Decizia nr. 879/2016
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei;
1.1. Cererea de chemare în judecată;
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 22 iulie 2013, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. Timiș - C., a solicitat următoarele:
- anularea Deciziei nr. 81/33 din 21 ianuarie 2013 emisă de D. Timiș prin care a fost soluționată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 565 din 23 septembrie 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, și ca efect, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 565 din 23 septembrie 2009, emisă ca urmare a Raportului de inspecție fiscală nr. 5468 din 22 septembrie 2009 ca fiind netemeinice și nelegale;
- obligarea pârâtei la returnarea sumelor colectate în baza Deciziei de impunere nr. 565 din 23 septembrie 2009;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
1.2. Soluția instanței de fond;
Prin sentința civilă nr. 431 din 24 octombrie 2013, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta D. Timiș, pentru anulare acte administrative.
A respins cererea reclamantei privind cheltuielile de judecată.
1.3. Cererea de recurs;
Împotriva sentinței civile nr. 431 din 24 octombrie 2013 a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., republicat.
În dezvoltarea motivului de recurs invocat, recurenta-reclamantă arată că sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material după cum urmează:
1. Nerespectarea dispozițiilor legale privind suspendarea și reluarea soluționării contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale, în speță art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., precum și pct. 10.4 al Instrucțiunilor din 25 mai 2011 pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
În esență, recurenta-reclamantă susține că, în soluționarea contestației administrative, organele fiscale nu au ținut cont de aspectele constatate prin sentința penală nr. 229/PI din 14 iulie 2012 a Tribunalului Timiș, deși, când au decis suspendarea soluționării contestației au apreciat că o eventuală constatare a unei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. În concret, prin hotărârea penală, bazată și pe raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, s-a concluzionat că nu s-au constatat fapte prin care învinuiții ar fi produs un prejudiciu în bugetul de stat și implicit nu pot fi stabilite norme legale încălcate de aceștia”.
2. Nerespectarea dispozițiilor legale în aprecierea cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil al societății, respectiv pentru acordarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achizițiilor reclamantei. În dezvoltarea acestei critici, recurenta-reclamantă reiterează toate susținerile formulate în fața instanței de fond, susținând că instanța de fond s-a limitat la a relua constatările organelor de control, ignorând mijloacele de probă aflate la dosar, concluziile experților și concluziile instanței penale referitoare la realitatea tranzacției încheiate cu SC E. SRL.
Cu privire la impozitul pe profit recurenta precizează că, potrivit constatărilor din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, reluate și în cuprinsul paginilor 6-7 din decizia de Soluționare a Contestației Subscrisei, cheltuiala efectuată și înregistrată de Societate în baza contractului încheiat cu SC E. SRL a fost considerată nedeductibilă întrucât au fost încălcate dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. m) ale C. fisc., respectiv ale pct. 48 din H.G. 44/2004.
De asemenea, organele fiscale au menționat (explicație reluată ca atare și de instanța de fond) că respectiva cheltuială efectuată de către societate nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit, întrucât societatea nu a prezentat situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente aferente comisionarii de către SC E. SRL, eliberarea de pe teren a construcțiilor subterane nefăcând obiectul contractului încheiat cu SC F. SRL.
În legătură cu primul aspect, recurenta-reclamantă menționează că, într-adevăr, astfel de situații de lucrări nu există, însă organele fiscale, insistă în a menționa și a trata relația contractuală cu SC E. SRL ca una de intermediere, în condițiile în care actul adițional încheiat între părți schimbă, în mod expres și irevocabil, natura contractului inițial, ca fiind un contract de asigurare, iar riscul asigurat nu s-a produs, nefiind astfel necesară efectuarea unor lucrări.
Mai arată recurenta că ignorarea conținutului actului adițional și a valorii lui juridice de către organele fiscale a condus la considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor aferente tranzacției încheiate cu SC E. SRL, fiind încălcate dispozițiile art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) din C. fisc., precum și cele ale punctului 22 al H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.
Pe de altă parte, susține recurenta-reclamantă, instanța de fond a ignorat concluziile expertizei dispuse de organele de cercetare penală, conform cărora rezulta o obligație fiscală în sumă de 54.766 lei, reprezentând diferența T.V.A. 29.730 lei și, respectiv impozit pe profit în suma de 25.036 lei, sume datorate către bugetul statului de către SC A. SRL și nicidecum suma stabilită prin actele administrativ-fiscale contestate de 275.396 lei impozit pe profit suplimentar și accesorii în cuantum de 189.876 lei.
În ceea ce privește T.V.A. aferentă aceleiași facturi inițiale emise de către SC E. SRL, arată recurenta că organele fiscale și, în mod inexplicabil, și instanța de fond au ignorat chiar dispoziții legale speciale și esențiale în materie, respectiv cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care instituie trei condiții pentru deducerea T.V.A., condiții pe care societatea recurentă afirmă că le-a îndeplinit.
În concluzie, afirmă recurenta că fapta organelor fiscale de a considera serviciile furnizate de către partenerul SC E. SRL ca nefiind destinate operațiunilor taxabile este complet netemeinică și nelegală, iar concluziile instanței de fond cu privire la T.V.A. și aluziile cu privire la inexistența tranzacțiilor (în condițiile în care terenul a fost vândut și nu au fost descoperite construcții subterane care să fi trebuit să fie ridicate - riscul asigurat de către SC E. SRL) nu schimbă dreptul incontestabil al societății de a deduce T.V.A. achitat în amonte, din moment ce recurenta nu a participat la nicio fraudă în aria T.V.A.
II. Hotărârea și considerentele Înaltei Curți asupra recursului;
Examinând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente în speță, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt și de drept;
În fapt, prin Decizia de impunere nr. 565 din 23 septembrie 2009 emisă de pârâta D. Timiș în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. 5468 din22 septembrie 2009, s-a stabilit în sarcina reclamantei SC A. SRL obligația de plată a sumei de 1.034.288 lei cu titlu de impozit pe profit, T.V.A. și majorări de întârziere aferente acestora.
Contestația administrativă prealabilă formulată de reclamant împotriva actului administrativ fiscal (decizia de impunere) a fost respinsă de pârâta D. Timiș prin Decizia nr. 81/33 din 21 ianuarie 2013.
Prin Încheierea nr. 238 din 26 august 2010 pronunțată de Tribunalul Timiș în Dosarul nr. x/30/2010 s-a dispus deschiderea procedurii insolvenței împotriva reclamantului.
Starea de fapt care a condus la emiterea actului de impunere este următoarea:
SC G. SRL a vândut SC H. SRL un teren în suprafață de 84.787 mp situat în Timișoara pentru prețul de 18.558.038 lei.
Societatea comercială reclamantă, SC A. SRL, pretinde însă că vânzarea a fost intermediată de mai mulți comisionari, printre care și ea.
Astfel, se susține că SC G. SRL a încheiat un contract de comision pentru suma de 5.257.999 lei cu SC F. SRL care, la rândul său, a încheiat un nou contract de comision cu reclamanta pentru suma de 2.341.246 lei.
De asemenea, reclamanta încheie contract de comision cu SC E. SRL (contract însoțit de un act adițional la care se va face referire mai jos) în temeiul căruia pretinde că a plătit acesteia din urmă societăți suma de 2.048.258 lei în baza facturii din 16 iulie 2007, din care 1.721.225 lei contravaloarea prestației și 327.037,75 lei T.V.A. (fila 57 dos.).
În sfârșit, SC E. SRL a încheiat un contract de consultanță pentru tranzacția terenului cu SC I. SRL, contravaloarea prestației fiind de 2.008.095 lei.
Contractele de comision precum și contractul de consultanță vizau intermedierea vânzării terenului mai sus amintit.
Relevantă pentru prezenta cauză este împrejurarea că autoritatea fiscală pârâtă susține că prestațiile pretins efectuate de SC E. SRL și care au stat la baza emiterii facturii din 16 iulie 2007 nu sunt reale deoarece contractul de comision și factura nu sunt însoțite de situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente justificative. În plus, SC E. SRL a stornat factura în discuție, prin factura din 8 octombrie 2007.
Drept urmare, a majorat baza de calcul a impozitului pe profit cu 1.721.225 lei și a calculat un impozit de 275.396 lei la care a adăugat majorări de întârziere de 189.876 lei.
De asemenea, considerând că pentru prestații fictive T.V.A. nu este deductibil, a pretins reclamantei restituirea acestuia, respectiv a sumei de 327.037,75 lei, la care a calculat majorări de întârziere de 243.978 lei (filele 32-33 dosar fond).
Prima critică adusă de către recurenta-reclamantă sentinței de fond este legată de decizia organului fiscal nr. 24 din 27 ianuarie 2010 prin care a fost suspendată soluționarea contestației administrative, în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.
Recurenta-reclamantă afirmă că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu nerespectarea dispozițiilor legale privind suspendarea și reluarea soluționării contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale, în speță art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., precum și punctul 10.4 al Instrucțiunilor din 25 mai 2011 pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
În realitate, instanța de fond nu a fost învestită de către reclamantă cu verificarea legalității și temeiniciei deciziei de suspendare a soluționării contestației, critica formulată vizând situația, potrivit căreia, prima instanță nu a ținut cont de constatările menționate în sentința penală nr. 229/PI din 04 iulie 2012 a Tribunalului Timiș și a concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauza penală.
Or, din această perspectivă, Înalta Curte reține că în cauza penală cercetarea judecătorească s-a limitat a analiza dacă persoanele fizice învinuite (administratori ai societăților menționate în prezenta cauză) au fost subiecți activi ai infracțiunii de evaziune fiscală, iar raportul de expertiză a reținut faptul că există obligații bugetare datorate, dar de către SC A. SRL.
În acest context, în mod evident, organul fiscal, precum și instanța de judecată au analizat contestația administrativă, respectiv cererea de chemare în judecată, exclusiv din perspectiva dispozițiilor C. fisc. și ale celui de procedură fiscală. Faptul că pe latura penală nu s-a constatat săvârșirea vreunei infracțiuni de către administratorii societăților, nu poate presupune automat conformitatea tranzacțiilor efectuate cu dispozițiile fiscale, care dau dreptul societății reclamante la deducerea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit și a T.V.A. aferentă operațiunilor comerciale desfășurate, cu respectarea anumitor condiții.
În concluzie, în mod corect, instanța de fond nu a făcut o analiză amănunțită a aspectelor reținute în cauza penală, deoarece acestea nu au relevanță în soluționarea problemelor de drept deduse judecății în prezenta speță, iar faptul că organul fiscal a considerat, la un moment dat, că anumite posibile infracțiuni săvârșite de administratorii societăților verificate au înrâurire asupra soluționării contestației, nu înseamnă că inexistența infracțiunii duce automat la nelegalitatea deciziei de impunere emisă pe numele societății.
În ceea ce privește critica vizând nerespectarea dispozițiilor legale în aprecierea cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil al societății, respectiv pentru acordarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achizițiilor reclamantei, Înalta Curte constată că și aceasta este neîntemeiată.
Problema de drept pe care instanța de fond a dezlegat-o în speță și în jurul căreia s-a creat și disputa dintre societatea reclamantă și autoritatea pârâtă constă în a stabili dacă suma de 550.000 euro plus T.V.A. (în total 2.048.257, 75 lei din care 327.037,75 lei T.V.A.) reprezentând comision datorat de societatea reclamantă în baza contractului de intermediere din 16 iulie 2007 încheiat cu SC E. SRL putea fi luată în considerare ca și cheltuială deductibilă la stabilirea impozitului pe profit iar T.V.A. aferentă ar fi putut fi, de asemenea, deductibilă.
Astfel, în plus față de ceea ce instanța de fond, în mod temeinic, a constatat, Înalta Curte reține că din înscrisurile depuse la dosarul cauzei nu rezultă că suma facturată de către SC E. SRL cu factura din 16 iulie 2007 aferentă contractului de comision menționat, a fost efectiv achitată de către societatea reclamantă. De altfel, din raportul de expertiză întocmit în cauza penală, depus la dosarul de recurs de către recurenta-reclamantă (filele 13-26), la pct. III al acestui act se menționează că „în contul acestei facturi reprezentantul legal al societății susține că s-au efectuat plăți parțiale în sumă de 360.358,84 lei (175.000 - 53.758,84 + 100.000 + 31.600), conform fișă cont furnizor și documente bancare prezentate în copie, anexa 24. Pe documentele prezentate expertului nu este înscris la obiectul plății, în mod expres contravaloare factură din 16 iulie 2007, fiind menționat „facturi restante”.
Totodată, în lipsa altei dovezi contrare, este evident că factura din 16 iulie 2007 a fost anulată prin factura de stornare din 8 octombrie 2007 emisă de SC E. SRL, neînregistrată în contabilitatea societății recurente, motiv pentru care, practic, societatea reclamantă nu mai avea obligația achitării vreunui comision.
Din succesiunea acestor operațiuni contabile, coroborate cu faptul că între cele două societăți nu au mai fost încheiate alte acte din care să reiasă aspectul dacă, serviciile ce au făcut obiectul contractului de comision din 16 iulie 2007, astfel cum a fost completat cu actul adițional încheiat la aceeași dată, au fost efectiv prestate de către SC E. SRL, rezultă că nu au fost îndeplinite cerințele art. 21 lit. m) ale C. fisc., respectiv cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru ca suma de 2.048.257,75 lei să fie considerată cheltuială deductibilă.
În același sens, Înalta Curte reține că la dosarul cauzei a fost depus doar un Proces-verbal de recepție din 24 iulie 2007, încheiat între intermediarul principal SC F. SRL și intermediarul SC A. SRL prin care se constată că acesta din urmă și-a îndeplinit obligațiile asumate prin Contractul de comision pentru vânzare din 18 iulie 2007, încheiat între cele două societăți, urmând să încaseze comisionul cuvenit. Din acest act nu rezultă că a existat un subcontractant al SC A. SRL (respectiv SC E. SRL) care să fi prestat serviciile către intermediarul principal SC F. SRL în numele și pe seama SC A. SRL.
De altfel, dubiul asupra realității contractului de comision 7 din 16 iulie 2007, în sensul prestării efective a serviciilor de intermediere de către SC E. SRL este întărit de faptul că, potrivit datei menționate în cuprinsul acestuia (16 iulie 2007) rezultă că a fost încheiat înaintea contractului de comision din 18 iulie 2007 dintre intermediarul principal și direct al societății vânzătoare a terenului, respectiv SC F. SRL și SC A. SRL; aceasta asociat și cu perioada scurtă de timp pentru care s-a derulat contractul inițial de comision, respectiv 18 iulie 2007 (data încheierii) și 24 iulie 2007 (data întocmirii procesului-verbal de recepție din 24 iulie 2007 încheiat între SC F. SRL și SC A. SRL.
În ceea ce privește efectul juridic pe care recurenta-reclamantă înțelege să îl atribuie actului adițional încheiat la contractul de comision din 16 iulie 2007 și anume transformarea contractului de comision într-unul nenumit, de asigurare a riscului găsirii pe teren a unor construcții subterane și eliminarea acestora, Înalta Curte reține că această construcție juridică nu poate fi primită. În primul rând, actul adițional a fost încheiat la aceiași dată cu cea la care s-a semnat și contractul de comision, iar în al doilea rând, în cuprinsul său nu se face nicio mențiune referitoare la schimbarea naturii juridice a contractului inițial.
În acest context faptic și juridic, Înalta Curte constată că, în mod corect, organul fiscal, precum și instanța de fond au considerat că menționatul contract de comision a fost încheiat în mod formal pentru a înlesni societății SC A. SRL o creanță fiscală la bugetul statului.
În ceea ce privește ultima critică formulată de recurenta-reclamantă cu privire la deducerea T.V.A., aferentă serviciilor prestate în temeiul contractului de comision din 16 iulie 2007, Înalta Curte constată că nici aceasta nu este întemeiată, fiind valabile toate argumentele juridice expuse anterior.
Astfel, constatarea caracterului formal al contractului de comision din 16 iulie 2007, conduce și la neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a), art. 145 alin. (3) și ale art. 146 din C. fisc., în temeiul cărora societatea solicită deducerea T.V.A., având în vedere că această taxă trebuie să fie aferentă unor servicii care au fost prestate sau urmează să fie prestate în beneficiul societății reclamante. Or, la dosar nu există nicio dovadă că SC E. SRL a prestat efectiv vreun serviciu sau lucrare pentru SC A. SRL, consecința fiind aceea că T.V.A. înscrisă pe factura din 16 iulie 2007, stornată prin factura din 8 octombrie 2007 nu poate fi deductibilă fiscal.
În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică, apărată de orice critică circumscrisă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat .
2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs;
Pentru considerentele prezentate, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar SCP J. IPURL împotriva sentinței civile nr. 431 din 24 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunțată, în ședință publică, astăzi 23 martie 2016.