Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată sub nr. x/44/2012 pe rolul Curţii de Apel Galaţi reclamanta SC A. SRL Galaţi a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP Galaţi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.11.2011, a Deciziei de impunere nr. F-GL-972/30.11.2011 şi a Deciziei nr. 74/1.02.2012 emise de către pârâtă.
Prin Sentinţa civilă nr. 109/22.05.2003, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte contestaţia formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, având ca obiect anulare act administrativ şi s-a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.11.2011 şi Decizia nr. 74/01.02.2012. A fost exonerată reclamanta de plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 59.901 RON reprezentând impozit pe profit şi 76.671 RON reprezentând TVA precum şi a accesoriilor aferente acestor sume.
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta SC A. SRL Galaţi şi pârâta DGFP Galaţi.
Prin Decizia civilă nr. 3926 din 22 octombrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei nr. 109 din 22 mai 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi s-a casat sentinţa atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Înalta Curte a reţinut în esenţă că instanţa de fond nu a stabilit în raport de criticile formulate, dar şi de apărările expuse dacă facturile fiscale în discuţie au fost emise în baza unor operaţiuni reale, ţinând cont şi de situaţia juridică a celor patru societăţi implicate în derularea contractelor încheiate cu reclamanta, organele fiscale fiind îndreptăţite în baza dispoziţiilor art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. "să examineze din oficiu starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, administrând totodată proba în condiţiile art. 49 C. proc. fisc.
Instanţa de control judiciar a stabilit că, instanţa de fond, cu ocazia rejudecării, urma să analizeze legalitatea şi realitatea raporturilor comerciale derulate de SC A. SRL cu cele patru societăţi, respectiv SC B. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, ţinând cont şi de dispoziţiile art. 11 alin. (1) C. fisc. prin raportare la întreg materialul probator administrat, în scopul aplicării corecte a legii la împrejurările de fapt ce urmează a fi pe deplin stabilite.
De asemenea, trebuia stabilită situaţia juridică a celor patru societăţi şi posibilitatea obiectivă de a efectua lucrările contractate, cu verificarea realităţii faptice a acestor lucrări.
În rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. x/44/2013* pe rolul Curţii de Apel Galaţi.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 166 din 12 iunie 2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea promovată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi şi a anulat Decizia nr. 74 emisă de pârâta D.G.F.P. Galaţi, Decizia de impunere nr. F-GL 972 din 30.11.2011 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 19395/F-GL/809/2011. A exonerat pe reclamantă de plata obligaţiilor fiscale suplimentare, în sumă totală de 803.988 RON, reprezentând impozit pe profit plus TVA şi accesoriile aferente acestora.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, prin cererea înregistrată sub nr. x/44/2012 pe rolul Curţii de Apel Galaţi reclamanta SC A. SRL Galaţi a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP Galaţi anularea Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.11.2011, a Deciziei de impunere nr. F-GL-972/30.11.2011 şi a Deciziei nr. 74/1.02.2012 emise de către pârâtă.
Prin actele administrative enunţate s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare reprezentate de impozit pe profit în sumă de 234.353 RON, accesorii aferente impozitului pe profit calculat suplimentar în cuantum de 122.430 RON, TVA în sumă de 290.204 RON şi accesorii aferente TVA de plată în cuantum de 157.001 RON.
Prin Decizia nr. 74/2012, a cărei anulare o solicită, D.G.F.P. Galaţi a respins ca nefondată contestaţia sa şi a menţinut constatările inspectorilor fiscali, motivându-şi soluţia adoptată exclusiv pe posibilitatea exercitării "dreptului de apreciere" conferit de disp. art. 6 din O.G. nr. 92/2003.
Organul de soluţionare a contestaţiilor a apreciat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile prestate şi materialele achiziţionate de cele 4 societăţi şi nu a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi, nu pentru că societatea ar fi încălcat în vreun fel legislaţia fiscală aplicabilă, ci pentru motive imputabile exclusiv celor patru societăţi.
Instanţa de rejudecare a reţinut că - urmând indicaţiile instanţei de casare, pentru o corectă aplicare a legii funcţie de materialul probator şi împrejurările de fapt ce urmează a fi stabilite - s-a efectuat un supliment de expertiză, din care au rezultat următoarele:
În luna noiembrie 2010 au fost înregistrate în contabilitatea SC A. SRL Galaţi, un număr de cinci facturi fiscale emise de SC E. SRL în suma de: 900.000 RON din care a fost stornată suma de 711.500 RON.
SC A. SRL Galaţi a achitat prin viramente bancare suma de 163.500 RON către furnizorul SC E. SRL.
La data de 31.12.2011 a rămas de achitat o sumă, iar factura nr. 260/2.11.2010 rămasă de achitat trebuia stornată conform anexei nr. 16.
În perioada iunie 2009 - decembrie 2010 au fost emise de către SC D. SRL către SC A. SRL Galaţi, un număr de 17 facturi fiscale în valoare de 1.227.595,63 RON.
SC A. SRL Galaţi a achitat prin viramente bancare suma de 789.683,5 RON furnizorului SC D. SRL.
Ca atare, faţă de prima judecată în fond, instanţa de rejudecare a constatat că reclamanta justifică toate opţiunile declarate cu cele patru societăţi, contrar celor reţinute prin Decizia nr. 74/2012 emisă de pârâtă.
Operaţiunile economice derulate între SC A. SRL şi fiecare din cele patru societăţi s-au desfăşurat în perioada 2006 - 2009, iar soluţia de respingere a contestaţiei se întemeiază pe aceea că, ulterior, în luna septembrie 2011, s-au constatat anumite "nereguli" ce privesc aceste societăţi, ca de exemplu: fie nu mai funcţionează la sediul declarat, fie că nu şi-a depus una din declaraţiile recapitulative 394, fie că a depus decontul de TVA în zero ori se află sub incidenţa Legii nr. 85/2006 sau - în cazul SC D. SRL - pentru că prin Referatul nr. 10261 din 16.06.2011, firma a fost propusă pentru a fi trecută pe lista contribuabililor inactivi", împrejurări intervenite ulterior colaborării acestora cu societatea în discuţie şi care nu privesc activitatea şi conduita fiscală a societăţii reclamante.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, pentru următoarele motive:
Sentinţa este nelegală, având în vedere că instanţa a apreciat eronat ca operaţiunile derulate cu SC E. Grup SRL şi cu SC D. SRL ar fi reale doar pentru motivul că plăţile au fost efectuate prin decontare bancară.
Aşa cum rezultă din constatările organelor fiscale, subcontractorii în cauză nu deţineau posibilităţile fizice de a efectua lucrările în discuţie, nu au depus declaraţii fiscale şi nici nu au efectuat plata de impozite către bugetul de stat.
Efectuarea plăţilor prin bancă nu este o garanţie a realităţii operaţiunilor, sumele putând fi restituite în numerar prestatorilor reali, după retragerea acestora.
Mai mult, instanţa a ignorat chiar declaraţiile administratorului G. al SC E. SRL Suceveni din Nota explicativă dată la 20.06.2011 organelor gărzii financiare, în care arăta că " toate facturile fiscale emise ... nu au la bază operaţiuni reale", societatea neavând acele utilaje, şi că "nu am prestat niciun serviciu către această societate".
În ceea ce priveşte relaţia cu SC D. SRL, organul de inspecţie fiscală a solicitat la ITM Galaţi informaţii cu privire la numărul de salariaţi şi funcţia acestora din perioada 2008 - 2010, cu adresa nr. 21044/29.09.2011 comunicându-se faptul că SC D. SRL nu a figurat în perioada de referinţă cu angajaţi.
Având în vedere acest aspect, precum şi faptul că societatea nu a fost identificată la sediul social declarat, s-a concluzionat că prestările de servicii înregistrate în evidenţa financiar-contabilă a intimatei reclamante ca provenind de la această societate nu au la bază operaţiuni reale.
Organele de inspecţie fiscală nu au susţinut niciun moment faptul că lucrările nu ar fi fost fizic efectuate, ci doar că înregistrările din contabilitate nu sunt reale, întrucât lucrările nu au fost efectuate de partenerii declaraţi.
A invocat recurenta pârâtă prevederile art. 304 pct. 7, art. 304 pct. 9 şi art. 312 alin. (5) din C. proc. civ., art. 11 din C. fisc. şi ale art. 6 din C. proc. fisc.
II. Procedura în faţa instanţei de recurs
Intimata reclamantă SC A. SRL, de şi legal citată, nu a formulat întâmpinare.
În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.
III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304<SUP>1</SUP> din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul pârâtei este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Referitor la invocarea art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., trebuie amintit că legiuitorul sancţionează situaţiile "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii".
Privit în corelare şi cu dispoziţiile art. 261 lit. b) din C. proc. civ., acest motiv de recurs impune cerinţa ca hotărârea judecătorească să cuprindă "expunerea situaţiei de fapt reţinute de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
Recurenta pârâtă nu a indicat care ar fi motivele contradictorii sau străine de natura pricinii în hotărârea recurată, iar din examinarea acesteia nu se poate reţine nici faptul că instanţa de judecare nu ar fi expus cel puţin succint argumentele pe care îşi întemeiază soluţia.
Chiar dacă modul de apreciere de către instanţa de fond a probatoriului administrat şi argumentarea o nemulţumesc pe recurenta pârâtă, acest fapt nu este de natură să atragă incidenţa motivului de recurs invocat.
În schimb, în ceea ce priveşte motivele de recurs subsumate art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că sunt fondate.
Astfel, intimata reclamantă a dedus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ o decizie de impunere prin care, în urma unei reverificări fiscale, i s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente acestora, pentru motivul principal că operaţiunile menţionate în documentele contabile prezentate nu sunt reale.
Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat soluţia cu nesocotirea mai multor prevederi ale OG nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , între care: art. 6, care consacră dreptul de apreciere al organelor de inspecţie fiscală ("Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."); art. 65, în conformitate cu care trebuia să constate că sarcina probei în dovedirea realităţii operaţiunilor menţionate în documentele contabile revenea contribuabilului contestator, în condiţiile în care organul fiscal a prezentat probe consistente în sens contrar ["(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal."].
De asemenea, a ignorat art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , care conferă posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie care este calificată ca fiind artificială, scopul său fiind acela de a evita impozitarea ("La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.").
Intimata reclamantă a depus, într-adevăr, contracte de prestări servicii, devizele de lucrări, facturi emise de societăţile în discuţie şi extrase de cont bancar.
La rândul său însă, recurenta pârâtă a înfăţişat Nota explicativă din 20.06.2011 dată de administratorul SC E. SRL Suceveni, G., adresa nr. 21044/29.09.2011 a ITM Galaţi referitoare la SC D. etc., documente şi explicaţii de natură să contrazică în mod evident situaţia de fapt şi de drept pretinsă de partea adversă.
Pe de altă parte, simplul fapt că plăţile s-au efectuat "prin bancă", fără ca operaţiunile despre care se susţine că le-ar fi generat să se reflecte corespunzător la beneficiarii plăţilor, nu este suficient pentru a dovedi realitatea operaţiunilor economice pretins achitate.
Într-adevăr, aşa cum corect susţine recurenta pârâtă, extrasele de cont, deşi fac dovada unor plăţi efectuate prin bancă, nu exclud posibilitatea ca ulterior beneficiarul plăţii să retragă sumele şi să le restituie plătitorului sau să le achite prestatorilor reali ai lucrărilor, în cazul în care operaţiunile economice reflectate de documentele contabile nu sunt reale.
Înalta Curte apreciază că nu se poate da eficienţă concluziilor raportului de expertiză financiar-contabilă şi suplimentului la acesta, întocmite în cele două cicluri procesuale, tocmai având în vedere că din celelalte probe administrate în cauză a rezultat o situaţie de fapt care infirmă premisa pe care s-a întemeiat expertul, respectiv aceea a realităţii operaţiunilor.
Contrar considerentelor instanţei de fond, care a dat câştig de cauză intimatei reclamante, apreciind greşit că aceasta ar fi justificat în sensul legii fiscale toate operaţiunile declarate, iar aspectele identificate de organele fiscale cu ocazia reverificării fiind ulterioare raporturilor comerciale dintre aceasta şi celelalte societăţi ar fi irelevante pentru activitatea şi conduita sa fiscală, se constată că nu "neregulile" privind celelalte societăţi în sine, ci faptul că nu s-a dovedit de către reclamantă realitatea operaţiunilor pentru care s-au emis facturi a justificat emiterea deciziei de impunere suplimentară.
Faţă de toate aceste împrejurări, Înalta Curte constată că intimata reclamantă are calitatea de debitoare a creanţei fiscale stabilită prin decizia de impunere, impunându-se menţinerea actelor administrativ-fiscale contestate.
IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 şi art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi va modifica în tot sentinţa recurată în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei nr. 166 din 12 iunie 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în tot sentinţa recurată, în sensul că:
Respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 06 aprilie 2016.
Procesat de GGC - GV