Decizia nr. 982/2017
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei
Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalul Satu Mare la data de 21 mai 2010 reclamantul A. a solicitat desființarea parțială a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 15 decembrie 2009 precum și a Raportului de control din 15 decembrie 2009 cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestui act, suma reprezentând plata de TVA pentru operațiunile de vânzare de imobile din patrimoniul personal în perioada anterioară anului 2010.
A arătat reclamantul că, la stabilirea datoriei bugetare, organul de inspecție fiscală a reținut în Raport următoarele:
- reclamantul împreună cu soția sa B. au realizat în perioada 2006 - 2009 un număr de 38 tranzacții imobiliare;
- în această perioadă a acționat ca și "asociație familială fără personalitate juridică" astfel că, potrivit art. 153 coroborat cu art. 1251 C. fisc. erau obligați a se înregistra în scopuri de TVA anterior efectuării acestor tranzacții;
- începând cu data de 31 iulie 2007 - data la care a efectuat prima tranzacție - au devenit plătitori de TVA, datorând pentru tranzacțiile ulterioare taxa aferentă valorii acestor operațiuni;
- reclamantul nu avea drept de deducere al TVA-ului plătit pentru materiale, atâta vreme cât nu ținuse registru jurnal aferent TVA-ului.
S-a mai arătat că împotriva reclamantului s-a început executarea silită prin emiterea și comunicarea către acesta, la data de 24 martie 2010, a titlului executoriu și a somației, în cuprinsul cărora s-a făcut referire la decizie precum și la obligarea sa la plata sumei de 948.900 RON (din care 649.533 RON reprezentând TVA restant, 298.370 RON penalități și accesorii și 1.000 RON impozit restant pentru chirii).
La data de 6 aprilie 2010, reclamantul, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004 și a art. 205 și urm. din C. proc. fisc. a înregistrat la registratura intimatei o contestație a deciziei, la care nu a primit nici un răspuns până la data înregistrării pe rolul instanței a acțiunii.
S-a învederat de către reclamant că nu datorează TVA întrucât nu a existat baza de impunere fiscală, precum și faptul ca Direcția a efectuat controlul și a emis actele cu încălcarea dispozițiilor legale cu privire la competența sa, acesta nerealizând nici un fel de beneficiu patrimonial, licit sau ilicit, prin neînregistrarea cu obligație de plată de TVA; a mai arătat că, anterior anului 2010, a înstrăinat mai multe imobile, însă nu a fost niciodată înregistrat ca și comerciant iar, până la 1 ianuarie 2010, a existat baza legală în temeiul căreia să fi avut obligația de înregistrare ca și contribuabil pentru TVA.
Reclamantul și-a întemeiat acțiunea pe dispozițiile art. 127 alin. (2) C. fisc.
Astfel, acesta a susținut că prevederile art. 1 alin. (3) C. fisc. instituie regula de interpretare legală în sensul că normele C. fisc. se aplică prioritar altor dispoziții legale în caz de conflict între norme, rezultând, deci, că, în materie fiscală, normele C. fisc. sunt lege specială; în consecință, obligația de plată de TVA există în măsura în care reclamantul ar fi într-o situație în mod expres reglementată de normele C. fisc. cu privire la plata de TVA; pe de altă parte, nu ar fi posibilă nici extinderea, pe cale de analogie, a dispozitivului normei art. 127 alin. (2) C. fisc. la ipoteze care nu sunt în mod expres indicate în norma citată.
Reclamantul a considerat, de asemenea, că nu este de acceptat nici ipoteza potrivit căreia ar fi în situația unui act juridic per relationem (situația în care în mod expres printr-un act normativ se specifică împrejurarea că acesta urmează a fi completat de prevederile unui alt act normativ), având în vedere, pe de o parte, că obligațiile fiscale nu pot fi stabilite decât prin lege stricto sensu și, pe de altă parte, că, prin dispozițiile art. 1 alin. (1) teza a II-a respectiv art. 5 alin. (1), C. fisc. exclude ideea de "completare", acceptându-se numai "aplicarea unitară" .
A înțeles reclamantul să critice dispozițiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. 44/2004 din perspectiva art. 139 alin. (1) din Constituție, apreciind că este interzis ca taxe și impozite, ca surse de venit la bugetul de stat, să fie reglementate prin alte acte normative, care nu ar emana de la Parlament.
A susținut, totodată, că nici prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a C. fisc. nu pot reprezenta temei pentru obligația sa de plata de TVA întrucât domeniul de reglementare a acestei excepții este limitat numai pentru perioada de după 1 ianuarie 2008 și numai cu respectarea domeniului limitat de reglementare, iar faptul ca art. 141 alin. (2) lit. f) instituie o excepție de la regula taxării cu TVA a operațiunilor economice, nu înseamnă automat că excepția de la excepție presupune reîntoarcerea la regula taxării cu TVA, textul trebuind interpretat în sensul ca există obligație de plata de TVA numai dacă persoana care a participat la înstrăinare dobândise calitatea de subiect fiscal, în ceea ce privește plata de TVA, anterior operațiunii exceptate de la scutire.
Prin completarea acțiunii depusă la dosar de reclamant s-a solicitat și desființarea Deciziei din 13 iulie 2010 emisă de către intimată, comunicată către acesta după data sesizării instanței cu cererea introductivă.
S-a susținut că, prin Decizia din 13 iulie 2010, Direcția a răspuns celor două contestații formulate împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 15 decembrie 2009 precum și împotriva Raportului de control din 15 decembrie 2009, arătând numai că aceste contestații ar fi fost făcute cu depășirea termenului de 30 de zile de la comunicarea prin afișarea pe site, termen definit de art. 7 din Legea 554/2004, neanalizând contestațiile sub aspectul temeiniciei.
A apreciat reclamantul că legea are în vedere și comunicarea prin modalitatea arătată anterior, însă această formă de comunicare, prin precaritatea sa, are numai un caracter subsidiar altor forme de comunicare ce asigură exercițiul drepturilor de apărare împotriva pretențiilor autorității, alte forme de comunicare (cum ar fi luarea sub semnătură sau comunicarea poștală) nefiind încercate de către intimată, astfel cum și aceasta a recunoscut, în cuprinsul Deciziei din 13 iulie 2010.
Pârâta D.G.F.P. Satu Mare a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii.
În motivare, pârâta a arătat că decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 15 decembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală din 15 decembrie 2009 au fost comunicate petentului prin poștă, plicul fiind returnat cu mențiunea destinatar lipsă domiciliu și expirat termen de păstrare.
S-a mai învederat că, la data de 13 ianuarie 2010, Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 15 decembrie 2009 a fost afișată concomitent la sediul D.G.F.P. și pe adresa http://... în portal A.N.A.F. la poziția x și a fost păstrat pe o perioadă de 15 zile de la afișare, așa cum rezultă din Procesul-verbal privind procedura de comunicare prin publicitate din 13 ianuarie 2010.
S-a susținut de către pârâtă că, întrucât depunerea contestației s-a efectuat după expirarea termenului legal, în condițiile în care normele referitoare la termenul de depunere au caracter imperativ, s-a reținut ca nerespectarea termenului de contestare face imposibilă soluționarea pe fond a cauzei.
Prin Sentința nr. 998 din 1 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Satu Mare în Dosarul nr. x/83/2010 s-a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Satu Mare. S-a declinat competența de soluționare a acțiunii formulate de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Satu Mare, în favoarea Curții de Apel Oradea.
Prin Sentința nr. 83 din 17 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în Dosarul nr. x/83/2010 s-a admis în parte acțiunea completată formulată de reclamantul A., împotriva pârâtei D.G.F.P. Satu Mare.
S-a anulat Decizia din 13 iulie 2010 de soluționare a contestației, emisă pârâta D.G.F.P. Satu Mare.
S-a respins capetele de cerere privind anularea parțială a Deciziei de impunere din 15 decembrie 2009 și a Raportului de Inspecție Fiscală din 15 decembrie 2009, emise de pârâta D.G.F.P. Satu Mare ca neîntemeiate.
A fost obligat reclamantul la plata sumei de 4.200 RON în favoarea consultantului fiscal C., reprezentând diferență onorariu pentru efectuarea expertizei fiscală.
Fără cheltuieli de judecată.
Prin Decizia nr. 746 din 20 februarie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în Dosarul nr. x/83/2010 s-a admis recursul declarat de A. împotriva Sentinței civile nr. 83 din 17 mai 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.
S-a dispus casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.
Soluția instanței de fond
Prin Sentința nr. 190/CA/2016 - PI din 26 septembrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Cluj, în parte.
A fost anulată în parte Decizia din 13 iulie 2010, Decizia de impunere din 15 decembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală din 15 decembrie 2009, emise de pârâtă pentru diferența până la suma de 83.028 RON reprezentând TVA de plată în sarcina reclamantului.
S-au respins ca nefondate restul pretențiilor reclamantului.
Pentru a pronunța această soluție prin Decizia de impunere din 15 decembrie 2009 privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală din 15 decembrie 2009, s-a stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale restante în sumă de 976.312 RON reprezentând TVA (677.934 RON) și majorări de întârziere aferente (298.378 RON).
Prin Decizia din 13 iulie 2010 emisă de pârâta D.G.F.P. Satu Mare a fost respinsă ca nedepusă în termen contestația formulată de reclamantul A. împotriva Deciziei de impunere din 15 februarie 2009, pe considerentul că decizia de impunere a fost comunicată contestatorului la data de 13 ianuarie 2010 iar contestațiile formulate de acesta au fost înregistrate la D.G.F.P. Satu Mare la data de 6 aprilie 2010 și la data de 23 aprilie 2010, nefiind respectat termenul de contestare de 30 de zile prevăzut de art. 207 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
S-a constat că Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia de casare nr. 746 din 20 februarie 2015, a reținut că este legală soluția de anulare a acestei deciziei de soluționare a contestației, comunicarea actelor administrative prin publicitate nefiind conformă dispozițiilor art. 44 alin. (4) C. proc. fisc., câtă vreme domiciliul fiscal al reclamantului era cunoscut organului fiscal.
De asemenea, instanța de casare a reținut că motivele de nelegalitate privind durata inspecției fiscale, modul global de impunere a soților A. și B., din perspectiva TVA, au fost în mod corect respinse de instanță în primul ciclu procesual, iar operațiunile juridice derulate de reclamant în perioada analizată au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind în mod legal considerate de către organele fiscale fapte generatoare de TVA. Având în vedere dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție asupra acestor probleme de drept și prevederile art. 314 și 315 alin. (1) C. proc. civ., instanța, în rejudecarea cauzei, nu va mai analiza aceste aspecte.
În ceea ce privește soluționarea capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere din 15 decembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală din 15 decembrie 2009 emise de pârâta D.G.F.P. Satu Mare, s-a arătat în considerentele hotărârii atacată că, în rejudecare, a fost administrată proba cu expertiză, conform îndrumărilor instanței de casare, în vederea stabilirii cuantumului TVA de plată prin procedeul sutei mărite, respectiv pentru a se stabili dacă reclamantul are dreptul de deducere a TVA pentru perioada anterioară îndeplinirii formalităților de înregistrare în scop de TVA.
Prin raportul de expertiză fiscală întocmit în speță de consultantul fiscal, s-a stabilit că valoarea totală a TVA-ului pentru toate cele 40 de tranzacții tratate în raportul de inspecție fiscală în litigiu, calculată prin procedeul sutei mărite, este de 668.356 RON. Totodată, expertul a concluzionat că, față de prevederile art. 167, 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun de TVA, reclamantul avea dreptul de deducere a TVA-ului pentru perioada anterioară îndeplinirii formalităților de înregistrare în scopuri de TVA.
Prin completarea la raportul de expertiză, s-a stabilit TVA deductibil în sumă de 585.328.008 RON, rezultând astfel, prin diferența între TVA colectată și TVA deductibilă, suma de 83.028 RON reprezentând TVA de plată aferent tuturor tranzacțiilor cuprinse în cadrul RIF.
Expertul a reținut că, atât timp cât contribuabilul a fost înregistrat retroactiv ca și plătitor de TVA, pe lângă obligația de a plăti TVA pentru imobilele înstrăinate are și dreptul de deducere a TVA-ului achitat pentru realizarea imobilelor, valoare care este înmagazinată în valoarea imobilelor, întrucât toate cheltuielile cu materialele și serviciile necesare au conținut TVA. Expertul a avut în vedere, pentru evaluarea proprietăților, expertizele Camerei Notarilor Publici elaborate pentru județul Satu Mare, pentru anii 2008 și 2009, însușite și de instanțe și de Ministerul Finanțelor Publice.
Având în vedere că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, prima instanță a dat eficiență concluziilor expertizei întocmite în cauză de un specialist în domeniul fiscal.
Recursul
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
În motivarea cererii de recurs, în esență, recurenta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a arătat următoarele:
- A arătat recurenta că motivarea instanței de fond preia într-o expunere rezumativă, aprecierile consultantului fiscal.
Consideră recurenta că prin interpretarea art. 155 alin. (5) C. proc. fisc. acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea condițiilor de formă și de fond.
Apreciază recurenta că nu au relevanță expertizele Camerei Notarilor Publici elaborate pentru Județul Satu Mare pentru anii 2008 și 2009. S-ar ajunge astfel ca pentru o clădire cu aceeași suprafață construită să se stabilească o valoare a TVA diferit, în funcție de amplasarea acesteia în cadrul localității și nu în baza prevederilor legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor imobiliare.
Dreptul de deducere aferent achizițiilor aferente operațiunilor impozabile sus-menționate este supus reglementărilor art. 178 și 179 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA.
A arătat că în situația în care se admite deducerea TVA prin estimare, ca stabilirea sumei deductibile să fie făcută în raport cu prețul mediu/mp al construcțiilor și având în vedere costurile minime suportate de către investitor.
Acest preț poate fi determinat pe baza unei expertize tehnice, respectând principiile, metodele și standardele profesionale, etice promovate de către A.N.E.V.A.R. cu scopul de a estima o valoare pentru un drept de proprietate, care să fie cât mai apropiată de valoarea pe care o stabilește piața în urma tranzacțiilor.
- Recurenta, în baza art. 55 alin. (1) C. proc. fisc.: "Ori de câte ori consideră necesar, organul fiscal are dreptul să apeleze la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize", solicită efectuarea unei expertize tehnice ample în baza căreia se poate determina concret și corect valoarea tuturor materialelor înglobate și a costurilor suportate de investitor în construcția imobilului, în acest fel putându-se determina de asemenea corect și valoarea TVA deductibil la care ar avea dreptul contribuabilul.
Expertul a reținut că, atât timp cât contribuabilul a fost înregistrat retroactiv ca și plătitor de TVA pe lângă obligația de a plăti TVA pentru imobilele înstrăinate are și dreptul de deducere al TVA-ului achitat pentru realizarea imobilelor, valoare care este înmagazinată în valoarea imobilelor, întrucât toate cheltuielile cu materialele și serviciile necesare au conținut TVA. Expertul a avut în vedere, pentru evaluarea proprietăților, expertizele Camerei Notarilor Publici elaborate pentru județul Satu Mare, pentru anii 2008 și 2009, însușite și de instanțe și de M.F.P.
Valorile din ghid au caracter orientativ fiind diferențiate pe localitățile urbane și rurale precum și pe zonele de amplasare în acestea, iar pentru terenurile agricole din extravilanul localităților pe localități.
Aceste date și valori servesc notarilor publici la verificarea declarațiilor părților contractante la efectuarea tranzacțiilor imobiliare privind valoarea tranzacției pe baza căreia se calculează taxele notariale, respectiv pentru determinarea unor valori minime de tranzacționare pentru calculul impozitului pe venitul din tranzacții imobiliare din patrimoniul personal,conform legii.
Astfel, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate de contribuabil, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere în perioada 2008 - 2009, întrucât, așa cum s-a menționat și în Raportul de inspecție fiscală, exercitarea dreptului de deducere se realizează în baza documentelor care îndeplinesc condițiile și cerințele prevăzute de art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., actualizată.
- Se arată că petentul nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală niciun document justificativ (facturi, chitanțe, bonuri fiscale) pentru care ar fi avut dreptul de deducere a TVA, așa cum prevăd actele normative în vigoare referitoare la deductibilitatea TVA.
Regula generală prevede faptul că exercitarea dreptului de deducere se efectuează sub rezerva respectării condiției impuse prin art. 146 alin. (1) lit. a) conform căreia pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în baza prevederilor art. 155 în acest context, prin normele de aplicare ale art. 146 alin. (1), la pct. 46 se impune justificarea deducerii taxei numai pe baza exemplarului original al facturii care trebuie să cuprindă toate informațiile obligatorii reglementate prin art. 155 alin. (5) din C. fisc.
În considerarea argumentelor de fapt și drept ce preced, se solicită de recurentă admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca nefondată.
Procedura în fața instanței de recurs
Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca legală și temeinică.
Considerentele și soluția instanței de recurs
Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză și în conformitate cu prevederile art. 3041, Înalta Curte constată că nu este fondată, pentru următoarele considerente:
Problema care trebuie dezlegată în această speță este dacă recurentului căruia i s-a recunoscut retroactiv (s-a înregistrat la data de 20 octombrie 2009) calitatea de persoană impozabilă în sensul prevăzut de art. 127 alin. (1) și (2) coroborat cu art. 1251 pct. 18 din C. fisc., deci i s-a stabilit obligația de a plăti TVA pentru imobilele tranzacționate, trebuie să i se recunoască și dreptul de deducere al TVA-ului începând cu data de 10 august 2007. În dovedirea dreptului de deducere, recurentul nu a depus facturi, chitanțe, bonuri fiscale ci doar contractele de vânzare-cumpărare și s-a administrat proba cu o expertiză a Camerei Notarilor Publici elaborată pentru județul Satu Mare, în funcție de valorile minimale din Ghidul cu privire la valorile orientative ale proprietăților imobiliare.
La art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care menționează următoarele:
"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"
Conform art. 1471, alin. (1) din Legea 571/2003 privind C. fisc., respectiv: "orice persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147."
Potrivit dispozițiilor art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., "(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă."
Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, dată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, CJUE a statuat că "2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA se opune în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate, îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie să achite în schimb taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu era înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate."
Se subliniază astfel prin această hotărâre că cerințele de formă nu pot pune în discuție dreptul de deducere al TVA iar sancțiunea neîndeplinirii ei cu refuzul dreptului de deducere, depășește ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a colectării corecte a TVA.
În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C- 210/91, C- 286/82, C- 26/83, C- 68/88, C- 203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le trece Tratatul ... în așa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."
În Hotărârea CJUE C- 284/11 EMS Bulgaria Transport OOD pct. 69 se stabilește că: "Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului de deducere al TVA-ului."
Înalta Curte de Casație și Justiție are deja o practică constantă în recunoașterea dreptului de deducere pentru persoanele înregistrate ca persoane impozabile în mod retroactiv, în condițiile respectării legislației fiscale incidente art. 145, 146 și 155 din C. fisc.
Înalta Curte constată că este corectă aprecierea instanței de fond în sensul că pentru dreptul de deducere a TVA-ului achitat se pot lua în considerare și elementele de valoare care au dus la realizarea imobilelor, această valoare fiind regăsită în valoarea imobilului, deoarece cheltuielile cu materialele și serviciile necesare au conținut TVA.
Această constatare are consistență în contextul în care se apreciază că este posibil ca recurentul, neavând, în opinia sa, calitatea de persoană impozabilă, să nu fie preocupat cu păstrarea documentelor necesare pentru investițiile imobiliare realizate.
Este adevărat că și reglementările fiscale naționale (art. 145, 146 din C. fisc.) și cele comunitare (art. 178 și 179 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA) se referă la deținerea unei facturi au alt document legal, însă am văzut mai sus că dreptul de deducere nu se poate condiționa de prezentarea unei facturi fiscale care să facă dovada cheltuielilor.
Ghidul orientativ al valorilor imobiliare existente pentru desfășurarea activității notarilor publici, valorile minimale astfel indicate sunt avute în vedere la calcularea impozitului pe venitul realizat din înstrăinarea imobilelor este o constatare care duce la efecte juridice fiscale.
Această valoare minimală poate fi utilizată în mod judicios pentru aprecierea dreptului de deducere, având în vedere că fondul dreptului de deducere nu se pune în discuție, iar condiția imperativă a existenței unei facturi sau depunerii unui decont TVA este disproporționată și încalcă principiul neutralității TVA, conform jurisprudenței comunitare (cauza C -183/14).
Acest raționament este în consens cu prevederile art. 6 C. proc. fisc., conform cărora: "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."
Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna-credință iar principiul legalității activității organelor administrative în sensul jurisprudenței CJUE (cauza Marks & Spencer C 309/06 CE-p. 39/41) trebuie asigurat pentru a nu fi încălcate principiile egalității de tratament și neutralității fiscale.
Instanța de fond a făcut, de asemenea, o corectă aplicare a prevederilor art. 148 din Constituția României în sensul aplicării cu prioritate a interpretărilor, principiilor și dispozițiilor comunitare.
- În ceea ce privește menționarea solicitării efectuării unei expertize pentru determinarea TVA-ului deductibil solicitată de recurent prin cererea de recurs conform art. 55 alin. (1) C. proc. fisc., această solicitare nu a fost concretizată printr-o cerere de probatorii, mai mult, recurentul a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate, rezultând că nu a fost o solicitare consistentă, având în vedere că proba cu expertiză nu ar putea fi administrată în calea de atac a recursului, fiind necesară trimiterea spre rejudecare la instanța de fond pentru administrarea acestei probe.
Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
Față de cele arătate mai sus, constatând că în cauză instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge, ca nefondat, recursul formulat de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca împotriva Sentinței nr. 190/CA/2016 - PI din 26 septembrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca împotriva Sentinței nr. 190/CA/2016 - PI din 26 septembrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 martie 2017.
Procesat de GGC - N