Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat suspendarea până la pronunţarea instanţei de fond, a executării Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale nr. x/20.08.2015 şi a Raportului de verificare fiscala nr. x/20.08.2015, cu privire la următoarele obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2011:
- 126.036 RON reprezentând impozit pe venit calculat pe perioada 01.01.2011 -31.12.2011;
- 42-991 RON dobânzi aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015;
- 37.861 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015.
Cuantumul total al sumelor contestate fiind de 206.888 RON.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 66/2015 din 14 decembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. şi, în consecinţă, a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x/20.08.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală pentru suma totală contestată de 206.888 RON, până la pronunţarea instanţei de fond.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 66/2015 din 14 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Noul C. proc. civ.
În motivarea recursului se arată că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).
Necesitatea motivării soluţiei impune ca instanţa să facă o analiză proprie a aspectelor de fapt şi de drept relevante, cu examinarea argumentelor părţilor, ceea ce va determina într-un final formarea convingerii proprii a instanţei.
Deşi din considerentele sentinţei rezultă că instanţa de fond reţine că a analizat speţa dedusă judecăţii prin prisma înscrisurilor depuse la dosar şi a prevederilor legale incidente, aceasta nu a analizat şi toate susţinerile, limitându-se la a concluziona însă că "cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită".
Recurenta mai arată că sentinţa atacată este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).
În speţă, intimatul-reclamant nu a probat, ci numai a susţinut nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare o solicită, nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative.
Motivele invocate de acesta nu sunt de natură să creeze o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative, fiind necesară administrarea de probe în cadrul procesului; îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să poată fi constatată cu uşurinţa, în urma unei cercetări sumare a dreptului, având în vedere că măsurile luate în cadrul procedurii suspendării executării sunt măsuri provizorii, situaţie în care nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.
În opinia recurentei, nu este îndeplinită nici condiţia privind iminenţa producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definită în art. 2 alin. (1) lit. s din Legea nr. 554/2004),intimatul - reclamant nefăcând dovada că, în speţă, există un prejudiciu material viitor şi previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate şi care să justifice suspendarea executării acestora, suspendarea fiind situaţia de excepţie.
De asemenea, intimatul-reclamant nu a probat că executarea sumei ce face obiectul actelor atacate i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat şi care i-ar afecta major activitatea comercială, situaţie imposibil de înlăturat în alt mod decât prin suspendarea executării acestor acte.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatul A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, menţinerea sentinţei atacate, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.
5. Soluţia instanţei de recurs
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.
Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a constatat că, în cauză, motivul de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este întemeiat, şi că instanţa de fond a făcut, prin sentinţa pronunţată, prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului, greşită interpretare şi aplicare a normelor de drept material aplicabile.
Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind impozitul pe venitul suplimentar x/20.08.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a stabilit în sarcina persoanei fizice A. următoarele obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2011:
- 126.036 RON reprezentând impozit pe venit calculat pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2011;
- 42.991 RON dobânzi aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015.
Împotriva acestui act reclamantul A. a formulat contestaţie administrativă, aflată în curs de soluţionare.
În condiţiile art. 14 din legea nr. 554/2004 reclamantul A. a formulat cerere de suspendare a actului administrativ atacat, iar în acord cu dispoziţiile art. 215 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reclamantul a depus o cauţiune în sumă de 10.345 RON cu recipisa de consemnare B. nr. x din 27.10.2015.
Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"
Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".
Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.
Legiuitorul naţional a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speţă. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanţă a interesului social cu cel personal, preeminenţa unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalităţii.
Conform art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.
La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.
Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.
În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.
Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.
Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.
Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.
Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.
Înalta Curte apreciază că, în cauză, reclamantul nu a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea ordinului.
Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.
Organul de inspecţie fiscală a stabilit pe baza documentelor şi informaţiilor deţinute situaţia fiscală personală a intimatului - reclamant aferentă perioadei impozabile 01.01.2011-31.12.2011.
În vederea stabilirii bazei impozabile ajustate prin metode indirecte organul de verificare fiscală a utilizat metoda indirectă a sursei şi cheltuielii fondului prevăzută la art. 1091alin. (6) lit. a din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 5 lit. a şi art. 7 din H.G. nr. 248/2011, care constă în compararea cheltuielilor efectuate de o persoană fizică cu veniturile declarate în perioada verificată. Orice cheltuială în exces faţă de valoarea declarată a veniturilor poate reprezenta venit impozabil nedeclarat.
Echipa de verificare fiscală a constatat că în perioada 01 01.2011-31.12.2011, cheltuirea fondului, în cuantum de 1.160.757 RON a fost mult mai mare decât sursa fondului, în cuantum de 373.034 RON.
De altfel, chiar intimatul - reclamant recunoaşte că există o discrepanţă clară între veniturile realizate în anul 2011 şi cheltuielile efectuate în acel an.
Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că organul fiscal a comparat cheltuielile efectuate de către intimatul - reclamant în sumă de 1.160.757 RON, cu veniturile declarate şi cele nedeclarate, probate cu documente justificative, în perioada supusă verificării în sumă de 373.034 RON şi a determinat venituri impozabile suplimentare a căror sursă nu a fost identificată, în sumă de 787.723 RON.
În conformitate cu prevederile art. 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cota de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor şi metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor.
Prin urmare, prin decizia de impunere organele fiscale au stabilit cuantumul impozitului pe venit datorat de intimatul-reclamant în sumă de 126.036 RON şi al accesoriilor aferente acesteia.
Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că, în cauză, este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.
De altfel, se impune făcută precizarea că, până la soluţionarea prezentei cauze, acţiunea în anulare formulată împotriva actelor a căror anulare se solicită a fost soluţionată de Tribunalul Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale prin sentinţa nr. 353/6 februarie 2018 pronunţată în dosarul nr. x/2018, fiind respinsă ca neîntemeiată acţiunea reclamantului A.
De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce intimatului-reclamant în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză.
Conform art. 2 alin. (1) lit. ş din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.
Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.
Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.
Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.
Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.
Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei - pârâte sunt întemeiate, iar instanţa de fond în mod greşit a admis cererea de suspendare.
Având în vedere soluţia dată, reţinând aşadar, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004 cu referire la art. 2 alin. (1) lit. ş şi t), că nu sunt întrunite cumulativ cerinţele legale pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative atacate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. recursul va fi admis, sentinţa atacată va fi modificată, în sensul respingerii cererii de suspendare.
Faţă de cele prezentate, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge acţiunea intimatului-reclamant, ca neîntemeiată. De asemenea, se v-a dispune restituirea cauţiunii în sumă de 10.345 RON, achitată conform recipisei de consemnare nr. x emisă la 27.10.2015 de B.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 66/2015 din 14 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge acţiunea reclamantului A., ca neîntemeiată.
Dispune restituirea cauţiunii în sumă de 10.345 RON, achitată conform recipisei de consemnare nr. x emisă la 27.10.2015 de B.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 martie 2018.