Decizia nr. 965/2017
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei
Obiectul cererii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu D.G.A.M.C., suspendarea executării Deciziei de impunere din 26 mai 2011 și a Raportului de inspecție fiscală din 26 mai 2015, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la legalitatea actelor administrative atacate.
Soluția instanței de fond
Prin Sentința civilă nr. 2.134 din 4 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a D.G.A.M.C. și s-a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere din 26 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală din 26 mai 2015, formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta D.G.A.M.C. prin Direcția Juridică din cadrul A.N.A.F.
Cererea de recurs
Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta SC A. SA a formulat recurs, criticând soluția instanței ca netemeinică și nelegală.
S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, susținând că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.
În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.
În motivarea cererii de recurs, în esență, s-au arătat următoarele:
- Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, instanța de fond interpretând în mod greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, aspect care a condus la respingerea cererii de suspendare formulată de către reclamantă.
Instanța de fond a reținut în mod nelegal că reclamanta "nu relevă împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității notei de constatare a neregulilor și de stabilire a corecțiilor financiare", întrucât toate motivele de vădită nelegalitate invocate de Societate "constituie motive de nelegalitate ce nu pot fi analizate în procedură sumară specifică cererii de suspendare a executării fără a se prejudeca fondul litigiului."
Procedura sumară pe care instanța trebuie să o realizeze pentru a verifica îndeplinirea cazului bine justificat presupune verificarea aparenței dreptului, ceea ce exclude o prejudecare a fondului cauzei.
Doctrina de specialitate arată că existența unui caz bine justificat se reține în situația în care, din împrejurările cauzei, ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate, care constituie unul din fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative.
Un aspect foarte important de reținut este că atât în doctrină cât și în jurisprudență s-a reținut că de multe ori, instanțele de judecată, din dorința de a nu prejudeca fondul, s-a ajuns în situația de a respinge cererile de suspendare fără să se pronunțe pe aparența dreptului.
- Prescripția dreptului de a stabilii obligații fiscale suplimentare în ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2007.
Problema majoră constatată de echipa de inspecție vizează angajarea de către Societate a unor cheltuieli aferente perioadei 2007 - 2011, care au dus (din punctul de vedere al inspectorilor fiscali) la diminuarea în mod artificial a profitului realizat de către Societate și în consecință s-a produs o diminuare corelativă a impozitului pe profit aferent perioadei sus-menționate.
În încheierea analizei acestui tip de obligație fiscală, echipa de inspecție sintetizează la paginile 41 - 47 din RIF, constatările sale și motivele pentru care a stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina societății.
Consideră recurenta că dreptul de a stabili obligații fiscale suplimentare în ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2007, s-a prescris.
Arată recurenta că, din prevederile art. 91 și ale art. 23 din C. proc. fisc., rezultă clar, precis și într-un mod imperativ că:
a) termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.
Baza de impunere este singurul element fiscal în funcție de care se pot stabili cele patru elemente arătate mai sus.
În ciuda celor de mai sus echipa de inspecție stabilește în mod eronat începutul prescripției în funcție de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal (Declarația de impunere - în cursul anului 2008), și nu, așa cum este corect, în funcție de "momentul în care s-a constituit baza de impozitare".
Arată recurenta însă că o bază impozabilă nu se constituie niciodată în baza unei declarații fiscale ci întotdeauna în urma intervenirii faptului generator relevant realizarea de operațiuni impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit.
- Nelegalitatea depășirii duratei inspecției fiscale desfășurată de A.N.A.F.
Se arată că ținând cont de dispozițiile art. 104 alin. (2) C. proc. fisc. ce limitează durata desfășurării acesteia la 6 luni, rezultă cu evidență că, în cauză, desfășurarea inspecției fiscale s-a realizat cu încălcarea dispozițiilor legale imperative.
Însuși organul fiscal recunoaște în mod implicit că inspecția fiscală a încălcat dispozițiile legale, aceasta având o durată de peste 1 an și 6 luni, fără a include în acest calcul perioada în care desfășurarea inspecției fiscale a fost suspendată, anume 31 iulie 2013 - 4 noiembrie 2013.
- Nelegalitatea constatărilor inspectorilor fiscali privind prescrierea dreptului Societății de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat.
Consideră recurenta că societatea a preluat în mod corect și legal suma de TVA aferentă Decontului august 2003 în decontul aferent lunii noiembrie 2009.
În același timp, în perioada 22 decembrie 2006 - 19 februarie 2008 societatea a fost supusă unei inspecții fiscale pe linie de TVA aferentă intervalului 1 iunie 2003 - 31 iulie 2005 la finele căreia au fost emise Raportul de inspecție din 29 aprilie 2008 și Decizia de nemodificare a bazei de impunere din 24 aprilie 2008 (în continuare "Decizia de nemodificare).
Prin emiterea Deciziei de nemodificare autoritatea fiscală ce a efectuat verificarea taxei pe valoarea adăugată declarată de societate în perioada iunie 2003 - iulie 2005 a constatat indubitabil corectitudinea declarării și înregistrării sumelor de TVA respective, așadar și dreptul societății de a-i fi rambursată TVA aferentă Decontului august 2003.
- Dreptul Societății la restituirea sumelor plătite de A. SA cu titlu de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți și respectiv la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată urmare a controlului fiscal
Având în vedere dreptul societății la rambursarea sumei de 5.084.850 RON reprezentând impozitul pe veniturile nerezidenților reținut în mod eronat la sursă aferent unui număr de 13 facturi emise de A. SA, plătit în perioada 2010 - 2013, organul de control trebuia să se pronunțe cu privire la această solicitare.
Organul fiscal avea obligația ca prin Raportul de inspecție fiscală să constate intervenirea de drept a compensării în baza art. 116 C. proc. fisc. cu sumele stabilite la plată urmare a activității de control.
- Constatări eronate ale A.N.A.F. în ceea ce privește deducerea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza contractului de cost-sharing încheiat cu A. SA (Franța)
A mai arătat recurenta că, sub acest aspect, este foarte important de reținut că atât în Vechiul C. civ. cât și în Noul C. civ. (art. 1178) este enunțat principiul libertății formei, în sensul că încheierea contractului se realizează prin simplul acord de voință al părților, capabile de a contracta, dacă legea nu impune o anumită formalitate.
- Condiția iminenței producerii unei pagube
Instanța de fond reține în mod greșit că măsura suspendării "s-ar justifica în situația în care actul în litigiu ar stabili în sarcina reclamantului obligații a căror îndeplinire ar produce un prejudiciu greu de înlăturat în ipoteza anulării actului administrativ, ceea ce nu este cazul în speță, întrucât, "suma reprezintă costurile cu forța de muncă pe o lună de zile, cifra de afaceri a societății este una foarte mare și nu există riscul afectării lichidităților atâta vreme cât scrisoarea de garanție bancară emisă de B. pentru întreaga sumă este valabilă până în 7 ianuarie 2016.
Considerentele instanței de fond sunt în mod evident eronate, și practic lipsesc de efect norma juridică referitoare la suspendarea executării actelor administrative.
În plus, eforturile financiare deosebite realizate de A. SA în sensul obținerii unei scrisori de garanție bancară ce a fost depusă la autoritatea pârâtă unde a fost înregistrată la data de 30 iunie 2015, au avut ca temei juridic dispozițiile art. 1481 C. proc. fisc.
Instanța de fond în mod total eronat a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiția pagubei iminente, în condițiile în care astfel cum vom arăta efectele grave ale Deciziei de impunere se traduc într-o reacție în lanț, pornind de la insuficiența lichidităților pentru acoperirea obligațiilor curente, continuând cu imposibilitatea onorării obligațiilor asumate prin contractele încheiate (inclusiv contractele de credit) și culminând cu lipsirea societății de posibilitatea realizării de investiții în vederea desfășurării obiectului de activitate al acesteia.
Primul efect (prima verigă a reacției în lanț menționate anterior) îl va constitui afectarea gravă a lichidităților Societății, adică a aptitudinii acesteia de a-și onora obligațiile existente pe baza activelor circulante.
- Consecințele grave generate de lipsa lichidităților
A doua verigă a reacției în lanț, al doilea efect ce ar putea fi cauzat de punerea în executare a Deciziei de impunere este de natură să genereze efecte în mod exponențial mai grave asupra societății, prin aducerea acesteia în imposibilitatea onorării obligațiilor asumate prin contractele de credit.
Se arată că executarea Deciziei de impunere este de natură să genereze întreruperea forțată a activităților de investiții prevăzute de societate pentru anul 2015.
În fine, arată recurenta că executarea Deciziei de Impunere este de natural să genereze efecte negative asupra tuturor salariaților.
Considerentele și soluția instanței de recurs
Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că aceasta nu este fondată.
În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate".
Înalta Curte reține că, în mod corect, instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de lege pentru admiterea cererii de suspendare și anume cazul bine justificat și prejudiciul iminent.
Se constată că motivele invocate de recurenta-reclamantă ca fiind un caz bine justificat, respectiv prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pe anul 2007, dreptul societății de a prelua în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.31,88 RON reprezentând TVA de rambursat aferentă lunii august 2003, dreptul la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți și compensarea sumelor de restituit cu sumele impuse la plată - nu pot fi analizate la nivel de aparență a dreptului, cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin inserarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul dreptului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare.
Cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei.
Toate argumentele recurentei aduse în apărarea sau au fost analizate prin Raportul de inspecție fiscală iar organele fiscale și-au expus, de asemenea, părerea, înlăturându-le și emițând decizia de impunere.
A face analize pe sume de bani, pe perioade sau regim juridic aplicabil în special dacă nu s-a pronunțat organul fiscal în soluționarea contestației administrative, ar însemna ca în lipsa unor probe veritabile, a documentelor justificative de care face vorbire organul fiscal dar și recurenta în apărările sale fără a exista însă la dosar, înseamnă a extrage selectiv, pretinse nereguli ale actului administrativ care trebuie analizat în toată complexitatea și unicitatea speței, ceea ce nu este posibil, întrucât instanța de suspendare s-ar pronunța definitiv și irevocabil pe aspecte ce țin de fondul cauzei și în lipsa unor probatorii consistente.
Spre exemplu, pentru a putea decela perioada prescripției pentru obligațiile fiscale suplimentare pentru anul 2007, trebuie analizate și argumentele organului fiscal, care arată că s-au făcut în multe controale încrucișate, apoi inspecția fiscală a fost suspendată, efectuarea de verificări pentru determinarea prețurilor de transfer, informări privind ajustarea unor prețuri de transfer la nivelul A. Franța, inițierea de către aceasta a procedurii amiabile pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2007 trebuie documentate și interpretate în lumina dispozițiilor legale incidente, lucru care nu se poate face printr-o aparentă analiză.
Și celelalte motive invocate de recurenta-reclamantă ca fiind caz justificat necesită probatorii serioase cu înscrisuri, expertize de specialitate, mai ales că în Raportul de inspecție fiscală, organul fiscal arată că nu există documente justificative pentru unele operațiuni, sau că unele operațiuni nu sunt reale, nu reflectă activitatea economică și necesitatea efectuării lor.
În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriul administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.
Având în vedere că nu există dovedit un caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, neputând fi analizată în mod separat de prima condiție întrucât cele două condiții se analizează implicit.
Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., față de cele arătate mai sus, se va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinței nr. 2.134 din 4 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC A. SA împotriva Sentinței nr. 2.134 din 4 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 martie 2017.
Procesat de GGC - N