Ședințe de judecată: Februarie | | 2025
Sunteți aici: Pagina de început » Detalii jurisprudență

R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 560/2018

Şedinţa publică din data de 14 februarie 2018

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 23 iulie 2013 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu:

- în principal, să se constate nulitatea: (i) Raportului de Inspecţie Fiscală x/11.10.2012 pentru soluţionarea decontului cu suma negativă de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare încheiat pentru A.; (ii) Deciziei de impunere 12876/11.10.2012 pentru soluţionarea la persoane fizice a deconturilor cu suma negativă de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, (iii) Deciziei nr. 270/15.01.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A.;

- în subsidiar, să se dispună anularea actelor administrativ - fiscale atacate, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata: taxei pe valoarea adăugată: 1.471.568 RON; majorări/dobânzi TVA: 487.585 RON; penalităţi TVA: 189.972 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- admite acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi, în consecinţă, anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei 270/15.01.2013 şi anulează în parte Decizia de impunere 12876/11.10.2012 pentru soluţionarea decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare şi Raportul de Inspecţie Fiscală x/11.10.2012 pentru sumele de 1.092.386 RON cu titlul de TVA suplimentar de plată şi 483.016 RON cu titlul de accesorii;

- menţine actele atacate pentru suma de 379.182 RON cu titlul de TVA suplimentar de plată şi 194.541 RON cu titlul de accesorii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (DGRFP Braşov), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

3.1. Recursul declarat de reclamantul A.

Recurentul-reclamant invocă motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul-reclamant critică soluţia primei instanţe, susţinând că i-a fost încălcat dreptul la apărare, motivat de faptul că raportul de inspecţie fiscală i-a fost comunicat doar formal, întrucât nu cuprindea toate anexele.

Printr-o a doua critică, recurentul susţine că nu a fost respectat termenul de 45 de zile de soluţionare a cererii sale, conform art. 68-70 din Codul de procedură fiscală, termenul scurs de la data formulării cererii de rambursare a TVA până la emiterea deciziei de impunere fiind de 85 de zile.

Pe fondul cauzei, recurentul-reclamant arată că nota de fundamentare, pe baza căreia s-a efectuat evaluarea imobilelor, i-a fost pusă la dispoziţie după solicitarea expresă în acest sens, observând însă că expertul nu era unul acreditat ANEVAR, iar determinarea TVA-ului suplimentar de plată s-a relizat doar prin consultarea site-ului doingbusiness şi prin aplicarea unor calcule apreciative, fără a se utiliza metode de calcul legale.

A mai susţinut recurentul-reclamant că fişa de calcul a standardului individual negativ, emisă de DGRFP Sibiu, a urmat metodologia aplicabilă societăţilor reglementate de Legea nr. 31/1990, în timp ce contribuabilul vizat este o persoană fizică ce s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Procedând astfel, a considerat organul fiscal că se impune efectuarea unui control anticipat pentru soluţionarea cererii sale privind decontul de TVA cu sumă negativă de rambursare din luna iunie 2012.

În privinţa sumelor stabilite în sarcina recurentului-reclamant, reprezentând TVA suplimentar de plată şi accesorii la obligaţia principală, a susţinut contribuabilul verificat că aceste sume au fost calculate eronat, incluzând şi operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, arată recurentul-reclamant că organul fiscal nu a acceptat că trei tranzacţii din anul 2010 şi una din 2011 nu intră în sfera tranzacţiilor economice, nici nu a luat în considerare valoarea trecută în contractele de vânzare-cumpărare şi răspunsul său din nota explicativă, în care arată că bunurile tranzacţionate sunt folosite pentru uzul personal, procedând incorect, în opinia sa, la includerea acestor operaţiuni în cifra de afaceri, modificând în mod substanţial baza de impozitare. În acelaşi context critică recurentul-reclamant şi încadrarea, de către organul de inspecţie fiscală, a contractului de vânzare-cumpărare nr. x, căruia i-a fost stabilită o taxă pe valoarea adăugată de 1560 RON.

A mai menţionat recurentul-reclamant că a solicitat spre rambursare suma de 257 796 RON cu titlu de TVA rezultat din achiziţionarea de bunuri de la furnizori cu o cotă de 24% de TVA şi facturarea către clienţii săi a livrărilor de bunuri cu o cotă de 5% de TVA; totodată, critică faptul că s-a creat o confuzie între data procesului-verbal de recepţie şi data facturării, aceasta din urmă neavând relevanţă asupra recepţiei imobilului.

În acelaşi context a arătat recurentul-reclamant că noţiunea de "locuinţe la gri" se încadrează în condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (21), lit. c) din Legea nr. 571/2003, imobilul fiind apt de locuit.

A mai contestat recurentul faptul că organul fiscal nu a luat în considerare declaraţia dată doar de unul dintre soţi, pentru a beneficia de cota redusă de TVA de 5%.

O altă critică a recurentului-reclamant a privit împrejurarea că nu a fost emisă, de către organul fiscal, o decizie separată de stabilire a accesoriilor datorate, în raport de prevederile art. 88 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. fiscală.

În subsidiar, a solicitat recurentul A. să fie valorificată varianta 3 din raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, în sensul excluderii contractelor nr. x, din anul 2010 şi contractul nr. x/2011, utilizarea cotei de 5% calculată prin procedeul sutei mărite, statuat de CJUE,pentru restul cumpărătorilor aplicându-se cota de 24%, astfel rămânând de plată suma de 73.038 RON, cu accesorii în sumă de 83.673 RON.

3.2. Recursul declarat de pârâta DGRFP Braşov

Recurenta-pârâtă invocă motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând, într-o primă serie de critici, că instanţa de fond în mod greşit a anulat în parte actele contestate în ceea ce priveşte stabilirea cifrei de afaceri şi modul de calcul al acesteia raportat la avansurile încasate, fără a lua în considerare dispoziţiile art. 127, 128, 134 şi 150 din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal.

În acest sens, susţine recurenta-pârâtă că instanţa de fond în mod greşit nu a reţinut ca fiind în sfera TVA şi perioada economică dinaintea înregistrării intimatului-reclamant ca plătitor de TVA, de la momentul eliberării autorizaţiei de construire pentru 3 imobile cu 120 de apartamente, intrând astfel, în cifra de afaceri, şi avansurile încasate înainte de livrarea contrucţiilor, fapt pentru care baza impozabilă a fost stabilită cu ocazia controlului fiscal la suma de 875 528 RON., iar TVA colectată a fost de 152 110 RON.

A mai arătat recurenta-pârâtă că intimatul A. a devenit plătitor de TVA din oficiu, la data de 01.11.2009, astfel că avansurile încasate au fost corect incluse în cifra de afaceri.

În privinţa reîncadrării fiscale a celor trei tranzacţii imobiliare cu persoana afiliată, consideră recurenta DGRFP Braşov că prima instanţă a greşit prin faptul că nu a admis această reîncadrare, reluând argumentele expuse în raportul de inspecţie fiscală şi în întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

Totodată, recurenta-pârâtă formulează critici în ceea ce priveşte aspectele reţinute de prima instanţă cu privire la cota de TVA de 5% aplicată pentru 71 de tranzacţii cu apartamente noi, sub acest aspect fiind în mod greşit validate concluziile expertizei contabile şi fiind reţinut că sunt suficiente pentru justificare numai declaraţiile pe proprie răspundere ale cumpărătorilor, în condiţiile art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, deşi, la data livrării, apartamentele nu satisfăceau cerinţele de locuit, nefiind finalizate investiţiile la utilităţile spaţiului locativ, iar un număr de 13 declaraţii pe proria răspundere nu îndeplineau condiţia prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) punctul 2 din Legea nr. 571/2003 şi la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2005.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că este eronată soluţia primei instanţe prin care a considerat că preţul înscris în contractele de vânzare-cumpărare include, a priori, TVA, făcând trimitere organul fiscal la Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

În privinţa TVA-ului deductibil, a arătat recurenta-pârâtă că intimatul-reclamant nu putea să-şi exercite integral acest drept, ci doar pentru cota de 50% din suma solicitată la rambursare, urmând ca suma de 302 226 RON (1/2 din suma înscrisă în decontul de TVA ca deductibilă) să figureze de plată la buget, fiind greşit dedusă, urmând să întregească masa impozabilă de TVA colectat.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentul-reclamant a formulat întâmpinare, care a fost înregistrată la dosar la data de 21.10.2015, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DGRFP Braşov, ca nefondat, întâmpinarea fiind comunicată la data de 29.10.2015, conform dovezii de înmânare.

Recurenta-pârâtă DGRFP Braşov a formulat întâmpinare, care a fost înregistrată la dosar la data de 14.10.2015, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, ca nefondat, întâmpinarea fiind comunicată la data de 19.10.2015, conform procesului-verbal de înmânare aflat la fila 56.

Recurenta-pârâtă DGRFP Braşov a depus răspuns la întâmpinare, înregistrată la dosar la data de 12.11.2015.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22.03.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 18.10.2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, în consecinţă, a constatat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamant şi pârâtă sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal

A.a) O primă critică a recurentului-reclamant a vizat nerespectarea, de către organul fiscal, a dreptului său la apărare în procedura inspecţiei fiscale, materializată prin necomunicarea tuturor anexelor RIF-ului întocmit în cauză.

În legătură cu această critică, Înalta Curte reţine caracterul său formal, recurentul-reclamant luând cunoştinţă de anexele relevante pentru stabilirea obligaţiilor sale fiscale, care au făcut parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.10.2012, manifestându-şi posibilitatea de a contesta concluziile organului fiscal atât în contestaţia administrativă, cât şi pe calea cereri de chemare în judecată, drept pe care persoana verificată l-a exercitat.

Se reţine, aşadar, că nu a fost împiedicat recurentul-reclamant să ia cunoştinţă de toate înscrisurile relevante în stabilirea obligaţiilor sale suplimentare de plată, iar contestarea acestor sume impuse suplimentar în sarcina sa s-a realizat în deplină cunoştinţă a contextului faptic ce a fost avut în vedere de către organul fiscal la întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.10.2012, fără ca cel în cauză să fie vătămat cumva în exercitarea dreptului său la apărare în contra celor cuprinse în actele de impunere fiscală contestate.

A.b) Critica recurentului-reclamant privind depăşirea, de către organul de inspecţie fiscală, a termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea cererii sale de decont cu opţiunea de rambursare a TVA, îndreptată împotriva soluţiei primei instanţe care a înlăturat acest motiv de nelegalitate ca fiind neîntemeiat, nu poate fi fondată, în contextul în care, nefiind prevăzută cerinţa respectării termenului sub sancţiunea nulităţii, trebuia arătată vătămarea produsă prin această încălcare, aptă să producă efecte în planul legalităţii actelor emise după împlinirea termenului.

A.c) Tot ca o cerinţă de ordin formal, a pretins recurentul-reclamant că era obligat organul fiscal să emită o decizie separată de stabilire a accesoriilor, conform prevederilor art. 88 alin. (1), lit. c) din O.G. nr. 92/2003, critică, la rândul său, neîntemeiată, neputând fi dedusă o astfel de interpretare din prevederile legale anterior menţionate, care stabilesc doar că "sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale: c) deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii", nefiind împiedicat organul fiscal să stabilească, în cuprinsul aceleiaşi decizii de impunere, atât obligaţia principală, cât şi cea privind accesoriile aferente acestei obligaţii.

A.d) În privinţa evaluării ce a fost efectuată de către inspectorii fiscali în baza unei note de fundamentare, fără ca persoana evaluatoare să fie una acreditată ANEVAR, fapt ce a determinat stabilirea unei baze de impozitare fără fundament legal, precum şi în referire la fişa de calcul a standardului individual negativ, reţine Înalta Curte că aceste critici au fost formulate pentru prima dată în recurs, fără a fi invocate ca motive de fapt în cererea de chemare în judecată.

Or, în măsura în care într-o cale de atac se invocă împrejurări noi, ca motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în cauză, fără ca acestea să fi fost examinate de către prima instanţă, aceasta nefiind învestită cu cercetarea respectivelor motive de fapt, controlul judiciar nu poate fi exercitat asupra unor chestiuni invocate pentru prima dată în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte, observând limitele învestirii sale, prin raportare la obiectul cererii de chemare în judecată şi la motivele de fapt invocate în susţinerea acţiunii formulate de reclamantul A. în faţa primei instanţe, va lăsa necercetate aceste critici, ce exced cadrului procesual obiectiv al demersului judiciar de faţă.

A.e) În privinţa soluţiei pronunţate de prima instanţă prin raportare la condiţiile de fond ce au determinat stabilirea obligaţiilor de plată în sarcina recurentului-reclamant, a susţinut acesta, în legătură cu modalitatea de constituire a bazei impozabile, că organul fiscal a procedat greşit la reîncadrarea celor trei tranzacţii din anul 2010 şi a celei din anul 2011, incluzându-le în baza impozabilă (interpretare consfinţită prin sentinţa atacată), apreciind că respectivele operaţiuni nu intră în sfera celor economice.

În concret, este vorba despre transferurile drepturilor de proprietate materializate prin contractele nr. x/08.09.2010, nr. x/16.09.2010, nr. x/16.09.20101, precum şi de contractul nr. x/2011, critica recurentului-reclamant fiind îndreptată doar asupra soluţiei de includere a respectivelor operaţiuni în sfera celor supuse obligaţiei de plată a TVA.

Este de reţinut că şi recurenta-pârâtă are o critică distinctă, în calea sa de atac, vizând soluţia primei instanţe, prin care a reţinut că organul fiscal nu avea o bază legală pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru tranzacţiile cu persoane afiliate.

Recurentul-reclamant a considerat că bunurile supuse acestor operaţiuni de înstrăinare din patrimoniul său sunt bunuri imobile folosite pentru uzul personal, însă această destinaţie a obiectelor contractelor de vânzare-cumpărare nu are nicio relevanţă în privinţa stabilirii operaţiunilor care intră în sfera de aplicare a TVA, dat fiind faptul că respectivele operaţiuni au fost realizate de o persoană fizică impozabilă, în exercitarea curentă a activităţii sale economice.

Cât priveşte cota de TVA ce a fost aplicată asupra acestor tranzacţii, s-a reţinut că, pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x, deşi cumpărătorul a depus declaraţie pe propria răspundere că se încadrează în condiţiile acordării beneficiului de aplicare a cotei reduse de 5%TVA, imobilul nu era locuibil, nefiind finalizate lucrările la utilităţi, astfel că tranzacţia a fost supusă taxării prin aplicarea cotei standard de 24% TVA.

În referire la celelalte tranzacţii, recurentul-reclamant nu contestă aplicarea cotei standard de TVA la valoarea cuprinsă în contractele de vânzare-cumpărare, ci doar reia susţinerile sale referitoare la nelegalitatea reîncadrării fiscale pentru tranzacţiile cu persoane afiliate, fără însă a observa că aceste susţineri i-au fost valorificate de prima instanţă în mod favorabil, fiind lipsite, aşadar, de interes, criticile respective.

A.f) Este, de asemenea, neîntemeiată critica recurentului-pârât privind reţinerea, de către prima instanţă, a cotei de TVA pentru tranzacţiile cu apartamente, ca fiind de 24%, nu cea de 5%, justificat de împrejurarea că locuinţele livrate erau în stadiul de finisare "la gri", fără utilităţi, deşi recurentul-reclamant pretinde că erau apte de locuit construcţiile livrate, fiind dotate cu toate cele necesare.

În cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cursul judecării cauzei la prima instanţă, s-a reţinut că, pentru un număr de 31 de apartamente, nu era îndeplinită condiţia ca, la data livrării, locuinţele să poată fi folosite ca atare, satisfăcând cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii, aceasta deoarece, în contractele aferente, s-au prevăzut termene de "finalizare a investiţiilor privind utilităţile spaţiului locativ ce face obiectul prezentului contract (gaze naturale, curent electric, apă menajeră şi pluvială) racordate la reţelele municipale specifice".

Or, această lipsă a utilităţilor înseamnă altceva decât nivelul de finisaj pe care îl consideră recurentul-reclamant ca fiind la latitudinea fiecărui cumpărător, construcţiile înstrăinate nefiind apte pentru locuit, indiferent de împrejurarea că s-a întocmit procesul-verbal de recepţie finală la finalizarea construcţiei. Norma de excepţie cuprinsă în prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 prevede că beneficiul cotei reduse de TVA de 5% "se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare", condiţie neîndeplinită pentru construcţiile neracordate la utilităţi, ce sunt astfel lipsite de funcţionalitate.

A.g) O ultimă critică a recurentului-reclamant a fost cea referitoare la suma de 152 110 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată calculată pentru sumele încasate ca avans anterior datei la care a intervenit livrarea, fără a se aplica şi pentru aceste sume cota redusă de TVA de 5%.

Este, din nou, vădită eroarea în care se află recurentul-reclamant, în condiţiile în care, pentru avansurile încasate în perioada 2008-2009, pentru care organul fiscal a reţinut că baza impozabilă este în sumă de 875 528 RON, calculând TVA de plată în cuantum de 152 110 RON, prima instanţă a pronunţat o soluţie favorabilă contribuabilului verificat, prin neluarea în considerare, la stabilirea cifrei de afaceri, a valorii acestor avansuri, stabilind că recurentul-reclamant devine plătitor de TVA începând cu data la care s-a înregistrat ca persoană impozabilă, prin opţiunea sa, respectiv data de 03.12.2009.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurentul-reclamant, ca nefondat, criticile sale nefiind apte să determine pronunţarea unei alte soluţii decât cea avută în vedere de judecătorul fondului, fiind neîntemeiate.

B. Recursul declarat de pârâta DGRFP Braşov împotriva sentinţei civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal

B.a) O primă critică a recurentei-pârâte a fost formulată în legătură cu înlăturarea, din cifra de afaceri, a avansurilor încasate de A. în perioada 2008-2009, soluţia primei instanţe fiind contrară opiniei organului fiscal, îmbrăţişând însă punctul de vedere al experţilor contabili ce au întocmit raportul de specialitate depus la dosarul de fond.

Potrivit prevederilor art. 152 alin. (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada 01.01.2008-31.12.2009), "cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

În concepţia legiuitorului anterioară anului 2010, avansurile încasate pentru livrări de bunuri care ar fi putut fi taxabile nu intrau în cifra de afaceri, la stabilirea căreia se aveau în vedere doar sumele încasate la momentul efectuării livrării efective, ce reprezenta, totodată, momentul la care intervenea faptul generator al exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

Ulterior, prin H.G. nr. 1620/2009, s-au modificat normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, fiind prevăzut la pct. 61, în cuprinsul alin. (2), că, "la determinarea cifrei de afaceri prevăzute la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate şi alte facturi emise înainte de data livrării/prestării pentru operaţiunile prevăzute la art. 152 alin. (2) din Codul fiscal", acest text legal fiind aplicabil de la data de 31.12.2009, în condiţiile în care avansurile încasate de intimatul-reclamant A. au rezultat din antecontracte de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 26.08.2008-23.11.2009.

Dat fiind momentul temporal al modificărilor aduse normei de drept ce reglementează situaţia stabilirii cifrei de afaceri în vederea determinării datei la care se realizează depăşirea plafonului de scutire de TVA, reţine Înalta Curte că au fost corect aplicate dispoziţiile Codul fiscal în vigoare la data încasării avansurilor, fără a se putea retroactiva printr-o modificare ulterioară asupra chestiunii în discuţie, cea a excluderii avansurile încasate din categoria sumelor ce determinau cifra de afaceri pentru o persoană impozabilă.

Totodată, se constată că textul care face referire la constituirea cifrei de afaceri are în vedere valoarea totală a livrărilor de bunuri, iar situaţia de excepţie, reglementată de art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, priveşte doar chestiunea exigibilităţii TVA anterior faptului generator, fără însă a avea influenţă asupra cifrei de afaceri. Distincţia prezintă relevanţă din perspectiva datei la care poate fi solicitată taxa pe valoare adăugată aferentă operaţiunilor impozabile desfăşurate de către o persoană care este plătitoare de TVA, în sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal, calitate pe care însă intimatul-reclamant nu o deţinea în perioada în care acesta a încasat avansurile în discuţie.

Se reţine, astfel, că data la care intimatul-reclamant a devenit persoană impozabilă este cea de 03.12.2009, dată la care acesta şi-a manifestat opţiunea de a se înregistra astfel, deşi la acel moment nu depăşise plafonul de scutire prevăzut de Codul fiscal, cel de 35 000 euro.

În atare condiţii, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Braşov referitoare la modalitatea de calcul a cifrei de afaceri pentru contribuabilul verificat, fiind legală soluţia primei instanţe sub acest aspect.

B.b) O altă critică din recursul organului fiscal a fost în referire la operaţiunile de reîncadrare fiscală a celor trei tranzacţii încheiate cu persoana afiliată, pentru care a reţinut judecătorul fondului că organele de control nu aveau contextul legal pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA, ca efect al modificării preţurilor la operaţiunilor respective.

Este de necontestat în cauză că cele trei tranzacţii au fost încheiate de contribuabilul verificat cu fiul său, fapt ce se încadrează în definiţia dată de art. 7 pct. 21 lit. a) din Codul fiscal asupra noţiunii de persoană afiliată.

În pofida existenţei la dosar a punctului de vedere exprimat de Ministerul Finanţelor Publice, sub a cărui autoritate se află recurenta-pârâtă DGRFP Braşov, în cuprinsul căruia se arată că operaţiunea de ajustare a preţurilor din tranzacţiile cu persoanele afiliate, în vederea stabilirii bazei de impozitare a TVA, nu are un suport legal, nefiind implementate în planul legislaţiei naţionale prevederile art. 80 din Directiva 2006/112/CE, cu informarea prealabilă a Comitetului de TVA, recurenta-pârâtă a reluat argumentele sale expuse în actele administrative fiscale contestate, fără a arăta care este opinia sa în raport de lipsa cadrului normativ intern care să permită calcularea TVA la preţul ajustat prin reîncadrarea tranzacţiilor cu persoanele afiliate.

Se reţine ca fiind incidentă în chestiunea analizată hotărârea pronunţată de CJUE la data de 09.06.2011, în cauza C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administración del Estado.

În raport de aceste argumente, sunt evident nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Braşov în ceea ce priveşte soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrative fiscale pentru TVA-ul calculat la valoarea ajustată a preţurilor de transfer din tranzacţiile cu persoane afiliate, reţinându-se ca fiind legal datorată taxa în raport de preţul reflectat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate între A. şi B.,

B.c) O altă critică din recursul declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Braşov este în referire la cota de TVA de 5%, pe care vânzătorul A. a aplicat-o pentru un număr de 71 de tranzacţii cu apartamente, susţinând organul fiscal că locuinţele înstrăinate nu satisfăceau cerinţele de locuit la data livrării, iar pentru un număr de 13 declaraţii pe proprie răspundere, nu au fost respectate cerinţele prevăzute de pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003, fiind date doar de către unul dintre beneficiarii bunului imobil sau prin mandatari.

Prima chestiune, a lipsei condiţiilor de locuit, ca efect al neracordării apartamentelor la utilităţile spaţiului locativ, pentru un număr de 31 de contracte de vânzare-cumpărare, a fost tranşată în sensul susţinerilor recurentei-pârâte, care, în atare condiţii, nu justifică niciun interes pentru reiterarea argumentelor din întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

În măsura în care pretinde recurenta-pârâtă că toate apartamentele înstrăinate de intimatul-reclamant, pentru care s-a aplicat cota redusă de TVA de 5%, sunt lipsite de aceste utilităţi, se reţine în calea controlului judiciar că nu a fost depusă la dosar nicio dovadă în acest sens, fiind corect valorificate concluziile expertizei contabile efectuate în cursul judecării cauzei la prima instanţă.

Cât priveşte existenţa unui număr de 13 declaraţii notariale care, în accepţiunea recurentei-pârâte, nu respectă rigorile legii pentru a putea fi aplicat beneficiul cotei reduse de TVA, reţine Înalta Curte că, în cuprinsul declaraţiilor în discuţie, a fost materializată manifestarea de voinţă a ambilor soţi, care au arătat că nu au mai deţinut anterior, nici separat, nici împreună, o locuinţă în proprietate care să fi fost achiziţionată cu TVA în cotă redusă de 5%, situaţie ce diferă de ipoteza în care doar unul dintre soţi declară pentru sine, iar declaraţia celuilalt soţ lipseşte întru totul.

Faptul că judecătorul fondului a reţinut deplina valabilitate a faptelor declarate de către unul dintre soţi (pentru 15 contracte) sau de către mandatar (pentru un număr de 5 contracte), iar recurenta-pârâtă reia susţinerile sale din întâmpinare, referitoare la existenţa unui număr de 13 declaraţii care, în opinia sa, nu respectă cerinţele art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, fără a arăta la care dintre aceste contracte face trimitere, determină reţinerea caracterului formal al acestei critici, fără posibilitatea instanţei de control judiciar de a verifica legalitatea sentinţei atacate sub acest aspect, motivarea recurentei DGRFP Braşov fiind doar o preluare a apărărilor din faţa primei instanţe, nicidecum un motiv de nelegalitate invocat asupra sentinţei atacate.

B.d) În referire la includerea TVA-ului în preţul de vânzare, a susţinut recurenta-pârâtă că cele 81 de contracte de vânzare-cumpărare nu includ o astfel de clauză, astfel că a fost aplicată cota standard de TVA, în absenţa unei prevederi contractuale referitoare la aplicarea cotei de TVA de 5%.

Înalta Curte reţine că nu poate fi negată aplicabilitatea beneficiului cotei reduse de TVA în situaţia în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru acordarea acestei facilităţi, iar actele de impunere fiscală întocmite cu ocazia controlului sunt legale în măsura în care recunosc acest beneficiu, TVA colectată urmând a fi calculată în cota de 5% pentru tranzacţiile încheiate cu respectarea cerinţelor legale pentru această facilitate, prin aplicarea procedeului sutei mărite pentru operaţiunile economice care nu evidenţiază cota de TVA în cuprinsul documentelor justificative, preţul final incluzând şi taxa pe valoarea adăugată.

A mai susţinut recurenta-pârâtă, tot legat de modul de calcul al TVA-ului care nu apare evidenţiat distinct în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare verificate de către organul fiscal, că preţul înscris în actele translative de proprietate nu poate include a priori TVA, cât timp prin Ordinul MFP nr. 1873/30.12.2014 a fost aprobată Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, în care se stabileşte modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată, în funcţie de mai multe ipoteze de evidenţiere sau nu a TVA în livrările/prestările de bunuri/servicii.

Şi în legătură cu această critică observă Înalta Curte că este invocată doar sub aspect formal, fără argumente pertinente care să poată fi opuse raţionamentului primei instanţe, ce a valorificat corect jurisprudenţa CJUE în materie de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată, iar Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 a fost adoptată pentru a se ralia acestei jurisprudenţe a instanţei europene, materializată îndeosebi prin pronunţarea Hotărârii din 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Aşadar, se reţine în calea recursului că TVA aferentă tranzacţiilor verificate de organul fiscal a fost stabilită prin aplicarea procedeului sutei mărite, premisa acestui calcul fiind cea a preţului final achitat de cumpărător, ce include şi taxa pe valoarea adăugată.

B.e) O ultimă critică a recurentei-pârâte a privit soluţia primei instanţe prin care s-a recunoscut intimatului-reclamant dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cotă de 1/2 din totalul sumei ce reprezintă TVA deductibil, considerând recurenta DGRFP Braşov că cealaltă cotă de 1/2, în cuantum de 302 226 RON, trebuia să reîntregească masa impozabilă a TVA de colectat.

Înalta Curte reţine că prima instanţă a stabilit corect că, nefiind prezentat contractul de asociere în participaţiune încheiat între intimatul-reclamant şi C., cel verificat putea să-şi deducă doar cota de 1/2 din TVA -ul deductibil aferent achiziţiilor efectuate în vederea realizării operaţiunilor sale economice, organul fiscal recunoscând, la rândul său, că aceasta este soluţia legală ce se impune în situaţia de faţă. Mai departe însă, în referire la cota de TVA deductibil pe care nu o poate valorifica intimatul-reclamant, este eronată opinia recurentei-pârâte, de includere a acestei sume în baza impozabilă a TVA-ului colectat, opinie nesusţinută de nicio normă legală.

Pentru determinarea TVA-ului de plată se are în vedere baza impozabilă constituită conform prevederilor art. 137 Codul fiscal, din tot ce constituie contrapartidă obţinută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, iar taxa aferentă achiziţiilor efectuate de către intimatul-reclamant A. a fost corect scăzută din TVA colectată, doar pentru cota de 1/2 ce i-a fost recunoscută cu acest titlu (TVA deductibil).

Prin urmare, reţine Înalta Curte că este neîntemeiată şi această critică a recurentei-pârâte, prin care s-a urmărit mărirea artificială a bazei impozabile pentru operaţiunile economice efectuate de intimatul-reclamant şi verificate în cursul inspecţiei fiscale la care acesta a fost supus, fiind respectate de către prima instanţă normele legale de stabilire a taxei pe valoarea adăugată colectată şi a celei deductibile, recunoscute în folosul contribuabilului vizat prin actele de impunere fiscală contestate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, ambele recursuri declarate împotriva sentinţei civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută, dat fiind caracterul său legal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, împotriva sentinţei civile nr. 35/2015 din 12 februarie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 februarie 2018.