Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub Dosar nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. (actuala B. SRL) a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu (denumită în continuare "Decizia de impunere"), privind stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în sumă de 77.139.404 RON şi TVA în sumă de 20.543.790 RON, aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în sumă de 85.599.120 RON, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce face obiectul Dosar nr. x/2018 al Curţii de Apel Bucureşti - SCAF, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 215/2017 din 12 octombrie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în Dosar nr. x/2017, a fost respinsă cererea de suspendare, ca neîntemeiată şi s-a dispus, conform art. 1064 alin. (4) din noul C. proc. civ. dispune restituirea cauţiunii în sumă de 14.818,60 RON, consemnată la dispoziţia instanţei, conform Recipisei nr. x din 2 octombrie 2017 (măsura restituirii efective a cauţiunii nefiind pusă în executare la data soluţionării prezentului recurs).
3. Recursul
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta SC A. (actuala B. SRL), prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea a sentinţei şi în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.
3.1. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:
Cu privire la condiţia cazului bine justificat, instanţa de fond a reţinut în mod eronat şi lapidar că "aparenţa este în defavoarea reclamanţilor". Practic, instanţa a ajuns la această concluzie fără să analizeze în niciun fel normele din legislaţia secundară şi a jurisprudenţei europene relevante, considerând că excede procedurii sumare a suspendării de executare, aspectele de drept material referitoare ia calcularea de către organul fiscal a bazei de impozitare, prin prisma prevederilor legislaţiei fiscale, a normelor din legislaţia secundară şi a jurisprudenţei europene relevante. Procedând în acest mod, instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile articolului 14 din Legea nr. 554/2004, deoarece instanţa avea obligaţia să efectueze o analiză sumară a aparenţei dreptului, prin prisma argumentelor şi probelor invocate în cererea de suspendare.
În primul rând, soluţia fiscală adoptată are la bază aprecierea organului fiscal în sensul că recurenta avea obligaţia de a emite facturi pe seama Beneficiarului. Această pretinsă obligaţie de a factura (şi în consecinţă a plăti impozit şi TVA) ar exista, în opinia organului fiscal, chiar dacă aceste sume au fost respinse în cadrul procedurilor contractuale de către Inginerul FIDIC şi Beneficiar, iar ulterior au fost respinse în totalitate ca nefondate (în cazul contractului privind Extinderea şi Modernizarea Aeroportului Sibiu) de către instanţele de judecată în toate gradele de jurisdicţie, care au reţinut că, potrivit prevederilor legale şi contractuale nu a existat niciodată dreptul recurentei de a solicita Beneficiarului plata acestor sume.
Deşi la fond a invocat şi a probat existenţa hotărârilor judecătoreşti pronunţate de către Tribunalul Bucureşti şi Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. x/2012, în mod eronat, instanţa a ignorat că există aceste hotărâri judecătoreşti, care au analizat şi au stabilit irevocabil inexistenta vreunui drept de a obţine plata oricărei sume de la beneficiar. Deşi hotărârile instanţei de judecată au fost puse la dispoziţie (fapt consemnat în RIF), organul fiscal, pe baza "dreptului de apreciere", statuează exact contrariul celor ce rezultă dintr-o hotărâre judecătorească irevocabilă şi reţine că recurenta avea nu numai dreptul, ci şi obligaţia de a factura aceste sume pe seama Beneficiarului. Această apreciere a organului fiscal a reprezentat un element important în emiterea soluţiei fiscale din actele atacate şi ea conturează, fără alte analize pe fondul cauzei, dovada faptului că starea de fapt şi de drept stabilită de organul fiscal conţine elemente esenţiale care contrazic considerente din hotărâri judecătoreşti intrate în puterea lucrului judecat. În acest context, aparenţa este că organul fiscal a încălcat elementele puterii de lucru judecat atunci când a stabilit unul din elementele esenţiale ce a stat la baza soluţiei de impunere a recurentei. Aceasta este o împrejurare clară de natură a crea îndoiala puternică asupra legalităţii actelor a căror suspendare a solicitat-o.
În al doilea rând, instanţa de fond a omis să observe împrejurarea esenţială invocată de recurentă, în sensul că potrivit legislaţiei fiscale, impozitarea se efectuează asupra "veniturilor realizate" (prevedere expresă a articolului 19 Codul fiscal privind profitul impozabil) sau asupra "contrapartidei obţinută sau care urmează a fi obţinută de prestator din partea beneficiarului" (prevedere expresă a art. 137 C. fisc. privind baza de impozitare TVA). Ministerul de Finanţe însuşi, prin actele infralegislative de îndrumare generală a contribuabililor subliniază şi întăreşte aceste principiu prin pct. 524 din Ghidul privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) emis de Ministerul de finanţe.
Cu referire la baza de impozitare pentru TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit (Cauza 154/1980) că "termenul contrapartida face parte din dreptul comunitar, fără nicio menţiune privind posibilitatea stabilirii de către statele membre, a înţelesului sau sferei de aplicare; în consecinţă interpretarea noţiunii nu poate fi lăsată la aprecierea statelor membre" (paragraful 9 din Decizia CJUE); "termenul "contrapartidă" înseamnă tot ceea ce este primit în schimbul prestaţiilor de servicii, inclusiv cheltuielile auxiliare (de ambalare, transport, asigurare etc.)" (Secţiunea I, paragraful 3 din Decizia CJUE)
Curtea de Justiţie a statuat de asemenea (decizia din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94, punctul 19) că "baza de impozitare pentru TVA stabilită de autorităţile fiscale nu poate fi superioară contrapartidei plătite efectiv de consumatorul final şi care reprezintă baza de calcul a TVA-ului suportat de acesta".
Reiese, din examinarea sumară a actelor legislative, infralegislative şi jurisprudenţiale, că includerea unei sume în baza de impozitare a TVA presupune ca respectiva sumă să aibă un caracter cert şi lichid faţă de Beneficiar (să poată fi imediat determinată) şi, în plus, să fie ori plătită efectiv ori să existe o obligaţie din partea Beneficiarului de a o achita în viitor (să fie plătibilă). Faptul că au fost impozitate sume pe care recurenta nu le-a încasat niciodată rezultă din Raportul de Inspecţie Fiscală.
Acest fapt înseamnă că baza de impozitare nu a fost calculată în limitele prevăzute expres de legiuitor şi de jurisprudenţa comunitară, adică prin raportare la contrapartida reală (plătită sau plătibilă) persoanei impozabile. Acesta este un alt element de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului a cărui suspendare o solicită.
Mai mult, în ce priveşte stabilirea bazei impozabile pentru TVA, aparenţa de nelegalitate rezultă din faptul că au fost incluse în baza de impozitare pretenţii ale recurentei formulate pentru plata de către Beneficiar a unor sume cu titlu de daune/despăgubiri/penalităţi contractuale solicitate peste preţul agreat contractual cu Beneficiarul.
Fiind deja stabilit că sumele solicitate au natura unor despăgubiri şi penalităţi, instanţa de fond trebuia să examineze (sumar) conformitatea includerii acestor în baza impozabilă a TVA faţă de prev. art. 137 alin. (3) lit. b) şi c) din C. fisc. - Titlul VI - Taxa pe valoare adăugată.
Astfel, aparenţa este că stabilirea de către organul fiscal a pretinsei obligaţii a recurentei de a emite facturi către beneficiari s-a făcut contrar prevederilor legale, faţă de prev. art. 155 alin. (5) lit. a) şi ale art. 134 din C. fisc. Din Raportul de Inspecţie Fiscală, rezultă foarte clar că nu a existat premisa impusă de legislaţia fiscală, contrapartida, respectiv situaţiile de lucrări sau alte documente acceptate de beneficiar. Beneficiarul a respins în mod expres pretenţiile recurentei în conformitate cu normele contractuale impuse de regulile FIDIC care au guvernat contractul.
Instanţa de fond trebuia să observe, în acest context, că aparenţa este că organul fiscal a procedat la înlăturarea de la aplicare a prevederilor legale exprese din art. *1341 C. fisc. , în sensul că organul fiscal reţine că părţile nu sunt supuse puterii de lege a contractului decât dacă Beneficiarul acceptă pretenţiile Antreprenorului "într-o perioadă rezonabilă de timp" şi că "în cazul în care părţile implicate în dispute nu ajung la un consens într-un termen rezonabil de timp atunci acest termen "data acceptării" nu mai poate fi pus în discuţie" Se consideră deci, în esenţă, că Beneficiarii nu ar avea dreptul sa respingă pretenţiile Antreprenorului decât în mod limitat în timp, fără să depăşească "rezonabilul". În continuare organul fiscal continuă să adauge noi excepţii de la puterea de lege a contractului, făcând referire la faptul că ceea ce părţile au convenit se aplică doar în măsura în care se înregistrează o evoluţie firească şi în orice caz nu mai târziu de refuzul final, exprimat de Beneficiar, moment după care Beneficiarul ar pierde beneficiul şi protecţia impusă prin contract a obligativităţii "acceptării" situaţiilor de lucrări/revendicărilor şi ar fi supus, împreună cu Antreprenorul, unei obligaţii "legale" de facturare şi contabilizare pe seama bugetului public a unor sume pe care nu le-a recunoscut şi nu le-a acceptat.
Acest mod de desfăşurare a inspecţiei fiscale este contrar prevederilor art. 6 C. proc. fisc. Organul fiscal şi-a încălcat limitele atribuţiilor/competenţelor, întrucât intervine în contractul dintre părţi şi modifică structura drepturilor şi obligaţiilor acestora, se substituie legiuitorului şi adaugă la lege termeni şi condiţii noi, pe care legiuitorul nu le-a prevăzut nici în legislaţia fiscală nici în cea civilă şi prin care organul fiscal anulează practic puterea de lege şi forţa obligatorie a contractului.
Nu în ultimul rând, instanţa a omis să observe că în Raportul de Inspecţie Fiscală şi Decizia de Impunere organul fiscal apreciază că recurenta ar fi avut obligaţia de a factura valoarea pretenţiilor/revendicărilor întrucât acestea ar reprezenta costuri în execuţia lucrărilor în cadrul celor două contracte care au făcut obiectul inspecţiei fiscale. Or, costurile nu reprezintă în niciun caz venit realizat şi nici contrapartidă obţinută de la beneficiar.
În ceea ce priveşte impunerea cu TVA a unor astfel de "costuri", Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat (Cauza C-69/2011 Connoiseur Belgium BVBA) că dispoziţiile art. 11 secţiunea A alin. (1) lit. a) din a şasea directivă (implementate în România prin art. 137 lit. a) C. fisc. ) trebuie interpretate în sensul că o persoană nu poate fi impusă sub aspectul TVA pentru cheltuieli şi pentru sume care pot fi facturate cocontractantului în temeiul contractului, dar care nu sunt facturate. Similar speţei noastre, în Cauza C-69/2011 autoritatea fiscală a considerat că persoana impozabilă are obligaţia de plăti la buget TVA aferent unor costuri pe care aceasta ar fi avut posibilitatea contractuală să le factureze cocontractantului, dar nu a făcut acest lucru.
În ceea ce priveşte paguba iminentă, instanţa de fond a reţinut doar că nu a fost motivat şi dovedit riscul producerii unui prejudiciu, deşi recurenta a depus la dosarul cauzei balanţa societăţii la data de 30 iunie 2017. Acest document a fost ignorat de către prima instanţă deşi din el rezultă un aspect esenţial, respectiv că ponderea sarcinii fiscale în raport cu rezultatele financiare şi elementele de activ ale recurentei. Punerea în executare a deciziei de impunere echivalează cu falimentul său. Societatea nu poate supravieţui economic şi juridic executării sumei deciziei de impunere atacate (impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON şi TVA în sumă de 20.543.790 RON)
Recurenta a mai arătat că a depus dovada că executarea silită a început, sens în care, paguba este iminentă. În lipsa obţinerii suspendării executării actului administrativ, societatea are obligaţia legală de a solicita aplicarea procedurii de insolvenţă, respectiv de faliment (reorganizarea fiind imposibilă având în vedere cuantumul sumei datorate). Odată pronunţat falimentul societăţii, aceasta se dizolvă - efect ireversibil chiar dacă în urma acţiunii în contencios administrativ actul de impunere ar fi desfiinţat ulterior.
Deşi autoritatea fiscală a început cu promptitudine executarea silită în baza deciziei de impunere a cărei suspendare nu a fost acordată de instanţa de fond, autoritatea fiscală nu emite Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere, deşi la data formulării prezentului recurs a fost depăşit cu mult termenul de soluţionare de 45 de zile (conform art. 77 alin. (1) C. proc. fisc. ); în ultimele zile ale termenului de 6 luni, autoritatea fiscală i-a notificat că a mai solicitat relaţii suplimentare de la organul de inspecţie fiscală, sens în care termenul de 6 luni se va prelungi cu încă 3 luni, conform art. 77 alin. (2) C. proc. fisc.
Rezultă că în lipsa suspendării executării deciziei de impunere, recurenta nu se poate apăra de executarea silită în curs, dar în acelaşi timp este blocată în iniţierea oricărui demers de atacare şi anulare pe fond a deciziei de impunere.
În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
3.2. Apărările intimatului
Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, personal şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
În ceea ce priveşte existenţa unui caz bine justificat
Se impune înlăturarea susţinerilor recurentei în ceea ce priveşte cazul justificat de greşita impunere suplimentară având în vedere că recunoaşterea veniturilor şi exigibilitatea obligaţiilor fiscale nu este legată de încasarea sumelor sau de acceptarea la plată a sumelor de către beneficiari, astfel cum susţine societatea, respectiv că ar avea loc o creştere a beneficiilor economice şi implicit o recunoaştere a veniturilor doar în situaţia încasării contravalorii serviciilor executate (emiterea facturilor fiind condiţionată conform prevederilor contractuale de acceptarea la plată a sumelor de către beneficiar şi nu de fondul economic, respectiv prestarea serviciilor şi recepţia lucrărilor).
Faptul că recurenta invoca prevederile cuprinse în contractele de achiziţie publică, respectiv ca s-au urmat procedurile prevăzute pentru încasarea sumelor nu este de natură să modifice starea de fapt reţinută ca urmare a inspecţiei fiscale.
Neplata sumelor de către beneficiar conduce la calculul de penalităţi şi nu la neemiterea de facturi şi neplata obligaţiilor fiscale aferente serviciilor executate de către antreprenor. Neîncasarea sumelor facturate amână plata TVA până la încasarea acestora, doar în situaţia în care antreprenorul aplică sistemul de TVA la încasare. Or, în cazul de faţă recurenta nu a aplicat TVA la încasare, aceasta nefigurând în registrul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare, aşa că nu poate să invoce un alt regim fiscal.
Recurenta a susţinut că sumele pretinse reprezintă simple pretenţii şi nu sunt aferente unor prestări de servicii. Această interpretare este în contradicţie cu obiectul acţiunii arbitrale înregistrată la Curtea de arbitraj comercial internaţional - Camera de Comerţ şi Industrie a României sub nr. x din 18 septembrie 2015, în care la pct. II "solicitările reclamantei", care se referea la obligarea CNADNR la plata sumei de 18.201.022,61 euro plus TVA reprezentând totalitatea costurilor cauzate de prelungiri ale duratei de execuţie, prelungiri solicitate de antreprenor şi aprobate de beneficiar; totalitatea costurilor generate de prelungiri de activităţi; costuri generate de deschiderea pentru circulaţie înaintea finalizării lucrărilor; alte costuri financiare generate de întârzieri ale aprobărilor beneficiarului; dobânda aferentă plăţii cu întârziere a facturii x din 14 decembrie 2011 şi dobânda aferentă neplăţii facturii nr. x din 4 noiembrie 2013.
Se impune înlăturarea susţinerilor recurentei că sumele pretinse nu trebuie tratate ca şi venituri, ci ca active contingente. Activele contingente sunt generate de evenimente neplanificate sau neaşteptate şi se referă la despăgubiri sau alte venituri care nu sunt legate de activitatea curentă a societăţii, iar sumele pretinse sunt aferente activităţii curente a societăţii recurente. Ceea ce invocă recurenta-reclamantă, respectiv că aceste revendicări reprezintă active contingente şi ar trebui înregistrate pe venituri doar în cazul unei soluţionări favorabile, la data hotărârii instanţei şi în cuantumul stabilit prin aceasta, ar fi similar cu Înregistrarea acestor revendicări în contul veniturilor care nu sunt din activitatea curentă a societăţii, respectiv despăgubiri sau venituri extraordinare.
Dar, însăşi societatea recurentă a înregistrat parte din veniturile (baza impozabilă stabilită suplimentar) în luna decembrie 2015, în contul 704 "Venituri din servicii prestate", care se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.
Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuată de societatea reclamantă pe parcursul desfăşurării celor doua contracte, şi anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situaţiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, mai exact la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecţie fiscală şi-a bazat interpretarea fiscală pe mai multe aspecte.
Legiuitorul a acordat această excepţie de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluţie firească şi care implicit au o dată a acceptării într-o perioadă rezonabilă de timp, or în cazul de faţă această dată nu există; având în vedere că între părţile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situaţiei de lucrări respectiv a revendicării transmise acestuia de către antreprenor, rezultă că organele de inspecţie fiscală se află în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care societatea recurentă era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri.
Faptul că antreprenorul a formulat acţiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, atestă că acesta îşi însuşeşte aceste sume. Astfel, data în care societatea recurentă nu acceptă refuzul beneficiarilor şi deschide proces în instanţă (reabilitarea aeroportului Sibiu) respectiv îşi manifesta intenţia de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale aparate (membrul unic CAD), reprezintă data la care SC A. SRL se considera îndreptăţit pentru sumele pe care le revendica. Mai mult, obiectul acestor acţiuni deschise pentru soluţionarea divergentelor este recunoaşterea creanţei societăţii verificate asupra beneficiarilor.
Nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea. Considerentele societăţii recurente cu privire la stabilirea unui raport de dependenţă între emiterea facturii fiscale şi certitudinea încasării acesteia, este eronată. Mai mult, în cazul în care părţile implicate în dispute nu ajung la un consens într-un termen rezonabil de timp, adică perioada scursă de la data emiterii situaţiei de lucrări nr. x şi revendicării nr. 8 până la data "acceptării", atunci, conform considerentelor societăţii, acest termen de "data acceptării" nu mai poate fi pus în discuţie.
S-a indicat în actul de impunere ca recurenta poate proceda, conform prevederilor art. 287 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, la ajustarea bazei de impozitare (diminuarea acesteia) în situaţia unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile în care se consemnează ca beneficiarul nu datorează sume sau când se pronunţă falimentul beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa antreprenorului este modificată sau eliminată. Astfel, susţinerea societăţii că dacă exigibilitatea şi obligaţia de a colecta TVA intervin la momentul deschiderii acţiunii civile, presupusa bază de impozitare ar trebui anulată concomitent în condiţiile manifestării refuzului beneficiarului de a accepta situaţiile de lucrări (art. 138, lit. b) C. fisc. şi consecinţa ar fi zero TVA datorat de societate, nu are la bază fundament legal.
Prin urmare, asupra actului administrativ a cărui suspendare parţială se solicită nu planează vreo îndoială care să înfrângă prezumţia de legalitate a acestuia, cum eronat susţine recurenta, ba mai mult se impune a se reţine că acest act este temeinic şi legal având în vedere că s-a soluţionat şi contestaţia administrativă prin respingerea contestaţiei administrative formulată în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 207/2015.
În ceea ce priveşte a doua condiţie, respectiv prevenirea pagubei iminente
Recurenta nu a făcut dovada afectării patrimoniului şi al iminentei perturbării grave a funcţionării sale. Iminenta prejudiciului nu este dovedită, iar reclamanta nu şi-a motivat cererea privitoare la acest punct şi cât timp paguba iminentă este definită drept prejudiciul material viitor, dar previzibil cu evidenţă sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării contribuabilului rezultă că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de legiuitor în vedere judecării cererii de suspendare.
Suspendarea executării este însă o măsură de excepţie, care se justifică numai dacă actul administrativ conţine dispoziţii a căror îndeplinire i-ar produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului, condiţie care nu este îndeplinită în cauză.
Apoi, prin cererea de suspendare se vizează exonerarea de plata sumelor reprezentând impozit pe profit suplimentar, TVA suplimentare şi impozit pe dividende, dar constatările fiscale au stabilit ca fiind datorate sume de această natură aşa că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei. Cazul bine justificat nu îl constituie doar pipăirea fondului de către judecător prin verificarea susţinerilor pe fond ale legalităţii impunerii, ci trebuie să fie făcută dovada afectării grave a activităţii economice a reclamantei a afectării patrimoniului personal şi al afacerii şi a începerii executării silite.
În drept, au fost invocate prev. art. 205 din C. proc. civ.
3.3. Răspunsul la întâmpinare
Recurenta-pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare.
4. Procedura de soluţionare a recursului
4.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.
4.2. La dosarul de recurs au fost depuse Decizia nr. 33 din 23 ianuarie 2018 şi Decizia nr. 33 bis din 25 ianuarie 2018 emise de ANAF - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de reclamantă în sensul respingerii ca neîntemeiată.
Acţiunea în anulare a deciziei de impunere ce face obiectul prezentei cereri de suspendare face obiectul Dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, cu termen de judecată la data de 27 martie 2019.
5. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă
5.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă
Prin Decizia de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu au fost stabilite în sarcina reclamantei SC A. SRL (actuala B. SRL) obligaţii suplimentare de plată reprezentând taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 20.543.790 RON, aferentă unei baze de impozitare stabilită suplimentar de 85.599.127 RON şi impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 77.342.305 RON.
Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie la autoritatea învestită cu competenţe în acest scop înregistrată sub nr. x din 12 iulie 2017 la DGRF Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.
Prin Decizia nr. 33 din 23 ianuarie 2018 şi Decizia nr. 33 bis din 25 ianuarie 2018 emise de ANAF - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor, a fost soluţionată contestaţia formulată de reclamantă în sensul respingerii ca neîntemeiată.
Acţiunea în anulare a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative face obiectul Dosarului nr. x/2018 (data introducerii acţiunii fiind 5 aprilie 2018) aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal, cu termen de judecată la data de 27 martie 2019.
5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă
5.2.1. În ceea ce priveşte motivele de casare referitoare la condiţia cazului bine justificat
Prima instanţă a reţinut că nu pot fi primite susţinerile reclamantei în ceea ce priveşte problema corectitudinii stabilirii obligaţiilor de plată suplimentare, a modului în care organul de control a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale, întrucât acestea sunt chestiuni de fond, care nu pot fi dezlegate în cadrul prezentului litigiu. Ca atare, aparenţa este în defavoarea reclamantei, astfel încât condiţia cazului bine justificat nu este îndeplinită.
Înalta Curte constată că, pe calea cererii de suspendare, trebuie făcută o minimă analiză a aspectelor invocate ca reprezentând caz bine justificat, neputându-se refuza analizarea lor pe considerente legate de prejudicierea fondului; dimpotrivă, reprezintă apanajul instanţei să facă o asemenea analiză care să nu prejudece fondul raportului juridic dedus judecăţii, dar totodată să reprezinte o analiză suficientă a argumentelor reclamantului.
Analizând în recurs împrejurările invocate de recurenta-reclamantă ca reprezentând caz bine justificat, Înalta Curte constată că sumele stabilite în sarcina recurentei au legătură cu două situaţii litigioase în care aceasta a fost implicată.
a)Astfel, pe de o parte, o primă împrejurare invocată de recurentă ca reprezentând caz bine justificat este legată de sumele ce au făcut obiectul Dosarului nr. x/2011 al Tribunalului Sibiu (ulterior strămutat la Tribunalul Bucureşti sub nr. x/2012) şi care privesc acordul contractual de antrepriză de lucrări având ca obiect "Extindere şi modernizare Aeroport Sibiu-Lucrări de inginerie civilă".
În cadrul acestui dosar, recurenta SC A. SRL a solicitat obligarea pârâţilor Consiliul Judeţean Sibiu şi R.A. Aeroportul Sibiu la plata sumelor de 27.360.446,57 RON şi 145.641,94 Euro, reprezentând costuri suplimentare generate de prelungirea duratei de execuţie a contractului de antrepriză încheiat între părţi; 7.388.720,28 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor executate de către antreprenor şi nedecontate de către beneficiar; 303.589,91 RON, reprezentând contravaloarea cablului de balizaj reţinută provizoriu de către beneficiar; sumele de 467.500 RON şi suma de 112.200 RON, reprezentând sume reţinute de către beneficiar cu titlu de penalităţi pentru întârzierea emiterii IPC 16 şi respectiv a TVA-ului aferent; dobânda legală corespunzătoare sumelor menţionate anterior.
La data de 6 mai 2011, pârâţii Consiliul Judeţean Sibiu şi R.A. Aeroportul Sibiu au formulat întâmpinare şi cerere reconvenţională, prin care au solicitat obligarea reclamantelor-pârâte în solidar la plata sumei de 434.267,60 RON, reprezentând sume încasate de reclamantele-pârâte în baza certificatelor interimare de plată şi care trebuie restituite conform certificatului de plată la terminarea lucrărilor.
Cauza a fost înregistrată la data de 17 mai 2012 pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal cu nr. 57969/3/CA/2011 ca urmare a strămutării dosarului prin Încheierea nr. 2508 din 23 iunie 2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia Comercială. Prin Încheierea din 17 mai 2012, Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei funcţionale şi a înaintat cauza spre competentă soluţionare secţiei a VI-a civilă a aceleiaşi instanţe, secţie pe rolul căreia dosarul a fost înregistrat la data de 25 iunie 2011 cu nr. x/2012.
Prin Sentinţa civilă nr. 6490 din 18 noiembrie 2015, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în Dosarul nr. x/2012, a fost respinsă cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. A fost admisă în parte cererea reconvenţională formulată de pârâţii-reclamanţi Consiliul Judeţean Sibiu şi RA Aeroportul Sibiu în contradictoriu cu reclamantele-pârâte C. şi A. SRL, fiind obligate reclamantele-pârâte la plata către pârâţii-reclamanţi a sumei de 246.843,44 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea lucrărilor conform Contractului din 25 august 2006 şi suma plătită către antreprenor.
Prin Decizia civilă nr. 562 din 20 decembrie 2016 pronunţată în Dosar nr. x/2012 (Număr în format vechi y/2016) de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a civilă, irevocabilă, a fost respins recursul declarat de recurentele reclamante C. şi A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 6490 din 18 noiembrie 2015 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în Dosarul nr. x/2012, ca nefondat.
Organul fiscal a reţinut, prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită, că recurenta nu a facturat către clientul RA Aeroport Sibiu costurile suplimentare asumate de aceasta şi solicitate ulterior prin cererea de chemare în judecată, dar la 31 decembrie 2009, a înregistrat contabil o parte din sumele revendicate. Prin urmare, refuzul acceptării la plată de către beneficiar a costurilor suplimentare solicitate de către antreprenor au dus la neîntocmirea şi neemiterea de către acesta din urmă a titlului de creanţă, respectiv a facturii fiscale. Motivele nefacturării invocate de societatea verificată nu sunt justificate, având în vedre că sumele solicitate reprezintă costuri suplimentare pe care antreprenorul şi le asumă şi şi le însuşeşte tocmai datorită chemării în judecată a beneficiarului, consecinţa acestui fapt fiind diminuarea obligaţiilor de plată la bugetul de stat consolidat reprezentând impozit pe profit şi TVA.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, organul fiscal a reţinut că cel târziu la data de 21 februarie 2011, data înregistrării la Tribunalul Sibiu a acţiunii, societatea avea obligaţia emiterii facturilor, iar după soluţionarea litigiilor, la primirea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile, în situaţia în care sumele stabilite erau mai mici decât cele pretinse, trebuia să procedeze la recalcularea bazei de impozitare. Astfel, rezultă o sumă totală de 15.904.281 RON venituri din servicii executate, impozabile, neînregistrate de societate în evidenţa contabilă la 21 februarie 2011 şi TVA colectată de 8.704.640 RON. Având în vedere soluţia din recurs, recurenta avea dreptul să îşi ajusteze baza de impozitare a TVA, respectiv să storneze TVA colectată de 8.704.640 RON; prin urmare, deficienţa privind TVA are influenţă doar asupra cuantumului obligaţiilor datorate cu titlu de TVA înăuntrul perioadei verificate şi implicit asupra accesoriilor, iar nu asupra cuantumului obligaţiilor care ar trebui achitate la finalizarea inspecţiei fiscale.
b)Pe de altă parte, o altă împrejurare invocată de recurentă ca reprezentând caz bine justificat este legată de sumele ce au făcut obiectul Dosarului arbitral nr. x/2015 al Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României, referitor la Acordul Contractual "Construcţia variantei de ocolire Sibiu la standard de autostradă", Lucrări rămase de executat Secţiunea I, Contract nr. ISPA 2001/RO/16/P/PT/005/007.
Ca urmare a finalizării lucrărilor, între cele două părţi au apărut divergenţe privind cuantumul sumelor datorate antreprenorului de către beneficiar, divergenţe soluţionate prin decizia Comisiei de adjudecare a disputei, în sensul că Antreprenorul este îndreptăţit la plata sumei de 18.201.022,61 euro.
Reclamanta a formulat cererea de arbitrare, prin care a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 18 201 022,61 euro plus TVA, reprezentând costuri suplimentare datorate antreprenorului de către beneficiar în temeiul contractului şi dobânzi aferente plăţii cu întârziere a facturilor x din 14 decembrie 2011 şi y din 4 noiembrie 2013, precum şi dobânda legală aferentă sumelor acordate prin Decizia CAD din 19 decembrie 2014, cu titlu de prejudiciu suferit în executarea contractului.
Prin Sentinţa arbitrală nr. 91 din 3 decembrie 2018, a fost admisă în parte acţiunea şi a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei totale de 2.797.264,5 euro plus TVA cu titlu de costuri datorate contractual, a sumei totale de 1 037 512,21 euro cu titlu de dobânzi, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.
Organul fiscal a reţinut că cel târziu la data de 24 ianuarie 2013, data la care antreprenorul a propus încheierea unui Acord CAD, recurenta avea obligaţia emiterii facturilor fiscale, iar după soluţionarea litigiului să procedeze la modificarea bazei de impozitare. În concluzie, organele fiscale au constatat că la data de 24 octombrie 2013, rezultă total venituri impozabile nefacturate de 85.599.127 RON şi TVA colectată stabilită suplimentar de 20.543.790 RON.
Înalta Curte constată că obiectul controversei juridice dintre părţi este acela dacă recurenta avea sau nu obligaţia de a emite facturi atunci când a introdus cererea de chemare în judecată, respectiv când a declanşat litigiul arbitral sau dacă acestea urmau a fi emise doar după soluţionarea irevocabilă/definitivă a cauzei.
Pe calea prezentei judecăţi ce are ca obiect cererea de suspendare a executării deciziei de impunere emise de organul fiscal, nu va putea fi rezolvată problema de drept mai sus enunţată.
Însă, sub aspectul cazului bine justificat, Înalta Curte reţine că există o aparenţă de nelegalitate a deciziei a cărei suspendare se solicită, raportat la un singur argument din cele aduse de recurentă prin cererea de recurs.
Astfel, raportat la împrejurarea că, în ceea ce priveşte sumele care privesc acordul contractual de antrepriză de lucrări având ca obiect "Extindere şi modernizare Aeroport Sibiu - Lucrări de inginerie civilă", chiar organul fiscal admite că se impunea stornarea la momentul soluţionării irevocabile a litigiului, rămânând în discuţie doar un eventual calcul al accesoriilor, apare ca fiind nejustificată menţinerea impunerii recurentei cu TVA-ul aferent sumelor pierdute în cadrul acelui litigiu. Astfel, strict la nivel de aparenţă, există o aparentă contradicţie între argumentaţia referitoare la necesitatea impunerii şi recunoaşterea dreptului recurentei la stornarea întregii sume datorate cu titlu de TVA.
Pentru considerente similare, pentru sumele ce au făcut obiectul Dosarului arbitral nr. x/2015 al Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României, referitor la Acordul Contractual "Construcţia variantei de ocolire Sibiu la standard de autostradă", Lucrări rămase de executat Secţiunea I, Contract nr. ISPA 2001/RO/16/P/PT/005/007, este creată aceeaşi aparenţă de nelegalitate a actului administrativ fiscal în discuţie.
Deşi la momentul judecării prezentului recurs, nu s-a dovedit că sentinţa arbitrală menţionată este definitivă, la nivel de strictă aparenţă, admiterea pentru o sumă de 9 ori mai mică a acţiunii arbitrale ar duce, teoretic, la reducerea cuantumului TVA-ului datorat cu aceeaşi proporţie, independent de momentul la care s-ar produce această reducere.
În concluzie, Înalta Curte reţine că recurenta a dovedit aparenţa de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat, pentru argumentele deja expuse, nemaifiind analizate restul argumentelor aduse în sprijinul aceleiaşi condiţii.
5.2.2. În ceea ce priveşte motivele de casare referitoare la condiţia pagubei iminente
În ceea ce priveşte paguba iminentă, se constată că recurenta a intrat în procedura generală de insolvenţă conform dovezilor depuse la dosar de recurs, iar organul fiscal a declanşat executarea silită prin emiterea somaţiei din 27 iunie 2017 şi a titlului executoriu.
Din balanţa societăţii la data de 30 iunie 2017 rezultă că ponderea sarcinii fiscale în raport cu rezultatele financiare şi elementele de activ ale recurentei este covârşitoare, iar Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative a fost emisă la peste 6 luni de la data emiterii deciziei de impunere, abia în ianuarie 2018 putând fi introdusă acţiunea în anulare a actelor amintite.
Astfel, se reţine caracterul fondat al criticilor aduse sentinţei referitoare la existenţa pagubei iminente.
În concluzie, Înalta Curte constată că au fost îndeplinite condiţiile cerute cumulativ de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ceea ce duce la necesitatea casării sentinţei, cu admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.
5.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului
În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite acţiunea reclamantei SC A. SRL; va dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce face obiectul Dosarului nr. x/2/2018 al Curţii de Apel Bucureşti - SCAF.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL (actuala B. SRL) împotriva Sentinţei nr. 215/2017 din 12 octombrie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în Dosar nr. x/2017 în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.
Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite acţiunea reclamantei SC A. SRL
Dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce face obiectul Dosarului nr. x/2/2018 al Curţii de Apel Bucureşti - SCAF.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 martie 2019.
Procesat de GGC - LM