Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea atacată cu recurs
Prin sentința civilă nr. 630 din 3 februarie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A.T. SRL în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. și D.G.F.P. ARAD, și în consecință a anulat decizia nr. 264 din 13 august 2008, emisă de A.N.A.F., a anulat în parte decizia de impunere nr. 42 din 08 aprilie 2008, punctele 2.1.1. emisă de D.G.F.P. Arad, a anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. 3017 din 08 aprilie 2008 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei cu titlu de TVA suplimentar de plată suma de 2.967.726 lei și cu titlu de penalități suma de 448.127 lei, a anulat parțial nota de compensare nr. 3017 din 16 aprilie 2008 privind suma de 3.415.853 lei și a obligat pârâtele la rambursarea sumei de 3.415.853 lei reprezentând TVA de rambursat aferent lunii octombrie 2008.
Pentru a se pronunța, astfel, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:
Sub aspectul redării situației de fapt, instanța de fond a constatat că D.G.F.P. Arad a dispus efectuarea unei inspecții fiscale la SC A.T. SRL Italia, având ca obiect verificarea tematica a taxei pe valoare adăugată.
Astfel, în urma respectivului control, ce s-a efectuat in perioadele 11 martie 2008 - 25 martie 2008, 27 - 28 martie 2008., 3 - 8 aprilie 2008, la sediul reprezentantului fiscal al reclamantei și care a cuprins activitatea desfășurată în perioada 1 martie 2006 - 31 ianuarie 2008, organele de inspecție fiscala au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plata a unei taxe pe valoarea adăugată suplimentare în sumă de 2.967.726 lei aferentă facturii nr. 3P30013 din 31 mai 2007 precum și majorări de întârziere în valoare de 448.127 lei începând cu data de 25 iunie 2007 până la data de 23 noiembrie 2007 (data depunerii decontului de TV A cu opțiune de rambursare aferent lunii octombrie 2007).
În ceea ce privește decontul cu sumă negativă de TV A cu opțiune de rambursare nr. 18318 din 23 noiembrie 2007 aferent lunii octombrie 2007, prin care A.T., având ca reprezentant fiscal SC S.P. SRL solicită la rambursare soldul sumei negative a TV A în valoare I de 9.375.424 lei, organele de inspecție fiscală au constatat că este justificată doar rambursarea sumei de 6.919.769 lei.
S-a mai reținut că în baza raportului de inspecție fiscală, astfel întocmit, D.G.F.P. Arad – A.F.C.M. a emis Decizia de impunere nr. 42 din 08 aprilie 2008 denumita în continuare „Decizia de Impunere” prin care a stabilit obligații suplimentare de plată datorate de către reclamantă, respective TVA de plată pentru perioada 01 martie 2006 - 20 iunie 2007 în cuantum de 4.577.424 lei și majorări de întârziere în cuantum de 642.900 lei. Totodată, soluționând decontul de TV A cu sume negative cu opțiune de rambursare a respinsă cererea pentru rambursare în sumă de 2.453.655 lei și a aprobat cu acest titlu doar suma de 6.921.769 lei.
De asemenea, D.G.F.P. Arad a emis și Nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 3017 din 16 aprilie 2008 prin care a decis compensarea sumei de 5.220.324 lei reprezentând obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de Impunere cu suma TVA aprobată pentru rambursare în cuantum de 6.921.769 lei.
Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. prin decizia nr. 264 din 13 august 2008 a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamantă, împotriva deciziei de impunere nr. 42 din 8 aprilie 2008.
Referitor la excepția lipsei calității procesual pasive invocată de pârâta A.N.A.F., instanța de fond a apreciat că, aceasta nu poate fi primită, întrucât aceasta are calitate procesuală pasivă în raportul juridic dedus judecății, fiind identificată ca persoană obligată juridic, prin soluționarea contestației și emiterea deciziei contestate.
Pe fondul cauzei a reținut instanța de fond că motivul principal invocat de către pârâte în respingerea aplicării regimului fiscal reglementat de art. 128 alin. (7) C. fisc., asupra transferului dintre A.T. SRL și I. SRL, este faptul că reprezentantul fiscal al A.T. SRL, respectiv S.P. SRL, nu are dreptul de a dovedi că acest transfer se încadrează în condițiile impuse de acest articol de lege.
În acest sens, se reține că între A.T. SRL și I. SRL a intervenit un transfer de active și pasive realizat printr-o operațiune de majorare a capitalului social al I. SRL cu întreaga ramură de activitate a diviziei de produse extrudate desfășurată de A.T. SRL, ramură evaluată la suma de 29.447.000 euro.
În dovedirea operațiunii de majorare de capital social au depus atât în cadrul contestației administrative cât și în prezentul dosar, raportul de evaluare al întregii divizii de produse extrudate ce s-a transferat către I. SRL (Anexa 9 la cererea de chemare în judecată), actul de transfer al active lor și pasivelor aferente acestei divizii (Anexa 10 la cererea de chemare în judecată) și dovada înregistrării la registrul comerțului a operațiunii de majorare de capital social.
A apreciat, instanța de fond că din aceste documente rezultă în mod clar faptul că transferul de active și pasive ce a avut loc între A.T. SRL și I. SRL se încadrează în dispozițiile art. 128 alin. (7) C. fisc., fiind, astfel, în afara scopului TVA.
În acest sens, a reținut instanța de fond că din raportul de evaluare și actul de transfer depuse la dosarul prezentei cauze (Anexele 9 și 10 la cererea de chemare în judecată) rezultă în mod neîndoielnic faptul că transferul de active a implicat activele ce formau o ramură de activitate separată, și anume divizia de produse extrudate a societății A.T. SRL, divizie ce constituie o structură independentă ce desfășura o activitate economică separată. Conform raportului de evaluare, divizia de extrudare își desfășura activitatea în patru locații principale din Italia, și anume F., B., F. și B. precum și în România după cum rezultă din Anexa 4 la raportul de evaluare ce cuprinde situația la data de 31 decembrie 2006 a stocurilor de materii prime, deșeuri, produse în procesare și produse finite.
S-a mai apreciat că prin actul de transfer încheiat, la data de 30 aprilie 2007, toate stocurile prezentate în Anexa 4 la raportul de evaluare, cu eventualele diferențe existente între data evaluării lor și data transferului, diferențe rezultate din cursul normal al activității economice au fost transferate de la A.T. SRL la l. SRL. De altfel, prin actul de transfer s-a menționat în mod expres că eventualele diferențe pozitive sau negative existente ale elementelor patrimoniale ce rezultă între data evaluării, respectiv 31 decembrie 2006, și data transferului, 30 aprilie 2007, vor rămâne în favoarea sau după caz în sarcina societăților, rezultând astfel că i stocurile din România deținute de A.T. SRL la data de 30 aprilie 2007 au fost transferate integral către I. SRL, în situația care se aflau la aceea dată.
Așadar, bunurile care au făcut obiectul transferului de active si pasive dintre A.T. și I. au fost cele aflate in posesia cedentului la data de 30 aprilie 2007 (data aportului) si nu cele incluse in Raportul estimativ elaborat de societatea de control A.H. SRL Italia la data de 30 decembrie 2006 ori cele facturate de către I. SRL la data de 31 mai 2007.
Totodată, mai reține instanța de fond că dispozițiile art. 128 alin. (7) C. fisc., nu menționează în nici un fel că exceptarea de la plata TVA se aplică doar dacă operațiunile juridice în baza cărora are loc transferul (fuziune, divizare, vânzare sau aport la capitalul social) se efectuează pe teritoriul României, astfel că susținerea pârâtei în acest sens nu are suport legal.
Or, transferul activelor de la A.T. SRL la I. SRL a produs efecte și pe teritoriul României, având în vedere că o parte din bunurile transferate se aflau în România, devenind ca urmare a transferului, proprietatea I. SRL. Transferul de active și pasive ce a avut loc între A.T. SRL și I. SRL ca urmare a operațiunii de aport în natură la capitalul social al I. SRL, a avut ca efect pe teritoriul României transferul dreptului de proprietate către I. SRL asupra stocurilor (compuse din materii prime, deșeuri, produse în curs de procesare, produse finite) deținute de A.T. SRL în România la data transferului, respectiv 30 aprilie 2007.
Pe cale de consecință, consideră instanța de fond că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată transferul de active și pasive ce a intervenit între A.T. SRL și I. SRL este o operațiune distinctă de livrarea aferentă facturii nr. 3p30013 din 31 mai 2007, intervenită între I. SRL și S.P. SRL.
În acest sens se apreciază că transferul de active și pasive dintre A.T. SRL și I. SRL, este o operațiune juridică și economică cu un regim juridic și fiscal diferit față de livrarea intervenită între I. SRL și S.P. SRL. Astfel, în primul caz avem din punct de vedere juridic un aport în natură la capitalul social al unei societăți iar din punct de vedere fiscal o Il operațiune în afara scopului de TV A, în timp ce în al doilea caz ne aflăm în fața unei vânzări de mărfuri între resortisanți a două state membre diferite, supusă unui regim de TV A distinct.
Prin urmare nu se poate considera că prețul de vânzare al acestor bunuri menționat în factura nr. 3p30013 din 31 mai 2007 a fost vreodată încasat de către A.T. SRL, și astfel 1 aceasta este obligată să calculeze TV A aferentă acestui preț. Prețul de vânzare menționat în factura nr. 3p30013 din 31 mai 2007 a fost stabilit exclusiv între I. SRL și S.P. SRL și nu poate fi impus A.T. SRL, aceasta din urmă neavând nici o legătură cu vânzarea ce face obiectul facturii nr. 3p30013 din 31 mai 2007. Abordarea autorităților de a considera că A.T. SRL este persoana obligata sa colecteze TV A pentru suma facturată de I. SRL către S.P. SRL este ne legală, deoarece conform art. 150 C. fisc., persoana care este obligată la colectarea TVA este persoana impozabilă care efectuează livrarea de bunuri.
Bunurile facturate de către I. SRL către S.P., la data de 31 mai 2007, au fost vândute la o dată ulterioară transferului ce a avut loc între A.T. SRL și I. SRL, astfel că nu i se poate imputa A.T. SRL faptul că în această perioadă cantități le transferate în data de 30 aprilie 2007 au suferit modificări, din moment ce aceasta nu mai era proprietara acestor stocuri.
Având în vedere că în conformitate cu susținerile organului fiscal reclamanta nu poate proba că bunurile reclamantei din România au reprezentat aport la capitalul social rezultă că în ceea ce privește aceste bunuri a avut loc un transfer gratuit, deoarece organul fiscal nu este dovedi că A.T. SRL a primit o contraprestație, în schimbul acestor bunuri de la I. SRL.
În acest caz, conchide instanța de fond în sensul că singurele dispoziții legale ce se pot aplica sunt cele ale art. 128 alin. (4) lit. b) C. fisc., ce asimilează livrării de bunuri efectuata cu plata „preluarea de către o persoana impozabila a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziția altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusa total sau parțial”.
Condiții în care organul fiscal trebuia să stabilească baza de impozitare conform art. 137 alin. (1) lit. c) C. fisc., ce dispune că în cazul operațiunilor prevăzute la art. 128 alin. (4), baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata reprezintă,,prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenta unor astfel de preturi de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării.
2. Cererea de recurs
Împotriva sentinței nr. 630 din 3 februarie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P.J. Arad, criticând-o pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.
Printr-o primă critică întemeiată pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., se susține că hotărârea atacată nu conține motivele pe care se sprijină, în sensul art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în condițiile în care motivarea respingerii celor două excepții invocate în cauză, nu cuprind suficiente argumente logico-juridice din care să rezulte soluția pronunțată de instanța de fond.
Printr-un alt set de critici, formulate atât pe excepții cât și pe fondul cauzei, circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se susține că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a legii.
Astfel, cu privire la excepția lipsei calității procesual pasive, susține recurenta A.N.A.F. că, față de dispozițiile art. 116 alin. (3) coroborat cu art. 33 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în mod greșit a considerat instanța de fond că are calitate de pârâtă în raport cu capătul de cerere privind anularea parțială a Notei de compensare nr. 3017 din 16 aprilie 2008, act întocmit de A.F.C.M. Arad.
Cu privire la excepția inadmisibilității acțiunii capătului de cerere privind anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 3017 din 16 aprilie 2008, consideră aceeași recurenta că instanța de fond, în mod eronat a respins excepția invocată întrucât respectiva notă de constatare nu ar reprezenta un document fiscal analizat de ambele pârâte la momentul emiterii celor două decizii. În acest sens, se arată că respectiva notă de compensare nu face parte dintre documentele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 264 din 13 august 2008 și nici a Deciziei de impunere nr. 42 din 08 aprilie 2008. Se susține, în acest sens că, deși, intimata a solicitat anularea notei de compensare nr. 3017 din 16 aprilie 2008 pentru suma de 3.415.853 lei aceasta nu a îndeplinit procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din L.C.A.
Prin criticile formulate pe fondul cauzei susțin ambele recurente că, în raport de dispozițiile art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003, pct. 6 alin. (6) Titlu VI din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în mod greșit instanța de fond a apreciat că la data emiterii facturii nr. 3P30013 din 31 mai 2007 bunurile se aflau în proprietatea SC I. SRL Italia, ca urmare a unei cesiuni de active și pasive încheiată între SC A.T. SRL și SC I. SRL Italia, transfer de active și pasive ce nu ar intra în sfera de aplicare a TVA.
Totodată, invocând și dispozițiile art. 126 alin. (1), art. 132 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, se susține că operațiunea derulată între intimata-reclamantă și SC I. SRL Italia, respectiv cesiunea de active și pasive, reprezintă o livrare de bunuri care nu au fost transportate, bunurile în cauză aflându-se pe teritoriul României, astfel cum au constatat organele de inspecție fiscală, și aparținând SC A.T. SRL Italia, locul livrării fiind acolo unde se găseau bunurile atunci când au fost puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv în România.
Față de această situație se arată că, în mod legal și corect organul fiscal a constatat că livrarea trebuia facturată cu TVA în cotă de 19 % iar persoana obligată la plata taxei în România este persoana impozabilă care a efectuat livrarea de bunuri, respectiv SC A.T. SRL Italia prin reprezentantul său fiscal SC S.P. SRL.
3. Hotărârea instanței de recurs
Analizând hotărârea atacată prin prisma criticilor formulate de recurentele-reclamante, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru considerentele arătate în continuare.
În primul rând urmează a fi înlăturat motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., față de împrejurarea că din simpla lecturare a considerentelor hotărârii recurate rezultă că în cauză au fost respectate dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Totodată, în raport cu obiectul cauzei dar și cu natura actelor administrativ fiscale atacate, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a respins cele două excepții invocate în cauză de recurenta A.N.A.F., așa încât va respinge și criticile formulate pe acest aspect.
Vor fi primite, însă criticile formulate pe fondul cauzei, circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în considerarea celor ce urmează.
În urma unei inspecției fiscale parțiale având ca obiect verificarea tematică a taxei pe valoare adăugată, efectuate la SC A.T. SRL Italia, având ca reprezentant fiscal pe SC S.P. SRL, fostă SC A.R. SRL, s-a constatat că SC S.P. SRL a achiziționat cu factura nr. 3P30013 din 31 mai 2007 emisă de I. SRL Italia o serie de bunuri, respectiv bare de aluminiu, deșeuri aluminiu, producție în curs de execuție și produse finite, în valoare totală de 15.619.612, 03 lei. S-a mai reținut că respectivele bunuri, ce fuseseră achiziționate de la SC A. SA Slatina, se aflau la data achiziției pe teritoriul României și aparțineau SC A.T. SRL Italia prin reprezentant fiscal în România SC S.P. SRL.
Înalta Curte, constată că pentru corecta soluționare a cauzei se impune a stabili cu certitudine, în raport de susținerile părților, a probelor administrate în cauză și a normelor legale incidente, dacă operațiunea de vânzare-cumpărare intervenită între SC I. SRL Italia și SC A.R. SRL, actuală SC S.P. SRL, înscrisă în factura nr. 3P300013 din 31 mai 200, constituie o livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., și implicit o operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.
Astfel, potrivit art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și proprietar, iar potrivit alin. (7) așa cum a fost modificat de art. 1 pct. 88 din Legea nr. 343/2006, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active și pasive, ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.
Conform pct. 6 alin. (6), Titlu VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, se consideră transfer parțial de active în sensul art. 128 alin. (7) C. fisc., transferul tuturor activelor investite intr-o anumită ramură a activității economice, ce constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate. De asemenea, se consideră ca transfer parțial are loc și în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activității aflate în uzul cedentului.
Prevederile art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, sunt aplicabile în condițiile în care are loc un transfer parțial de active, primitorul activelor este o persoană impozabilă, totalitatea activelor ce fac obiectul transferului, constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate.
În cauza de față, însă, deși este incontestabil faptul că între SC A.T. SRL Italia și SC I. SRL Italia a intervenit un transfer parțial de active, realizat printr-o operațiune de majorare a capitalului social al SC I. SRL Italia, cu întreaga ramură de activitate a diviziei de produse extrudate, în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 128 alin. (7) C. fisc., și a calificat ca fiind neimpozabilă, operațiunea înscrisă în factura nr. 3P30013 din 31 mai 2007.
Astfel, în cauză nu a fost dovedit faptul că bunurile ce au făcut obiectul facturii nr. 3P30013 din 31 mai 2007 emisă de SC I. SRL Italia, au fost dobândite de către vânzătoare de la SC A.T. SRL Italia, sub forma unui transfer de active și pasive, în condițiile în care acestea nu se regăsesc, la data de referință a evaluării, înscrise în Anexa 4a, detaliere materii prime, la 31 decembrie 2006, a raportului de evaluare întocmit de H.A. SRL și nici nu s-a făcut dovada transmiterii acestora la data atribuirii, respectiv 30 aprilie 2007.
Faptul că instanța de fond a apreciat că bunurile ce au făcut obiectul facturii nr. 3P30013 din 31 mai 2007, se aflau în patrimoniul SC I. SRL Italia, în urma executării obligației de aport de către SC A.T. SRL Italia, este rezultatul lipsei unei analiză atentă a înscrisurilor depuse de intimata-reclamantă și a preluare ad literam a susținerilor acesteia expuse prin cererea de chemare în judecată și în răspunsul la întâmpinări.
Totodată, judecătorul fondului nu a ținut cont de faptul că SC A.R. SRL, actuală SC S.P. SRL, nu este reprezentantul fiscal al SC I. SRL Italia ci a fost desemnată reprezentant fiscal al SC A.T. SRL Italia, și doar pentru activitatea de achiziție a barelor de aluminiu de pe piața românească și vânzarea produselor extrudate de aluminiu pe piața românească.
Dat fiind faptul că neîndeplinirea uneia dintre condițiile prevăzute de art. 128 alin. (7) atrage inaplicabilitatea situației de exceptare de la aplicarea taxei pe valoare adăugată, astfel reglementată, Înalta Curte constată că este inutilă analiza celorlalte critici formulate pe fondul cauzei.
Prin urmare, Înalta Curte constată, că operațiunea derulată între SC A.T. SRL Italia și SC I. SRL Italia reprezintă o livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., care nu erau transportate, pentru care locul livrării era, în conformitate cu prevederile art. 132 alin. (1) lit. c) C. fisc., locurile unde se găseau bunurile atunci când au fost puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv în România, caz în care califică, în acord cu dispozițiile art. 126 alin. (1) C. fisc., respectiva operațiune ca fiind impozabilă, iar persoana obligată la plata taxei în România era, conform art. 150 alin. (1) lit. a) C. fisc., persoana impozabilă care efectua livrarea de bunuri, respectiv SC A.T. SRL Italia prin reprezentantul său fiscal SC S.P. SRL România.
Față de considerentele expuse, constatând că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, ceea ce face incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul și va modifica hotărârea atacată, în sensul respingerii acțiunii formulate de SC A.T. SRL, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de A.N.A.F. și D.G.F.P. ARAD, împotriva sentinței civile nr. 630 din 3 februarie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de SC A.T. SRL, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 februarie 2011.