Asupra contestaţiei la titlu de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Obiectul cererii
1.1. Contestaţia la titlu
Prin cererea înregistrată pe rolul Judecătoriei Constanţa la data de 24.09.2015 sub nr. x/2015, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu intimaţii Oraşul Năvodari şi Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control şi Executare Silită Năvodari, contestaţie la executare împotriva procesului-verbal de identificare bunuri imobile nr. x/10.09.2015 şi împotriva procesului-verbal de identificare bunuri imobile nr. x/10.09.2015 pentru executarea creanţelor stabilite prin titlul executoriu nr. 9865/18.10.2012 şi procesul-verbal nr. x privind cheltuielile de executare în cuantum de 8.813.282,16 RON, precum şi contestaţie la titlu împotriva titlului executoriu nr. 9865 din 18.10.2012 actualizat, solicitând anularea sau lămurirea înţelesului, întinderii şi aplicării titlului, precum şi întoarcerea executării silite şi restabilirea situaţiei anterioare.
Prin cererea înregistrată pe rolul Judecătoriei Constanţa la data de 30.08.2016 sub nr. x/2016, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu intimaţii Oraşul Năvodari şi Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control şi Executare Silită Năvodari, contestaţie împotriva actului de executare nr. x/02.08.2016 privind înştiinţarea privind înfiinţarea popririi pentru suma de 8.447.518,05 RON, precum şi împotriva procesului-verbal nr. x din 02.08.2016 privind cheltuielile de executare. Totodată, contestatoarea a formulat contestaţie la titlu.
Ulterior, contestatoarea a depus precizări cu privire la motivele contestaţiei privind lămurirea înţelesului, întinderii şi aplicării titlului executoriu, arătând că titlul executoriu nr. 9865/18.10.2010 a fost emis în contradicţie cu împrejurările de fapt ce se desprind din documentele cu caracter intern emise de intimaţi. La data de 14.08.2012, intimata a emis decizia de impunere prin care a stabilit că societatea contestatoare datorează bugetului local suma de 8.474.304 RON. Contestaţia împotriva acestei decizii de impunere a fost soluţionată pe calea contenciosului administrativ prin două hotărâri judecătoreşti contradictorii. Prin sentinţa civilă nr. 351/07.11.2013 Curtea de Apel Constanţa a dispus anularea deciziei de impunere emisă la data de 14.08.2012, iar prin decizia nr. 2067 din 19.05.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus casarea sentinţei civile nr. 351/07.11.2013, a rejudecat fondul cauzei raportându-se exclusiv la opinia expertului-parte desemnat de intimaţi şi a modificat în parte sentinţa civilă nr. 351/07.11.2013.
Potrivit art. 3991 alin. (3) C. proc. civ., contestatoarea a solicitat lămurirea dispozitivului deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015, în sensul desluşirii înţelesului, întinderii şi aplicării acestuia, având în vedere că acesta influenţează în mod nemijlocit executarea silită.
Prin încheierea din 01.11.2016, instanţa a dispus conexarea dosarului nr. x la dosarul nr. x.
Prin încheierea din 02.05.2017 pronunţată în dosarul nr. x, instanţa a dispus disjungerea contestaţiei care vizează lămurirea dispozitivului deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în acest sens formându-se dosarul nr. x.
Prin sentinţa nr. 6954/2017 din 13.06.2017 a Judecătoriei Constanţa, secţia civilă în dosar nr. x, s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Judecătoriei Constanţa şi s-a declinat competenţa de soluţionare a contestaţiei formulate de contestatoarea S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu intimaţii Oraşul Năvodari şi Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control şi Executare Silită Năvodari, având ca obiect lămurirea deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x în favoarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Dosarul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 19 iulie 2017.
1.2. Excepţia de nelegalitate
În cadrul cererii având ca obiect prezenta contestaţie la titlu, contestatoarea a invocat excepţia de nelegalitate a Deciziei de impunere din data 14.08.2012.
Referitor la admisibilitatea invocării excepţiei de nelegalitate în cadrul contestaţiei la titlu, prin care s-a solicitat lămurirea înţelesului şi a întinderii aplicării dispozitivului deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, contestatoarea a susţinut, în esenţă, următoarele:
Sub aspectul admisibilităţii excepţiei de nelegalitate, s-au arătat următoarele:
Executarea silită este parte integrantă a procesului soluţionat prin decizia civilă nr. 2067/19.05.2015, reprezentând cea de-a doua fază a acestuia. In cauză, executarea silită împotriva sa a fost pornită nu în baza acestui act administrativ ce nu are o existenţă de sine stătătoare, ci în baza deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, existenţa, întinderea şi exigibilitatea creanţei acestuia fiind condiţionată, conform considerentelor deciziei al cărui dispozitiv se impune a fi lămuri în prezenta cauză, de actele de corespondenţă administrativă, inclusiv de o notă internă, generate de creditoarea fiscală anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere.
Instanţa de fond a sancţionat cu nulitatea absolută decizia de impunere, reţinând că acest act administrativ nu poate produce efecte juridice prin el însuşi, întrucât nu răspunde exigenţelor impuse de art. 87 şi 43 Codul de procedură fiscală, în sensul că din cuprinsul acestuia lipsesc menţiunile referitoare la: (i)faptul generator al raportului de drept fiscal, respectiv ocuparea cu depozite cu materiale de construcţii, în sensul de grămezi neconsolidate; (ii) perioada de calcul a taxei care, în condiţiile în care taxa aplicată este o taxă zilnică, iar nu lunară, trebuia să menţioneze expres ziua în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcţii, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv ziua în care aceste i grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuţie; (iii) cuantumul creanţei fiscale pentru fiecare an fiscal avut în vedere, astfel încât să poată fi determinat cuantumul dobânzilor accesorii creanţelor fiscale; (iv) data de la care data de la care titlul de creanţă generează creanţe accesorii, respectiv data de la care obligaţia fiscală devine titlu executoriu.
Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie, prin decizia civilă nr. 2067/2015, a modificat în parte soluţia Curţii de Apel Constanţa, statuând faptul că lipsa menţiunilor constate de instanţa de fond este complinită de corespondenţă administrativă generată de intimată anterior emiterii deciziei de impunere: (i) faptul generator al impunerii este menţionat în adresa din 03.05.2012, prin care A. a fost informată cu privire la ocuparea fără documente a unei suprafeţe de 4646 mp de teren ce aparţine oraşului Năvodari (3723 mp, domeniul privat şi de 923 mp, domeniul public); (ii) perioada de calcul a taxei a fost stabilită prin nota internă nr. 220 din 10.08.2012 în care apare consemnarea potrivit căreia taxa a fost calculată pentru septembrie 2010- aprilie 2012, deşi exista menţiunea expresă din decizia de impunere potrivit căreia sumele sunt calculate până la data de 31.12.2012, iar taxa era una zilnică, ce impunea indicarea expresă a zilei în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcţii, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv a zilei în care aceste grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuţie; (iii) valoarea şi denumirea taxei fiscale au fost stabilite prin nota internă nr. 220 din 10.08.2012, în care apare consemnarea potrivit căreia impunerea reprezintă "taxă zilnică pentru utilizarea temporară a locurilor publice" în sensul ocupării suprafeţei de 4646 mp cu materiale de construcţii, iar valoarea taxei a fost stabilită prin modalitatea de calcul consemnată; (iv) data de la care data de la care titlul de creanţă - decizia de impunere- generează creanţe accesorii, respectiv data de la care obligaţia fiscală devine titlu executoriu, este consemnată în adresa din 24.08.2012, respectiv 30 de zile de la data comunicării.
Contestatoarea susţine că din acest argumente rezultă că actul administrativ intitulat "decizie de impunere", nu reprezintă, eo ipso, un titlu executoriu, aspect confirmat şi de faptul că toate actele de executare pornite împotriva sa indică drept temei al executării, atât pentru debitul principal, cât şi pentru accesoriile aferente, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015.
Astfel, raportat la circumstanţele excepţionale ale cauzei, sunt incidente dispoziţiile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, este invocată în raport de actele administrative de corespondenţă care, în interpretarea dată de instanţa supremă dispoziţiilor art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003, au generat în fapt şi în drept raportul de drept fiscal, în sensul că această corespondenţă, iar nu decizia de impunere, a stabilit faptul generator al impunerii, perioada de impunere, cuantumul taxei şi data de la care aceasta devine titlu executoriu.
Totodată, raportat la circumstanţele excepţionale ale cauzei generate de interpretarea dată de instanţa de recurs, în cauză nu este incidenţă interpretarea dată, prin jurisprudenţa consolidată a instanţei supreme de contencios administrativ dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, interpretare conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate reglementată prin art. 4 din Legea nr. 554/2004, întrucât pentru modificarea sau desfiinţarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală.
În cauză, se solicită verificarea, pe cale de excepţie, a legalităţii deciziei de impunere din 14.08.2012 care, conform soluţiei pronunţată de ICCJ, este condiţionată de legalitatea corespondenţei administrative generată de creditoarea fiscală, anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere, prin raportare la dispoziţiile articolelor 49 şi 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Codul de procedură fiscală nu reglementează posibilitatea contestării, în procedura specială, a actelor de corespondenţa administrative, chiar dacă acestea sunt actele ce au generat în fapt şi în drept raportul de drept fiscal.
De asemenea, în cauză nu este incident nici principiul electa una via, potrivit căruia odată aleasă calea procedurală, partea nu mai poate reveni asupra ei şi nici autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, întrucât controlul de legalitate al deciziei de impunere din 14.08.2012 a fost realizat doar din prisma întrunirii condiţiilor de formă şi conţinut impuse de art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003, instanţa supremă, în limitele învestirii, nu a analizat şi legalitatea actelor de corespondenţă ce au generat, în fapt şi în drept, raportul juridic fiscal, întrucât acestea fost emise pentru identificarea materiei impozabile, pentru determinarea, evaluarea şi calcularea impozitului pentru perioada septembrie 2010 - aprilie 2012 şi pentru stabilirea termenelor de plată .
Necesitatea efectuării controlului de legalitate, în conformitate cu art. 4 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, al actelor de corespondenţă rezultă din argumentele expuse mai sus ce relevă o serie contradicţii evidente şi substanţiale neobservate de către instanţa de recurs, cu privire la existenţa, întinderea şi exigibilitatea creanţei.
Din neconcordanţele ilustrate anterior, rezultă că decizia instanţei de recurs nu corespunde exigenţelor impuse de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, din prisma lipsei de rigoare şi precizie a hotărârii, mai mult, acesta soluţie încalcă în mod manifest principiul securităţii juridice cu privire la drepturile fundamentale conferite în mod direct de dreptul UE (dreptul de a nu fi sancţionată de două ori pentru aceeaşi faptă şi dreptul de a nu îi fi confiscată proprietatea).
Caracterul incert şi arbitrar al taxei impuse prin decizia de impunere din 14.08.2012 este evident în condiţiile anterior descrise, iar autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2067/2015, pronunţată în dosarul nr. x, operează doar în privinţa legalităţii deciziei de impunere din 14.08.2012 din prisma interpretării date de instanţa supremă dispoziţiilor art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003, dar nu şi în privinţa legalităţii şi veridicităţii actelor administrative ce au generat şi individualizat creanţa fiscală consemnată în decizia de impunere din 14.08.2012, materializate prin adresa din 03.05.2012, nota internă nr. x din 10.08.2012 (x din 13.08.2012) şi adresa din 24.08.2012, ce au suplinit decizia de impunere.
Pe fondul excepţiei de nelegalitate, s-au arătat următoarele:
Precizările referitoare la modul în care UAT Năvodari a instituit în sarcina petentei o taxa fiscală care, prin cuantumul său, reprezintă, de fapt, o sancţiune cu un caracter penal. Decizia de impunere în discuţie încalcă în mod evident dispoziţiile fiscale naţionale şi comunitare.
Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari contravine interdicţiei dublei sancţiuni, în sensul că pentru aceleaşi circumstanţe factuale, contrare stării reale de fapt, A. a fost sancţionată, concomitent, prin două măsuri care, de jure, se exclud reciproc. Ambele sancţiuni au fost aplicate în baza aceluiaşi act de constatare - Notificarea nr. x prima sancţiune are caracter contravenţional, aplicată în baza legii privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, iar cea de-a doua sancţiune are doar, în mod formal caracter administrativ -fiscal întrucât, datorită cuantumului său 8.474.304 RON, are, în realitate, caracter penal, în sensul art. 50 din Cartă - sancţiunea fiscală fiind aplicată în scopul confiscării a patrimoniului societăţii petente. În acest sens sunt şi interpretările pe care instanţa de contencios constituţional din România o dă noţiunii de taxă fiscală (Decizia nr. 141/1994, Decizia nr. 448/2013).
Prin urmare, instanţa supremă avea obligaţia de aplica direct articolul 50 din Carta DFUE care se opune dublei sancţiuni, în contextul în care UAT Năvodari a recunoscut expres că A. a fost în primul rând sancţionată contravenţional, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, iar ulterior, exact pentru aceeaşi faptă, a fost sancţionată fiscal cu o taxă care, prin cuantum, are un evident caracter penal în sensul dat de CJUE art. 50 din Cartă. Jurisprudenţa vastă a CJUE în materia aplicării principiului ne bis in idem permitea fără dubiu magistraţilor instanţei supreme să constate că prin decizia de impunere a sumei de 8.474.304 de RON reprezenta în fapt cea de-a doua sancţiune aplicată cu privire la aceeaşi faptă. Or, singura culpă a petentei a fost aceea că a realizat din resurse proprii o construcţie hidrotehnică de importanţă şi utilitate naţională.
Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari este contrară principiilor certitudinii impunerii şi al încrederii legitime, coroborate cu principiul statului de drept.
Taxa a fost aplicată pentru o pretinsă ocupare a unui teren, care în realitate este o construcţie hidrotehnică, care nu a aparţinut niciodată în mod legal UAT Năvodari. Pe cale de consecinţă, rezultă şi nelegalitatea accesoriilor fiscale de 7.286.969 RON, ca fiind aplicate la o bază impozabilă inexistentă. Este vădit contrară principiului certitudinii impunerii versatilitatea aprecierilor UAT Năvodari cu privire la aceleaşi circumstanţe de fapt: în data de 08.08.2012 lucrările de consolidare executate de A. intrau în elementul material al construcţiilor executate abuziv ce se impuneau a fi desfiinţate, pentru ca în data de 14.08.2012 aceleaşi lucrări să intre în elementul material al faptei de depozitare materiale în alte locuri decât în pieţe, târguri, oboare, ce se impunea a fi sancţionată cu aplicarea unei taxei zilnice de natură expropriatoare, iar mai apoi, în data de 07.09.2012 să fie din nou incluse în categoria construcţiilor executate abuziv.
Taxa fiscală instituită de UAT Năvodari în sarcina petentei nu întruneşte condiţiile de claritate şi previzibilitate, cu atât mai mult cu cât obiectul impunerii îl constituie o construcţie hidrotehnică ce aparţine exclusiv statului român şi în niciun caz UAT Năvodari, iar contestatoarea a alocat resurse financiare semnificative în vederea edificării acestei construcţii hidrotehnice întrucât statul român nu deţinea resursele necesare executării acestei lucrări.
Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari este contrară principiului încrederii legitime din prisma faptului că situaţia fiscală a petentei a fost repusă în discuţie (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 46), în sensul că în data de 08.08.2012 lucrările de consolidare executate de A. intrau în elementul material al construcţiilor executate abuziv ce se impuneau a fi desfiinţate, pentru ca în data de 14.08.2012 aceleaşi lucrări să intre în elementul material al faptei de depozitare materiale în alte locuri decât în pieţe, târguri, oboare, ce se impunea a fi sancţionată cu aplicarea unei taxei zilnice de natură expropriatoare, iar mai apoi, în data de 07.09.2012 să fie din nou incluse în categoria construcţiilor executate abuziv. Simpla împrejurare că administraţia locală recalifică o lucrare hidrotehnică drept grămezi neconsolidate de materiale de construcţii este de natură a încălca flagrant principiul protecţiei încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch Iranische Handelsbank/Consiliul, C 585/13 P, EU:C: 2015:145, punctul 95).
Prin aplicarea primei sancţiuni pentru executarea lucrării de construire fără autorizaţie, completată de măsura suplimentară de demolare a construcţiei - sancţiuni anulate prin Hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă nr. 1689/26.09.2013 - UAT Năvodari a creat în percepţia petentei -operator economic prudent şi avizat - o încredere rezonabilă că nu îi va fi pretinsă vreo taxa pentru care nu UAT Năvodari nu a prestat vreun serviciu (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C 181/04-C 183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).
Raportând jurisprudenţa constantă a CJUE la circumstanţele prezentei cauze se reţine că principiul protecţiei încrederii legitime trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici naţionale în temeiul căreia [administraţia locală], după ce iniţial a perceput de la petentă o amendă contravenţională pentru construirea fără autorizaţie, pe baza aceloraşi elemente de fapt şi fără o modificare legislativă de substanţă a dreptului primar, să îşi reconsidere poziţia şi să califice, după o perioadă de doar 7 zile, aceleaşi circumstanţe factuale ca fiind activităţi de ocupare a domeniului public cu depozite de materiale de construcţii, calculând retroactiv accesorii.
În al doilea rând, în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă 1-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch Iranische Handelsbank/Consiliul, C0585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). Astfel cum a fost descrisă în paragrafele (7) şi (12), practica administrativă a UAT Năvodari nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiţii ar fi îndeplinite în cauza principală.
În această privinţă, revenea instanţei naţionale obligaţia de a verifica dacă actele unei UAT Năvodari au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C0181/O4-C0183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).
Decizia de impunere din 14.08.2012 încalcă în mod evident principiile legalităţii proporţionalităţii instituite prin articolul 49 din Tratat. Se realizează o comparaţie între taxa de 8.474.304 RON impusă societăţii A., pentru o pretinsă depozitare de materiale pe domeniul public-4.626 mp - pentru o perioada de 20 de luni şi suma de 200.000 euro/an impozitul pe care îl plăteşte B. pentru o platformă de 480 hectare 92.477 euro preţul de vânzare a suprafeţei de 4.756 mp către un alt operator economic, care a executat aceleaşi lucrări de consolidare a malului, teren limitrof celui pretins a fi fost ocupat de A. În acest context, se arată că nu subzistă principiul securităţii juridice în defavoarea principiului proporţionalităţii.
În considerarea argumentelor expuse, contestatoarea a solicitat admiterea excepţiei de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, act administrativ cu caracter individual, act neconform cu normele de drept comunitar, mai exact cu dispoziţiile articolelor 49 şi 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.
1.3. Solicitarea de efectuare a unei trimiteri preliminare
Contestatoarea S.C. A. S.R.L. a solicitat, de asemenea, în în temeiul art.234 alin. (3) din Tratatul de Constituire a Comunităţii Europene, ratificat de România prin Legea nr. 13/2008, declanşarea procedurii speciale a trimiterii de întrebări preliminare prevăzută de art. 267 din Tratatul privind funcţionarea UE (TFUE) cu referire la compatibilitatea dintre articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene şi interpretarea dată dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin jurisprudenţa consolidată a instanţei supreme de contencios administrative din România, interpretare conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate, întrucât pentru modificarea sau desfiinţarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală.
A solicitat să constate faptul că se impune trimiterea întrebărilor preliminare ce urmează a fi expuse, întrucât de modul de interpretare a dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin raportare la art. 47 din Cartă, depinde admiterea excepţiei de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, act administrativ cu caracter individual, act neconform cu normele de drept comunitar, mai exact cu dispoziţiile articolelor 49 şi 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene sau, dimpotrivă, respingerea ca inadmisibilă a excepţiei de nelegalitate întemeiată pe art. 4 alin. (1) Legea nr. 554/2004.
De asemenea, raportat la circumstanţele concrete ale cauzei, a solicitat să se reţină faptul că reexaminarea legalităţii unui act administrativ fiscal ce încalcă în mod vădit dreptul UE este imperativă, în condiţiile în care această legiferare pe cale judecătorească constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al A., prin legalizarea unei taxe ilegale. Taxa în discuţie, în valoare de 8.474.304 RON, sumă care, prin obligaţiile fiscale accesorii calculate, se ridică la 15.761.273 RON, este de natură expropriatorie, fiind, în fapt, o măsură de confiscare abuzivă a valorii economice a patrimoniului acestei societăţi.
Cu toate acestea, acest act administrativ fiscal a cărui prezumţie de legalitate şi veridicitate este inexistentă, a fost legalizat printr-o soluţie pronunţată de instanţa supremă din România, cu încălcarea vădită a dreptului comunitar şi naţional şi menţinută în fiinţă de legislaţia statului român ce nu permite revocarea/reexaminarea unui astfel de act.
Raportat la situaţii de excepţie, cum este cea dedusă judecăţii, interpretarea conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate, întrucât pentru modificarea sau desfiinţarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală, restricţionează reexaminarea legalităţii unui act administrativ fiscal care încalcă în mod vădit dreptul UE şi constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al petentei prin perceperea unei taxe ilegale.
Posibilitatea invocării excepţiei de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter individual, cum sunt cele indicate în cauză, în cadrul acestei proceduri judiciare - contestaţie la titlu - a fost concepută de legiuitor drept un instrument necesar pentru înlăturarea efectelor unui act administrativ în favoarea căruia nu mai operează prezumţia de legalitate, astfel că, raportat la situaţii de excepţie, generate de erori grave de judecată, interpretarea data de ICCJ art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 are efectul unei obstrucţionări serioase a accesului la justiţie al persoanei ale cărei drepturi fundamentale au fost grav afectate de efectele actului ilegal, o atare interpretare fiind contrară exigenţelor articolul 47 primul paragraf din Cartă, care prevede că orice persoană ale cărei drepturi şi libertăţi garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac efectivă în faţa unei instanţe judecătoreşti.
La nivel convenţional, principiul res judicata nu se poate invoca pentru a păstra atingerea adusă unui drept fundamental (în speţă - dreptul de proprietate care a fost atins prin perceperea ilegală de taxe), iar refuzul de reexaminare a unui act administrativ fiscal care încalcă în mod vădit dreptul UE şi constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al petentei prin executarea silită a unei taxe ilegale, atingere ce trebuie reparată indiferent de faptul că există sau nu res judicata.
În contextul în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene nu s-a mai pronunţat asupra unor chestiuni interpretative de natura celor invocate de către contestatoare, a solicitat instanţei să declanşeze procedura specială a trimiterii cu următoarele întrebări preliminare:
"1) Având în vedere situaţia de fapt din acţiunea principală, este conformă exigenţelor art. 47 din Cartă aplicarea restrictivă a controlului de legalitate a unui act administrativ doar pentru că există şi o altă procedură judiciară, în contextul în care acest control este solicitat tocmai pentru a pune capăt încălcării unui drept fundamental, drept încălcat printr-un act a cărui prezumţie de legalitate nu a existat niciodată, fiind, încă de la emitere, în evidentă contradicţie cu dispoziţiile articolelor 49 şi 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene;
2) Este conformă exigenţelor dispoziţiilor art. 47 din Cartă restricţionarea invocării excepţiei de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter individual, cum sunt cele indicate în cauză, în cadrul unei proceduri judiciare speciale - contestaţia la titlu - în condiţiile în care actul administrativ, deşi evident contrar dreptului UE, cu girul instanţei supreme din România, îşi produce efectele juridice constând în executarea silită a patrimoniului petentei sau ar trebui să ofere posibilitatea reexaminării actul administrativ contrar dreptului UE, în condiţiile în care executarea silită este parte integrantă a procesului soluţionat prin decizia civilă instanţei de contencios fiscal, reprezentând cea de-a doua fază a acestuia, iar executarea silită a fost pornită în baza deciziei civile, iar nu în baza actului administrativa cărui reexaminare se cere, act care nu are o existenţă de sine stătătoare, existenţa, întinderea şi exigibilitatea creanţei acestuia fiind condiţionată, conform considerentelor deciziei civile, de actele de corespondenţă administrativă, inclusiv de o notă internă, generate de creditoarea fiscală anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere;
3) În condiţiile în care justiţiabilul cere o reexaminare a unei decizii administrative arătând încălcarea normelor unionale şi a jurisprudenţei CJUE, în vigoare atât la data adoptării actului administrativ supus reexaminării, cât şi la data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a legalităţii acelui act, poate instanţa învestită cu soluţionarea contestaţiei la titlu, bazându-se pe principiile electa una via şi res judicata, să refuze astfel deschiderea reexaminăriiş Sau ar trebui să ofere posibilitatea reexaminării actului contrar dreptului unional şi, implicit, de a ataca, eventual, rezultatul reexaminării, în ciuda forţei juridice a primei hotărâri judecătoreşti rămase definitive, dar care la rândul său, a fost pronunţată cu ignorarea de către judecătorului naţional a principiul priorităţii dreptului comunitar faţă de dreptul naţionalş"
1.4. Notele de şedinţă depuse de intimatul Oraşul Năvodari prin Primar
Intimatul Oraşul Năvodari prin Primarul Oraşului Năvodari a invocat inadmisibilitatea contestaţiei la titlu, cu următoarea motivare:
In materie fiscala, legea pune la dispoziţia contestatorului o cale de atac specifica prin intermediul căreia acesta poate sa-şi valorifice apărările de fond împotriva titlului executoriu, respectiv contestaţie împotriva actului administrativ fiscal. Astfel, în regulă generală, actele administrative fiscale care constituie titluri executorii nu pot fi supuse controlului de legalitate pe fond in cadrul contestaţiei la executare, ci numai in cadrul contestaţiei administrative. Orice susţinere care vizează fondul titlului executoriu, cum ar fi existenţa creanţei fiscale, modul de stabilire al taxelor, impozitelor şi contribuţiilor constate prin titlul de creanţă fiscala, poate fi valorificata numai pe calea contestaţiei administrative, fiind inadmisibila pe calea contestaţiei la executare.
În acest sens, prin Decizia nr. 733/30.10.2007, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, sesizata cu un recurs in interesul legii cu privire la admisibilitatea apărărilor de fond in cadrul contestaţiei la executare formulate potrivit dispoziţiilor Codului de procedura fiscală, a stabilit ca judecătoria in circumscripţia căreia se face executarea este competentă sa judece contestaţia atât împotriva executării silite însăşi a unui act sau a unei masuri de executare, a refuzului organelor de executare fiscala de a îndeplini un act de executare în condiţiile legii, cat şi împotriva titlului executoriu in temeiul căruia a fost pornita executarea, in cazul in care acest titlu nu este o hotărâre data de o instanţa judecătoreasca sau de un alt organ jurisdicţional, daca pentru contestarea lui nu exista o alta procedura prevăzuta de lege.
Or, in speţa la baza executării silite sta decizia de impunere din data de 14.08.2012, act administrativ fiscal care a fost supus controlului instanţelor judecătoreşti in cauze ce au avut ca obiect anularea acestei decizii, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus admiterea recursului împotriva sentinţei civile nr. 351/2013, în sensul respingerii acţiunii formulate de contestatoarea din prezenta cauza.
Pe fondul contestaţiei la titlu, s-a arătat că forma contestaţiei la executare prin care se contesta însuşi titlul executoriu, respectiv contestaţia la titlu se poate face exclusiv in cazul în care sunt necesare lămuriri cu privire la înţelesul, întinderea şi aplicarea titlului executoriu, fara sa se poată formula apărări in ceea ce priveşte însăşi validitatea acestuia in fond. Mai mult, eventualele aspecte referitoare la natura şi cuantumul obligaţiei fiscale, raportul juridic de ordin fiscal, data scadentei obligaţiei de plata, modalitatea de stabilire a sumelor urmărite silit au fost tranşate irevocabil de către ICCJ prin Decizia 2067/19.05.2015 pronunţată in dos nr. x/2012.
Or, lămurirea titlului executoriu devine necesara numai in situaţia in care acesta nu este suficient de clar in scopul executării silite corecte a acestuia, situaţie ce nu se regăseşte in speţa, in condiţiile in care titlul executoriu in baza căruia a fost iniţiate procedura execuţională a fost emis in temeiul titlului de creanţă reprezentat de decizia de impunere din data de 14.08.2012.
Împotriva Deciziei nr. 2067/19.05.2015 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, contestatoarea din prezenta cauza a formulat calea de atac a contestaţiei in anulare şi a revizuirii, ambele cai extraordinare de atac fiind respinse de către instanţa suprema. In acest sens, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015 nu conţine aspecte care se impun a fi lămurite pe cale contestaţiei la titlu, mai ales in condiţiile in care titlul executoriu este reprezentat de decizia de impunere din data de 14.08.2012, act administrativ fiscal emis de către serviciul de impozite şi taxe locale, executarea nerealizându-se in temeiul deciziei civile nr. 2067/2015 prin care s-a soluţionat recursul împotriva sentinţei civile pronunţate de către Curtea de Apel Constanta in dos nr. x/2012 ce a avut ca obiect anularea deciziei din data de 14.08.2012.
1.5. Concluziile scrise depuse de contestatoare cu privire la excepţia inadmisibilităţii contestaţiei la titlu
Contestatoarea a arătat că în cauză sunt incidente dispoziţiile cuprinse în O.G. nr. 92/2003, iar somaţiile prevăzute de art. 141 O.G. nr. 92/20023 respectiv de art. 230 din Legea nr. 207/2015 au fost emise ulterior pronunţării deciziei civile al cărui dispozitiv se impune fi lămurit în cauză, întrucât nici decizia de impunere din 14.08.2012 şi nici titlul nr. x/07.08.2012 nu erau susceptibile a fi executate silit motivat de faptul că nu respectau exigenţele impuse de art. 43, art. 87 şi art. 141 O.G. nr. 92/2003. Acest aspect este confirmat de faptul că decizia 2067/2015 este menţionată drept titlu executoriu în toate somaţiile emise în temeiul art. 145 din O.G. nr. 92/2003.
Potrivit dispoziţiilor art. 110 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003, "colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu, după caz. Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere;.c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii; . h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotârârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească".
Potrivit art. 87 din O.G. nr. 92/2003, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile revăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute i art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă".
În ceea ce priveşte titlul executoriu fiscal, prin art. 141 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 se prevede că "Titlul de creanţă devine titlu executoriu Ia data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege". Titlul executoriu fiscal trebuie să cuprindă, potrivit alin. (4) al aceluiaşi articol, o serie de menţiuni, cum ar fi (i) data de la care actul îşi produce efectele, (ii) motivele de apt (iii) perioada de calcul a taxei, (iv) temeiul de drept al impunerii, (v) cuantumul creanţei fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă.
Potrivit art. 145 din O.G. nr. 92/2003, "Executarea silită începe prin comunicarea somaţiei. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea somaţiei nu se stinge debitul se continuă măsurile de executare Uită. Somaţia este însoţită de un exemplar al titlului executoriu. (2) Somaţia cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), următoarele: numărul dosarului de executare; suma pentru are se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinţelor nerespectării acesteia".
Contestaţia formulată împotriva titlului de creanţă reprezentat de decizia de impunere din 14.08.2012- care prin ajungere la scadenţă a devenit titlu executoriu, conform normelor fiscale precitate - a format obiectul dosarului civil nr. x/2012
Raportând motivul impunerii - utilizarea temporară a locurilor publice, pentru depozitarea de materiale (depozitare de bunuri în alte locuri decât în pieţe târguri şi oboare)- la dispoziţiile art. 41, art. 43 şi art. 87 din O.U.G. nr. 92/2003, potrivit cărora sarcinile fiscale trebuie stabilite distinct pentru fiecare obiect de impunere, fiind inadmisibilă comasarea într-o singură taxă a sarcinilor fiscale aferente mai multor obiecte de impunere, devine evidentă necesitatea lămuririi dispozitivului deciziei 2067/2015, din prisma cuantumului taxei aferentă utilizarea temporară a locurilor publice, pentru depozitarea de materiale (depozitare de bunuri în alte locuri decât în pieţe târguri şi oboare). Având în vedere caracterul de taxă zilnică, este evidentă necesitatea lămuririi dispozitivului Deciziei 2067/2015 pentru stabilirea expresă a zilei în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcţii, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv a zilei în care aceste grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuţie.
Instanţa supremă a apreciat că decizia de impunere din 14.08.2012, completată fiind de corespondenţa administrativă generată de către entitatea pârâtă, întruneşte cerinţele de legalitate impuse de art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003.
Astfel, adresa din 03.05.2012, prin care s-a realizat identificarea materiei impozabile, nota internă nr. 220 din 10.08.2012, prin care s-a realizat determinarea, evaluarea şi calcularea impozitului pe o anumită perioadă de timp şi adresa din 24.08.2012, prin care s-a realizat stabilirea termenelor de plată, sunt înscrisuri care, chiar dacă nu au calitatea de act administrativ în sensul prevăzut de lege, au dobândit irevocabil această calitate prin decizia civilă nr. 2067/2015.
Analizând distinct informaţiile cu caracter general cuprinse în decizia de impunere din 14.08.2012 şi cele cuprinse în adresele menţionate, se reţine că obligaţia fiscală imputată societăţii A. a fost stabilită, astfel cum a hotărât în numele legii instanţa supremă, în baza acestei corespondenţe prin care entitatea pârâtă a comunicat reclamantei informaţiile ce lipseau din cuprinsul deciziei de impunere, respectiv modalitatea de calcul a creanţei fiscale, perioada pentru care au fost calculate şi motivarea în fapt şi în drept.
În condiţiile în care executarea silită se poate porni doar în baza unui titlu executoriu ce întruneşte cerinţele imperative impuse de art. 141 O.G. nr. 92/2003, iar corespondenţa administrativă nu poate complini lipsurile titlului executoriu, se reţine că niciun act de executare nu poate fi apreciat ca fiind legal decât prin raportare la decizia civilă al cărei dispozitiv se impune a fi lămurit în cauză, deşi în cauză nu se află în prezenţa unei creanţe bugetare rezultată din raporturi juridice contractuale dintre UAT Năvodari şi contestatoarea A., pentru a reţine incidenţa dispoziţiilor art. 141 alin. (12) cod procedură fiscală (art. 226 alin. (3) din legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală), potrivit cărora "executarea silită a creanţelor bugetare rezultate din raporturi juridice contractuale se efectuează în baza hotărârii judecătoreşti sau a altui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu".
Contestaţia la titlu este admisibilă din perspectiva interpretării date de instanţa supremă noţiunii de act administrativ, prin decizia civilă nr. 2067/19.05.2015; instanţa supremă a apreciat că cele trei acte de corespondenţă administrativă reprezintă actele ce au generat şi individualizat creanţa fiscala, iar decizia de impunere din 14.08.2012 a fost actul de informare, cu caracter general, prin care reclamanta a fost înştiinţată cu privire obligaţia fiscală, or un act de informare nu poate constitui per se un titlu executoriu. Din argumentele expuse în anterior rezultă, fără îndoială, că actul administrativ, intitulat impropriu "decizie de impunere", nu reprezintă, eo ipso, un titlu executoriu, aspect confirmat şi de faptul că toate actele de executare pornite împotriva A. indică drept temei al executării, atât pentru debitul principal, cât şi pentru accesoriile aferente, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015.
2. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi
2.1. Scurtă prezentare a stadiului litigiului
Prin Decizia de impunere emisă la data de 14.08.2012 de către Serviciul de Impozite şi Taxe Locale Năvodari, a fost stabilită în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., obligaţia de plată a sumei de 8.474.304 RON, reprezentând taxă pentru utilizarea temporară a locurilor publice, calculată, potrivit menţiunilor din act, până la data de 31.12.2012.
Decizia de impunere a fost contestată de S.C. A. S.R.L., potrivit prevederilor art. 205 şi 207 Codul de procedură fiscală, fiind emisă Dispoziţia nr. 1222/08.10.2012 de respingere a contestaţiei.
Aceste decizii au fost contestate în faţa instanţei, iar prin sentinţa civilă nr. 351/07 noiembrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x, au fost respinse excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia lipsei de obiect, ca nefondate; a fost admisă acţiunea şi au fost anulate decizia de impunere emisă la data de 14.08.2012 şi Dispoziţia nr. 1222/08.10.2012 de respingere a contestaţiei; au fost obligaţi pârâţii să plătească reclamantei suma de 3.708,60 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Prin Decizia nr. 2067/19 mai 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x, a fost admis recursul declarat de Serviciul Impozite şi Taxe Locale Năvodari şi Oraşul Năvodari, prin primar împotriva sentinţei nr. 351/CA din 07 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal; a fost modificată în parte sentinţa recurată, în sensul că a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată; au fost menţinute celelalte dispoziţii.
Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie în anulare, ce a fost respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 965/29.03.2016 pronunţată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x şi revizuiri, ce au fost respinse ca inadmisibile prin Decizia nr. 1462/11.04.2017 pronunţată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x.
Prin cererea de faţă, ca urmare a precizărilor făcute de contestatoare la termenul din 12.12.2017, contestatoarea a formulat o contestaţie la titlul executoriu reprezentat de decizia civilă nr. 2067 din 19.05.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
2.2. Cu privire la admisibilitatea excepţiei de nelegalitate a Deciziei de impunere din data de 14.08.2012
Din punct de vedere procesual, contestatoarea a formulat cererea de faţă, intitulată contestaţie la titlu, în cadrul procedurii reglementate de art. 399 şi 400 alin. (2) din vechiul C. proc. civ., astfel că în cauză sunt aplicabile disp. art. 4 din Legea nr. 554/2004 în forma anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 134/2010 privind noul C. proc. civ. (1 februarie 2013).
Conform acestor prevederi legale:
"(1) Legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate. În acest caz, instanţa, constatând că de actul administrativ depinde soluţionarea litigiului pe fond, sesizează, prin încheiere motivată, instanţa de contencios administrativ competentă şi suspendă cauza; încheierea de sesizare a instanţei de contencios administrativ nu este supusă niciunei căi de atac, iar încheierea prin care se respinge cererea de sesizare poate fi atacată odată cu fondul. Suspendarea cauzei nu se dispune în ipoteza în care instanţa în faţa căreia s-a ridicat excepţia de nelegalitate este instanţa de contencios administrativ competentă să o soluţioneze şi nici atunci când excepţia de nelegalitate a fost invocată în cauze penale.
(2) Instanţa de contencios administrativ se pronunţă, după procedura de urgenţă, în şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a emitentului. În cazul în care excepţia de nelegalitate vizează un act administrativ unilateral emis anterior intrării în vigoare a prezentei legi, cauzele de nelegalitate urmează a fi analizate prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare la momentul emiterii actului administrativ.
(3) Soluţia instanţei de contencios administrativ este supusă recursului, care se declară în termen de 5 zile de la comunicare şi se judecă de urgenţă şi cu precădere.
(4) În cazul în care instanţa de contencios administrativ a constatat nelegalitatea actului, instanţa în faţa căreia s-a ridicat excepţia va soluţiona cauza, fără a ţine seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată."
Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru sesizarea instanţei de contencios competente cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate invocate de contestatoare.
Pe de o parte, atâta timp cât contestatoarea susţine că titlul executoriu în baza căruia s-a pornit executarea silită este reprezentat de decizia dată de instanţa supremă în recurs, iar acesta se impune a fi lămurit pe calea prezentei contestaţii la titlu, nu se poate susţine că soluţionarea prezentului litigiu (privind decizia din recurs) depinde de soluţionarea excepţiei de nelegalitate a deciziei de impunere. Pe de altă parte, contestaţia la titlu are ca finalitate lămurirea sau îndreptarea eventualelor contradicţii existente în cuprinsul unui titlu executoriu, iar nu verificarea temeiniciei şi legalităţii sale similar unei acţiuni în anulare; or, tocmai acest lucru se solicită indirect pe calea prezentei excepţii de nelegalitate a deciziei de impunere ce a făcut obiectul controlului de temeinicie şi legalitate soldat cu decizia instanţei de recurs.
Apoi, dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală, cu procedura şi termenele imperative consacrate pentru faza administrativă obligatorie, derogă de la regimul general instituit în materia actelor administrative de art. 4 din Legea nr. 554/2004 şi trebuie aplicate cu prioritate. Aşadar, regimul general al excepţiei de nelegalitate este ocolit în cazul actelor administrative fiscale, care pot fi atacate de destinatar numai potrivit art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală
În doctrina de specialitate, precum şi în jurisprudenţa secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a reţinut în mod constant că, din coroborarea art. 4 şi art. 5 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate.
Competenţa instanţei de contencios administrativ de a verifica pe calea excepţiei legalitatea unui act administrativ nu poate fi atrasă prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci când este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiinţarea căruia legea specială prevede o procedură judiciară specială.
Or, decizia de impunere fiscală poate fi atacată în condiţiile art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală, pe calea unei contestaţii fiscale, la organul fiscal competent şi doar decizia de soluţionare a contestaţiei poate fi atacată în faţa instanţei de contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală De altfel, contestatoarea a şi urmat această cale, finalizată prin decizia invocată de contestatoare ca fiind titlu executoriu.
Ar reprezenta, într-adevăr, o încălcare gravă şi nejustificată a principiului res judicata posibilitatea ca, după finalizarea procesului ce a avut ca obiect acţiunea în anulare a deciziei de impunere, destinatarul acesteia să poată invoca excepţia de nelegalitate a acestei decizii.
În esenţă, se susţine de către contestatoare faptul că excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012 este invocată în raport de actele administrative de corespondenţă care, în interpretarea dată de instanţa supremă dispoziţiilor art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003, au generat în fapt şi în drept raportul de drept fiscal, în sensul că această corespondenţă, iar nu decizia de impunere, a stabilit faptul generator al impunerii, perioada de impunere, cuantumul taxei şi data de la care aceasta devine titlu executoriu.
Deci, se invocă lipsa de identitate între cauza şi obiectul litigiului soldat cu decizia nr. 2067/2015 şi cele invocate pe calea excepţiei de nelegalitate de faţă.
Fără a pierde din vedere primul fine de neprimire al excepţiei de nelegalitate (legat de lipsa dependenţei soluţionării contestaţiei la titlu de faţă de excepţia de nelegalitate), independent de acesta vor fi analizate şi aceste argumente de prezenta instanţă, pentru o completă soluţionare a cauzei.
Or, ceea ce se susţine de către contestatoare este că, după soluţionarea irevocabilă a litigiului ce avea ca obiect acţiunea în anulare a deciziei de impunere, aceasta ar fi îndreptăţită ca, pe calea excepţiei de nelegalitate, să invoce motive noi de nelegalitate ale acestei decizii de impunere, motive ce nu au fost invocate în litigiul amintit.
Or, o astfel de posibilitate legală nu există; dincolo de aspectul că formularea unei contestaţii la titlu poate fi considerată din punct de vedere al principiului "electa una via" ca o continuare a procesului iniţial având ca obiect acţiunea în anulare, regulile în materie fiscală elimină posibilitatea procedurală ca destinatarul unui act administrativ fiscal să nu uzeze de căile de atac prevăzute de legea specială, rămânând în pasivitate, iar apoi să opună excepţia de nelegalitate în cadrul contestaţiei la executare.
Conform principiului mai sus enunţat, actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate; or, un act ce a fost deja atacat nu mai poate fi repus în discuţie, nici pe calea acţiunii directe în anulare şi, cu atât mai puţin, pe calea indirectă a excepţiei de nelegalitate.
Argumentul contestatoarei, în sensul că controlul de legalitate al deciziei de impunere din 14.08.2012 în cadrul acţiunii în anulare a fost realizat doar prin prisma întrunirii condiţiilor de formă şi conţinut impuse de art. 43 şi 87 din O.U.G. nr. 92/2003, iar instanţa supremă nu a analizat şi legalitatea actelor de corespondenţă ce au generat raportul juridic fiscal, nu poate duce la concluzia admisibilităţii excepţiei de nelegalitate. Faptul că reclamanta nu a uzat, la momentul formulării contestaţiei administrative şi a acţiunii în anulare, de toate motivele de nulitate pe care le putea invoca, nu poate da naştere unui nou drept la acţiune, opunându-se în acest sens principiul res judicata.
Constatând, astfel, neîndeplinirea condiţiilor pentru sesizarea instanţei de contencios competente cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate invocate de contestatoare, Înalta Curte va respinge excepţia de nelegalitate a Deciziei de impunere din data de 14.08.2012, invocată de contestatoare, ca inadmisibilă.
2.3. Cu privire la admisibilitatea solicitării contestatoarei de efectuare a unei trimiteri preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene
În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:
a) interpretarea tratatelor;
b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.
Alin. 2 din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.
In conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este investită cu soluţionarea cauzei, are cunoştinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.
Contestatoarea a solicitat declanşarea procedurii speciale a trimiterii de întrebări preliminare cu referire la compatibilitatea dintre articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene şi interpretarea dată dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin jurisprudenţa consolidată a instanţei supreme de contencios administrativ din România, interpretare conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate, întrucât pentru modificarea sau desfiinţarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală.
În primul rând, se constată o redactare defectuoasă a întrebărilor, prin folosirea sintagmei "este conformă exigenţelor art. 47 din Cartă aplicarea restrictivă a controlului de legalitate a unui act ." "este conformă exigenţelor dispoziţiilor art. 47 din Cartă restricţionarea invocării excepţiei de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter individual.",deşi prin trimiterea preliminară se poate solicita doar clarificarea corectitudinii unei anumite modalităţi de interpretare a normei comunitare ("art. (...) din Tratat/Cartă se interpretează (poate fi interpretat) în sensul că.").
În al doilea rând, cea de-a treia întrebare propusă nu solicită o clarificare a modului de interpretare a normei comunitare, ci chiar soluţia ce ar trebui adoptată de instanţa naţională ("în condiţiile în care justiţiabilul cere o reexaminare a unei decizii administrative arătând încălcarea normelor unionale şi a jurisprudenţei CJUE, în vigoare atât la data adoptării actului administrativ supus reexaminării, cât şi la data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a legalităţii acelui act, poate instanţa învestită cu soluţionarea contestaţiei la titlu, bazându-se pe principiile electa una via şi res judicata, să refuze astfel deschiderea reexaminării; Sau ar trebui să ofere posibilitatea reexaminării actului contrar dreptului unional şi, implicit, de a ataca, eventual, rezultatul reexaminării, în ciuda forţei juridice a primei hotărâri judecătoreşti rămase definitive, dar care la rândul său, a fost pronunţată cu ignorarea de către judecătorului naţional a principiul priorităţii dreptului comunitar faţă de dreptul naţional;").
Astfel, dacă în privinţa primelor două întrebări s-ar mai putea realiza o reformulare, cea de-a treia se exclude automat, prin aceea că solicită instanţei europene să aplice dreptul naţional, prerogativă ce aparţine în totalitate şi exclusiv instanţei naţionale.
Astfel, în Cauza C-118/08 Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL împotriva Administración del Estado, s-a statuat că, deşi Curtea nu este competentă să aprecieze, în cadrul unei trimiteri preliminare, compatibilitatea dispoziţiilor naţionale cu normele comunitare, este de competenţa acesteia, după ce a reformulat, eventual, întrebarea care i-a fost adresată, să furnizeze instanţei a quo toate elementele de interpretare a dreptului comunitar care i-ar putea fi utile pentru a aprecia efectele dispoziţiilor acestuia. Astfel, prin reformularea celor două întrebări, se poate deduce că solicitarea contestatoarei a urmărit să verifice dacă art. 47 din Cartă poate fi interpretat în sensul ipotezelor enunţate de contestatoare la întrebările 1 şi 2 din cerere.
Conform prev. art. 47 prg. 1 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene:
"Orice persoană ale cărei drepturi şi libertăţi garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac eficientă în faţa unei instanţe judecătoreşti, în conformitate cu condiţiile stabilite de prezentul articol. Orice persoană are dreptul la un proces echitabil, public şi într-un termen rezonabil, în faţa unei instanţe judecătoreşti independente şi imparţiale, constituită în prealabil prin lege. Orice persoană are posibilitatea de a fi consiliată, apărată şi reprezentată. Asistenţa juridică gratuită se acordă celor care nu dispun de resurse suficiente, în măsura în care aceasta este necesară pentru a-i asigura accesul efectiv la justiţie."
Or, Înalta Curte reţine că instanţa europeană a estimat că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanţă naţională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilităţii unei norme comunitare, solicitată de instanţa naţională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (a se vedea, în special, Hotărârea Meilicke din 16-07-1992, C83/1991). În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în sensul că şi instanţele care soluţionează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenţei şi utilităţii interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecăţii.
În cauza 283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6-10-1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanţele şi factorii ce trebuie avuţi în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare.
Astfel, concluzia Curţii în această cauză a fost că instanţele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părţile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.
Tot in jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".
În cauza de faţă, Înalta Curte reţine că se regăsesc două fine de neprimire al trimiterii preliminare citat în decizia de mai sus, respectiv: 1)aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile şi 2)răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.
În prima situaţie, se are în vedere aspectul că normele de procedură ale instanţei naţionale nu sunt supuse verificării conformităţii cu dreptul european, decât din perspectiva aplicării principiilor echivalenţei şi al eficienţei, iar contestatoarea nu a arătat în ce măsură acestea ar fi încălcate în prezenta cauză.
În cea de a doua situaţie, nu se justifică legătura cu soluţionarea cauzei, din perspectiva obiectului cererii (contestaţie la titlul reprezentat de hotararea judecătorească) şi a obiectului excepţiei de nelegalitate a cărei admisibilitate se urmăreşte prin trimiterea preliminară (decizia de impunere).
Cu alte cuvinte, şi dacă s-ar aprecia, prin prisma unei anumite interpretări a prev. art. 47 din Cartă, că ar fi admisibilă excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere, aceasta nu ar putea determina admiterea contestaţiei la titlu (care se referă explicit, conform solicitărilor contestatoarei, la decizia nr. 2067/2015).
În concluzie, examinând această cerere, Înalta Curte o va respinge, apreciind că întrebarea preliminară infăţişată nu intruneşte cerinta de a fi utilă şi pertinentă in solutionarea litigiului şi că nu a fost relevat un dubiu serios şi legitim în ceea ce priveşte înţelegerea, interpretarea sau aplicarea art. 47 din Cartă.
Prin urmare, fata de toate argumentele mai sus arate, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebările preliminare propuse de contestatoare.
2.4. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii contestaţiei la titlu, invocată de intimatul Oraşul Năvodari prin Primar
În esenţă, intimatul a invocat faptul că titlul executoriu ce face obiectul executării silite declanşate împotriva contestatoarei este decizia de impunere din data de 14.08.2012, iar nu decizia ICCJ nr. 2067/2015, ce a soluţionat irevocabil acţiunea în anulare împotriva acestei decizii de impunere.
Contestatoarea aduce ca argument în favoarea susţinerii că titlul executoriu este reprezentat de decizia nr. 2067/2015 împrejurarea că decizia de impunere a fost salvgardată prin luarea în considerare a corespondenţei administrative ce a stat la baza emiterii acesteia, iar acest raţionament a fost realizat prin hotărârea instanţei supreme; ca urmare, se impune lămurirea acesteia, ca şi titlu executoriu.
Ambele părţi admit împrejurarea că o eventuală contestaţie la titlu poate fi formulată numai împotriva actului reprezentat de titlul executoriu, conform art. 400 alin. (2) coroborat cu art. 372 din vechiul C. proc. civ.
Înalta Curte constată că noţiunea de titlu executoriu este definită de legiuitor în materia fiscală şi se supune chiar prevederilor legale invocate de contestatoare.
Astfel, conform art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală:
3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:
a) decizia de impunere;
b) declaraţia fiscală;
c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii;
d) declaraţia vamală;
e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;
f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale;
g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;
h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească."
Conform prev. art. 141 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală:
"(2) Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege."
Prin urmare, în cauza de faţă, titlul de creanţă este reprezentat de decizia de impunere din 14.08.2012, iar titlul executoriu de TE nr. x/18.10.2012, menţionat în actele de executare silită depuse la dosarul nr. x al Judecătoriei Constanţa.
Faptul că actele de executare menţionează şi decizia nr. 2067/2015 a ICCJ nu poate conduce la transformarea naturii juridice a acesteia din act juridicţional în titlu executoriu, în lipsa menţiunilor legii.
Nu poate fi reţinută afirmaţia contestatoarei, în sensul că această hotărâre judecătorească ar fi devenit titlu executoriu sub aspectul creanţei fiscale, iar decizia de impunere a devenit doar un act de informare, din cauza considerentelor acesteia. Orice susţinere care vizează fondul titlului executoriu, cum ar fi existenţa creanţei fiscale, modul de stabilire al taxelor, impozitelor şi contribuţiilor constate prin titlul de creanţă fiscala, poate fi valorificata numai pe calea contestaţiei administrative, fiind inadmisibila pe calea contestaţiei la executare.
În acest sens, prin Decizia nr. 733/30.10.2007, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, sesizată cu un recurs in interesul legii cu privire la admisibilitatea apărărilor de fond in cadrul contestaţiei la executare formulate potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, a stabilit ca judecătoria in circumscripţia căreia se face executarea este competentă sa judece contestaţia atât împotriva executării silite însăşi a unui act sau a unei măsuri de executare, a refuzului organelor de executare fiscală de a îndeplini un act de executare în condiţiile legii, cât şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul in care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de un alt organ jurisdicţional, dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzuta de lege.
Or, in speţă, la baza executării silite stă decizia de impunere din data de 14.08.2012, act administrativ fiscal care a fost supus controlului instanţelor judecătoreşti în cauza ce a avut ca obiect anularea acestei decizii.
2.5. Temeiul procesual al soluţiei date contestaţiei la titlu de faţă
Ca urmare, în temeiul art. 372 raportat la art. 400 alin. (2) din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia inadmisibilităţii contestaţiei la titlu, invocată de intimat şi, pe cale de consecinţă, va respinge contestaţia la titlu, ca inadmisibilă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge excepţia de nelegalitate a Deciziei de impunere din data de 14.08.2012, invocată de contestatoare, ca inadmisibilă.
Respinge cererea contestatoarei de efectuare a unei trimiteri preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.
Admite excepţia inadmisibilităţii contestaţiei la titlu, invocată de intimat şi, pe cale de consecinţă:
Respinge contestaţia la titlu formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L. privind contestaţia la titlul executoriu reprezentat de Decizia nr. 2067 din 19 mai 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în contradictoriu cu intimaţii Oraşul Năvodari prin Primar şi Serviciul de Impozite Taxe Locale Control şi Executare Silită Năvodari, ca inadmisibilă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 martie 2018.