Asupra recursurilor de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
La data de 13.06.2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov s-a înregistrat cererea prin care reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov să se anuleze Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice x/31.012014, precum şi Decizia nr. 753/10.07.2014 (prin precizarea de acţiune ulterioară) prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Totodată s-a solicitat să se constate că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de T.V.A. aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013.
1.2. Soluţia primei instanţe
Curtea de Apel Braşov prin sentinţa nr. 76/F/2015 din 23 iulie 2015 a admis cererea formulată şi completată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu sediul în Braşov, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi a dispus anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice x/31.01.2014. precum şi a Deciziei nr. 753/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere; s-a constatat că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de TVA aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013; a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 300 RON taxa judiciară de timbru, 4950 RON onorariu expert B., 6400 RON onorariu expert C., onorariu avocaţial diminuat în cuantum de 8.000 RON; stabilirea onorariului definitiv expert B. în cuantum de 4950 RON; restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 4550 RON; stabilirea onorariului definitiv expert C. în cuantum de 6400 RON, restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 28600 RON.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi B. şi C.
Prin recursul său pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat casarea hotărârii atacate şi rejudecând cauza să se dispună respingere a acţiunii reclamantei, apreciind că instanţa de fond încălcat normele de drept material, care s-a realizat prin aplicarea unor texte de lege străine situaţiei de fapt sau prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică şi restrângerea nejustificată a aplicării unor dispoziţii legale.
În motivarea recursului promovat pârâta a susţinut următoarele:
Pentru perioada 08.2010 - 31.12.2010 intimata Societatea A. S.R.L. nu a înregistrat achiziţie de energie termică. Achiziţia de energie termică este înregistrată începând cu data de 01.01.2011, astfel cum este menţionat şi la pag. 10, liniuţa 2, din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014.
De asemenea, pentru perioada august 2010 - decembrie 2010 echipa de inspecţie fiscală nu a constatat deficienţe aşa cum rezultă din Decizia de impunere nr. x/312.01.2014 corectată la data de 02.04.2014 şi din cuprinsul anexei nr. 7 la RIF nr. x/31.01.2014, considerentele instanţei de fond referitoare la această perioadă fiind nelegale.
Pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, în hotărârea instanţei de fond se înlătură calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilităţi şi nici lipsa în gestiune, deşi organul de inspecţie nu a considerat absolut deloc pierderile tehnologice peste limita legală, nici ca perisabilităţi şi nici ca lipsa in gestiune.
Instanţa de fond aplică numai o parte a prevederilor legale privind pierderile tehnologice peste limita legală, care au fost citate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, fără să aplice prevederile legale din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 6 alin. (7), invocate in Raportul de inspecţie fiscală analizat, care reglementează foarte clar: (7) (...) Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal.
În situaţia intimatei Societatea A. S.R.L. s-au constatat incontestabil pierderi tehnologice peste norma legala de consum comunicata de A.N.R.E., organism abilitat in domeniul energiei.
Referitor la raţionamentul expertului contabil B., desemnată în cauza, preluat de Curtea de Apel Braşov în considerentele sentinţei "în sensul ca pierderile tehnologice avizate de A.N.R.S.C. sunt elemente care compun preţul de facturare a energiei şi nu cele care se regăsesc în costurile de producţie care generează pierderi", A.N.R.S.C. nu menţionează în răspunsul transmis că ar comunica altceva decât cele solicitate, respectiv: "nivelul pierderilor tehnologice legale din activitatea de transport respectiv distribuţie energie termică".
Stabilirea preţurilor se face pe baza costurilor de producţie sau achiziţie. A.N.R.S.C. prin adresa nr. x/25.11.2013 înaintată intimatei Societatea A. S.R.L. precizează că: "potrivit prevederilor art. 35 alin. (1), lit. a coroborate cu prevederile art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 şi cu cele ale art. 6, alin. (8) din Ordinul preşedintelui A.N.R.S.C. nr. 66/2007 privind Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor şi tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat, exclusiv energia termică produsă în cogenerare, operatorul serviciului, care are calitatea de furnizor, are obligaţia de a întocmi bilanţul energiei termice, ce trebuie să fie avizat de autoritatea competentă, pierderile tehnologice anuale urmând a fi aprobate de autoritatea administraţiei publice locale, având în vedere o documentaţie, elaborate pe baza bilanţului energetic respectiv".
În concluzie, pierderile tehnologice legale stabilite de organismele abilitate pentru energia termică au la baza datele furnizate de operatorul economic de furnizare a energiei pe baza bilanţului energetic, sentinţa pronunţată de instanţa de fond fiind nelegală şi din acest punct de vedere.
Pentru perioada 01.01.2013 - 30.04.2013 organul de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea TVA dedusă la achiziţia energiei termice, în baza prevederilor art. 148, alin. (2), lit. c, din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia:
"(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: .c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme". Referitor la această perioadă şi instanţa de fond reţine că potrivit normelor metodologice în cazul pierderilor tehnologice peste limita legală stabilită de lege, citate mai sus, se impune ajustarea taxei pe valoarea adăugata.
În acest context se apreciză a fi nelegală sentinţa atacate care se fundamentează pe concluziile expertului B., pentru ambele perioade, respectiv că pierderile de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă pierderi de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate (...), şi ca urmare intimata Societatea A. S.R.L. are drept de deducere şi ulterior nu trebuia să îşi ajusteze dreptul de deducere a TVA aferentă pierderilor tehnologice peste norma legală de consum, întrucât nu este bun stocabil, în condiţiile în care legile fiscale respectiv Codul fiscal, mai exact Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd foarte clar ca:
- pentru perioada: 01.01.2011-31.12.2012 pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:
"(7) în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal (...)
Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal."
- pentru perioada 01.01.2013-30.04.2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:
"(12) în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţilor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora (...)".
Referitor la onorariul avocaţial în cuantum de 8.000 RON, onorariul expertei B. în suma de 4950 RON şi onorariul expertului C. în valoare de 6400 RON recurenta pârâtă solicită reducerea acestora, apreciat fiind ca disproporţionate în raport de prestaţiile efectuate şi complexitatea cauzei.
Prin recursurile lor experţii B. şi C. solicită casarea hotărârii instanţei de fond sub aspectul dispoziţiilor sale referitoare la reducerea onorariului acestora, prin acordarea lui în limita celui stabilit cu titlu provizoriu, 9.500 RON pentru expertul B. şi 35.000 RON pentru expertul C., considerând că aceste sume reflectă corect activitatea prestată de cei doi, fiind excluse neleagal anumite cheltuieli din decontul final depus de fiecare din cei doi experţi.
1.4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinare, intimata - pârâtă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate în cauză, ca nefondate, apreciind că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.
Astfel, se susţine că în mod corect a reţinut prima instanţă că nivelul TVA se va raporta la limitele reale ale pierderilor tehnologice înregistrate, iar nu cele prevăzute formal, în absenţa unei verificări, de către ANRSC/ANRE.
Scopul limitelor stabilite de ANRSC/ANRE este fundamental diferit de scopul stabilirii TVA, aşa încât A.J.F.P. a stabilit, în mod neîntemeiat, T.V.A. suplimentară ca urmare a nivelului de pierderi avizate ANRSC/ANRE, iar nu ca urmare a nivelului real al pierderilor.
Aceste instituţii nu emit norme referitoare la deductibilitatea sau nedeductibilitatea unei cheltuieli şi a cotei de TVA aferentă şi nici nu aprobă procentele de pierderi.
Chiar dacă pierderile de energie termică sunt peste procentele luate în calcul de organele de reglementare în domeniul energiei termice, acest fapt nu constituie o premisă pentru ca pierderile să fie catalogate drept lipsă în gestiunea societăţii.
Cotele de pierderi cu care operează ANRE şi ANRSC sunt mărimi de calcul ale metodologiilor proprii de stabilire a preţurilor şi nu au un caracter normativ. Pierderile reclamantei de energie termică nu pot fi comparate cu cotele ANRE şi ANRSC, pentru că nu au acelaşi scop. Aceste procente (ale ANRSC/ANRE) se referă doar la cantitatea de pierderi admise a fi introduse în preţ şi suportate de consumatorul final, pe când pierderile tehnologice ţin de dreptul de deducere al T.V.A.
Nu exista nicio reglementare legală care să stabilească procentul de pierdere tehnologică (aceasta noţiune este folosită de legiuitor numai în ceea ce priveşte stabilirea preţului final).
Consiliul Local Braşov, ANRE şi ANRSC nu emit norme referitoare la deductibilitatea sau nedeductibilitatea unei cheltuieli şi a TVA aferentă, singurele acte normative aplicabile în acest sens fiind Codul fiscal împreună cu normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004.
ANRE şi ANRSC sunt două autorităţi de reglementare, înfiinţate în scopul protejării consumatorului final, faţă de impunerea din partea operatorilor sistemelor de alimentare cu energie termică a unor tarife mari. Rolul acestora este de a impune preţuri maximale pentru energia termică şi nicidecum de a calcula şi impune limitele procentuale ale pierderilor tehnologice ale producătorului.
În plus, ANRSC a fost informată periodic cu privire la procentul efectiv de pierderi de energie termică suferit de societatea A. S.R.L. Astfel, reclamanta a documentat şi transmis către ANRSC în anul 2013, prin Adresa nr. x/11.12.2013 (anexată la cererea de chemare în judecată), tarifele de producere, transport, distribuţie şi furnizare energie termică care sunt fundamentate pe baza unor pierderi în cuantum de 37.55% în reţeaua de transport şi 43,75% în reţeaua de distribuţie.
ANRSC a răspuns, cu adresa nr. x/17.12.2013 (anexată, de asemenea, la cererea de chemare în judecată) că solicită refacerea calculelor de fundamentare a tarifelor, pe baza unor pierderi tehnologice de "8,7% pe transport şi refacerea propunerii având în vedere pierderile de energie termică de 14,567% (diferit faţă de ce a transmis către ANAF) 17% pe reţeaua de distribuţie din CT şi 13,60% pierdere pe reţeaua de distribuţie din CET. Aceste date sunt noi, diferite faţă de ceea ce s-a transmis către ANAF, şi nu sunt fundamentate pe calcule energetice.
Societatea A. S.R.L. a înaintat, prin adresa nr. x/19.12.2013, cele solicitate de autoritatea de reglementare în domeniu - ANRSC, rezultând avizul nr. x/21.01.2014 prin care s-au aprobat tarife mai mici chiar şi decât cele solicitate de A. prin adresa nr. x/19.12.2013.
Astfel, spre exemplu, reclamanta a solicitat, prin adresa nr. x/11.12.2013, 337,01 RON/Gcal distribuită (fundamentată pe baza pierderii reale de 43,75% în reţeaua de distribuţie); prin adresa x/19.12.2013 (fundamentată, conform cererii ANRSC, pe baza unor pierderi de 17% pierdere pe reţeaua de distribuţie din CT şi 13,6% pierdere pe reţeaua de distribuţie din CET), 143,56 RON/Gcal distribuită, iar ANRSC a aprobat numai 123,56 RON/G.cal distribuită.
ANRSC a transmis la ANAF procente de pierderi total diferite de cele luate în calcul la elaborarea tarifelor ce sunt acum avizate.
Piaţa de energie termică nu este una liberă ci una reglementată prin regulile impuse de către ANRSC. Cu toate acestea, procentele de pierderi de energie termică nu sunt dictate de autorităţile de reglementare. Acestea reglementează preţurile şi tarifele de energie termică, luând în calcul, printre altele, anumite procente de pierdere stabilite după o metodologie proprie, fără a avea în spate un studiu energetic, măsurători în teren şi calcule energetice.
În acest context, ANRSC impune procente de pierderi care nu corespund celor reale, fapt recunoscut de ANRSC chiar şi prin adresa nr. x/25.11.2013 - ultima frază:
"în concluzie, în condiţiile avizării unor noi pierderi tehnologice (care nu sunt pierderi reale).".
ANRSC a cunoscut tot timpul nivelul real al pierderilor tehnologice din sistemul de termoficare operat de reclamantă, care a comunicat prin intermediul machetelor ET2 depuse lunar, în mod oficial către ANRSC numărul total de gigacalorii produse şi achiziţionate în luna precedentă, precum şi numărul total de gigacalorii vândute în aceeaşi lună. Diferenţa dintre cele 2 cantităţi măsurate reprezintă pierderea tehnologică totală în reţelele de termoficare din Municipiul Braşov, aferentă lunii de raportare.
Prin urmare, faţă de faptul că scopul impunerii de pierderi tehnologice este fundamental diferit de scopul stabilirii nivelului real al pierderilor aferente TVA, coroborat cu faptul că nivelul pierderilor tehnologice impuse de ANRSC/ANRE nu este, oricum, cel real, se solicită să se dispună respingerea recursului A.J.F.P. Braşov.
Pierderile tehnologice sunt justificate de faptul că parametrii tehnici ai energiei termice se degradează natural odată cu perioada de timp în care agentul termic se află în reţelele de transport şi distribuţie. Pierderile de energie termică sunt atât cantitative cât şi calitative.
Pierderile cantitative de energie termică se datorează avariilor neprevăzute (spărturilor apărute în reţea), asimilate cazului fortuit, iar pierderile calitative (cele mai importante) se datorează transferului de temperatură dintre reţeaua de energie termică şi mediul înconjurător, ocazionat de lungimea foarte mare a reţelei termice şi de starea tehnică a acesteia.
În cadrul pierderilor calitative, un rol important îl ocupă pierderile datorate consumatorilor (beneficiarii) de energie termică. Astfel numărul actual de consumatori de agent termic furnizat de reclamantă este mult mai mic decât numărul de consumatori ce a fost luat în calcul la proiectarea şi realizarea reţelei de transport, distribuţie şi furnizare energie termică din Municipiul Braşov.
Dacă iniţial această reţea deservea peste 80.000 de apartamente din Braşov, precum şi întreaga platformă industrială braşoveană, acum mai sunt branşate aprox. 11.000-12.000 de apartamente. Acestea sunt dispersate pe întreaga suprafaţă a municipiului, situaţie în care nu se poat face economii prin sistarea furnizării pe anumite tronsoane.
În condiţiile descrise, pentru ca cei 12.000 de utilizatori actuali să beneficieze de căldură şi apă caldă, reclamanta are obligaţia de a respecta parametrii tehnici iniţiali ai reţelei de termoficare (presiune, volum, debit şi temperatură în vederea asigurării continuităţii serviciului în conformitate cu prevederile Legii nr. 325/2006 a Energiei Termice). Scăderea numărului de utilizatori nu atrage după sine o diminuare a parametrilor la care reclamanta furnizează energia termică.
Cu alte cuvinte, este necesar ca Societatea A. S.R.L. să presteze serviciul de alimentare cu energie termică respectând aceleaşi condiţii tehnice impuse de reţelele supradimensionate ca şi când ar fi fost branşaţi toţi utilizatorii iniţiali (casnici şi industriali) şi să asigure o cantitate similară de gigacalorii.
Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Pentru a vinde energia termică populaţiei şi agenţilor economici este necesar ca aceasta să ajungă în radiatoarele instalate la locul de consum al beneficiarului, ceea ce face ca transportul şi distribuţia agentului termic să fie obligatorii în procesul de desfacere a acestui produs. În consecinţă, toate cheltuielile aferente acestor două procese îndeplinesc condiţia generală de deductibilitate şi anume aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Societatea A. S.R.L. a prezentat organelor fiscale documente din care rezultă un alt nivel al pierderilor decât cel reţinut de organele fiscale şi, totodată, a prezentat bilanţul energetic vizat de autoritatea competentă.
A.J.F.P. Braşov a precizat că Societatea A. S.R.L. nu ar fi depus documente din care rezultă alt nivel al pierderilor decât cel reglementat de ANRSC/ANRE şi nici nu ar fi prezentat un bilanţ energetic vizat de autoritatea competentă privind pierderile.
Or, susţinerile AJFP sunt neîntemeiate raportat la următoarele:
În primul rând, reclamanta a prezentat toate documentele din care rezultă pierderile reale de sistem, însă organul fiscal a refuzat să se raporteze la aceste pierderi indicate şi dovedite de A., reţinând că singurele limite ale pierderile la care se va raporta sunt cele impuse de ANRSC/ANRE. Totodată, un alt "document" din care rezultă pierderile reale ale A. este reprezentat chiar de raportul de expertiză în specialitatea termoenergetică întocmit de C. - raport în care se precizează cuantumul real al pierderilor A.
În al doilea rând, A. a prezentat bilanţul energetic vizat de autoritatea competentă, prin care să fie stabilite alte pierderi tehnologice şi aprobate de autoritatea administraţiei publice locale.
Concret, drept urmare a demersurilor efectuate de A. (în sensul efectuării unei analize prin care să se clarifice realitatea cantităţii de energie termică achiziţionată), Institutul Naţional de Cercetare - Dezvoltare pentru Energie - ICEMENERG Bucureşti a întocmit bilanţul termoenergetic pentru activităţile de transport şi distribuţie a energiei termice ale A. care a fost avizat de autoritatea de reglementare în domeniul energiei termice - ANRSC prin Avizul x/16.12.2014 şi ulterior aprobat prin Hotărârea Consiliului local Braşov nr. 3/15.01.2015 "privind aprobarea bilanţului termoenergetic pentru activităţile de transport şi distribuţie a energiei termice ale S.C. A. S.R.L Braşov".
În cuprinsul acestui ultim bilanţ se confirmă poziţia procesuală a A. exprimată în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Totodată, bilanţul infirmă cele reţinute de către AJFP. Acest bilanţ energetic a fost avut în vedere şi de expertul C. la realizarea raportului de expertiză (aspect consemnat expres de expert).
Se mai susţine că instanţa de fond a interpretat corect dispoziţiile art. 128 alin. (8), art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal.
Potrivit art. 128 alin. (8) din Codul fiscal "nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) . bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate [...], în condiţiile stabilite prin norme".
Fiindcă există o degradare calitativă, pierderile tehnologice nu reprezintă "livrare de bunuri".
Potrivit normelor de aplicare a Codul fiscal din aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct. 6):
"(12) În sensul art. 128 alin. (8) lit. b din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plata bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite in mod cumulativ următoarele condiţii:
- bunurile nu sunt imputabile;
- degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente/./;
- se face dovada că bunurile au fost distruse".
Pierderile reclamantei de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate şi care îndeplinesc cele 3 condiţii mai sus arătate, nefiind "livrare de bunuri" întrucât pierderea de energie termică nu a fost imputabilă, neexistând în contabilitate înregistrată vreo imputaţie în acest sens, degradarea calitativă a energiei se datorează unor cauze obiective prezentate în cuprinsul raportului de expertiză termoenergetică cum ar fi izolaţia termică a conductelor, vechimea reţelelor de transport, cât şi vechimea reţelelor de distribuţie, condiţiile climatice şi în al treilea rând, dovada că "bunul a fost distrus" se face prin faptul că cantitatea de Gcal în punctele de livrare nu coincide cu cea intrată în reţea (între cele punte există o proporţie de 2,5 Gcal/1 Gcal - după cum rezultă din raportul de expertiză în termoenergetică). Cu alte cuvinte, energia termică s-a pierdut pe reţea "distrugându-se" şi nemaiputând fi valorificată.
Prin urmare, pierderile tehnologice de energie termică nu sunt considerate livrări de bunuri mobile sau asimilate livrărilor de bunuri deoarece se încadrează în excepţiile prevăzute de lege - împrejurare reţinută de dna. B., în cadrul raportului de expertiză tehnică în specialitatea fiscalitate.
Sub aspectul cauzele pierderilor tehnologice reale ale A. pe reţelele de transport şi de distribuţie se susţine, potrivit rapoartelor de expertiză întocmite în cauză, că pierderile prin transfer de căldura în sistemul de transport au valori ridicate şi se datorează actualului sistem de transport care funcţionează sub capacitatea proiectată, energia termică ce trebuie livrată de către reclamantă nu poate fi stocată şi că pierderile reale pe perioada august 2010- aprilie 2013 pe transport şi distribuţie sunt de 60,62% rezultă că pentru fiecare Gcal ajunsă la consumator, Societatea A. S.R.L. trebuie sa achiziţioneze de la producător 2.5 Gcal pentru ca energia termica vândută beneficiarilor sa fie în parametrii de funcţionare a sistemului.
În privinţa recursurilor exercitate de experţii C. şi D., se susţine netemeinicia acestora, întrucât instanţa de control judiciar nu este învestită cu o problemă de nelegalitate a hotărârii de fond, iar instanţa de fond în mod corect a dispus cenzurarea onorariilor pretinse de către experţii C. şi B. raportat la notele de evaluare efectuate în cauză, la fiecare tip de operaţiune şi numărul de ore, la numărul de deplasări la faţa locului (sub acest aspect expertul nu a depus documente justificative), la complexitatea lucrării ori la numărul de pagini din cuprinsul raportului.
1.5. Procedura de examinare a recursurilor în completul de filtru
Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 26 octombrie 2017 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.
Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 14 decembrie 2017.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul pârâtei A.J.F.P. Braşov este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.
Problematica juridică dedusă judecăţii constă în verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta Societatea A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, în activitatea reclamantei de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice x/31.01.2014 precum şi Decizia nr. 753/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menţionate.
Instanţa de fond a apreciat că ajustarea dispusă de organele fiscale este nelegală, anulând actele administrativ fiscale contestate, reţinând în esenţă că, pierderile de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în sensul art. 128 alin. (8) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pierderea de energie termică nu a fost imputabilă din punct de vedere contabil, degradarea calitativă a avut loc ca urmare a unor factori obiectivi prezentaţi de expertiza tehnică termoenergetică (izolaţia termică a conductelor, vechimea reţelelor de transport şi de distribuţie, condiţiile climaterice), dovada că bunul a fost distrus se face prin faptul că nu coincide cantitatea de Gcal intrată în reţea cu cea din punctele de livrare, pentru care nu există obligaţia ajustării T.V.A. potrivit art. 148 alin. (2) lit. b din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.
Instanţa de control judiciar, în majoritatea sa, nu împărtăşeşte soluţia la care a ajuns instanţa de fond, care este rezultatul unor argumente contradictorii, preluate, fără o analiză proprie, din concluziile experţilor desemnaţi în cauză.
Astfel, iniţial, este înlăturată calificarea dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, instanţa de fond excluzându-le din categoria perisabilităţilor, având în vedere enumerarea acestora alături de pierderile tehnologice, sau a lipsurilor în gestiune, întrucât pot face obiectul acestora din urmă numai, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate, categorie în care nu intră energia termică produsă, distribuită şi furnizată de reclamantă. Ulterior, prin însuşirea concluziilor raportului de expertiză fiscală, se apreciază că aceste pierderi sunt totuşi pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ, care prin definiţie ar înlătura concluzia iniţială, referitoare la imposibilitatea de stocare, însă duce la o altă soluţie fiscală, favorabilă reclamantei.
Procedând la propria sa evaluare a stării de fapt reţinute de instanţa de fond în raport de normele juridice aplicabile, Înalta Curte reţine că sistemul taxei pe valoare adăugată urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata T.V.A. şi că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, şi anume în momentul livrării bunurilor. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii T.V.A. este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii, aspect care rezultă cu claritate din dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Reclamanta a produs şi achiziţionat agent termic în scopul distribuirii şi furnizării acestuia prin reţeaua de termoficare locală către consumatorii casnici sau industriali din municipiul Braşov, aspect ce justifică deducerea iniţială a T.V.A.-lui achitat în amonte.
Pentru realizarea aceluiaşi deziderat, asigurarea neutralităţii T.V.A., legiutorul naţional cât şi cel unional au instituit regimul ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creşterea acurateţii acestor operaţiuni, cu rezultatul că operaţiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naştere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestaţiilor supuse T.V.A., urmărindu-se a stabili o legătură directă şi strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achiziţiilor şi utilizarea bunurilor în cauză în scopul operaţiunilor în cauză.
În alte cuvinte, deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziţia bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit şi cel realizat nu este corespondenţă perfectă. Efectuarea de operaţiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidenţa dispoziţiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.
Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, reţelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată şi construită, precum şi starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport şi 17 % pentru activitatea de distribuţie, pierderi care pot fi facturate clienţilor şi pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferenţa de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziţionată nu suportă în mod evident cerinţa utilizării pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, aşa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei iniţial deduse.
Altfel spus, pentru diferenţa dintre pierderile aprobate de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice a fi facturate clienţilor reclamantei şi pierderile efective de energie termică nu se poate afirma că există o livrare pentru care reclamanta ar colecta TVA, aşa încât deducerea iniţială a TVA-ului achitat în amonte nu mai e justificată, ceea ce impune ajustarea sa.
Că este aşa, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, rezultă din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 148 alin. (2) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul "perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme", şi din aplicarea dispoziţiilor pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, care prevăd că:
"în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal (...). În fine, teza finală, a normei expusă anterior stabileşte că "Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal".
Pentru perioada 01.01.2013-30.04.2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede mai explicit că:
"în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţilor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora (...)".
Pentru perioada august 2010 - decembrie 2010, aşa cum se susţine şi prin cererea de recurs, organul fiscal nu a constatat deficienţe, neimpunând suplimentar pe reclamantă, actele administraative nefiind vătămătoare pentru ea, aşa încât nu se impune o verificare a legalităţii celor constatate pentru acestă perioadă.
Pierderile tehnologice suferite de reclamantă nu se încadrează în categoria pierderilor tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, aşa cum a reţinut instanţa de fond, şi care nu sunt supus ajustării T.V.A.-ului dedus anterior.
Agentul termic furnizat de reclamantă nu poate fi stocabil, iar prin natura sa degradarea acestuia prezintă atât valenţe cantitative cât şi calitative, pe când ipoteza normei în discuţie presupune existenţa în materialitatea sa a produsului livrat sub aspect cantitativ, care însă nu mai suportă exigenţele calitative pentru folosirea sau prelucrarea sa ulterioară, cerinţe pe care energia termică pierdută prin reţeaua de termoficare nu le îndeplineşte.
Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, soluţia instanţei de fond care a stabilit contrariul fiind dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept material în sensul art. 488 pct. 8) C. proc. civ., hotărârea atacată impunându-se a fi reformată.
2.2. În ce priveşte recursurile declarate de experţii judiciari B. şi C. se constată a fi nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
În mod corect a apreciat judecătorul fondului că în categoria onorariului fiecărui expert nu intră cheltuielile cu citarea părţilor, deplasarea la faţa locului şi depunerea raportului care au fost incluse de experţii desemnaţi în decontul final cu acest titlu, cheltuielile aferente acestor operaţiuni trebuind a fi justificate cu documente justificative. Temeinică este şi reevaluarea orelor necesare fiecărui tip de operaţiune efectuată, care este proporţională cu complexitatea expertizelor efectuate în cauză.
2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8) C. proc. civ., va admite recursul declarat de pârâte şi, casând sentinţa atacată, va respinge acţiunea reclamantei. Vor fi respinse ca nefondate, recursurile experţilor B. şi C.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Cu majoritate,
Admite recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi, rejudecând cauza, respinge în tot acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.
Cu opinia separată a doamnei judecător E., în sensul respingerii recursului formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Respinge recursurile formulate de C. şi B. împotriva sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 8 martie 2018.
OPINIA SEPARATĂ redactată de judecător E., în temeiul art. 258 şi art. 264 alin. (2) din C. proc. civ. la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov
Problematica juridică dedusă judecăţii constă în verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, în activitatea de distribuire a agentului termic către consumatorii finali, astfel cum s-a reţinut şi în opinia majoritară.
Din actele dosarului rezultă că societatea intimată a dedus TVA aferentă achiziţiei de energie termică şi a colectat TVA numai pentru cantitatea de energie termică facturată către consumatorii finali.
Organul fiscal a procedat la ajustarea TVA deductibilă aferentă achiziţiei de energie termică nefacturată şi care reprezintă pierderi din reţeaua de transport şi din reţeaua de distribuţie peste limitele legale aprobate.
Contrar opiniei majoritare, consider că hotărârea instanţei de fond nu este rezultatul unor argumente contradictorii (de altfel, recurenta nici nu a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), avându-se în vedere că judecătorul fondului nu a afirmat în considerentele sentinţei că pierderile înregistrate de societate nu sunt pierderi tehnologice.
Dimpotrivă, la pag. 17 din sentinţa recurată a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal, arătând că pierderile nu sunt perisabilităţi şi nici lipsuri în gestiune.
La aceeaşi pagină din considerente, instanţa de fond a arătat că pierderile sunt pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ.
Cotele de pierderi aprobate reprezintă cantitatea de pierderi admisă şi care este introdusă în preţul final suportat de consumatori, iar pierderile tehnologice conduc la existenţa dreptului de a deduce TVA fără a fi incluse în preţ.
Potrivit disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare.
Întrucât pierderile tehnologice avizate sunt mai mici decât cele reale, acestea din urmă nu se regăsesc în costurile de producţie.
Pierderile tehnologice ce depăşesc pierderile avizate reprezintă pierderi contabile.
Este adevărat că pierderea tehnologică de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametri iniţiali ai acesteia să nu se deterioreze.
Din acest motiv pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar aceasta poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată şi care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de lege, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziţia legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci şi la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în reţea.
Astfel, se constată că societatea intimată şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achiziţiilor de energie termică, iar deducerea a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile.
În fine, prezenta opinia este susţinută şi de jurisprudenţa Înaltei Curţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, exemplificată prin Decizia nr. 2046/18.05.2015, dată într-o situaţie similară, motiv pentru care consider că recursul organului fiscal trebuia respins ca nefondat.