I Cererea de chemare în judecată
1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, la data de
02.03.2015, reclamanta S.C. A. SA-societate în insolvenţă, prin administrator special B. şi administrator judiciar F., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 247/25.08.2014 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2011 şi obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative şi soluţionarea în fond a contestaţiei.
II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
2. Prin sentinţa nr. 119 din 24 iunie 2015, Curtea de Apel Constanţa a admis acţiunea, a anulat decizia contestată şi a obligat pârâta la reluarea procedurii administrative şi la soluţionarea pe fond a contestaţiei.
3. Pentru a pronunţa această sentinţă, curtea de apel a constatat că situaţia de fapt nu este contestată, în discuţie fiind doar, după cum pârâta a subliniat, problema conivenţei persoanelor implicate în operaţiunile desfăşurate şi a unei înţelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat. Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale. Mai mult decât atât, de la data sesizării organelor de cercetare penală, prin Adresa din 26 iunie 2014, până la data pronunţării hotărârii, au trecut 12 luni fără ca în dosar să se fi dispus vreo măsură, ceea ce este de natură a încălca şi exigenţele privind respectarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil. Reţinând că faţă de societatea comercială reclamantă nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de fisc (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum şi faptul că între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative, curtea a apreciat că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003.
III Recursul formulat de reclamantă
4. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
5. În motivarea recursului, a arătat că prima condiţie impusă de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este îndeplinită, prin adresa nr. x/2014 Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a sesizat, în conformitate cu art. 108 din Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti, cu privire la operaţiunile comerciale înregistrate de intimată, în ceea ce priveşte respectarea legalităţii cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare; de asemenea, a fost înaintat, în susţinerea sesizării penale formulate, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2014, ale cărui constatări au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/24.04.2012. Astfel, nu se poate reţine că nu se contestă situaţia de fapt în condiţiile în care sumele stabilite de către organele fiscale sunt rezultate din activitatea infracţională săvârşită de intimată, aspecte asupra cărora trebuie să se pronunţe organele de urmărire penală.
6. Între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată prin Decizia de impunere nr. x/24.04.2012 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că operaţiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.
7. Mai mult, împotriva intimatei a mai fost întocmită sesizarea penală nr. 67823/22.03.2013 pentru refuzul nejustificat de a prezenta documentele solicitate de organele de inspecţie, ceea ce reprezintă un indiciu in plus privind săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală de către intimată.
8. Organele fiscale au constatat că intimata a înregistrat achiziţii de materii prime şi materiale de la S.C. C. S.Â. şi S.C. D. S.R.L., precum şi produse finite de la S.C. E. S.A., lăsate în custodie la furnizori şi, ulterior, la un interval de peste un an, facturile sunt stornate fără ca societatea să intre în posesia mărfurilor. Totodată, s-a constatat că S.C. E. S.A. înregistrează în perioada iulie 2010 - ianuarie 2011, în care au fost facturate produse finite lăsate în custodie, solduri ale sumei negative a TVA la sfârşitul perioadei de raportare, iar S.C. D. S.R.L. înregistrează de asemenea, în perioada în care au fost facturate materii prime şi materiale lăsate în custodie, solduri ale sumei negative a TVA la sfârşitul perioadei de raportare. Totodată, din analiza datelor înscrise în situaţia privind TVA la S.C. A. S.A. s-a observat că prin deducerea TVA aferentă acestor operaţiuni a fost diminuată TVA de plată. Astfel, intimata ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea de achiziţie de bunuri lăsate în custodie la furnizori, invocată pentru a justifica dreptul de deducere nu era materializată într-un virament la bugetul general consolidat, prin înregistrarea facturilor menţionate, societăţile emitente ştiind că vor diminua doar soldul sumei negative a TVA la sfârşitul perioadei de raportare, nerezultând TVA de plată, rezultând astfel o situaţie artificială, având ca unic scop deducerea de către S.C. A. S.A. a sumei de 8.032.889 RON.
9. Prin urmare, în raport de aspectele de natură infracţională constatate de organele fiscale, în funcţie de care s-au stabilit obligaţiile fiscale de plată, au fost sesizate organele de cercetare penală în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, fiind aplicate în mod corect dispoziţiile art. 214 alin. (1) li a din Codul de procedură fiscală, iar măsura suspendării nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil, ci a fost luată în mod justificat, proporţional şi in limitele dreptului la o bună administrare a impozitelor şi taxelor.
10. Recurenta a invocat principiul potrivit căruia acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă, iar în cauză s-a impus suspendarea contestaţiei având în vedere cauza materială unică a celor două acţiuni (săvârşirea unor infracţiuni de evaziune fiscală ce trebuie constatate de organele penale), precum şi faptul că soluţionarea contestaţiei administrative este condiţionată de soluţia ce se va da în cauza penală, aserţiunile legate de durata cercetării penale neinfluenţând în niciun fel măsura luată.
11. Consideră că, atâta timp cât s-a dovedit că de soluţionarea laturii penale depinde soluţia pronunţată în procedura administrativă, instanţa de fond nu poate dispune obligarea sa la emiterea unei soluţii fiscale, iar prelungirea cercetării penale nu schimbă în niciun fel condiţiile în care a fost dispusă soluţia suspendării, organul fiscal nefiind vinovat în niciun fel de faptul că cercetarea penală este lentă şi de lungă durată, în cauză nefiind emis vreun act de încetare a urmăririi penale.
12. A doua condiţie impusă de textul de lege se referă la faptul ca aceste infracţiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, condiţie dovedită, având în vedere faptul că sumele au fost stabilite de organele fiscale pentru tranzacţiile realizate de intimată, cu nerespectarea prevederilor legale, care în opinia organelor fiscale constituie elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală. De altfel, textul de lege nu condiţionează suspendarea procedurii administrative de începerea urmăririi penale şi nici de existenţa unei dovezi în acest sens, acesta se limitează la formularea unei sesizări penale, condiţie ce a fost îndeplinită.
13. De asemenea, în ceea ce priveşte dovada faptului că stabilirea caracterului infracţional al faptelor constatate de organele fiscale ar avea o înrâurire hotărâtoare, nu trebuie dovedită prin anumite mijloace de probă, această interdependenţă rezultă chiar din constatările organelor fiscale şi sesizarea penală, având în vedere că sumele stabilite reprezintă taxe şi impozite ce trebuiau achitate dacă societatea nu ar fi săvârşit aceste infracţiuni. Din actele administrative atacate şi din sesizarea penală rezultă că faptele săvârşite şi asupra cărora organul fiscal a formulat sesizarea penala au stat, totodată, şi la baza stabilirii obligaţiilor fiscale. De altfel, instanţa de fond nu a adus argumente cu privire la acestă condiţie, astfel încât este evident că acesta este îndeplinită, între faptele sesizate de organele fiscale şi obligaţiile din actele de impunere existând o strânsă interdependenţă.
IV Apărările intimatei
14. Prin întâmpinare, intimata pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
15. A arătat că din textul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală rezultă că infracţiunea ce se cere a fi constatată trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, aceasta înseamnă că organul de urmărire penală cercetează acele segmente ale activităţii societăţii unde inspecţia fiscală nu poate interveni fiindcă îi depăşeşte obiectul şi funcţiile, astfel încât constatările organului de cercetare penală cu privire la săvârşirea sau nu a infracţiunii pentru care s-a formulat sesizarea penală se impun cu autoritate de lucru judecat organului de soluţionare a contestaţiei care este obligat să admită, după caz, să respingă contestaţia administrativă în funcţie de soluţia organului judiciar penal.
16. Prima instanţă a statuat în mod temeinic în sensul că nu există un astfel de raport de dependentă între sesizarea penală şi contestaţia administrativă. In caz contrar, ar însemna că numai constatarea în penal a săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală pentru care s-a formulat sesizarea penală validează decizia de impunere contestată, or, dacă aşa stau lucrurile, iar stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată depinde de stabilirea caracterului infracţional al faptelor sesizate, atunci organul de inspecţie fiscală a comis un abuz de drept fiindcă a procedat în mod prematur la individualizarea obligaţiilor suplimentare printr-un act cu valoare de titlu executoriu (decizia de impunere) mai înainte ca acţiunea penală să se fi soluţionat printr-o hotărâre de condamnare rămasă definitivă.
17. In concluzie, verificarea realităţii operaţiunilor economice derulate de societate cu partenerii săi comerciali afiliaţi sau nu, dacă activităţile societăţii s-au desfăşurat sau nu în scopul operaţiunilor sale taxabile, intră în sfera de control şi atribuţiile inspecţiei fiscale, astfel cum rezultă din prevederile art. 94 şi urm. Codul de procedură fiscală, ceea ce înseamnă că, mai departe, pot fi cenzurate de către organul de soluţionare competent în procedura administrativă a contestaţiei, în plus, conform art. 214 alin. (1) Codul de procedură fiscală, suspendarea contestaţiei administrative este facultativă.
V Procedura de filtrare a recursului
18. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 2 octombrie 2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.
19. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11 decembrie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.
VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
20. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:
21. Prin Decizia de impunere nr. x/24.04.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 24.04.2014, înregistrat sub nr. x/24.4.2014 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrară a Marilor Contribuabili, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.A. obligaţii suplimentare de plată în sumă de 33.131,356 RON, din care 27.428.770 RON taxă pe valoare adăugată, iar diferenţa dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere; inspecţia fiscală, care a vizat perioada 01.01.2007 - 11.08.2012, a fost efectuată ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de taxă pe valoare adăugată (declaraţia 300) aferent lunii august 2012, înregistrat la ANAF sub nr. x/16.09.2012, reclamanta solicitând rambursarea sumei de 22.964.854 RON, soldul sumei negative de TVA în perioada de august 2012; împotriva deciziei de impunere recurenta a formulat contestaţie administrativă.
22. Prin Decizia nr. 247/26-08.2014, organul de soluţionare a contestaţiei a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2014 până la soluţionarea sesizării penale formulate de către organul de inspecţie fiscală în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală.
23. În motivarea acestei decizii s-a arătat că, prin adresa nr. x/2014 organul de inspecţie fiscală a sesizat, în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti în vederea constatării existenţei sau inexistenţei infracţiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, în ceea ce priveşte respectarea legalităţii cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, sesizare la care s-a ataşat raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere o contestată.
24. Din motivarea deciziei de suspendare rezultă că între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă ce constă în faptul că se ridică problema conivenţei persoanelor implicate în operaţiunile desfăşurate şi a unei înţelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat, având în vedere că în urma controalelor au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă, cu atât mai mult cu cât firmele implicate fac parte din acelaşi grup, fiind controlate, sub diverse forme, în comun.
25. Sesizarea organelor de urmărire penală s-a efectuat în legătură cu operaţiunile comerciale, în ceea ce priveşte respectarea legalităţii cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, referitor la care organul de inspecţie fiscală a apreciat că sunt expresia unor operaţiuni artificiale cu scopul obţinerii unui avantaj fiscal; s-a reţinut că societatea a dedus TVA de la data înregistrării facturilor până la data stornării, aferentă unor operaţiuni fără scop economic, şi ca atare nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.
26. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.
27. Art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrative, iar procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.
28. Aceste dispoziţii au fost aplicate în mod corect de instanţa de fond, în sensul că între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative.
29. Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, a reţinut că este o situaţie de excepţie aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă (decizia 1.237/18.11.2008); de asemenea, a reţinut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen. (în vigoare la acea dată) potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat, în faţa instanţei civile, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia", pentru identitate de raţiune cele statuate în materie civilă găsindu-şi justificarea şi în materie fiscală în ceea ce priveşte suspendarea facultativă a procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale (decizia nr. 56 din 12.02.2013). Se subliniază, însă, faptul că este necesară existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.
30. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală presupune, aşadar, îndeplinirea a două condiţii cumulative: sesizarea organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, constatarea acestei infracţiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrative.
31. Organul de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti, prin adresa nr. x/2014, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei infracţiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, fără a indica în mod concret infracţiunile pentru care ar exista indicii că ar fi fost săvârşite de reclamantă şi care ar avea o "înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă", expunând situaţiile constatate prin raportul de inspecţie fiscală şi invocând interdependenţa ce ar consta în faptul că se ridică problema conivenţei persoanelor implicate în operaţiunile desfăşurate şi a unei înţelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat.
32. Deşi recurenta invocă această interdependenţă şi prin faptul că sumele stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere ar fi fost constatate exclusiv ca urmare a unor fapte care ar constitui infracţiuni de evaziune fiscală, prin faptul că operaţiunile comerciale nu au un suport real, şi invocă şi o sesizare penală anterioară, nr. 67823/22.03.2013, pentru refuzul de a prezenta documentele solicitate de organele de inspecţie, nu sunt în concret detaliate şi motivate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârşirii unei infracţiuni ar influenţa soluţia dată în procedura administrativă în cauză, procedură care este obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanţei de contencios administartiv.
33. Astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, situaţia de fapt nu este practic contestată şi nu sunt niciun fel de motive pentru care soluţionarea contestaţiei administrative ar fi condiţionată de soluţia ce se va da în cauza penală, în condiţiile în care se pune problema analizei contestaţiei în raport de susţinerile părţii şi de motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, a aplicării şi interpretării dispoziţiilor legale care reglemenează taxa pe valoare adăugată situaţiilor de fapt constatate ca urmare a inspecţiei fiscale.
34. Într-adevăr, textul de lege nu condiţionează suspendarea procedurii administrative de măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate, însă simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul" nu este suficientă şi nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. În acest sens, este de observat că dispoziţiile art. 27 alin. (7) C. proc. pen. prevăd că judecata în faţa instanţei civile se suspendă după punerea în mişcare a acţiunii penale şi până la rezolvarea în primă instanţă a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. În materie fiscală, într-adevăr, astfel cum s-a reţinut, suspendarea procedurii administrative, deşi este de natură să întârzie accesul părţii la instanţă, prin neemiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul final care poate fi atacat în contencios administrativ, nu este condiţionată de asemenea măsuri, însă nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situaţie de excepţie care se impune cu respectarea condiţiilor anterior menţionate, şi care nu sunt îndeplinite cumulativ.
35. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administratriv fiscale, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.
VII Soluţia instanţei de recurs
36. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta reclamantă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 119 din 24 iunie 2015 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2018.