Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin declinare de la Tribunalul Bucureşti (Sentinţa civilă nr. 7250 din 06.11.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2014), reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi, pe cale de consecinţă, restituirea sumei de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare. În subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative, înregistrată sub nr. x/2013.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. dosar x/2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea Deciziei nr. 197/26.03.2014 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4 Bucureşti, anularea şi a acestor două cate şi plata către reclamantă a sumei de 2.089.766 RON, suma negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.
În Dosarul nr. x/2014, pârâta a solicitat respingerea cererii privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca inadmisibilă, având în vedere că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, numai decizia emisă în urma soluţionării contestaţiei poate fi atacată în faţa instanţei de contencios.
Prin încheierea din data de 18 februarie 2015, pronunţată în Dosarul nr. x/2014 al Curţii de Apel Bucureşti, în temeiul dispoziţiilor art. 139 din C. proc. civ. a fost admisă excepţia de conexitate şi s-a dispus conexarea acestui dosar la dosarul mai întâi înregistrat sub nr. x/2014.
1.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 891 din 27 martie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, ca nefondată şi a anulat Decizia de impunere nr. x/12.07.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi Decizia nr. 197/26.03.2014 emise de pârâtă.
A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să plătească reclamantei A. S.R.L. suma de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.
1.3. Cererea de recurs
Împotriva hotărârii pronunţată de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea hotărârii atacate şi, în principal, respingerea acţiunii reclamantei ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar, în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
Recurenta-pârâtă susţine că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente speţei, criticile subsumate motivului de casare invocat fiind următoarele:
1. Autoritatea recurentă nu are calitate procesuală pasivă în cauză în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere x/12.07.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013, acte emise de Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, această din urmă instituţie nefiind chemată în judecată.
2. Pe fondul cauzei, arată recurenta-pârâtă că, în mod nelegal, prima instanţă a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei cu nr. 197/26.03.2014, pentru următoarele motive:
- În ceea ce priveşte T.V.A. nedeductibilă în sumă de 2.412.201 RON susţine că, în raport de dispoziţiile art. 126 şi ale art. 145 din Codul fiscal şi ale punctului 2 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a beneficia de deducerea TVA, persoanele impozabile trebuie să realizeze operaţiuni taxabile sau operaţiuni scutite cu drept de deducere, dar care să fie în sfera operaţiunilor impozabile din punct de vedere al taxei, adică să îndeplinească cerinţele cumulative prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv cea referitoare la efectuarea "cu plata" a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii. Or, operaţiunile efectuate de parteneri în cadrul proiectelor derulate POSDRU nu reprezintă operaţiuni impozabile în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) din Codul fiscal şi nu dau dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor realizate pentru implementarea proiectelor.
Mai arată recurenta că, nedesfăşurând prestări de servicii cu plată nici faţă de partenerul principal ( liderul de proiect, nici faţă de beneficiarii finali ai fondurilor nerambursabile (persoanele ce fac parte din grupurile ţintă şi care beneficiază de activităţile partenerilor în mod gratuit), cu alte cuvinte, nedesfăşurând activităţi incluse în sfera de aplicare a T.V.A., reclamanta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor necesare desfăşurării activităţilor respective, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.
- Referitor la accesoriile în sumă de 118.662 RON aferente TVA, recurenta-pârâtă susţine că sunt aplicabile prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 1201 din Codul fiscal, potrivit cărora pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează, după acest termen, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere. În cazul diferenţelor suplimentare de creanţe fiscale stabilite de organele de inspecţie fiscală, dobânzile de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând actele şi lucrările dosarului, în raport de criticile formulate şi de dispoziţiile legale incidente speţei, Înalta Curte constată că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru următoarele considerente.
Prin acţiunile conexe, introductive de instanţă, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 197/26.03.2014 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4 Bucureşti, anularea Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi, pe cale de consecinţă, restituirea sumei de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.
În esenţă, în motivarea acţiunii, societatea reclamanta a susţinut că, în mod greşit, în emiterea a actelor administrativ-fiscale atacate, organul de control s-a raportat exclusiv la reglementările prevăzute de Circulara nr. 559381 din 14 iunie 2013 cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al T.V.A. aplicabilă operaţiunilor desfăşurate în cadrul proiectelor implementate în parteneriat prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane (POSDRU), fără a avea în vedere şi prevederile Codul fiscal cu privire la dreptul de deducere TVA.
A mai susţinut reclamanta că nu se încadrează în niciuna dintre categoriile de societăţi partenere autorizate conform O.G. nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată sau în categoria societăţilor prevăzute de art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 64/2009 pentru care AMPOSDRU rambursează sumele aferente contravalorii TVA plătite, aferente cheltuielilor efectuate în cadrul proiectului, doar aceste tipuri de organizaţii fiind avute în vedere de Circulara nr. x din 14 iunie 2013.
A mai arătat reclamanta că activitatea principală desfăşurată efectiv de către societate în cadrul proiectelor a fost de achiziţie şi livrare de bunuri şi servicii, respectiv achiziţionarea şi customizarea de sisteme informatice, activităţi care se înscriu în prevederile Codul fiscal cu privire la operaţiunile impozabile şi deducerea T.V.A. şi nu se referă la activităţi de formare profesională a adulţilor.
Prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâtă, ca nefondată şi a anulat Decizia de impunere nr. x/12.07.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi Decizia nr. 197/26.03.2014 emise de pârâtă.
A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să plătească reclamantei A. S.R.L. suma de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.
Problema de drept care trebuie dezlegată în speţă constă în a stabili dacă societatea reclamantă poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile de bunuri şi servicii destinate unor activităţi realizate în parteneriat şi finanţate din fonduri europene nerambursabile şi dacă aceste activităţi intră sau nu în sfera de aplicare a TVA.
Pornind de la această premisă, Înalta Curte, verificând considerentele reţinute de instanţa de fond în elaborarea raţionamentului juridic, constată că soluţia a fost pronunţată fără a se proceda la o analiză temeinică a pretenţiilor deduse judecăţii, în raport cu susţinerile reclamantei şi apărările formulate de autoritatea pârâtă, precum şi cu materialul probator administrat în cauză.
Astfel, în analiza demersului judiciar, instanţa de fond s-a întemeiat, în mod exclusiv, pe susţinerile şi interpretările dezvoltate de reclamantă în motivarea acţiunii, preluând în mare parte a expunerii considerentelor, pasaje întregi din cererea de chemare în judecată, fără a reuşi să exprime propria sa convingere asupra pretenţiilor concrete deduse judecăţii.
Deşi la dosarul cauzei au fost depuse toate înscrisurile întocmite cu ocazia acordării finanţării nerambursabile pentru ANOFM, precum şi acordurile ulterioare încheiate cu reclamanta în vederea implementării celor două proiecte naţionale, instanţa de fond nu a procedat la analizarea clauzelor acestora, pentru a stabili cu exactitate întinderea drepturilor şi obligaţiilor societăţii reclamante din perspectiva deducerii T.V.A., în contextul dat de calitatea specială de partener în cadrul unui contract de finanţare din fonduri europene nerambursabile.
Fără a elabora propria interpretare a normelor legale invocate de părţi ca fiind aplicabile în cauză sau a clauzelor contractuale, în mod superficial, prima instanţă a preluat afirmaţia reclamantei, în sensul că societăţii i se pot aplica doar prevederile Codul fiscal, cu privire la deductibilitatea T.V.A.
Or, din verificarea succintă a clauzelor Acordului de parteneriat, pe care instanţa de fond nu le-a avut în vedere în adoptarea soluţiei, rezultă că acesta se supune, ca regim juridic, prevederilor cererii de finanţare şi anexelor acesteia, care sunt direct aplicabile părţilor acordului încheiat între reclamantă şi A.N.O.F.M. (art. 2 pct. 2.2. din acordul de parteneriat nr. x/21.02.2011 .
De asemenea, la art. 1 pct. 1.1. din menţionatul Acord de parteneriat se stabileşte că "Este în înţelegerea părţilor că prezentul acord reprezintă o convenţie privind cooperarea părţilor în atingerea scopului comun, nu reprezintă prestări de servicii între parteneri şi nu dă naştere unei persoane juridice constituite de/între parteneri" .
Prin urmare, instanţa de fond ar fi trebuit să ia în considerare, ca situaţie premisă, ceea ce societatea reclamantă şi-a asumat din punct de vedere juridic şi fiscal prin semnarea Acordului de parteneriat, şi nu statutul acesteia de societatea comercială şi faptul că achiziţionarea de servicii şi bunuri au legătură cu activitatea desfăşurată de aceasta.
În acest context, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului nu s-a pronunţat asupra tuturor problemelor de drept invocate de părţi în susţinerea, respectiv combaterea temeiniciei cererii de chemare în judecată, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei, pronunţând astfel o hotărâre nelegală, asupra căreia nu se poate exercita controlul judiciar.
În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut constant în jurisprudenţa sa că "dreptul la un proces echitabil nu poate trece drept efectiv, decât dacă cererile şi observaţiile părţilor sunt cu adevărat studiate adică examinate de către tribunalul sesizat". Art. 6 din C.E.D.O. implică în sarcina instanţei obligaţia de a face o analiză efectivă a mijloacelor, argumentelor şi ofertelor de dovezi ale părţilor, dând astfel posibilitatea şi instanţei de control judiciar de a verifica legalitatea şi temeinicia hotărârii de primă instanţă.
Fiind nesocotite dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, potrivit cărora judecătorul are îndatorirea de a asigura respectarea şi de a respecta el însuşi toate principiile fundamentale care guvernează procesul civil, dar şi cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat a fost încălcat astfel dreptul părţilor la un proces echitabil, fiindu-le cauzată o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
Instanţa de fond, astfel cum dispune expres art. 501 din C. proc. civ., republicat, va judeca din nou litigiul pentru a efectua cercetarea judecătorească în limitele învestirii sale, prin analizarea pretenţiilor deduse judecăţii, ţinând seama de toate motivele şi apărările invocate de reclamant prin acţiune, de pârâtă prin întâmpinare, în scopul expunerii propriului raţionament în dezlegarea problemei de drept dedusă judecăţii.
De asemenea, cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va avea în vedere şi celelalte critici de care s-a prevalat recurenta, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., inclusiv prin stabilirea corectă a cadrului procesual din punct de vedere al calităţii procesuale pasive, aspecte a căror examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluţia dispusă prin prezenta decizie, de casare a hotărârii.
Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi al prevederilor art. 496 alin. (1) şi art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., republicat,
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 891 din 27 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 14 martie 2017.