Contract de subantrepriză. Stabilirea preţului final prin diminuarea valorii lucrărilor subcontractate cu un procent convenit de părţi (cota de AG). Corecta stabilire a bazei de calcul a TVA.
Codul fiscal, art. 137 şi 138
Cota de AG, reprezentând o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general în baza clauzelor contractuale, destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor cu diverşi beneficiari, coordonarea şi supravegherea lucrărilor, întocmirea situaţiilor de lucrări, etc, se încadrează în ipoteza legală prevăzută de art. 137 şi 138 din Codul fiscal, în sensul neincluderii ei în baza de impozitare a TVA.
Decizia nr. 3386 din 29 octombrie 2015
I. Circumstanţele cauzei
1.Obiectul acţiunii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 13.11.2012,astfel cum a fost precizată ulterior, reclamanta SC A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să se dispună: anularea Deciziei nr.541/ 03.12.2012 emisă de DGFPMB; anularea Deciziei de impunere nr.F-B 273 din data de 12.07.2012, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-B 117 din 12.07.2012; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-B 117 din 12.07.2012; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr.F-B 273/ 12.07.2012 s-au reţinut în sarcina reclamantei următoarele:TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 1.129.133 lei; TVA respinsă la rambursare în sumă de 622.089 lei; TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată de 507.044 lei; accesorii aferente TVA în sumă de 694.109 lei.
Decizia de impunere a fost emisă pe baza raportului de inspecţie fiscală nr.F-B 117/12.07.2012 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul DGFPMB, prin care s-a reţinut că ,în perioada supusă inspecţiei fiscale, S.C. A SRL, în calitate de subantreprenor a încheiat cu S.C. B SRL, în calitate de antreprenor, contracte de subantrepriză pentru realizarea lucrărilor de construcţii a diferitelor obiective: Shopping Center X, Y Park Retail, Complex Retail Park, terasamente, platforme, fundaţii, drumuri, parcări etc.
Pentru lucrările executate, în perioada iulie 2008-octombrie 2009, SC A SRL a emis către S.C. B SRL facturi fiscale, a căror baza de impozitare, implicit a TVA colectată, a fost diminuată cu contravaloarea "cotei AG 10%" prevăzută în contractele de subantrepriză.
Organele de inspecţie fiscală au considerat că societatea a ajustat în mod nejustificat baza de impozitare aferentă lucrărilor facturate , întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art.138 din Codul fiscal privind reducerea bazei de impozitare.
Totodată, inspecţia fiscală a constatat ca valoarea lucrărilor efectuate la obiectivul Complex Retail Park facturate către S.C. B SRL cu factura nr.6167/28.05.2009, implicit a TVA colectată, a fost diminuată cu contravaloarea unui "discount 5%", neprevăzut în contractul de subantrepriză şi nejustificat.
Ca urmare, prin raportul de inspecţie fiscală nr. F-B 117/12.07.2012 s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 1.129.133 lei, respectiv TVA în sumă de 1.109.249 lei aferentă unei baze de impozitare în sumă de 5.822.363 lei, reprezentând "cota AG 10%", şi TVA în sumă de 22.884 lei aferentă unei baze de impozitare în sumă de 120.441 lei, reprezentând "discount 5%".
Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie în conformitate cu art.205 C.proc.fisc , iar prin Decizia nr.541/ 03.12.2012 Serviciul de soluţionare contestaţii din cadrul DGFPMB a respins contestaţia ca neîntemeiată.
2.Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr.1572 din 20.05.2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat în parte Decizia nr.541/ 03.12.2012, Decizia de impunere F-B 273/12.07.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-B 117/12.07.2012, în ceea ce priveşte suma de 1.106.249 lei, reprezentând TVA, precum şi în privinţa accesoriilor aferente acestei sume, a respins în rest pretenţiile ca neîntemeiate şi a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuielile de judecată în cuantum de 2000 lei, reprezentând onorariu de expert.
Curtea a apreciat că acţiunea reclamantei este parţial întemeiată pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:
Cu privire la TVA de plată în sumă de 1.106.249 lei, organul de inspecţie fiscală a stabilit că valoarea lucrărilor executate şi facturate de către reclamantă către antreprenorul SC B SRL a fost diminuată cu suma de 5.882.363 lei, deşi ajustarea bazei de impozitare nu se încadrează în situaţiile prevăzute de art.137 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal .
Reclamanta S.C. A SRL a susţinut că suma facturată în minus nu reprezintă ajustarea bazei de impozitare, ci o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general, conform clauzelor contractuale, fiind destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor, coordonarea şi supravegherea lucrărilor, întocmirea situaţiilor de lucrări etc. şi, prin urmare, a considerat nejustificată reîntregirea bazei de calcul a TVA.
Astfel, a reţinut instanţa că, în cazul livrărilor de bunuri/ prestărilor de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din contrapartida ce urmează a fi obţinută de furnizor/ prestator din partea beneficiarului.
În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize de către un consultant fiscal , concluziile fiind însuşite de către instanţă pentru următoarele motive:
Din analiza coroborată a contractelor de antrepriză încheiate de antreprenorul general S.C. B SRL cu diverşi beneficiari şi a contractelor de subantrepriză încheiate de acelaşi antreprenor general cu reclamanta, în calitate de subantreprenor, reiese că lucrările contractate de S.C. B SRL au fost subcontractate la aceeaşi valoare; antreprenorul general este singurul obligat către beneficiarii lucrărilor contractate şi singurul răspunzător de modul de realizare a contractelor de lucrări încheiate cu aceştia.
În acest context, Curtea a apreciat ca judicioasă afirmaţia expertului în sensul că practic cota de AG reprezintă costuri indirecte ale antreprenorului general către beneficiarii lucrărilor, costuri indirecte şi marja comercială, mai exact profitul antreprenorului general .
Curtea a constatat astfel, că veniturile obţinute de subantreprenor sunt reprezentate de valoarea contractelor de antrepriză încheiate între antreprenorul general şi beneficiarii lucrărilor ,din care se scade cota de AG, care ,astfel cum s-a arătat anterior ,constă în prestaţii efectuate direct de antreprenorul general către beneficiari,alte costuri directe şi indirecte ,precum şi cota parte de profit a antreprenorului general.
În opinia instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art.137 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003, baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută de prestator din partea beneficiarului.
Astfel, s-a apreciat că, contrapartida este preţul convenit conform contractului de subantrepriză, calculat ca diferenţa dintre valoarea lucrărilor contractate şi cota de 10%, nu valoarea lucrărilor executate de prestator.
Totodată, Curtea a subliniat că aserţiunea pârâtei în sensul că sumele reprezentând cota de AG ar reprezenta în fapt remunerarea unui serviciu prestat de către antreprenor în contul reclamantei sunt lipsite de orice suport probator, pârâta nefiind în măsură măcar a enunţa în ce ar consta serviciul în discuţie.
Prin urmare, trimiterile pârâtei la prevederile art.137 alin.(3) şi ale Normelor metodologice, precum şi la cele referitoare la ajustarea bazei de impunere (art.138) apar ca străine de pricina dedusă judecăţii.
Nu în ultimul rând, referirile pârâtei la dispoziţiile art.11 din Codul fiscal au fost apreciate de instanţă ca lipsite de relevanţă în speţa dedusă judecăţii.
În concluzie, Curtea a apreciat că în mod nelegal organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA în cuantum de 1.106.249 lei ,precum şi accesoriile aferente acestei sume.
Cu privire la TVA în sumă de 22.884 lei, Curtea a constatat că aceasta a fost stabilită în considerarea faptului că pentru lucrările executate în subantrepriză de către SC A SRL pentru SC B SRL la obiectivul ,,Complex Retail Park”, baza de impozitare a facturii nr.6167/28.05.2009, în valoare totală de 2.408.811,69 lei, a fost diminuată în mod nejustificat cu suma de 120.440,58 lei ,respectiv TVA colectată a fost redusă cu 22.883,71 lei, cu menţiunea ,,se scade discount 5%”.
Organul fiscal a reţinut că ajustarea bazei de impozitare efectuată de reclamantă nu se încadrează în situaţiile prevăzute de art.137 din Legea nr.571/2003 .
Aceasta concluzie a fost susţinută şi de raportul de expertiză întocmit în cauză , pe care instanţa şi-a însuşit-o .
3.Calea de atac exercitată
Împotriva Sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru motivele prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedura civilă.
Recurenta susţine că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art.137, 137, 156 şi art.11 alin.(1) din Codul fiscal, art.19 şi 20 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum şi dispoziţiile art.64, 65 şi 94 din Codul de procedură fiscală şi art.1021 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.
Instanţa de fond a considerat, în mod eronat, că suma facturată în minus nu reprezintă ajustarea bazei de impozitare, ci o reducere comercială acordată de subantreprenor anteprenorului general, conform clauzelor contractuale, fiind destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor, coordonarea şi supravegherea lucrărilor, întocmirea situaţiilor de lucrări, etc., şi consideră nejustificată reîntregirea bazei de calcul a TVA.
Recurenta invocă în susţinerea motivelor de recurs dispoziţiile art.137 şi 138 Cod fiscal şi Normele metodologice de aplicare, aprobate prin HG nr.44/2004, conform cărora baza de impozitare nu cuprinde rabaturile, remizele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei.
Totodată, se arată că, în baza impozabilă a operaţiunilor supuse TVA nu se includ reducerile de preţ acordate clienţilor, atât cele acordate la momentul exigibilităţii taxei, cât şi cele acordate ulterior acestui moment, cu condiţia ca acestea să nu reprezinte contrapartida remunerării unui serviciu sau unei livrări efectuate de clienţi în contul furnizorilor/ prestatorilor ce au acordat reducerile respective.
Mai mult, recurenta arată şi că potrivit art.11 alin.(1) Cod fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic.
Astfel, contrar susţinerilor instanţei de fond, simpla facturare de către persoana impozabilă a unor lucrări/ servicii, în baza contractelor încheiate nu constituie şi o prezumţie a utilizării acestora în scop economic.
Cota de AG 10% prevăzută în contractele de subantrepriză şi înscrisă cu semnul minus în facturile emise către beneficiar a fost destinată acoperirii costurilor antreprenorului general, iar discountul de 50% din situaţia de lucrări care a stat la baza emiterii facturii nr.6167/ 28.05.2008 a fost acordat pentru a compensa dificultăţile generate antreprenorului în derularea normală a contractului de subantrepriză nr.884/ 7.04.2009, reclamanta invocându-şi propria culpă.
Întrucât diminuarea bazei de impunere a taxei cu reducerile de preţ acordate de furnizor/ prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/ prestării este condiţionată de faptul că acestea nu trebuie să constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări, organele de inspecţie fiscală sunt îndreptățite ca, potrivit art.11 alin.(1) Cod procedura civilă fiscal, să reîncadreze tranzacţiile ca fiind impozabile, câtă vreme condiţia nu a fost îndeplinită.
4. Apărările formulate de intimata-reclamantă S.C. A SRL
Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, subliniind că prima instanţă a apreciat în mod corect asupra netemeiniciei şi nelegalităţii actelor fiscale atacate cu privire la suma de 1.106.249 lei TVA.
În contractele de subantrepriză, preţul este determinabil conform clauzelor stipulate în capitolul „valoarea contractului”, prin diminuarea valorii lucrărilor contractate de antreprenorul general şi care urmau să fie executate în regim de subantrepriză, cu procentul convenit de părţi.
Prestaţia subantreprenorului constă exclusiv în executarea lucrărilor de construcţii, iar contraprestaţia antreprenorului constă în plata preţului convenit.
Expertiza fiscală întocmită în dosar a concluzionat că nu este situaţia unei vânzări în pierdere, iar cota de AG reprezintă de fapt costuri efective ale antreprenorului general ca urmare a prestaţiilor directe către beneficiarii lucrărilor şi marja comercială (profitul) antreprenorului general.
S.C. B nu s-a angajat să efectueze vreo prestaţie remunerabilă/ oneroasă faţă de subantreprenor, iar intimata nu a ajustat nelegal baza de impozitare a TVA, prin facturile emise în temeiul contractelor de subantrepriză.
II. Considerentele Înaltei Curţi, instanţa competentă să soluţioneze calea de atac extraordinară exercitată
1.Recursul este nefondat.
Problema de drept care trebuie dezlegată în prezenta cauză este aceea a naturii juridice a cotei de AG 10%, dacă aceasta reprezintă o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general, în sensul dispoziţiilor legale incidente.
Art.137 şi 138 Cod fiscal, precum şi Normele metodologice de aplicare ale acestora, stipulează în sensul că reducerile de preţ nu se cuprind în baza de impozitare a TVA dacă sunt acordate de furnizor/ prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/ prestării şi nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.
Recurenta consideră că reducerea de 10% (cotă AG) a fost destinată acoperirii costurilor antreprenorului general cu întocmirea contractelor, coordonarea şi supravegherea lucrărilor executate, întocmirea situaţiilor de lucrări, astfel încât are caracterul remunerării unui serviciu prestat de către client în contul său.
Costurile ce au rămas în sarcina antreprenorului general sunt, în realitate, conform actelor de la dosar şi raportului de expertiză întocmit în cauză, costuri ale acestuia ca urmare a prestaţiilor directe către beneficiarii lucrărilor.
Această împrejurare se încadrează în ipoteza prevăzută de art.137, 138 Cod fiscal, deoarece reducerea de preţ nu reprezintă remunerarea unui serviciu sau unei livrări realizată în beneficiul celeilalte părţi.
Antreprenorul nu s-a angajat să efectueze vreo prestaţie faţă de subcontractor, acesta din urmă fiind singurul care s-a obligat la executarea lucrărilor, iar preţul convenit, în mod firesc, nu poate fi egal cu preţul la care antreprenorul a contractat executarea lucrărilor cu beneficiarii.
Este adevărat că, potrivit dispoziţiilor art.11 alin.(1) Cod fiscal, organul fiscal are dreptul să ţină seama de scopul economic al contractului şi nu de denumirea acestuia, însă, în prezenta cauză, recurenta nu a motivat în concret această împrejurare, enunţând doar textul de lege.
Faţă de acestea, interpretând şi aplicând corect dispoziţiile legale incidente cauzei, se constată că judecătorul fondului a pronunţat o hotărâre legală, în condiţiile în care, veniturile subantreprenorului sunt cele obţinute ca urmare a contractelor de antrepriză încheiate între antreprenorul general şi beneficiarii lucrărilor, din care s-a scăzut cota AG de 10%, ce este constituită din prestaţiile directe ale antreprenorului general către beneficiari, precum şi cota de profit a acestuia.
Nefiind întrunite motivele de recurs, în temeiul art.312 alin.(1) teza a II-a Cod procedura civilă, coroborate cu art.20 alin.(3) din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte a dispus respingerea recursului ca nefondat.