Cerere de restituire a accizei aferente produselor energetice. Condiţii de admitere
Codul fiscal, art. 20660 alin. (1) lit. d)
Din reglementarea dată de art. 20660 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, care prevede că sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică, precum și de pct. 113.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 20660 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care stabilește procedura de restituire a accizelor, reiese cu claritate faptul că legiuitorul a avut în vedere - pentru restituirea accizei - ca plata acesteia să fi fost făcută la buget de către destinatarul înregistrat, importatorul sau operatorul economic care solicită restituirea.
Astfel fiind, faptul că operatorul economic care a solicitat restituirea nu a fost şi cel care a plătit acciza – acesta fiind doar un intermediar între societatea care a achiziţionat produsul accizabil din antrepozitul fiscal (şi care a şi achitat acciza) şi utilizatorul final al acestui produs – îl descalifică pe acesta din calitatea de parte a raportului juridic fiscal stabilit de lege între stat și contribuabilul desemnat ca titular al cererii de restituire a accizei.
Decizia nr. 1280 din 20 aprilie 2016
Notă: Instanţa a avut în vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă speţei. Acest act normativ este în prezent abrogat, fiind în vigoare Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015.
I. Procedura în faţa primei instanţe
1.Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 13.09.2013, sub nr.6173/2/2013, reclamanta SC A COM S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Autoritatea Naţională a Vămilor, Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicitând anularea Deciziei nr. 246/13.12.2012 emisă de pârâta ANAF – ANV – DRAOV Bucureşti şi a Deciziei nr. 87/29.03.2013 emisă de pârâta ANAF – DGSC, admiterea pe fond a cererii sale de restituire accize în cuantum de 1.027.064 lei, obligarea pârâtei ANAF – ANV – DRAOV Bucureşti la emiterea unei decizii de restituire accize, cu cheltuieli de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A COM S.A în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, a reținut în esență că, prin cererea de restituire a accizelor depusă de reclamantă la D.G.A.M.C. la data de 25.04.2012, aceasta a solicitat restituirea sumei de 1.027.064 lei, reprezentând acciza aferentă unei cantităţi de păcură livrată în scopul procedurii combinate de energie electrică şi energie termică.
Prin Decizia nr. 246/13.12.2012 emisă de ANV – Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti a fost respinsă cererea, cu motivarea că societatea nu face dovada plăţii accizelor la bugetul de stat şi nu poate beneficia de scutire indirectă pentru păcura utilizată, conform art. 20660 lit. d din Legea 571/2003.
A reținut instanța de fond, din actele cauzei, că plata accizei aferentă produsului energetic pe care reclamanta l-a livrat Regiei Autonome pentru Activităţi Nucleare în scopul producerii combinate de energie electrică şi energie termică a fost achitată la bugetul de stat de către furnizorii de la care reclamanta a achiziţionat păcura, mai exact de către S.C. B Marketing S.R.L. care a cumpărat produsul energetic de la S.C. B S.A.
Or, una dintre condiţiile reglementate de lege pentru restituirea accizelor către un operator economic este aceea ca el să fi efectuat plata accizelor la bugetul de stat, cererea de restituire urmând a fi depusă la autoritatea fiscală/vamală teritorială la care a efectuat această plată, împreună cu dovada plăţii accizei.
Reclamanta nu îndeplineşte această condiţie, plata accizei la bugetul de stat fiind făcută, aşa cum s-a arătat, de către S.C. B Marketing S.R.L. de la care a fost achiziţionat produsul energetic păcură.
Pârâţii nu contestă că a fost plătită acciza pentru produsul energetic livrat de reclamantă Regiei Autonome pentru Activităţi Nucleare, reţinând în mod corect că plata acesteia s-a efectuat conform prevederilor legale către bugetul de stat.
Aşadar, respingerea cererii de restituire a fost determinată, nu de neplata accizei la bugetul de stat, ci de faptul că plata nu a fost făcută de reclamantă, neputându-se reţine o contradicţie în considerentele deciziei de respingere a contestaţiei formulate împotriva deciziei de respingere a cererii de restituire accize.
Faţă de aceste considerente, instanța de fond a constatat că refuzul de restituire a accizelor către reclamantă nu este un refuz nejustificat în sensul art. 2 alin. 1 lit. i din Legea 554/2004.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta S.C. A COM S.A, pentru următorul motiv de casare:
Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează regimul juridic al accizelor şi in special art.2062 și urm. din Codul fiscal, precum şi a prevederilor Codului fiscal şi ale Normelor Metodologice în materia scutirilor de la plata accizelor (art. 488 alin. 1 pct. 8 Codul de procedură civilă)
Interpretarea dată de instanţa fondului în hotărârea atacată este greșită, fiind în contradicţie cu dispoziţiile legale care reglementează regimul taxelor, în general, precum şi cu prevederile Codului fiscal şi ale Normelor Metodologice în materia scutirilor de la plata accizelor.
Așa cum reiese din prevederile art. 2062 din Codul fiscal, accizele sunt taxe indirecte asupra consumului, care sunt suportate deci de către consumator motiv pentru care sunt incluse în preţurile de vânzare şi sunt evidenţiate în facturile de achiziţionare a produselor accizabile de către aceştia.
Fiind taxe asupra consumului, potrivit prevederilor art. 2065 şi 2066 Cod fiscal faptul generator al accizelor îl constituie producerea ori, după caz importul produselor accizabile, dar exigibilitatea lor intervine la momentul eliberării pentru consum al produselor respective. În ceea ce priveşte produsele energetice, în sensul art.2067 alin. 8 Cod fiscal, momentul eliberării pentru consum este considerat momentul când produsul energetic este oferit spre vânzare, la acest moment acciza devenind deci exigibilă.
În ceea ce privește plătitorul accizei, categoriile de plătitori sunt enumerate în art. 2069 din Codul fiscal, în mod diferenţiat în funcţie de momentul eliberării pentru consum a produselor accizabile.
Ca atare, din coroborarea dispoziţiilor art. 2067 şi 2069 din Codul fiscal rezultă în mod clar că, în cazul produselor energetice, plătitorul accizei este antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau orice altă persoană care eliberează produsele accizabile pentru consum, dintr-un regim suspensiv de accize.
Față de această reglementare legală, este evident faptul că societatea recurentă, în calitate de operator economic care a achiziţionat produse accizabile, nu intra în categoria plătitorilor de accize reglementaţi de lege şi, ca atare, nu putea să efectueze direct plata accizelor la bugetul de stat. Dimpotrivă, aşa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, acciza corespunzătoare produselor accizabile achiziţionate a fost plătită vânzătorului, preţul de vânzare incluzând acciza.
În ceea ce priveşte modalitatea de acordare a scutirii de accize, aceasta este reglementată prin Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Astfel, potrivit prevederilor exprese ale pct.113.2 alin.18 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, operatorii economici care livrează produse energetice în regim de scutire directă au dreptul de a solicita „autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate cu această destinaţie care au fost plătite, după caz, la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei".
Din textele de lege aplicabile în cauză rezultă cu certitudine faptul că restituirea accizelor trebuie să se dispună la cererea operatorului economic interesat, în ipoteza în care acesta a livrat produse energetice la preţuri fără accize, în vederea utilizării lor pentru destinaţia prevăzută de lege.
Prin urmare, aceste condiţii sunt îndeplinite în cauză, în sensul că recurenta a livrat produse energetice, la preţuri fără accize, în vederea utilizării lor pentru producţia combinată de energie electrică şi termică, achitând accizele aferente acestor produse la momentul cumpărării lor, acciza fiind inclusă în preţul de cumpărare, aşa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosarul cauzei. Mai mult decât atât, din documentele de control și din deciziile atacate reiese că, pentru cantitățile de produse energetice în discuție, acciza corespunzătoare a fost plătită în mod legal la bugetul statului.
În drept, recursul a fost întemeiat pe art.483 și urm. Codul de procedură civilă.
II. Procedura în faţa instanţei de recurs
Intimatele pârâte ANAF şi DGRFP București au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinări, precizând că recursul său se încadrează în dispozițiile art.488 alin.1 pct.8 din Codul de procedură civilă și reiterând susținerile din cererea de recurs.
Prin Încheierea de şedinţă din 22.03.2016, pronunţată în condiţiile art.493 din Codul de procedură civilă, recursul a fost admis în principiu.
În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.
III. Analiza motivelor de casare
Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.
Recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu analizarea legalității Deciziei nr. 246/13.12.2012 prin care ANAF – ANV – DRAOV Bucureşti a respins cererea sa de restituire accize şi a Deciziei nr. 87/29.03.2013 emisă de pârâta ANAF – DGSC, prin care s-a respins contestația administrativ-fiscală, susținând că refuzul autorității de a rezolva favorabil cererea de restituire este unul nejustificat.
Prin cererea de recurs, a criticat greșita interpretare și aplicare a prevederilor incidente din Codul fiscal și din Normele metodologice de aplicare a acestora de către prima instanță.
Din probatoriul administrat (Procesul verbal nr.29272/13.12.2012, facturi fiscale, ordine de plată), Înalta Curte reține că S.C. A COM S.A. a achiziţionat, în perioada 01.11.2011 - 31.03.2012, de la SC B Marketing SRL, o cantitate de 14.526,85 tone păcură, în valoare totală de 44.412.237,71 lei, din care acciza înscrisă distinct pe facturi este în cuantum total de 935.979,51 lei.
Acciza a fost achitată în mod legal, însă nu de către recurenta reclamantă care a solicitat restituirea acesteia, ci de către S.C. B Marketing S.R.L., astfel că instanța de fond a constatat în mod corect că operaţiunile cu produse energetice derulate de contestatoare nu se încadrează în prevederile pct.113.2 alin.(18), (19) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, motiv pentru care S.C. A COM S.A. nu beneficiază de scutirea indirectă pentru păcura utilizată conform art.20660 lit. d din Legea nr.571/2003,
Într-adevăr, din reglementarea dată de art. 20660 alin. 1 lit. d din Codul fiscal, care prevede că sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică, precum și de pct. 113.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 20660 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care stabilește procedura de restituire a accizelor (”în vederea restituirii accizelor, destinatarul înregistrat, importatorul sau operatorul economic va depune la autoritatea fiscală/vamală teritoriala la care a efectuat plata o cerere de restituire de accize însoțită de documentul care atestă plata accizelor”), reiese cu claritate faptul că legiuitorul a avut în vedere - pentru restituirea accizei - ca plata acesteia să fi fost făcută la buget de către destinatarul înregistrat, importatorul sau operatorul economic care solicită restituirea.
Or, în urma controalelor încrucișate efectuate de organele vamale la furnizorii SC B MARKETING SRL și, respectiv, SC C COM TRADING SRL, a rezultat că plata accizelor aferente produsului energetic livrat de reclamanta către Regia Autonomă pentru Activități Nucleare (utilizator final de produse accizabile, conform Autorizaţiei de utilizator final nr.R000381250106/19.08.2010), în scopul producerii combinate de energie electrică și energie termică a fost făcută către bugetul de stat de furnizorii de la care aceasta s-a aprovizionat, iar nu de către recurentă, situație (necontestată de părți) în care nu mai sunt aplicabile dispozițiile art. 20660 alin.1 lit. d din Codul fiscal.
Totodată, Înalta Curte reține că la pct. 113.2 alin.18 din Norme se stipulează că operatorii economici prevăzuți la alin.4 vor livra produsele către beneficiari la preţuri fără accize şi vor solicita autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate, dacă acestea au fost plătite la momentul recepției importului sau achiziției.
Faptul că, în ciuda acestei prevederi legale, pe facturile fiscale, S.C. B Marketing S.R.L. a menționat distinct o parte din preț ca reprezentând acciză, nu este de natură să aducă atingere raportului juridic fiscal stabilit de lege între stat și contribuabilul desemnat ca titular al cererii de restituire a accizei.
In speță, plătitorul de accize este societatea care a achiziţionat produsul accizabil din antrepozitul fiscal, care l-a eliberat obligatoriu cu acciza plătită, recurenta reclamantă fiind, așa cum corect a arătat intimata pârâtă DGRFP București, doar un intermediar în circuitul economic al produsului menționat.
Invocarea de către recurentă a art. 2062 din Codul fiscal, în sensul că ”accizele sunt taxe indirecte asupra consumului, care sunt suportate deci de către consumator motiv pentru care sunt incluse în preţurile de vânzare şi sunt evidenţiate în facturile de achiziţionare a produselor accizabile de către aceştia” este nejustificată în cauză.
Scutirea de la plata accizelor se acorda direct sau prin restituirea accizelor achitate la achizitionarea produselor accizabile (scutire indirectă).
Uleiurile minerale sunt scutite de la plata accizelor dacă aprovizionarea se face de către beneficiar direct de la un antrepozit fiscal de producție, de la un importator sau (pentru anumite categorii de produse) de la un distribuitor agreat și cu condiția ca acestea să aibă anumite destinații, printre care a ceea de a fi utilizate în cadrul producției de electricitate si in centralele electrocalogene.
In cazul in care beneficiarul se aprovizionează cu uleiuri minerale de la un distribuitor agreat, obligatia detinerii autorizatiei de utilizator final revine atât distribuitorului, cat si beneficiarului de uleiuri minerale.
Or, recurenta nu este beneficiar (consumator) în sensul legii, ci doar un intermediar în circuitul furnizor - consumator (utilizator final).
Prin urmare, în condiţiile în care recurenta reclamantă S.C. A COM S.A. nu este cea care a achitat la bugetul de stat acciza aferentă cantităţii de păcură livrată către Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, actele administrativ-fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale incidente, iar instanța de fond a făcut corect aplicarea normelor de drept material la situația de fapt stabilită în cauză.
IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
În baza dispoziţiilor art.20 din Legea nr.554/2004 coroborate cu art. 496 alin.1 raportat la art.488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a menţinut ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond respingând, în consecinţă, ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A COM S.A.