Cheltuială realizată pentru dreptul de a utiliza clientela altei societăți. Lipsa caracterului deductibil.
Codul fiscal, art. 7, pct. 8
Suma plătită de o societate românească unei alte societăţi din străinătate, ca procent din cifra de afaceri, în schimbul dreptului de a-şi exercita activitatea profitând de clienţii societăţii străine nu se încadrează în noţiunea de „redevenţă” prevăzută de art.7 pct.28 Cod fiscal, astfel încât nu poate fi considerată drept o cheltuială deductibilă fiscal.
Decizia nr. 2684 din 20 octombrie 2016
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia – Secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, următoarele:
- anularea parţială a Deciziei nr.15/23.01.2012 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.10748/ 10.06.2011;
- anularea parţială a Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă totală de 265.635 lei şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 316.763 lei, total 582.398 lei;
- anularea Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.10748/10.06.2011 în ceea ce priveşte caracterul deductibil al unor cheltuieli în sumă de 1.660.217 lei;
- obligarea pârâtei să restituie reclamantei suma de 582.398 lei reprezentând obligaţii fiscale achitate dar nerecunoscute ca fiind datorate.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esenţă, că îndeplineşte condiţiile legale stabilite de pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, pentru a beneficia de recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management şi administrare.
În acest sens, a susţinut că deţine contract scris, a făcut dovada prestării serviciilor în mod real şi i-au fost necesare serviciile achiziţionate în condiţiile în care nu dispune de personal intern calificat în cercetare, dezvoltare şi marketing – astfel că în mod nelegal organul de control nu a ţinut cont de existenţa contraprestaţiilor deosebit de importante ale societăţilor A SAS şi B SAS, apreciindu-se ca fiind cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor.
Prin Sentinţa nr.287 din 5 noiembrie 2013, pronunţată în primul ciclu procesual, Curtea de Apel Alba Iulia a admis acţiunea şi a anulat în parte atât Decizia nr.15/23.01.2012, cât şi Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 emise de pârâte, numai cu privire la stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă totală de 265.635 lei şi accesorii în sumă totală de 316.763 lei, exonerând reclamanta de la plata acestor sume.
Prin aceeaşi hotărâre, s-a anulat, în parte, Decizia de impunere nr.59/ 10.06.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr.10748/10.06.2011 emise de pârâtă numai în ceea ce priveşte suma de 582.398 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii, respingând caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.660.217 lei şi obligând pârâta să restituie reclamantei suma achitată în cuantum de 582.398 lei în contul impozitului pe profit suplimentar şi accesoriilor din litigiu.
Prin Decizia nr.1552 din 1 aprilie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, a casat sentinţa atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Instanţa de recurs a apreciat că se impune, pentru lămurirea litigiului sub toate aspectele, efectuarea unei noi expertize de specialitate, în condiţiile în care, cu ocazia efectuării primei expertize nu s-a pus la dispoziţia expertului documentaţia tradusă în limba română.
2. Soluţia primei instanţe
Curtea de Apel Alba Iulia – Secţia contencios administrativ şi fiscal, în fond după casare, prin Sentinţa nr.29 din 12 februarie 2016, a admis acţiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.15/23.01.2012, a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 şi a Raportului inspecţiei fiscale 10748/10.06.2011 în ceea ce priveşte respingerea caracterului deductibil al sumei totale de 1.660.217,63 lei.
Totodată, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 265.635 lei şi obligaţii fiscale accesorii de 316.463 lei şi restituirea către reclamantă a acestor sume în valoare totală de 582.398 lei, obligând pârâta la 15.240 lei, cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale încheiate prin întocmirea Raportului de Inspecţie Fiscală nr.10748/10.06.2011, în baza căruia pârâta a emis Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 privind obligaţiile de plată suplimentare stabilite de inspecţia fiscală.
Împotriva acestor acte fiscale reclamanta a formulat contestaţie cu privire la suma de 582.398 lei, reprezentând impozit pe profit de 265.635 lei, 276.918 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 39.845 lei penalităţi de întârziere aferente aceluiaşi debit, care a fost respinsă Decizia nr.15/23.01.2012.
Cu privire la redevenţele plătite de reclamantă către A SAS – Saint Martin Fresne din Franţa, s-a reţinut că organul fiscal nu a acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu redevenţele în sumă de 1.051.066 lei achitate în perioada 01.04.2006 – 31.01.2008 că A SAS – Saint Martin Fresne din Franţa pentru care a determinat un impozit pe profit suplimentar de 168.171 lei.
Acesta a considerat că înţelegerea intervenită între reclamantă şi societatea din Franţa conform căreia reclamanta varsă 6%, respectiv 12%, din cifra de afaceri realizată către A SAS în contrapartidă pentru posibilitatea filialei româneşti de a-şi exercita activitatea profitând de clienţii A, nu se încadrează în noţiunea de „redevenţă” prevăzută de art.7 pct.28 Cod fiscal, menţionându-se că reclamanta cu B SAS şi A SAS sunt persoane afiliate .
Prima instanţă a reţinut, din concluziile raportului de expertiză că din sarcina reclamantei trebuie reduse obligaţiile fiscale în sumă de 399.667 lei generate de îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu redevenţele, obligaţii detaliate: 168.170 lei impozit pe profit stabilit suplimentar, 206.272 lei majorări de întârziere, 25.225 lei penalităţi de întârziere.
Totodată, a reţinut că reclamanta A SRL România este o societate cu răspundere limitată şi că principalii acţionari ai societăţii sunt B SAS FRANŢA cu 70% din părţile sociale şi A SAS Franţa cu 30%., din acest punct de vedere, fiind corectă afirmaţia organului fiscal că cele trei societăţi sunt „persoane afiliate” în sensul art.7 pct. 21 din Codul fiscal.
Prima instanţă a reţinut că, într-adevăr, redevenţa este plătită unei persoane afiliate, însă nu se poate reţine incidenţa prevederilor art.21 alin.(4) lit.e) din Codul fiscal, cheltuiala cu redevenţa fiind justificată de transmiterea dreptului de folosinţă a proiectelor, desenelor, schiţelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat şi de către expert.
Contrar susţinerilor organului fiscal, prima instanţă a reţinut că în cauză există probe, date de identificare şi caracteristici de fabricaţie a reperelor pentru care s-au transmis fişe (Gama de control, Raport de control) de către A SAS (raportul de expertiză) cu date tehnice de natura celor la care se referă art.7 pct.28 din Codul fiscal şi că îndoiala cu privire la credibilitatea acestora nu este justificată.
Totodată, a apreciat corectă şi afirmaţia expertului că redevenţa nu a luat naştere în urma unor servicii efectuate de beneficiarul acesteia ci în urma acordului de folosinţă a informaţiilor de natură tehnică, date concrete de fabricaţie şi verificare a referinţelor produse de reclamantă deţinute de societatea franceză.
Pe de altă parte, valorile redevenţei nu au făcut obiectul criticii organului fiscal, acestea fiind cuprinse în dosarul preţurilor de transfer care concluzionează că preţurile practicate pentru produsele şi serviciile prestate se încadrează în valorile de piaţă. Numai în acest al doilea ciclu procesual s-au adus critici cu privire la cuantumul procentului convenit între părţi, fără să se aducă însă alte criterii de apreciere corectă a acestora, ceea ce este inadmisibil faţă de cadrul procesual stabilit prin actele fiscale atacate.
Cu privire la comisioanele plătite de reclamantă către societatea comercială de naţionalitate franceză A SAS, s-a reţinut că, potrivit convenţiei dintre părţi, reclamanta varsă 12 % din cifra de afaceri, fără taxe, generată de vânzările către clientul X.
Potrivit opiniei expertului, din documentele contabile în perioada 2006-2008, reiese că veniturile înregistrate din vânzările clientului X sunt într-o pondere de 79,13% din totalul cifrei de afaceri al reclamantei, fiind principalul client al acesteia, contrar susţinerii organului fiscal.
Reclamanta a acordat societăţii franceze A SAS un comision pentru susţinerea dezvoltării comerciale prin prospectarea teritoriului României pentru a găsi clienţi potenţiali, identificarea şi angajarea de discuţii cu potenţialii clienţi; informarea regulată a mandantului (reclamanta) cu privire la starea acestor proiecte. Din anul 2008, de la data încheierii unei noi convenţii între părţi, nu s-a mai perceput redevenţă, ci comision.
Expertul a concluzionat în sensul că B SAS a fost remunerată pentru servicii de suport logistic şi de administrare, element definitoriu în desfăşurarea unei activităţi de producţie profitabilă a societăţii reclamante, că serviciile de marketing şi reprezentare au fost efectiv prestate în folosul societăţii reclamante şi că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri.
În opinia expertului, reclamanta îndeplineşte condiţiile privind deductibilitatea cheltuielilor cu procentul de 12 % din cifra de afaceri, fără taxe, generată de vânzările către clientul X şi concluzionează că din sarcina societăţii reclamante trebuie reduse obligaţiile fiscale în sumă totală de 182.730 lei reprezentând: 97.465 lei impozit pe profit suplimentar, 70.645 lei majorări de întârziere, 14.620 lei penalităţi de întârziere.
Prima instanţă, în acord cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, a reţinut că dovada prestaţiei de intermediere efectuate în legătură cu societatea X o constituie convenţia încheiată între părţi, potrivit căreia A SAS a propus şi reclamanta a acceptat punerea în legătură cu Mavic Salomon şi, pentru acest client, reclamanta s-a angajat să verse societăţii A SAS un comision fix de 12% din cifra de afaceri fără taxe, generată de vânzările către acesta.
A apreciat astfel clauzele contractuale ca fiind clare, iar dovada că s-a pus în legătură reclamanta cu clientul X este dată de facturile de vânzare a produselor către acest client majoritar, precum şi de corespondenţa purtată cu privire la produsele livrate acestui client.
În opinia instanţei nu erau necesare alte documente care să justifice serviciul de intermediere şi nici alte dovezi care să susţină realitatea acestui serviciu cu privire la acest client. Organul fiscal a criticat comisionul stabilit pentru un singur client – clientul X, nu şi nu pentru alţi clienţi.
Prima instanţă a considerat că în mod greşit s-a apreciat că nu sunt deductibile aceste cheltuieli pentru că s-au făcut în favoarea unui asociat şi nu s-a făcut dovada cu documente justificative a serviciului prestat contribuabilului, făcând trimitere la pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal – HG nr.44/2004 în aplicarea art.21 alin.(4) lit. m) din Codul fiscal
Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut că reclamanta îndeplineşte condiţiile legale pentru a beneficia de recunoaşterea dreptului de deducere a acestor cheltuieli, deoarece deţine contract în formă scrisă, a dovedit faptul că serviciile au fost prestate în mod real şi au fost necesare pentru desfăşurarea activităţii, având în vedere că s-a reţinut, fără tăgadă, că nu dispune de personal intern calificat pentru susţinerea acestor servicii.
Totodată, a subliniat că serviciile prestate de societăţile afiliate reclamantei nu pot fi lăsate fără contraprestaţie, existând un echilibru între serviciile şi prestaţiile reciproce lămurite de expert, iar faptul că organul fiscal nu recunoaşte realitatea acestora nu are la bază un fundament solid faptic şi juridic.
Prima instanţă a făcut şi aplicarea prevederilor art.274 alin.(1) din Codul de procedură civilă.
3. Recursul exercitat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţatelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, pentru motivele prevăzute de art.304 pct.9 şi art.3041 Cod procedură civilă.
Recurenta critică soluţia instanţei de fond cu privire la cheltuielile cu redevenţele, susţinându-se în mod greşit că sunt justificate de transmiterea dreptului de folosinţă a proiectelor, dosarelor, schiţelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat şi de expert.
Recurenta susţine că în convenţia încheiată între societatea română şi cea franceză se stipulează că societatea română plăteşte o redevenţă către societatea franceză în schimbul posibilităţii acordate societăţii româneşti de a beneficia de clienţii societăţii franceze.
O asemenea prestaţie nu justifică plata redevenţelor, deoarece este contrară disp. art.7 alin.(1) pct.28 Cod fiscal.
Redevenţa nu se plăteşte pentru posibilitatea de a profita de clienţii altei societăţi şi nu se circumscrie noţiunii de know-how care constă în orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică ce este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui produs existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei care a furnizat această informaţie.
În măsura în care provine din experienţă, know-howul reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla cunoaştere a produsului tehnicii, conform art.7 pct.15 Cod fiscal.
Astfel, cheltuiala nu este deductibilă şi, mai mult, nu este deductibilă fiscal şi ca urmare a disp. art.21 alin.(4) lit.c) Cod fiscal şi anume, cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor/ asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii.
Prin înregistrarea sumei de 1.051.066 lei, în perioada 01.04.2006 – 31.01.2008, ca redevenţă, pe cheltuielile de exploatare, a fost micşorată baza de exploatare, a fost micşorată baza impozabilă de calcul a obligaţiei fiscale privind impozitul pe profit cu suma de 168.171 lei, conform art.19 alin.(1) Cod fiscal şi a determinat plata unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 168.171 lei.
Cel de-al doilea motiv de recurs vizează critica soluţiei primei instanţe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu comisioanele acordate pentru cedarea clientului francez X, ce nu pot fi justificate, deoarece cedarea a fost realizată în cadrul grupului de firme A, prin mutarea producţiei din Franţa pe firma română (reclamanta).
Pentru această operaţiune, susţine recurenta, nu pot fi pretinse comisioane de către firmele de grup, fiind o simplă operaţiune de administrare şi management, iar societatea din Franţa a facturat lunar acest tip de cheltuieli societăţii din România.
În ceea ce priveşte obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată recurenta solicită înlăturarea acestei dispoziţii a primei instanţe, deoarece nu i se poate imputa că, în primul cadru procesual nu au fost depuse documentele traduse în limba română, iar în cel de-al doilea cadru procesual onorariul de expert nu este justificat şi rezonabil, în condiţiile în care a existat o raportare la prima expertiză efectuată în dosar.
4. Apărările formulate de intimata-reclamantă S.C. A SRL
Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Cu privire la redevenţe, se arată că, în mod greşit autorităţile fiscale au considerat că acestea pot fi plătite doar în schimbul transmiterii unui drept de proprietate intelectuală care să fi fost recunoscut, în mod formal şi oficial, de o anumită autoritate.
În conformitate cu art.7 alin.(1) pct.28 lit.e) Cod fiscal, se plăteşte redevenţă şi pentru transmiterea dreptului de folosinţă asupra oricărui know-how.
Potrivit art.7 pct.15 Cod fiscal, know-howul reprezintă o informaţie confidenţială de natură comercială, industrială sau ştiinţifică ce nu este brevetată.
Intimata arată că sunt aplicabile prevederile Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere, care permit plata redevenţei şi pentru informaţiile nerelevante.
Referitor la plata comisioanelor, intimata susţine că serviciile de intermediere comercială şi serviciile de administrare şi logistică nu se suprapun, serviciile au fost prestate şi au fost necesare, deoarece au avut drept obligaţii vânzarea producţiei, neavând personal intern specializat în acest tip de activităţi.
II. Considerentele Înaltei Curţi şi soluţia pronunţată asupra recursului
Recursul este fondat şi urmează să fie admis pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.
Cu privire la redevențele plătite de intimata-reclamantă către societatea mamă din Franţa, se constată că în baza convenţiei încheiate între acestea, s-a stabilit ca intimata să plătească o redevență de 6% din cifra de afaceri realizată, începând cu data de 01.12.2003, ca urmare a posibilităţii acordate acesteia de a-şi desfăşura activitatea profitând de clienţii societăţii mamă din Franţa, ulterior mărindu-se procentul la 12%.
Intimata-reclamantă este societate comercială, persoană juridică română şi nu este filiala societăţii din Franţa, împrejurare recunoscută şi de prima instanţă, cele trei societăţi acţionând ca persoane afiliate.
Pentru a fi deductibilă, cheltuiala cu redevenţa trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de art.7 pct.28 Cod fiscal, respectiv, să fie: orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software (lit.b) sau orice know-how (lit.e).
Şi Convenţia pentru evitarea dublei impuneri între cel două state, vorbeşte despre redevenţă ca reprezentând „remunerațiile de orice natură plătite pentru folosirea [...] şi pentru informaţiile având caracterul unei experienţe acumulate în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific”.
Recurenta-pârâtă nu neagă posibilitatea ca informaţiile oferite să reprezinte desene, planuri, etc., care să nu fi fost recunoscute oficial de autorităţile cu astfel de competenţe, aşa cum afirmă intimata prin concluziile scrise depuse la dosar.
Ceea ce susţine recurenta, în mod întemeiat, este faptul că redevenţele (cheltuielile) au fost facturate în baza convenţiei încheiate cu societăţile franceze, înscris ce nu are ca obiect transmiterea vreunei informaţii de tipul celei cuprinse în art.7 pct.28 Cod fiscal.
Aşadar, „posibilitatea de a profita de clienţii unei alte societăţi” nu se confundă cu plata redevenţei pentru transmiterea informaţiilor menţionate.
Instanţa de fond şi-a sprijinit soluţia, în mare parte, pe concluziile raportului de expertiză, fără să analizeze documentele depuse la dosar.
Expertul are competenţa să analizeze chestiuni de fapt şi nu de drept, iar îndeplinirea prevederilor art.7 pct.28 Cod fiscal şi a deductibilităţii cheltuielilor aparţine instanţei de judecată.
Prin înscrisurile aflate la dosar nu se dovedeşte existenţa unui acord de folosire a informaţiilor, iar acestea să se încadreze în cele stipulate în convenţia încheiată între societăţi.
Prin urmare, cheltuiala făcută în temeiul convenţiei nu este o cheltuială cu redevenţa sau o altă cheltuială deductibilă, iar critica sub acest aspect este întemeiată.
În legătură cu plata unor comisioane către A SAS din Franţa, efectuată de intimată, se reţine că, în temeiul unei convenţii încheiate între B SAS, A SAS Franţa (acţionari ai intimatei) şi S.C. A SRL (intimata), aceasta din urmă a achitat o cotă de 12% din cifra de afaceri, pentru servicii de intermediere comercială, constând în cedarea clientului X.
Totodată, intimata a mai achitat lunar şi suma de 5.500 euro pentru cheltuieli de administrare şi logistică prestate de B SAS.
Intimata susţine că există o diferenţă specifică între serviciile de administrare şi serviciile de intermediere comercială şi întreţinere a relaţiilor cu clienţii existenți, aspect preluat şi de judecătorul fondului.
Serviciile de administrare, logistică şi management strategic furnizate de B SAS se referă la menţinerea relaţiei de afaceri cu furnizorii de materii prime, lansarea comenzilor pentru furnizorii de mărfuri prime şi pentru companiile producătoare din cadrul grupului, susţine intimata, iar cele de intermediere sunt responsabile cu distribuţia produselor fabricate în România către cel mai important client, clientul X, societate franceză, acordând societăţii româneşti asistenţă în dezvoltarea afacerii.
Recurenta susţine că nu s-a dovedit că societatea franceză a transmis către intimată, societatea română, o prestaţie de servicii de intermediere efectuată în legătură cu o operaţiune comercială referitoare la clientul X, conform art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal şi că, în realitate, a avut loc un transfer ilegal de profit impozabil de la societatea română către societatea franceză.
Din actele dosarului, rezultă că, a intervenit o înţelegere prin care o parte semnificativă a producţiei grupului să fie realizată de societatea din România, iar societatea din Franţa să se ocupe de distribuţia produselor către clientul X.
S-au depus la dosar, mai multe înscrisuri, respectiv comenzi privind cantitățile livrate conforme şi neconforme, situaţii privind programul de livrări, toate emise în perioada iulie – decembrie 2008.
Se pune întrebarea însă, dacă aceste servicii erau necesare societăţii din România, în plus faţă de plata lunară a cheltuielilor de administrare şi management şi dacă este legală achitarea către un asociat al societăţii.
Având în vedere că B SAS şi A SAS sunt asociaţi ai societăţii intimate, Înalta Curte reţine că un atare contract de comision nu se justifică, iar societatea franceză nu a acţionat ca un comisionar de natura celui indicat în cuprinsul art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal – broker, agent comisionar general, persoane asimilate acestora.
Este întemeiată şi critica privind plata onorariului de expert, în raport de argumentarea asupra celorlalte motive de recurs.
Faţă de acestea, în temeiul art.496 Cod procedură civilă, coroborat cu art.20 din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, recursul a fost admis, sentinţa atacată a fost casată iar acţiunea reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată.