Decizia nr. 904/2015
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei;
1. Obiectul acțiunii;
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta B. Dolj solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:
- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F/DJ/877 din 31 august 2011 și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 250 din 26 noiembrie 2012;
- exonerarea societății de la plata sumei de 569.918 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii aferente acestuia;
- anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale aferente anilor 2006-2010 cu suma de 1.407.375 lei;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea instanței de fond;
Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 483 din 17 decembrie 2013, a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F/DJ/877 din 31 august 2011 și decizia de soluționare a contestației administrative nr. 250 din 26 noiembrie 2012, acte emise de pârâta B. Dolj și a obligat pârâta la 2404,5 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:
Prin Decizia de impunere nr. F/DJ/877 din 31 august 2011 emisă de pârâtă s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 569.918 lei, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 381.561 lei și accesorii în cuantum de 188.357 lei.
Contestația formulată în procedura administrativă a fost respinsă, prin Decizia nr. 250 din 26 noiembrie 2012 emisă de pârâtă.
Obligațiile fiscale stabilite suplimentar provin din faptul că, pentru perioada 2008-2010, organul fiscal a procedat la ajustarea veniturilor realizate de reclamantă din tranzacțiile cu persoana afiliată C. din Germania.
Problema de drept ce se ridică, în speța dedusă judecății, este aceea de a se stabili dacă pentru determinarea prețurilor de transfer este corectă metoda prețului de revânzare (folosită de reclamantă) sau metoda cost-plus combinată cu metoda marjei nete (stabilită de organele de inspecție fiscală).
Metoda prețului de revânzare pentru determinarea bazei impozabile, prevăzută de art. 11 alin. (2) lit. c) din C. fisc., nu este corectă, întrucât din raportul de expertiză efectuat în cauză reiese că cea mai adecvată este metoda cost-plus, reglementată la lit. b) a articolului în discuție, în condițiile în care reclamanta îndeplinește calitatea de producător și nu de revânzător.
De altfel, chiar și în actele administrativ fiscale se indică metoda cost-plus ca fiind adecvată, în raport de specificul activității desfășurate de reclamantă. Cu toate acestea, pârâta, în loc să ajusteze veniturile folosind această metodă tradițională prevăzută de C. fisc., în mod incorect a stabilit o altă stare de fapt fiscală prin folosirea metodei cost-plus combinată cu metoda marjei nete, ceea ce contravine prevederilor pct. 32 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Cererea privind anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale aferente anilor 2006-2010 cu suma de 1.407.375 lei rămâne fără obiect, în raport de soluția de anulare a actelor administrativ fiscale contestate în cauză.
3. Recursul declarat de pârâta B. Craiova;
În recursul său, pârâta a solicitat modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii reclamantei.
În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu este motivată în mod corespunzător.
În concret, instanța nu a analizat susținerile sale, precum și probatoriile administrate în cauză, ci a preluat doar concluziile expertizei contabile.
În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, precum și a măsurilor dispuse de organul fiscal în actul de control încheiat.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:
- În condițiile în care în perioada controlată, respectiv 2008-2010, intimata a înregistrat pierderi în sumă totală de 982.630 lei, determinate de modul în care s-au derulat tranzacțiile cu firma afiliată C. din Germania, organul fiscal a solicitat părții întocmirea dosarului prețurilor de transfer pentru aceste tranzacții, conform prevederilor art. 79 alin. (2) C. proc. fisc. coroborat cu art. 11 și art. 19 din C. fisc.
Pentru determinarea prețurilor de transfer, intimata a abordat studiul comparabilității prin intermediul metodei prețului de revânzare de către C. din Germania către entități independente. Această metodă nu este adecvată, deoarece intimata este producător și nu vânzător, adică produce bunuri pe care le vinde către partea afiliată. Astfel, inspecția fiscală nu a putut reține analiza societății intimate drept concludentă pentru a stabili dacă prețurile practicate de aceasta în relația cu C. din Germania sunt la preț de piață.
- Nici metoda cost-plus, prevăzută de art. 11 alin. (2) lit. b) din C. fisc. nu este adecvată în cazul dat, deoarece ea presupune majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.
Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferurilor de mărfuri sau de servicii între persoanele afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la costul plus al profitului aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câștigat în tranzacții comparabile de către o persoană independentă.
Aplicarea metodei cost plus presupune determinarea exactă a costului de producție în cazul entității afiliate, dar așa cum rezultă și din raportul de expertiză efectuat în cauză, evidența costului de producție s-a ținut de către societate la nivel global și nu este detaliată la nivel de produs obținut, iar în plus expertul a constatat că nu au fost incluse în costul produselor finite și alte elemente de cheltuieli generale de administrație și de desfacere, care trebuiau repartizate rațional. Rezultă că nu erau îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea metodei cost-plus.
- Nu este probată susținerea judecătorului fondului în sensul că organul fiscal a selectat doar societăți care au obținut profituri în fiecare din cei 3 ani (2008-2010).
În vederea stabilirii celei mai adecvate metode s-au avut în vedere următoarele criterii:
- metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite prețurile supuse liberei concurențe pe piețe comparabile din punct de vedere comercial;
- metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcționarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacții supuse liberei concurențe;
- gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obținerii comparabilității;
- circumstanțele cazului individual;
- metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieței și ale activității contribuabilului;
- documentația care poate fi pusă la dispoziție de către contribuabil.
În aceste condiții, metoda utilizată de către inspecția fiscală pentru estimarea prețurilor de piață a tranzacțiilor dintre SC A. SRL și C. Germania, este cea a marjei nete (tranzacționale), metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizație pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, care, în legislația națională, își are temeiul de drept în dispozițiile art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 și pct. 28 din H.G. nr. 44/2004.
Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente.
Ea presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate.
Conform prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în cazul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate (precum și între persoane române afiliate),
autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.
În termeni generali, prețul de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.
Din aceste considerente, unul dintre criteriile utilizate în selectarea eșantionului de societăți ai căror indicatori financiari au fost supuși comparabilității, l-a reprezentat faptul că societățile din eșantion să fie independente (neafiliate).
Mai mult decât atât, societățile comerciale care au fost selectate sunt numai societăți comerciale independente care nu fac parte din grupuri, criteriile utilizate în selectarea acestora fiind următoarele :- să fie companii active ;
- criteriul geografic : societățile din întreaga lume - se reține că în materia prețurilor de transfer, nu există restricții în ceea ce privește aria de răspândire geografică a societăților care au același obiect de activitate și care au fost alese în analiza efectuată de organele fiscale ;
- indicatori de profitabilitate: societățile să fi obținut profituri în fiecare din cei trei ani supuși analizei;
- domeniul de activitate să fie similar cu cel al contribuabilului verificat;
- să fie societăți independente.
- Este nefondată reținerea primei instanțe în sensul că organul fiscal a aplicat greșit metoda marjei nete, întrucât acesta nu a respectat prevederile art. 2 alin. (5) din Anexa 1 a Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrație Fiscală nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer.
Astfel, dispoziția normativă anterior individualizată prevede faptul că „analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, internațional.”
Față de împrejurarea că, prin utilizarea bazei de date ORBIS, nu s-a putut constitui un eșantion reprezentativ de societăți independente, care să poată fi supuse analizei de comparabilitate, la nivel național sau al Uniunii Europene, inspecția fiscală a utilizat criteriul teritorial internațional.
Organul de control a stabilit valorile mediane ale marjei profitului net înainte de dobânzi și impozite (D.) pentru anii 2008, 2009 și 2010, valoarea mediană reprezentând acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare.
Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare a fost împărțită în 4 segmente. Segmentele de maxim și de minim reprezintă rezultate extreme.
În vederea stabilirii intervalului de comparare au fost eliminate rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare, inclusiv rezultatele cu pierderi (atât marjele cu pierderi cât și pierderile).
- Este greșită concluzia primei instanțe în sensul că organul fiscal a estimat prețurile din transfer și a recalculat veniturile din tranzacțiile cu părțile afiliate aplicând metoda cost-plus combinată cu metoda marjei nete.
Metoda utilizată de inspecția fiscală a fost metoda marjei nete, iar metoda cost-plus a fost menționată în scopul scoaterii în evidență a faptului că ea nu poate fi folosită, întrucât societatea nu a condus evidența contabilă astfel încât să poată fi identificat corect costul efectiv pe fiecare produs în parte, evidența costurilor fiind condusă numai la nivel global.
În temeiul dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. d) din C. fisc., inspecția fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de intimată din tranzacțiile cu persoana afiliată C. din Germania în perioada 2008-2010 prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete tranzacționate, practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente acestor venituri, stabilindu-se astfel renumerația corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze intimata pentru produsele livrate către persoana afiliată (prețurile de piață).
- Prima instanță nu s-a pronunțat pe capătul de cerere având ca obiect plata majorărilor și penalităților de întârziere aferente sumei de 381.561 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.
- Obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 2404,5 lei s-a făcut cu aplicarea greșită a prevederilor art. 274 și art. 276 C. proc. civ.: în condițiile în care acțiunea a fost admisă în parte, instanța trebuia să procedeze la compensarea cheltuielilor de judecată.
4. Apărările formulate de intimata SC A. SRL.
Intimata a formulat concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 10-13 dosar Înalta Curte de Casație și Justiție.
II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;
Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor cuprinse în concluziile scrise, dar și din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.
1. Argumentele de fapt și de drept relevante;
Intimata-reclamantă SC A. SRL a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect:
- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F/DJ/877 din 31 august 2011 și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 250 din 26 noiembrie 2012;
- exonerarea societății de la plata sumei de 569.918 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii aferente acestuia;
- anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale aferente anilor 2006-2010 cu suma de 1.407.375 lei.
Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.2 din decizia de față.
Înalta Curte apreciază că această soluție este corectă, în raport de probatoriile administrate în cauză și de dispozițiile legale incidente în materie.
În concret, instanța de control judiciar reține:
I. În speță este nefondat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.
În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.
Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.
Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.
Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.
Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.
Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.
În speța de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât curtea de apel s-a pronunțat argumentat asupra legalității impunerii suplimentare, a analizat modalitatea de determinare a veniturilor suplimentare și a apreciat asupra celei mai adecvate metode pentru determinarea prețului de piață.
În concret, prima instanță a precizat că nu este justificată utilizarea metodei marjei nete în cazul societății intimate, în condițiile în care această metodă considerată netradițională nu este recomandată decât în situația în care metodele tranzacționale tradiționale nu pot fi folosite. De asemenea, instanța a reținut, pe de o parte, că procedeul utilizat de organul de inspecție fiscală de a combina două metode este nelegală, iar pe de altă parte, că autoritatea fiscală a aplicat greșit criteriul teritorial, deoarece nu a selectat societăți naționale sau din Uniunea Europeană.
II. În speță este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru argumentele care vor fi expuse în continuare.
Dispoziția legală incidentă în cauza de față este art. 11 alin. (2) din C. fisc. (în forma în vigoare în perioada de referință), conform căruia:
„În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:
a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;
b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare;
c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;
d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.”
În raport de prevederile art. 79 alin. (2) C. proc. fisc. coroborat cu art. 11 și art. 19 din C. fisc. și de împrejurarea că, în perioada 2008-2010, intimata a înregistrat pierderi în sumă totală de 982.630 lei, determinate de modul în care s-au derulat tranzacțiile cu firma afiliată C. din Germania, organul de inspecție fiscală a solicitat părții întocmirea dosarului prețurilor de transfer pentru aceste tranzacții.
Intimata a întocmit dosarul prețurilor de transfer folosind metoda prețului de revânzare de către C. din Germania către entități independente.
Prima instanță a confirmat soluția administrativă adoptată de organul de inspecție fiscală, în sensul că metoda aleasă de intimată nu este corespunzătoare în situația dată.
Înalta Curte apreciază că această concluzie este corectă.
Prin pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., cu modificările și completările ulterioare (în forma în vigoare în perioada de referință) se prevede că:
„În cazul acestei metode prețul pieței este determinat pe baza prețului de revânzare al produselor și serviciilor către entități independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit. Această metodă se aplică pornindu-se de la prețul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preț (prețul de revânzare) este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare), reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului încearcă să își acopere cheltuielile de vânzare și alte cheltuieli de operare în funcție de operațiunile efectuate (luând în considerare activele utilizate și riscul asumat) și să realizeze un profit corespunzător. În acest caz, prețul de piață pentru transferul bunului între entități afiliate este prețul care rămâne după scăderea marjei brute și după ajustarea cu alte costuri asociate achiziționării produsului. Marja prețului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacție controlată poate fi determinată prin referință la marja profitului de revânzare, pe care același ultim vânzător o câștigă pentru bunurile procurate și vândute în cadrul tranzacțiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza și marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul unor tranzacții necontrolate comparabile.
La stabilirea valorii marjei prețului de revânzare trebuie să se aibă în vedere următoarele aspecte:
a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea inițială și revânzare, inclusiv cei referitori la schimbările survenite pe piață în ceea ce privește cheltuielile, ratele de schimb și inflația;
b) modificările survenite în starea și gradul de uzură al bunurilor ce fac obiectul tranzacției, inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu;
c) dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influența decizia asupra unei schimbări a marjei de preț.
De regulă, metoda prețului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată și atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt prelucrate și, în aceste circumstanțe, se poate stabili marja adecvată.”
Ca atare, din analiza dispoziției normative anterior citată rezultă că metoda prețului de revânzare nu putea fi folosită de către intimată, deoarece societatea are calitatea de producător, iar nu de revânzător.
Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei potrivit căreia metoda marjei nete utilizată de inspecția fiscală în cazul intimatei este recunoscută, are o mare utilitate, iar criteriile ce au fost avute în vedere la momentul estimării sunt cele mai adecvate.
Astfel, la pct. 28 din H.G. nr. 44/2004 se prevede că: „În sensul art. 11 alin. (2) lit. d) din C. fisc., prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, se înțelege metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului„.
Potrivit pct. 29 din Normele metodologice:
„Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente.
Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate.
În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferențele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuți în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afaceri.”
Potrivit recomandărilor din Ghidul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică al prețurilor de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale, aplicarea metodei marjei nete are caracter subsidiar, datorită dificultăților practice generate de punerea sa în aplicare. Metoda marjei nete se aplică în situații excepționale, atunci când metodele tradiționale nu pot fi aplicate. Or, în cazul societății intimate se putea aplica una dintre metodele tradiționale, după cum se va dezvolta în continuare.
În expertiza contabilă administrată în cauză se arată faptul că organul de inspecție fiscală, la stabilirea marjei nete de comparare D. a selectat agenții economici cuprinși în eșantion, după următoarele criterii:
- companii - active, independente, neafiliate;
- geografic - societăți din întreaga lume;
- indicatori de profitabilitate - societățile să fi obținut profit în fiecare din cei trei ani supuși analizei, 2008-2010;
- domeniu de activitate similar, cod Caen.
Din totalul societăților luate spre analiză au fost excluse intervalele marginale (societăți cu profituri mari sau societăți cu profituri mici) astfel că, în analiză, au fost luate în calcul indicatorii realizați de societăți aflate la mijlocul intervalului de selecție.
Ordinul ministrului Economiei și Finanțelor nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer, prevede:
- art. 2 alin. (5) din Anexa nr. 1 - Dosarul prețurilor de transfer „Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, internațional."
- art. 3 din Anexa nr. 3 - Procedura de estimare a cuantumului preturilor de transfer „Estimarea prețurilor de transfer prevăzută la art. 2 alin. (3) se va efectua astfel:
1. identificarea a 3 exemple de tranzacții similare cu cele ce urmează a face obiecții estimării;
2. tranzacțiile similare, conform pct. 1, având în vedere lipsa datelor prin neprezentarea, prezentarea incompletă a dosarului prețurilor de transfer, vor fi identificate conform datelor generale ale tranzacțiilor care urmează a face obiectul estimării, aflate la dispoziția organului fiscal competent în momentul estimării;
3. pentru stabilirea valorii estimate a tranzacției, se va utiliza valoarea medie aritmetică a cuantumurilor tranzacțiilor similare, identificate conform pct. 1".
În raport de cele anterior prezentate, Înalta Curte constată că este corectă concluzia judecătorului fondului în sensul că eșantionul de societăți avut în vedere de către autoritatea fiscală, atunci când a reîncadrat tranzacțiile efectuate de intimată, este nereprezentativ. În concret, selecția societăților nu a respectat criteriile de teritorialitate, ce statuau următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, internațional. În plus, din selecția efectuată nu rezultă faptul că tranzacțiile identificate sunt similare cu cele efectuate de societatea intimată.
De asemenea, concluzia exprimată în raportul de expertiză contabilă a fost aceea că, în realitate, organul de inspecție fiscală a determinat marja brută de profit (D.) pentru eșantionul selectat, iar nu o marjă netă.
Calculul veniturilor ajustate și a diferențelor de venituri stabilite de organele de control au fost determinate astfel:
1. a fost estimată ponderea veniturilor din tranzacțiile cu C. în total venituri din vânzări;
2. au fost estimate cheltuielile aferente veniturilor din tranzacțiile cu C., aplicând ponderea determinat la pct. 1 la total cheltuieli( minus cheltuieli cu dobândă și cheltuieli cu impozitul pe profit);
3. au fost estimate veniturile ce ar fi trebuit încasate din tranzacțiile cu C., prin majorarea cheltuielilor determinate conform pct. 2 cu marja D. estimată prin metoda marjei nete;
4. au fost stabilite veniturile nerealizate ca diferență între veniturile estimate conform pct. 3 și veniturile înregistrate efectiv din tranzacțiile cu C.
În concluzie, calculul veniturilor ajustate, prin aplicarea marjei D. asupra totalului cheltuielilor mai puțin impozitul pe profit și cheltuiala cu dobânda, este denaturat, întrucât totalul cheltuielilor aferente veniturilor din tranzacțiile cu partea afiliată C. a fost determinat convențional, pe baza de pondere și nu cu exactitate și corectitudine pe bază de evidență contabilă de gestiune.
Înalta Curte nu poate achiesa la critica recurentei potrivit căreia în mod greșit prima instanță a reținut că organul fiscal a estimat prețurile din transfer și a recalculat veniturile din tranzacțiile cu părțile afiliate aplicând metoda cost-plus combinată cu metoda marjei nete.
Din conținutul actelor administrativ fiscale deduse judecății, dar și al raportului de expertiză contabilă rezultă cu evidență faptul că organul fiscal a folosit metoda cost-plus combinată cu metoda marjei nete, ceea ce contravine prevederilor pct. 32 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora, la estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: cea a comparării prețurilor; metoda cost-plus; metoda prețului de revânzare; orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că metoda cost-plus era adecvată în cazul societății intimate.
Astfel, conform pct. 26 din H.G. nr. 44/2004:
„Pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, prețul de piață al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activitățile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câștigat în tranzacții comparabile de către o persoană independentă.”
Atât în raportul de expertiză contabilă, dar și în actele administrativ-fiscale întocmite de autoritatea fiscală (Raportul de Inspecție Fiscală din 31 august 2011 - pag. 33, Decizia de impunere nr. F/DJ/877 din 31 august 2011 - pag. 29 și Decizia nr. 250 din 26 noiembrie 2012-pag. 14) se menționează în mod explicit că, în situația intimatei, ce are calitate de producător, cea mai adecvată metodă tranzacțională ar fi fost metoda cost-plus.
În altă ordine de idei, instanța de control judiciar apreciază că este nefondată susținerea recurentei în sensul că organul fiscal nu a indicat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală o altă metodă decât metoda marjei nete (respectiv metoda cost plus) ca fiind cea mai adecvată pentru determinarea prețului de piață
În concret, la fila 6 a raportului de inspecție fiscală se arată că: „organele de inspecție fiscală, potrivit pct. 26 din H.G. nr. 44/2004, au stabilit că cea mai adecvată metodă pentru a reflecta prețul de piață al produselor tranzacționate de către SC A. SRL este metoda cost-plus, ținând cont de faptul că aceasta desfășoară activitate de producție a produselor livrate în Germania.”
Ca atare, în raport de cele mai sus prezente, Înalta Curte apreciază că metoda cost-plus trebuia utilizată pentru a se determina prețurile de transfer în cazul societății intimate.
În condițiile în care autoritatea fiscală nu a folosit această metodă, cu toate că a considerat că este potrivită, este corectă soluția primei instanțe de anulare a actelor administrativ fiscale deduse judecății, deoarece suma stabilită suplimentar de organul de control prin actul de impunere este eronată.
De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că este nefondată critica recurentei potrivit căreia curtea de apel nu s-a pronunțat pe capătul de cerere având ca obiect plata majorărilor și penalităților de întârziere aferente sumei de 381.561 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.
În condițiile în care instanța a reținut caracterul nelegal al actelor contestate, respectiv faptul că impozitul pe profit stabilit suplimentar (dD.ul principal) nu este datorat de intimată, în mod evident partea nu poate fi obligată la plata accesoriilor acestuia, după cum impun și prevederile art. 47 C. proc. fisc.
În fine, Înalta Curte consideră că prima instanță a aplicat corect prevederile art. 274 C. proc. civ. și a obligat partea care a pierdut procesul la plata taxei de timbru și a onorariului expertului contabil.
5. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs;
În consecință, din cele expuse la pct. II.1, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, va respinge recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de pârâta B. Craiova împotriva sentinței nr. 483/2013 din 17 decembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință publică, astăzi 27 februarie 2015.