Rezilierea contractului de leasing financiar. Imposibilitatea recuperării bunului de către societatea de leasing. Lipsa temeiniciei instituirii obligaţiei de colectare a TVA.
Codul fiscal, art. 128
Directiva 2006/112/CE, art. 14 şi art. 18
În situaţia rezilierii contractului de leasing, bunul nereposedat nu poate fi considerat o livrare de bunuri, în sensul art. 128 Cod fiscal şi art. 14 din Directiva 2006/122/CE, întrucât o livrare de bunuri implică intenţia părţilor de a se realiza un transfer licit al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, intenţie care nu se regăseşte în ipoteza rezilierii contractului de leasing financiar, urmată de imposibilitatea recuperării bunului ce a făcut obiectul respectivului contract.
Decizia nr. 2992 din 2 octombrie 2015
- Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr.2439/ 22.09.2014 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea reclamantei S.C. A SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Au fost anulate decizia de impunere nr. F-MC 323/30.08.2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 147/30.08.2011 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 28.755.820 lei, reprezentând: 19.266.551 lei TVA şi 9.489.269 lei majorări/dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 453/23.11.2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Pârâtele au fost obligate la plata onorariului de avocat în sumă de 10.000 lei, onorariu redus, cu titlul de cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a reţinut că în cursul anului 2011 la sediul A SA s-a desfăşurat o inspecţie fiscală parţială cu privire la modul de evidenţiere, înregistrare şi declarare a TVA pentru perioada 01.09.2008 – 31.12.2010, în vederea soluţionării prin control ulterior a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor octombrie şi noiembrie 2008 depuse de societatea reclamantă.
Reclamanta S.C. A SA este o societate pe acţiuni al cărei obiect principal de activitate în România este leasingul financiar. În perioada supusă controlului (01.09.2008 – 31.12.2010) societatea reclamantă a achiziţionat bunuri mobile de la diverşi furnizori, pentru care a dedus TVA. În acelaşi timp, pentru bunurile achiziţionate, societatea reclamantă a încheiat contracte de leasing financiar cu persoane fizice sau juridice care, potrivit legii, au calitatea de utilizator al acestora pe tot parcursul derulării contractului, proprietatea juridică rămânând societăţii reclamante. Desfăşurarea raporturilor de leasing financiar a avut loc în conformitate cu prevederile Ordonanţei nr. 51/28.08.1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing.
Având în vedere prevederile contractuale şi datorită nerespectării de către utilizatori a obligaţiilor de plată convenite contractual, A SA, în perioada septembrie 2008 – decembrie 2010, a reziliat o parte din contractele de leasing financiar.
În urma rezilierii, contractele de leasing nu mai produc efecte, astfel că prestarea de servicii constând în transmiterea folosinţei bunurilor ce a făcut obiectul acestor contracte încetează. În consecinţă, societatea reclamantă nu a mai emis facturi utilizatorilor, deci nu a mai colectat taxa pe valoarea adăugată.
În urma finalizării inspecţiei fiscale au fost emise Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-MC 323/ 30.08.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 147/30.08.2011 prin care asupra societăţii reclamante au fost impuse obligaţii suplimentare de plată în sumă de 19.266.551 lei cu titlu de TVA suplimentară (aferentă livrării către sine a bunurilor constatate ca fiind lipsă din gestiune urmare a nereposedării lor în temeiul contractelor de leasing reziliate cu utilizatorii), precum şi sume accesorii aferente în sumă de 9.502.774 lei reprezentând majorări de întârziere.
Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere mai sus indicate, societatea reclamantă a depus o contestaţie fiscală înregistrată la Registratura Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. 907585/03.10.2011 ce a fost soluţionată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia de soluţionare nr. 453/23.11.2011 prin care, între altele, autoritatea fiscală a respins argumentele reclamantei privind anularea a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală reclamantei în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor suplimentare stabilite de inspecţia fiscală în sarcina sa prin impunerea TVA suplimentară.
Instanţa de fond a considerat că dispoziţiile legale naţionale relevante în cauză sunt cuprinse în: Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal („Codul fiscal”), publicată în Monitorul Oficial al României nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare. De precizat faptul că s-au citat dispoziţiile legale naţionale relevante, în forma în vigoare în perioada de referinţă, adică în perioada avută în vedere de inspecţia fiscală al cărei subiect a fost reclamanta (01.09.2008-31.12.2010), respectiv art. 125/1 punctul 16 , art. 128 alin. 1, art.128 alin.3 lit.a), art. 128 alin.4, art. 128 alin. 8 lit. a)-c), art.129 alin.3 lit. a), art.134/1 alin.(5) lit.b, art.134/1 alin.(6), in vigoare de la 01.01.2010, art.149 alin.(1) lit.b, art.155 alin.(2 ),Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea de Guvern nr.44/2004, publicată în Monitorul Oficial al României nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare:pct.6 alin.(4) [în aplicarea art. 128 Cod fiscal], pct.6 alin.5 în vigoare de la data de 01.10.2010 [în aplicarea art. 128 Cod fiscal, pct.70 alin.(1) şi alin.(2) [în aplicarea art. 155 alin. 2 Cod fiscal, Ordonanţa Guvernului nr.51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, publicată Monitorul Oficial al României Partea I, nr. 224 din 30 august 1997, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 9 din 12 ianuarie 2000, cu modificările şi completările ulterioare - art.1 alin.(1), art. 2 alin. 1, lit. a)-d, art. 9, art. 10.
Dispoziţiile legale ale dreptului Uniunii Europene relevante în cauză sunt cuprinse în:
- Directiva Europeană nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, 11.12.2006, p. 1) - art. 2 alin. 1 lit. a), art. 14 alin. 1, art. 16, art. 18, art. 63.
În temeiul art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene raportat la art. 19 alin. 3 lit. b) din Tratatul privind Uniunea Europeană, la data de 09.04.2013 Curtea de Apel Bucureşti a dispus sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene spre a se pronunţa, cu titlu preliminar, în litigiul care face obiectul prezentului dosar cu privire la interpretarea Directivei 2006/122/ CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în sensul de a lămuri dacă: «Poate fi considerată ca fiind o livrare cu titlu oneros în sensul art. 16 al Directivei 2006/122/CE sau, după caz, ca fiind o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul art. 18 al Directivei 2006/122/CE, situaţia bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar care, urmare a rezilierii contractului din culpa utilizatorului, nu au fost recuperate de societatea de leasing de la utilizatorul bunului, deşi societatea de leasing a iniţiat şi derulat procedurile legale de recuperare a bunurilor, iar după reziliere societatea de leasing nu a mai încasat nicio sumă de bani aferentă utilizării bunului?»
Urmare a sesizării cu întrebarea preliminară, CJUE la data de 17.07.2014 a pronunţat hotărârea preliminară în cauza C 438/13, stabilind că :
Articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.
Din analiza aspectelor expuse instanţa a constatat că problema de drept pe care litigiul o ridică este aceea de a cunoaşte dacă, ulterior rezilierii contractului de leasing, societatea de leasing are obligaţia de a colecta TVA pentru bunurile nereposedate şi dacă lipsa din gestiune a acestor bunuri este considerată, din punct de vedere fiscal, drept o livrare de bunuri cu plată.
Referitor la noţiunea de livrarea de bunuri şi Jurisprudenţa CJUE instanţa de fond a arătat că bunurile ce nu au fost recuperate de o societate de leasing (în condiţiile mai sus-explicate) nu reprezintă o livrare de bunuri întrucât, o livrare de bunuri, trebuie să îndeplinească cerinţele legale pentru a fi calificată astfel potrivit art.2 şi art. 14 din Directiva 2006/122/CE (în continuare, Directiva TVA), adică, trebuie să aibă la bază un transfer al dreptului de a dispune de bun ca proprietar.
În ipoteza bunurilor ce nu au putut fi reposedate de către o societate de leasing de la utilizatorii săi care au refuzat să le restituie ulterior rezilierii contractelor de leasing, nu există vreun element voliţional care să reliefeze intenţia unei astfel de societăţi de a transfera către aceştia dreptul de a dispune de acele bunuri precum un proprietar, ei fiind simpli detentori precari ai bunurilor.
Pentru a ajunge la o atare concluzie, s-a avut în vedere faptul că potrivit art. 14 din Directiva de TVA „livrarea de bunuri" înseamnă „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar", iar potrivit art. 128 din Codul fiscal „este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar".
Noţiunea de „livrare de bunuri" implică per se transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
În contextul situaţiei de fapt a speţei rezultă că în aceasta nu se pune problema transferului dreptului de proprietate, ci, dimpotrivă, utilizatorului i se transmit doar dreptul de folosinţă şi posesia bunului, societatea de leasing păstrând nuda proprietate asupra bunurilor.
Aşa fiind, contractul de leasing se prezintă ca o prestare succesivă de servicii, societatea de leasing oferind ca şi serviciu dreptul de utilizare temporară a bunului în schimbul plăţii unei rate de leasing purtătoare de TVA.
În cazul contractului de leasing financiar, art. 1 şi 2 din O.G. nr.51/1997 prevăd faptul că transferul dreptului de proprietate asupra bunului poate avea loc la sfârşitul perioadei de leasing şi/ sau după achitarea integrală a obligaţiilor asumate prin contract, astfel că tot atunci poate să aibă loc şi „livrarea de bunuri". De altfel, art. 134 ind.1 din Codul fiscal şi art. 63 din Directiva de TVA prevăd că „faptul generator intervine şi TVA devine exigibilă numai atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile".
Prin rezilierea contractului de leasing societatea rămâne în continuare titular al dreptului de proprietate asupra bunului, urmând ca acesteia să îi fie restituită şi folosinţa, respectiv posesia asupra bunului în discuţie.
Aşa fiind, în lipsa unei modificări cu privire la titularul dreptului de proprietate, nu este incidenţă nicio o „livrare de bunuri" în sensul art. 128 Cod fiscal şi/ sau art. 14 din Directiva de TVA şi prin urmare nu are loc nici faptul generator care să determine exigibilitatea taxei.
Faptul că utilizatorii de rea-credinţă nu se supun efectelor rezilierii contractului şi nu restituie societăţii de leasing bunurile pe care aceasta le deţine în proprietate, nu poate constitui o livrare de bunuri, întrucât în mod firesc aceasta implică intenţia părţilor de a se realiza un transfer licit al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, intenţie care nu se regăseşte în prezenta cauză.
În acelaşi sens este şi jurisprudenţa Curţii de la Luxemburg.
De pildă, în cauza C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe Curtea Uniunii Europene arată că noţiunea de livrare de bunuri trebuie să aibă la bază un transfer al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, ceea ce înseamnă că noţiunea acoperă orice operaţiune în baza căreia o parte împuterniceşte cealaltă parte să dispună de bun ca şi cum ar fi proprietarul acestuia.
În situaţia unor bunuri furate, în cauza C-435/03 British American Tobacco, CJUE a reţinut că "furtul bunurilor îl face pe hoţ să fie singurul posesor al bunurilor furate. Această situaţie nu este una similară cu cea a transferului dreptului de dispoziţie în condiţii normale de vânzare. Un furt nu poate, în consecinţă, să constituie un transfer al dreptului de a dispune ca şi proprietar [...] de la victimă la hoţ".
S-a apreciat că aceste principii statuate de jurisprudenţa CJUE sunt aplicabile si speţei de faţă. Astfel, imposibilitatea reposedării bunului nu poate să constituie o „livrare de bunuri". Prin urmare, nu există obligaţia colectării de TVA întrucât nu există vreun element voliţional care să reliefeze intenţia societăţii de leasing de a transfera către utilizatorii de rea-credinţă dreptul de a dispune de acele bunuri precum un proprietar, ei fiind simpli detentori precari ai bunurilor. În plus, în condiţiile în care societatea de leasing a făcut demersuri pentru recuperarea bunurilor şi, în unele situaţii a şi obţinut recuperarea lor, rezultă că societatea de leasing nu a avut intenţia de a transfera foştilor utilizatori dreptul de proprietate. În consecinţă nu exista o „livrare de bunuri” în sensul legislaţiei fiscale.
Referitor la livrarea de bunuri cu titlu oneros. Bunurile lipsă din gestiune. Inaplicabilitatea noţiunilor în speţă
Pe lângă cazurile considerate/asimilate de art. 16 şi 18 din Directiva de TVA ca fiind „livrări de bunuri cu titlu oneros” legislaţia română a introdus prin art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal un caz suplimentar care face referire la situaţia bunurilor lipsă din gestiune.
Stabilind că bunurile constatate lipsă în gestiune, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal nu conţine nicio referire la bunurile nerestituite de utilizatorii din contractele de leasing, iar trimiterea pe care textul legal o face la alin.8 lit.a) – c) confirmă teza potrivit căreia „asimilarea” legală este indisolubil legată de ideea de culpă.
Or, necontestat, după rezilierea contractelor de leasing, reclamanta a acţionat consecvent pentru recuperarea bunurilor mobile, inclusiv pe calea procedurilor de executare silită, însă demersurile sale au fost împiedicate de practica unor utilizatori care prin diverse mijloace au tergiversat restituirea.
În acest context, s-a apreciat că este nejustificat procedeul autorităţii fiscale de a stabili în sarcina societăţii de leasing obligaţia de plată a TVA in condiţiile în care societatea nu poate fi ţinută responsabilă pentru refuzul abuziv al utilizatorilor de a-i restitui bunurile.
În plus, dacă avem in vedere noţiunea de „lipsă din gestiune” aşa cum este ea prevăzută în legislaţia contabilă naţională, utilizatorul este cel obligat la înregistrarea bunului în gestiunea sa (Ordinul BNR 13/2008 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit, instituţiilor financiare nebancare şi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar), societatea de leasing realizând doar operaţiunea de finanţare şi neîncărcându-se cu acest bun în gestiune. De asemenea, chiar şi după data rezilierii contractului de leasing ca urmare a neplăţii ratelor de leasing de către utilizator, nu se poate considera ca bunul intră automat în gestiunea societăţii de leasing, întrucât prevederile contabile menţionează că în astfel de situaţii bunurile vor putea fi înregistrate în contabilitatea societăţii de leasing doar la momentul reposesiei lor (pct.3081 alin.(1) Ordinul nr.13/2008). Prin urmare, în condiţiile în care pe parcursul derulării contractului de leasing şi chiar ulterior după rezilierea acestuia şi până la reposedare, bunul nu se află niciodată în gestiunea societăţii de leasing, acesta nu poate fi „lipsă din gestiune” în sensul Codului fiscal român.
În fine, distinct de această argumentaţie axată pe reglementările naţionale în vigoare la momentul derulării operaţiunilor analizate, s-a considerat deosebit de relevantă împrejurarea că începând cu data de 1 ianuarie 2013 a fost abrogat art. 128 alin.(4) lit. d) din Codul fiscal (prin OG nr. 15/2012) iar prin HG nr.1071/ 2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 au fost eliminate normele corespunzătoare acestuia.
Această schimbare de optică a legiuitorului naţional a fost generată de declanşarea procedurii de infringement de către Comisia Europeană la adresa României pentru modul în care au fost transpuse în legislaţia naţională prevederile art. 16 şi 18 din Directiva a 6-a privind TVA, instituţia europeană reţinând că „nu poate avea loc nicio prestare de servicii în ceea ce priveşte plăţile financiare neachitate şi (…) nu poate fi colectată TVA pentru ratele ulterioare rezilierii contractelor de leasing”.
Aşa fiind, văzând modul defectuos de transpunere în legislaţia naţională a prevederilor art. 16 şi 18 din Directiva a 6-a privind TVA (la data emiterii deciziei de impunere privind pe reclamantă), s-a apreciat că reclamantă invocă în mod legal efectul direct al Directivei a 6-a privind TVA, ceea ce are ca efect neaplicarea normei naţionale aflate în conflict cu directiva în cauză.
În plus faţă de considerentele anterior expuse s-a subliniat că instanţa europeană (Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în continuare, CJUE) a statuat în cauza C-438/13, printr-o hotărâre preliminară, că articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole, în acest sens fiind relevante paragrafele 23-27 din hotărâre.
Prin urmare, s-a arătat de către instanţa de fond că situaţia bunurilor ce au făcut obiectul contractelor de leasing reziliate din culpa exclusivă a utilizatorilor şi nereposedate de către societatea de leasing, nefiind o livrare cu titlu oneros, nu este o operațiune impozabilă şi nu se datorează TVA întrucât art. 126 Cod fiscal stabileşte că „din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată”.
Or, aşa cum reţine CJUE, situaţia bunurilor nereposedate de către societatea reclamantă de leasing din contractele de leasing reziliate din culpa utilizatorilor nu constituie şi nici nu poate fi asimilată unei livrări de bunuri efectuate cu plată.
Atât dispoziţiile din Directiva TVA, cât şi interpretarea Curţii de la Luxemburg în cauza C-438/13 se impun cu caracter obligatoriu instanţei şi autorităţii fiscale în lumina art. 148 alin. 2 din Constituţia României potrivit căruia „urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fata de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”.
2.Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.
În motivele de recurs s-a arătat că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedura civilă pentru că a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte TVA în sumă de 19.266.551 lei şi accesoriilor aferente în sumă de 9.489.269 lei.
A fost criticată soluţia instanţei de fond care a apreciat că intimata, ulterior rezilierii contractelor de leasing, nu are obligaţia de a colecta TVA pentru bunurile nereposedate deoarece aceasta avea obligaţia colectării TVA pentru bunurile care au făcut obiectul contractelor de leasing reziliate, operaţiunile fiind asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.
S-a precizat că în perioada septembrie 2008 – decembrie 2010 intimata, din cauza nerespectării de către utilizatori a obligaţiilor de plată comunicate contractual, a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, fără însă, ca în urma demersurilor întreprinde pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia acestora.
În situaţia în care intimata nu a aplicat prevederile art.128 alin.4 lit. d) Cod fiscal privind livrarea pentru sine– articol în vigoare la acea dată – organele de inspecţie fiscală au constatat că în conformitate cu prevederile art.155 alin.2 din Legea nr.571/2003 aceasta trebuia să autofactureze livrările de bunuri către sine, astfel că au recalculat taxa pe valoare adăugată colectată, rezultând un debit suplimentar de 19.266.551 lei.
De asemenea, s-a stabilit că în situaţia în care în urma procedurii de recuperare bunul va reintra în gestiunea intimatei nu vor mai fi îndeplinite condiţiile prevăzute de art.128 alin.4 lit. d) Cod fiscal, iar intimata va avea posibilitatea să revină la situaţia anterioară constatării lipsei din gestiune, emiţând o factură de corecție a autofacturii iniţiale conform art.159 Cod fiscal.
Au fost invocate prevederile art.128 alin. 1 şi 3 lit. a) Cod fiscal şi art.129 alin.3 lit. a) Cod fiscal şi din coroborarea acestora recurenta a apreciat că operaţiunile de leasing nu au regim fiscal diferit de cel al operaţiunilor economice uzuale, respectiv sunt considerate prestări de servicii şi nu livrări de mărfuri.
Totodată, în raport de prevederile art.1341 alin.5 lit. b), art.1341 alin.6, în forma în vigoare la 1.01.2010 şi art.149 alin.1 lit. b) Cod fiscal, recurenta a apreciat că din perspectiva taxei pe valoare adăugată, leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operaţională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcţie de exercitarea sau nu de către locatar/ utilizator a opţiunii de cumpărare, conform art.1 alin.1 din OG nr.51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing.
Odată cu rezilierea contractelor de leasing acestea nu mai produc efecte, astfel că prestarea de servicii, susţine recurenta, constând în transmiterea folosinţei bunurilor ce au făcut obiectul acestor contracte încetează, TVA-ul în cuantum de 19.266.551 lei fiind legal declarată, dar şi accesoriile în sumă de 9.502.774 lei calculate potrivit art.119-120 din OG nr.92/2003, ca măsură accesorie faţă de debitul principal.
Referitor la capătul de cerere privind cheltuielile de judecată s-a solicitat instanţei respingerea ca neîntemeiat, nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art.274 alin.1 Cod procedura civilă.
Condiţiile cerute de art.274 Cod procedura civilă, în opinia recurentei, se referă la culpa procesuală a părţii care a pierdut procesul sau atitudinea sa în sensul derulării procesului care să fi determinat aceste cheltuieli, partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a dreptului procesual, condiţii care nu sunt îndeplinite în cauză.
În drept, au fost invocate prevederile art.304 pct.9 şi art.3041 Cod procedura civilă.
Intimata S.C: A SA a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat, menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei nr.2439/2014 a Curţii de Apel Bucureşti şi obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluţionarea recursului.
Au fost încuviinţate, la cererea intimatei, proba cu înscrisuri prin care au fost evidențiate demersurile efectuate de societate în scopul recuperării bunurilor mobile ce au făcut obiectul contractelor de leasing reziliate din culpa utilizărilor.
3. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în sumă de 19.266.551 lei cu titlu de TVA aferentă livrării către sine a bunurilor constatate ca fiind lipsă din gestiune urmare a nereposedării lor în temeiul contractelor de leasing reziliate cu utilizatorii şi a sumei de 9.502.774 lei majorări de întârziere.
Instanţa de fond, la cererea reclamantei, a sesizat CJUE cu întrebarea preliminară, iar în cauza C-438/13, prin Hotărârea din 17.07.2014, instanţa comunitară a stabilit că: „Articolele 16 şi 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.”
În raport de răspunsul primit la întrebarea preliminară, dar şi pentru alte considerente, instanţa de fond a anulat actele contestate considerând că imposibilitatea reposedării bunului nu poate să constituie o „livrare de bunuri”, astfel că nu există obligaţia colectării de TVA.
În cadrul motivelor de recurs, deşi hotărârea instanţei de fond a reţinut relevanţa răspunsului primit la întrebarea preliminară adresată CJUE, dar a făcut şi ample referiri la legislaţia naţională incidentă şi evoluţia sa în timp, recurenta nici măcar nu aminteşte despre aceste considerente, cu atât mai puţin să le combată, reluând aceleaşi susţineri din actele contestate, însă pentru că a fost invocat şi art.3041 Cod procedura civilă, instanţa de recurs va analiza cauza sub toate aspectele.
Recurenta a considerat că pentru perioada septembrie 2008 – decembrie 2010, în urma rezilierii contractelor de leasing financiar, intimata nu ar fi aplicat prevederile art.128 alin.4 lit. d) Cod fiscal, privind livrarea către sine şi că potrivit art.155 alin.2 din Legea nr.571/2003 trebuia să autofactureze livrările de bunuri către sine.
Prevederile art.128 alin.4 lit. d) Cod fiscal se referă la lipsurile în gestiune ce erau asimilate unei „livrări de bunuri” şi ar fi impus colectarea TVA.
Însă, în cauză, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în situaţia rezilierii contractului de leasing, bunurile nereposedate nu pot fi considerate livrări de bunuri pentru că utilizatorii de rea-credinţă nu se supun efectelor rezilierii contractului şi nu restituie societăţii de leasing bunurile pe care aceasta le deţine în proprietate, mai ales că o livrare de bunuri implică intenţia părţilor de a se realiza un transfer licit al dreptului de a dispune de bun ca proprietar, intenţie care nu se regăseşte într-o asemenea ipoteză a rezilierii contractului de leasing financiar.
Încă o dovadă a faptului că nu ne aflăm în prezenţa unei „livrări de bunuri” sunt şi demersurile pe care societatea de leasing le-a făcut pentru recuperarea bunurilor şi, uneori, chiar a reuşit, ceea ce dovedeşte lipsa intenţiei acesteia de a transfera dreptul de proprietate asupra bunului către foştii utilizatori ce aveau numai folosinţa şi posesia bunului.
Chiar în Hotărârea din 17.07.2014 a CJUE pronunţată în C-438/13 la sesizarea instanţei de fond, instanţa comunitară a precizat că chiar dacă art.16 din Directiva TVA consideră anumite operaţiuni pentru care persoana impozabilă nu obţine nicio contraprestaţie reală ca fiind livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA-ului, totuşi imposibilitatea de a reuşi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar nu poate constitui o asemenea operaţiune.
S-a spus că „bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceştia nu sunt în posesia lor”, dar şi că „împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestaţie rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanţator către utilizator”, că aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate în alte scopuri decât cele ale activităţii economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor şi prin urmare, punerea lor la dispoziţia utilizatorului, constituie însăşi esenţa activităţii economice a finanţatorului.
Faptul că acesta nu reuşeşte să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfăşurării activităţii economice.
În răspunsul dat la întrebarea preliminară adresată, chiar s-a precizat expres că „imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinde de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri şi în pofida lipsei oricărei contraprestaţii ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros”.
Cu toate acestea, recurenta susţine că într-o asemenea ipoteză a rezilierii contractului de leasing financiar am fi în ipoteza unei „livrări de bunuri”, dar prin aceste susţineri nu se ţine seama de caracterul obligatoriu al dezlegărilor şi interpretărilor pe care CJUE le dă normelor comunitare pentru instanţa de trimitere, aşa cum este şi cazul în speţă. O hotărâre preliminară este obligatorie pentru instanţa naţională care a solicitat-o, chiar instanţa de drept comunitar precizând că „scopul hotărârii preliminare este de a decide asupra dreptului, iar această hotărâre este obligatorie pentru instanţa naţională în ceea ce priveşte interpretarea prevederii comunitare şi a actului comunitar” ( C-52/76 Benedetti c. Munari).
Şi dacă s-ar considera că existau norme în dreptul naţional care instituiau obligaţia colectării TVA într-o ipoteză ca cea din speţă, prin motivele de recurs recurenta nesocoteşte şi dispoziţiile art.148 alin.2 din Constituţia României, potrivit cărora „Urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale UE, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”.
Dispoziţiile art.128 alin.4 lit. d) Cod fiscal, în vigoare la momentul emiterii actelor fiscale contestate, dar abrogate începând cu 1.01.2013, ca urmare a procedurii de infrigement declanşată de Comisia Europeană împotriva României tocmai pentru modul în care au fost transpuse în legislaţia naţională art.16 şi 18 din Directiva a 6-a privind TVA, se refereau la obligaţia de plată a TVA în situaţia în care bunurile ar fi fost înregistrate în gestiunea societăţii şi ulterior intervine o pierdere ireversibilă, respectiv lipsesc fizic, nu mai pot fi identificate, au fost distruse din culpa societăţii. Or, în speţă, nu se regăseşte o asemenea ipoteză pentru că nu există o pierdere ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing, societatea făcând eforturi pentru a recupera bunurile respective şi a le folosi în continuare pentru desfăşurarea de operaţiuni impozabile.
Pentru că nu suntem în prezenţa unei livrări de bunuri către sine, nu sunt incidente nici prevederile art.155 alin.2 Cod fiscal referitoare la autofacturarea livrărilor către sine, aşa cum susţine recurenta.
Referitor la susţinerea recurentei potrivit căreia intimata-reclamantă ar putea să revină la situaţia anterioară constatării lipsei din gestiune emiţând facturi de corecţie a autofacturării iniţial se constată că acestea sunt nefondate, pentru că nu suntem în ipoteza unei livrări de bunuri către sine.
Nici susţinerile recurentei legate de tratarea leasingului, din punctul de vedere al TVA, drept o prestare de servicii nu pot fi reţinute pentru că într-adevăr, operaţiunile de leasing sunt considerate prestări de servicii şi sunt urmate de livrări în situaţia în care contractul ajunge la termen şi utilizatorul optează pentru achiziţionarea bunului, dar în speţă, nu ne aflăm într-o asemenea ipoteză ci în aceea în care contractul de leasing financiar a fost reziliat, dar societatea de leasing nu reuşeşte, cu toate eforturile depuse, să reintre în posesia bunului ce a făcut obiectul contractului, astfel că nu se poate considera nici că ar mai avea loc vreo prestare de servicii pentru a se putea colecta TVA.
De altfel, chiar recurenta a precizat că odată cu rezilierea contractelor de leasing acestea nu mai produc efecte, astfel că prestarea de servicii constând în transmiterea folosinţei bunurilor ce au făcut obiectul contractelor încetează, dar ajunge la concluzia greşită că ele ar fi un argument pentru menţinerea actelor fiscale contestate şi a obligaţiilor suplimentare de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere aferente.
Intimata a depus în faţa instanţei de recurs o serie de înscrisuri pentru a dovedi demersurile făcute pentru recuperarea bunurilor ce au făcut obiectul contractelor de leasing financiar reziliate, dar acestea nu au fost contestate de organele fiscale, nici de către recurentă şi au fost menţionate şi de către instanţa de fond.
Toate acestea dovedesc că actele fiscale contestate au fost încheiate în mod nelegal, iar soluţia instanţei de fond de anulare a acestora nu este dată cu aplicarea sau interpretarea greşită a legii.
În privinţa criticilor recurentei referitoare la capătul de cerere privind cheltuielile de judecată se constată, de asemenea, că aceste sunt nefondate.
Potrivit art.274 alin.1 Cod procedura civilă: „Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”.
Recurenta deşi susţine că partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile de judecată ocazionate de proces, totuşi consideră că nu pot fi stabilite asemenea cheltuieli în sarcina sa.
Însă, textul din Codul de procedură civilă nu instituie nici condiţia dovedirii „lipsei de culpă procesuală”, „relei credinţe”, aşa cum susţine recurenta, ci partea care „cade în pretenţii” va fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Cum în speţă, partea căzută în pretenţii este ANAF, în mod corect a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în favoarea pârâtei.
În prezentul recurs, intimata a solicitat obligarea la plata cheltuielilor de judecată efectuate, iar, în raport de aceleaşi dispoziţii din Codul de procedură civilă, acestea vor fi acordate.
Însă, conform prevederilor art.274 alin.3 Cod procedura civilă, judecătorul are dreptul să micşoreze sau să mărească onorariile avocaţilor, ori de câte ori va constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat, va proceda la reducerea onorariului de avocat. În speţă, cauza fiind soluţionată la al doilea termen de judecată, pentru că întâmpinarea a fost depusă în şedinţa publică din 22 mai 2015, au fost formulate Concluzii scrise dar care au reluat susţinerile din întâmpinare, recurenta va fi obligată la plata sumei de 14.000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată către intimată, făcându-se aplicarea prevederilor mai sus citate.
Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art.312 Cod procedura civilă raportat la art.20 din Legea nr.554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.