Obligaţie fiscală neachitată la termen. Stabilirea de dobânzi şi penalităţi de întârziere. Lipsa condiţionării obligaţiei de plată a accesoriilor fiscale de existenţa unei culpe a contribuabilului.
Codul fiscal, art. 152 alin. (6)
Codul de procedură fiscală, art. 119, art. 120 şi art. 1201.
Atâta vreme cât şi prevederile art. 152 alin. (6), fraza a III-a din Codul fiscal şi prevederile art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală nu au fost declarate neconstituţionale, nu există niciun temei legal pentru a se susţine că plata accesoriilor unui debit fiscal principal ar fi condiţionată de existenţa unei culpe din partea persoanei impozabile/contribuabilului.
Decizia nr. 2724 din 20 octombrie 2016
Notă: Instanţa a avut în vedere:
- prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă speţei. Acest act normativ este în prezent abrogat, fiind în vigoare Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015;
- prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M.Of. nr. 513 din 31.07.2007, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă speţei. Acest act normativ este în prezent abrogat, fiind în vigoare Legea nr. 207/2015 publicată în M.Of. nr. 547 din 23.07.2015.
1. Circumstanţele cauzei
1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov la data de 22.04.2014, reclamanţii AB şi AC au solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov, să dispună anularea Deciziei de impunere nr.10/09.02.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.995/09.02.2011, iar în subsidiar anularea în parte a deciziei de impunere nr. 10/09.02.2011 cu privire la suma de 624.507 lei reprezentând majorări şi dobânzi de întârziere şi 99.875 lei reprezentând penalităţi de întârziere.
1.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, arătând că după momentul formulării acţiunii, a fost emisă Decizia 566/15.05.2014 prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de reclamanţi împotriva deciziei de impunere nr. 10/09.02.2011.
1.3. La data de 17.06.2014, reclamanţii au depus completare la acţiune prin care au arătat că înţeleg să se judece şi în contradictoriu cu AJFP Braşov-Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând în plus faţă de petitul principal al acţiunii introductive, şi anularea Deciziei nr. 566/15.05.2014, cu cheltuieli de judecată.
1.4. La completarea la acţiune, pârâta DGRFP Braşov a depus întâmpinare prin care arată că înţelege să renunţe la invocarea excepţiei inadmisibilităţii.
1.5.Curtea de Apel Braşov - Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, prin Sentinţa nr.126/F din 10.09.2014 a admis în parte acţiunea completată formulată de reclamanţii AB şi AC în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 566/15.05.2014, Decizia de impunere nr. 10/09.02.2011 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr.995/09.02.2011 cu privire la suma de 624.389 lei reprezentând majorări/dobânzi aferente TVA şi suma de 99.875 lei reprezentând penalităţi aferente TVA şi a menţinut Decizia de impunere nr. 10/09.02.2011 pentru suma de 665.832 lei reprezentând TVA de plată, obligând pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală la plata către reclamanţi a sumei de 50 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
2.Calea de atac exercitată
2.1.Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, invocând prevederile art.488 alin.(l) pct.6 şi 8 din Codul de procedură civilă şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov invocând prevederile art.488 alin.(l) pct.8.
2.2.Raportul întocmit în cauză în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură civilă, republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 11 aprilie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din Codul de procedură civilă, republicat.
Prin încheierea din data de 7 iunie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, iar în temeiul art. 493 alin. (7) din Codul de procedură civilă, republicat a fixat termen de judecată pe fond a recursului.
3.Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi potrivit prevederilor art. 496 – 499 din Codul de procedură civilă, republicat
3.1. Recursurile formulate sunt întemeiate, fiind admise potrivit considerentelor expuse în continuare
3.2. În recursurile formulate, DGRFP Braşov a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8, iar AFFP Braşov a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, republicat, susţinând, însă, aceleaşi critici/critici similare referitoare la soluţia de admitere în parte a acţiunii formulate de intimaţii reclamanţi şi de exonerare a acestora de la plata accesoriilor în sumă de 665.832 lei care a fost menţinută în sarcina acestora.
În esenţă, autorităţile fiscale recurente au susţinut că instanţa de fond a dat o soluţie nelegală şi netemeinică, interpretând şi aplicând în mod greşit prevederile art. 152 alin. (6) din Codul fiscal şi ale art. 119, art. 120 şi art. 1201 din Codul de procedură fiscală.
3.3.Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis acţiunea formulată/completată şi a anulat în parte actele administrativ fiscale, cu privire la suma totală de 724.264 lei accesorii, adică 624.389 lei majorări/dobânzi şi 99.875 lei penalităţi, aferente la TVA în sumă de 665.832 lei, menţinând actele administrativ fiscale, pentru suma de 665.832 lei TVA.
Pentru a admite în parte acţiunea şi a înlătura accesoriile stabilite şi reţinute de organele fiscale, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că din coroborarea prevederilor art. 152 alin. (6) din Codul fiscal cu prevederile art. 119 – 120 din Codul de procedură fiscală, rezultă că stabilirea accesoriilor/plata accesoriilor este consecinţa neexecutării culpabile a obligaţiei de plată la scadenţă, concluzie în privinţa căreia instanţa de recurs a constatat că este greşită.
Conţinutul dispoziţiilor legale incidente în cauză este următorul:
Codul fiscal – „Art. 152 alin. (6) Persoana care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.”
Codul de procedură fiscală – „Art. 119 Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de întârziere
(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.
(2) Nu se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi de orice fel, obligaţii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum şi sumele reprezentând echivalentul în lei al bunurilor şi sumelor confiscate care nu sunt găsite la locul faptei.
(3) Dobânzile şi penalităţile de întârziere se fac venit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală.
(4) Dobânzile şi penalităţile de întârziere se stabilesc prin decizii întocmite în condiţiile aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 142 .
Art. 120 - Dobânzi
(1) Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
(2) Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.
(3) În situaţia în care diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere sunt negative în raport cu sumele stabilite iniţial, se datorează dobânzi pentru suma datorată după corectare ori modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii acesteia inclusiv.
(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), se datorează dobânzi după cum urmează:
a) pentru impozitele, taxele şi contribuţiile stinse prin executare silită, până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plăţii preţului în rate, dobânzile se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rămasă de plată, dobânzile sunt datorate de către cumpărător;
b) pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat de către debitorul declarat insolvabil care nu are venituri şi bunuri urmăribile, până la data trecerii în evidenţa separată, potrivit prevederilor art. 176.
(5) Modul de calcul al dobânzilor aferente sumelor reprezentând eventuale diferenţe între impozitul pe profit plătit la data de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform declaraţiei de impunere întocmite pe baza situaţiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
(6) Pentru obligaţiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul pe venit, se datorează dobânzi după cum urmează:
a) pentru anul fiscal de impunere, dobânzile pentru plăţile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de plăţi anticipate se calculează până la data plăţii debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;
b) dobânzile pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a), se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii acestora inclusiv;
c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuală este mai mic decât cel stabilit prin deciziile de plăţi anticipate, dobânzile se recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a se face regularizarea dobânzilor în mod corespunzător.
(7) Nivelul dobânzii este de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere.
Art. 1201 - Penalităţi de întârziere
(1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2) - (6) sunt aplicabile în mod corespunzător.
(2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere.
(3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.”
Din analiza conţinutului dispoziţiilor legale citate mai sus nu rezultă niciun argument în sprijinul concluziei/aserţiunii judecătorului fondului, rezultând în mod clar faptul că dacă persoana impozabilă nu solicită înregistrarea în scopuri de TVA cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal.
Această concluzie, că plata accesoriilor nu este condiţionată de existenţa unei culpe a contribuabilului/a persoanei impozabile, rezultă atât din prevederile art. 152 alin. (6) fraza a III-a din Codul fiscal, cât şi din art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dispoziţiile legale care nu au fost declarate că ar fi neconstituţionale de către Curtea Constituţională.
Astfel spus, atâta vreme cât şi prevederile art. 152 alin. (6), fraza a III-a din Codul fiscal şi prevederile art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală nu au fost declarate neconstituţionale, nu există niciun temei legal pentru a se susţine că plata accesoriilor unui debit fiscal principal ar fi condiţionată de existenţa unei culpe din partea persoanei impozabile/contribuabilului.
Astfel fiind, recursurile vor fi admise, cu consecinţa respingerii acţiunii în integralitatea sa şi menţinerii actelor administrative fiscale ca temeinice şi legale.