Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I Cererea de chemare în judecată
1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2015 la data de 14 decembrie 2015, reclamantul A. a solicitat anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi obligarea acesteia la soluţionarea contestaţiei administrative înregistrate sub nr. x din 21 aprilie 2015, urmând a se constata refuzul nejustificat de soluţionare a acesteia.
2. La data de 3 februarie 2016, reclamantul a precizat şi completat acţiunea, în sensul că solicită şi anularea deciziei emisă de DGRFP Timişoara sub nr. x din 17 decembrie 2015, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă îndreptată împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015 emisă de AJFP Timiş, anularea actului de impunere, precum şi înlăturarea obligaţiei de plată a sumei de 3.645.465 RON, pentru aceleaşi motive arătate în acţiunea iniţială.
II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
3. Prin Sentinţa civilă nr. 114 din 20 aprilie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată, precizată şi completată, de reclamantul A., împotriva pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş. A anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Colectare Contribuabili Mijlocii, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4236 din 17 decembrie 2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu consecinţa înlăturării obligaţiei reclamantului de plată a debitului în sumă de 3.645.456 RON. A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 300 RON cheltuieli de judecată.
III Recursul formulat de pârâte
4. Împotriva sentinţei civile atacate au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.
5. În motivarea recursului, prin care a solicitat admiterea căii de atac, casarea hotărârii şi în rejudecare respingerea în totalitate a acţiunii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a arătat că starea de fapt avută în vedere de către organul de executare este corect stabilită şi se încadrează perfect pe cerinţa textului de lege, respectiv art. 27 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală din 2003.
6. În continuare, recurenta a prezentat situaţia potrivit deciziei de angajare a răspunderii solidare, şi anume că, analizând textul art. 27 alin. (2) lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, se constată că răspunzători pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale debitorului insolvabil sunt nu numai "administratorii", ci şi "orice alte persoane" care, cu rea-credinţă, au determinat această stare de fapt, situaţie în care se pot regăsi şi "asociaţii" şi "clienţii" debitorului insolvabil, iar în speţă, din ansamblul împrejurărilor de fapt identificate şi prezentate în cuprinsul ansamblului probator avut în vedere de către organul fiscal, rezultă că atât A., în calitate de administrator al debitorului insolvabil SC B. SRL, cât şi SC C. SRL, în calitate de "asociat" şi "client" al societăţii, prin operaţiunile asumate în calitate de codecidenţi în cadrul contribuabilului, respectiv de principal client al acestuia, au avut un rol determinant în aducerea debitorului SC B. SRL în starea de insolvabilitate, respectiv în generarea de obligaţii fiscale la bugetul general consolidat urmată de neachitarea obligaţiilor fiscale astfel declarate.
7. S-a arătat că reclamantul a determinat neachitarea, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă ale SC B. SRL, prin următoarele operaţiuni: 1) asumarea, în calitate de "administrator" a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind: neachitarea în cursul anului 2012 a obligaţiilor fiscale în cuantum de 3.133.518 RON la momentul respectiv, în condiţiile în care societatea a dispus de resursele financiare necesare achitării acestora, conform documentelor contabile; crearea premiselor acumulării de obligaţii fiscale accesorii în sarcina societăţii ca urmare a neachitării la termen a obligaţiilor fiscale principale aferente anilor 2012 - 2014, obligaţii accesorii care, la data declarării insolvabilităţii societăţii, au ajuns la suma de 944.669 RON, reprezentând aproximativ 35% din creanţele principale; 2) asumarea, în calitate de "administrator", a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind gradul de conformare voluntară la plată în raport cu creditorul bugetar, de doar 21,32% în anul 2012 şi 14,65% în anul 2013; 3) asumarea, în calitate de "administrator", a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind: stingerea cu prioritate, în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2012, a unor datorii comerciale, achitarea unor facturi către terţe persoane, rambursarea unor credite bancare şi restituirea de sume către asociaţi în contul creditarilor de firmă anterioare în cuantum total de aproximativ 25.529.192,13 RON, potrivit rulajelor din conturile contabile 401 "Furnizori", 404 "Furnizori de imobilizări", 462 "Creditori diverşi" şi 455 "Asociaţi -conturi curente", în detrimentul obligaţiilor cu reţinere la sursă (impozit pe salarii şi contribuţii către fondurile speciale) ale societăţii, în cuantum de 558.219 RON, a căror reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în termen de 30 de zile de la scadenţă, constituie infracţiune, potrivit art. 6 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale; 4) asumarea, în calitate de "administrator", a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind aservirea SC B. SRL intereselor asociatului SC C. SRL prin: facturarea în perioada analizată către SC C. SRL, în calitate de "client", de servicii în valoare totală de 7.643.702 RON; crearea premiselor necesare SC C. SRL pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de SC B. SRL şi diminuarea astfel a obligaţiilor fiscale proprii de declarat şi plătit bugetului consolidat al statului; facilitarea obţinerii în acest fel, în mod direct, de avantaje de natura fiscală, şi, indirect, de natură comercială, pentru SC C. SRL, care astfel a putut beneficia de certificate de atestare fiscală cu "O RON" obligaţii de plată la bugetul general consolidat, certificate ce au servit unor scopuri proprii (bancă, licitaţii); neefectuarea niciunui demers legal de natura unor acţiuni în justiţie având ca obiect acţiuni în pretenţii, în vederea recuperării totale/parţiale a creanţelor în sumă totală de 2.803.682,07 RON, pe care SC B. SRL le avea de încasat de la clientul SC C. SRL, conduita pasivă faţă de o creanţă a cărei valoare totala ar fi acoperit parte semnificativă din obligaţiile fiscale ale societăţii având un vădit caracter de favorizare a SC C. SRL şi de prejudiciere a SC B. SRL şi a creditorilor acesteia; 5) asumarea, în calitate de "administrator", a unei conduite conştiente şi consecvente de-a lungul timpului, de utilizare a resurselor băneşti ale societăţii în alte scopuri şi interese decât cele fireşti şi specifice activităţii acesteia, precum efectuarea de cheltuieli din fondurile SC B. pentru achiziţionarea de bunuri şi servicii care nu aveau legătura cu activitatea societăţii, acestea reprezentând în fapt cheltuieli în scop personal, pentru amenajarea şi modernizarea locuinţei sale din loc. Dumbrăviţa.
7. În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea pe fond a cauzei şi respingerea acţiunii, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a arătat că instanţa de fond nu a analizat temeinic cauza dedusă judecăţii, nu a efectuat o dreaptă şi prealabilă judecată cauzei, hotărârea pronunţată fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond era îndatorată să soluţioneze cauza aplicând în mod întemeiat temeiul de drept aplicabil cauzei şi nu să aducă argumente pro cauza, în speţă fiind aplicabile în mod concret prevederile art. 27 alin. (2) lit. a), b) şi d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care, deşi invocat în apărare, au fost interpretate în mod vădit eronat şi chiar ignorate de instanţa de fond, care apreciază că nu ar fi fost îndeplinite condiţiile impuse de art. 27 alin. (2) lit. d), considerând vădit eronat de altfel că nu există reaua credinţă a reclamantului care a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale datorate către bugetul de stat. A mai arătat următoarele:
8. Instanţa de fond consideră că reclamantul nu a avut o atitudine culpabilă, chiar dacă reţine că nu s-a procedat la stingerea datorilor bugetare; or, condiţia "relei-credinţe" constată de organele fiscale este întemeiată, întrucât, deşi potrivit art. 14 alin. (2) din noul C. civ. "buna-credinţă se prezumă", totuşi, din decelarea conţinutului faptelor persoanelor răspunzătoare A. şi SC C. SRL, în calitate de administrator, respectiv asociat al SC B. S.R.L, rezultă că resorturile psihologice ce se circumscriu conceptului de buna-credinţă, precum onestitatea, loialitatea, prudenţa şi temperanţa nu se regăsesc în faptele şi actele acestora având ca obiect îndeplinirea angajamentelor/obligaţiilor izvorâte din raporturile juridice cu organul fiscal.
9. Instanţa de fond nu a analizat în concret cauza dedusa judecăţii şi nici înscrisurile depuse în probaţiune, reţinând o stare de fapt vădit eronată şi vădit nelegală a cauzei, preluând afirmaţiile reclamantului fără să se efectueze o dreaptă şi prealabilă analiză şi judecată a cauzei, interpretând şi formulând chiar apărări pro-cauza.
10. Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015 a fost emisă de către A.J.F.P. Timiş în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (2) lit. a), b) şi d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, condiţiile privind angajarea răspunderii solidare a reclamantului fiind îndeplinite întocmai, atragerea răspunderii administratorului A. fiind angajată pentru creanţe în sumă de 3.645.456 RON, reprezentând obligaţiile fiscale restante ale SC B. SRL către bugetul de stat.
11. În continuare, recurenta a prezentat situaţia potrivit deciziei de angajare a răspunderii solidare şi a arătat că instanţa de fond consideră că "aceste elemente nu sunt de natură să releve reaua credinţă a reclamantului în neîndeplinirea obligaţiilor de plată a debitelor fiscale", or, în condiţiile în care reclamantul a efectuat plăţi voluntare către terţe persoane, deşi avea fonduri în conturi, ignorând plata debitelor datorate bugetului de stat, culpa acestuia este evidentă, iar reaua credinţă demonstrată.
12. Deşi în anul fiscal 2012 societatea avea declarate obligaţii fiscale de 4.286.929 RON, a efectuat plăţi voluntare de 914.030 RON şi s-au încasat din executare silită 303.357 RON, gradul de conformare voluntară la plată fiind de 21.32%, iar în cursul anului fiscal 2013, deşi societatea avea declarate obligaţii fiscale în cuantum de 742.252 RON, a făcut plăţi voluntare de 108.810 RON şi s-au încasat din executare silită 232.162 RON, gradul de conformare la plată fiind de 14.65%, astfel că apreciază evidentă intenţia debitoarei, prin organele sale de conducere, A., în calitate de administrator, şi SC C. SRL, în calitate de asociat majoritar, de stingere cu prioritate a unor obligaţii de altă natură decât cea fiscală (datorii comerciale, credite bancare, credite asociat, etc), intenţie rezultată din conduita sa constantă exercitată de-a lungul întregii perioade analizate (1 ianuarie 2012 - 5 septembrie 2013), reclamantul dovedind în mod clar rea credinţă prin neplata obligaţiilor fiscale. Reclamantul A., în calitate de administrator şi asociat al SC B. SRL, de administrator şi asociat majoritar al SC D. SRL şi de persoana afiliată cu SC SRL, a condus şi administrat activitatea debitoarei SC B. SRL, cu concursul SC SRL, de aşa natură încât să realizeze venituri semnificative, pe care le-a declarat la organul fiscal, dar pe care nu a înţeles sa le mai şi achite, deşi a dispus de resursele financiare necesare, fapt care denotă clar reaua credinţa a acestuia, în contradicţie cu toate consideraţiile instanţei de fond.
13. Incidente în speţă şi cu relevanţă semnificativă sunt şi concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. 4.558 din 16 iulie 2008 încheiat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Administraţia Finanţelor Publice Timişoara la debitoarea SC B. SRL, potrivit cărora, în perioada 2004 - 2007, a dedus TVA de pe documente care reprezentau achiziţii de bunuri care nu aveau legătură cu activitatea societăţii şi nu erau utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, reprezentând în fapt cheltuieli în scop personal, pentru amenajarea şi modernizarea locuinţei sale personale din loc. Dumbrăviţa, de unde rezultă din nou reaua-credinţă a acestuia. Constatările organului de inspecţie fiscală redau deci reaua-credinţă a reclamantului, care, şi în circumstanţele respective, a încercat să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale, fraudând bugetul general consolidat prin operaţiuni comerciale nelegale, derulate în mod conştient şi deliberat. Chiar dacă aceste cheltuieli au fost efectuate într-o perioadă anterioară celei din care provin obligaţiile fiscale, efectuarea lor descrie uşurinţa cu care administratorul societăţii a înţeles să utilizeze resursele băneşti ale societăţii în alte scopuri şi interese decât cele fireşti şi specifice activităţii societăţii (inclusiv în interes personal).
14. S-a învederat că instanţa de fond preia efectiv din susţinerile reclamantului, cu toate că niciun argument adus de acesta nu este relevant în dovedirea lipsei faptei şi a vinovăţiei, astfel după cum eronat a reţinut instanţa în judecarea cauzei, dimpotrivă, reaua credinţă a reclamantului rezultă din toate operaţiunile derulate de acesta în activitatea desfăşurată.
15. Consideră că în mod vădit eronat a concluzionat instanţa de fond, cu privire la datele şi cifrele avute în vedere de organul fiscal la analiza evoluţiei situaţiei financiar-economice a societăţii debitoare în anii 2010 - 2012, că ar fi eronate; în contradicţie cu constatările instanţei de fond, arată faptul că atât concluziile organului de executare bugetar cât şi cele ale persoanei răspunzătoare A. cu privire la evoluţia situaţiei financiar-economice a debitoarei au avut la bază analiza aceloraşi indicatori economici prin prisma aceloraşi documente contabile, respectiv bilanţurile contabile pe anii respectivi, considerând obiectiva, pertinenta şi completă analiza efectuată de organul de executare bugetar, care a urmărit prin aceasta atât implicaţiile financiar-economice ale indicatorilor respectivi şi ale operaţiunilor derulate între cele două societăţi, cât şi implicaţiile fiscale ale acestora, în vreme ce concluzia instanţei de fond este preluată efectiv din afirmaţiile reclamantului, care a avut o abordare exclusiv economică şi comercială, încercând mai mult o justificare a valorilor avantajoase ale indicatorilor analizaţi, cu o evidenta nuanţă de accentuare a eforturilor depuse de SC B. SRL în vederea continuării activităţii sale, în ciuda dificultăţilor întâmpinate.
16. S-au reluat de către recurentă concluziile, potrivit deciziei de angajare a răspunderii solidare, menţionate şi în recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, şi s-a arătat că sunt întrunite în mod concret condiţiile legale privind atragerea răspunderii solidare a persoanei fizice A. şi a persoanei juridice SC C. SRL pentru obligaţiile fiscale neachitate ale SC B. SRL, în temeiul art. 27, alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile OPANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei fiind demonstrată existenţa împrejurărilor de fapt şi de drept cerute de lege în acest sens, împrejurări care concură la probarea întrunirii cumulative a tuturor elementelor răspunderii patrimoniale civile delictuale, respectiv existenţa faptei ilicite imputate, a prejudiciului, a legăturii de cauzalitate şi a vinovăţiei persoanelor în cauză.
17. Cu privire la cheltuielile de judecată stabilite în primă instanţă în cuantum de 300 RON, a solicitat respingerea acestora, întrucât nu se află în culpă procesuală, potrivit art. 451 şi următoarele C. proc. civ.
IV Apărările formulate de intimatul reclamant
18. Intimatul-reclamant, prin întâmpinare, a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanelor care au declarat recursurile (pe care ulterior nu a mai susţinut-o) şi nulitatea recursurilor, întrucât motivele invocate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
19. Pe fondul cauzei, a arătat că instanţa de fond a aplicat în mod corect normele de drept material, a motivat în fapt şi în drept soluţia pronunţată, apreciind în mod judicios că nu s-a făcut dovada relei credinţe. Din toate înscrisurile depuse la dosar, a rezultat că intimatul a încercat întotdeauna să redreseze situaţia financiară a societăţii pe care o administra, a achitat obligaţiile fiscale către recurente şi nu s-a sustras niciodată de la plata obligaţiilor fiscale cu rea credinţă, ci, astfel cum s-a reţinut şi prin Raportul lichidatorului judiciar a SC B. SRL, starea de insolvenţă se datorează în cea mai mare parte crizei economice generalizate, neîndeplinirii obligaţiilor de plată de către debitorii societăţii administrate de intimat, cu menţiunea că acest raport nu a fost contestat de către recurente.
20. În cuprinsul deciziei contestate, chiar recurentele recunosc că asociatul majoritar SC C. SRL a condus la producerea incapacităţii de plată a debitoarei SC B. SRL şi nu intimatul. Acesta, cu bună credinţă, în calitate de administrator al SC B. SRL, pentru a putea continua activitatea societăţii a înţeles să finalizeze contractele în curs de execuţie, să aprovizioneze şantierul cu materialele livrate de furnizori, a achitat salariile angajaţilor, plăţi fără de care activitatea societăţii nu mai putea continua, a formulat o cerere de acordare a eşalonării la plata datoriilor către Bugetul de Stat în temeiul O.U.G. nr. 29/2011, fiind de buna credinţă. În mod temeinic şi legal prima instanţă a apreciat, raportat la soluţia de clasare a cauzei penale, că nu se poate reţine reaua credinţă din moment ce nu există intenţia ca element al vinovăţiei.
21. În Decizia contestată şi în referatul întocmit înainte de ascultarea sa, se face referire la "evoluţia neobişnuită a cifrei de afaceri" în perioada 2010 - 2012; cifrele şi datele menţionate sunt total eronate şi concluzia la fel. Cifra de afaceri în 2012 este de 8.762.995 RON, nu 17.294.840 RON. Acesta este unul din motivele foarte importante pentru care a criticat faptul că organul fiscal a întocmit referatul înainte să fie ascultat şi să poată formula apărări prin intermediul precizărilor şi obiecţiunilor scrise. Din verificarea bilanţurilor pe anii 2010, 2011, 2012 situaţia de fapt este cea pe care a indicat-o în contestaţia formulată, aspect reţinut ca fiind real de către prima instanţă, date verificate de către aceasta şi din raportul întocmit de lichidatorul judiciar, publicat în buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 17462 din 24 octombrie 2013. De reţinut că nici recurentele nu au contestat susţinerile reclamantului din contestaţie, ci au făcut acest lucru doar prin motivele de recurs, fără a indica motivul de nelegalitate privitor la cele reţinute de prima instanţă.
22. Potrivit datelor, extrase din situaţiile financiare anuale se vede trendul descendent al salariaţilor şi prestatorilor, dar şi o diminuare a lucrărilor în anul 2011 faţă de anul 2010 şi o păstrare constantă în anul 2012 a lucrărilor, în concordanţă cu scăderea pieţei de construcţii. De asemenea diminuarea numărului de salariaţi şi al colaboratorilor în anul 2012 faţă de anul 2011 şi 2010 denotă faptul că intenţia de diminuarea a cheltuielilor şi eficientizare a producţiei este evidentă. În calitatea de administrator al societăţii a înţeles să-şi continue contractele, să le termine şi să le factureze conform normelor legale, depunând eforturi să susţină aceste cheltuieli, să-şi plătească angajaţii şi colaboratorii, să găsească susţinere şi înţelegere de la aceştia de a accepta întârzierile de plată şi chiar furnizarea de materiale şi servicii fără a fi plătiţi, în contextul în care avea sume importante de bani de încasat de la clienţi intraţi în insolvenţă.
23. Societatea şi-a îndeplinit obligaţiile sale, în baza art. 22 din O.G. nr. 92/2003 din Codul de procedură fiscală, de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula şi de a înregistra în evidentele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Solicită să se reţină în dovedirea bunei credinţe faptul că în anul 2013 s-au făcut plăţi voluntare către bugetul general, obligaţii cu reţinere la sursa, conform ordinelor de plată anexate contestaţiei, în valoare de 200.000 RON, anume: OP 1349 din 3 iulie 2013 în valoare de 83.000 RON reprezentând impozit salarii 2012, x din 3 iulie 2013 în valoare de 40.000 RON reprezentând sănătate asiguraţi 2012, OP 1351 din 3 iulie 2013 în valoare de 7.000 RON reprezentând şomaj asiguraţi 2012, OP 1352 din 3 iulie 2013 în valoare de 70.000 RON reprezentând CAS asiguraţi 2012. Concluzionând, gradul de conformare la plată în 2013 este de 27%, nu de 15%, cum se menţionează în referat, şi 14,65% prin Decizie. Concluzia, raportat la susţinerile organului fiscal, privind "stingerea cu prioritate" în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2012 a unor facturi către terţe persoane în valoare de 24.441.319 RON, este total eronată. Aceşti bani nu existau, neintrând în societatea SC B. SRL niciodată. Raportat la aceste susţineri, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect legea.
24. Solicitarea SC B. SRL de deschidere a procedurii generale a insolvenţei a fost iniţiată în intenţia sa de a redresa activitatea societăţii, astfel cum edictau şi dispoziţiile Codul fiscal. Acest fapt s-a întâmplat după epuizarea tuturor încercărilor anterioare în relaţia cu clientul SC. SRL: concilierea, reeşalonarea datoriilor şi încălcarea convenţiei, în cele din urmă, de către SC. SRL.
25. În cadrul procedurii de insolvenţă, conform legii, administratorul judiciar a depus în data de 24 octombrie 2013, în Buletinul Procedurilor de Insolvenţă nr. 17462, Raportul asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la apariţia stării de insolvenţă a SC B. SRL. În cadrul raportului se întăreşte ideea dificultăţilor financiare cauzate de neîncasarea clienţilor şi intrarea acestora în insolvenţă. Raportul nu a fost contestat de nici o persoană interesata, mai cu seamă nu a fost contestat de organul fiscal, conform prevederilor legale, anume art. 21 alin. (2) şi alin. (3) din capitolul II, secţiunea 5 modificat de art. I, punctul 17 din Legea nr. 169/2010, aspect reţinut de prima instanţă.
26. A dovedit cu înscrisurile depuse în cadrul dosarului administrativ, cât şi în relaţia cu ANAF, de-a lungul anilor, că şi-a îndeplinit obligaţiile în calitatea sa de administrator. În perioada 2005 - 2013 s-au achitat taxe totale la stat, reprezentând debit şi accesorii, în sumă totală de 16.650.925 RON (relevantă este Fişa sintetică la data de 17 octombrie 2013).
27. Totodată, în cursul anului 2012, nu s-a sustras de la asumarea responsabilităţilor ce i le impunea calitatea de administrator, a dat tot concursul angajaţilor ANAF de a constitui măsuri asigurătorii asupra mijloacelor fixe ale societăţii, a semnat Procesele-verbale de sechestru bunuri mobile nr. x din 14 august 2012 şi nr. y din 14 august 2012 şi nu s-a opus modului de valorificare a acestora prin licitaţie publică, organizată în data de 29 noiembrie 2012, în urma căreia au fost valorificate bunuri mobile necesare desfăşurării activităţii debitoarei, aceasta rămânând practic fără mijloacele de transport necesare derulării activităţii. Demersul început în luna decembrie 2012, de eşalonare la plată a obligaţiilor fiscale, nu a fost "neserios" şi nici premeditat să se încheie cu un eşec, nu poate fi reţinută reaua credinţă a administratorului care, în dorinţa de a continua activitatea societăţii pe care o conduce, a dispus măsuri în sensul de a fi plătite, cu prioritate, salariaţii şi obligaţiile către stat, în detrimentul său, în calitate de creditor, deşi sumele datorate de către societate i se cuveneau acestuia încă din anul 2006, fapt ce rezultă din tabelul suplimentar al creanţelor întocmit în dosarul de insolvenţă.
VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
28. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat prin ambele cereri de recurs, care vor fi examinate împreună, având în vedere că sunt prezentate aceleaşi motive, Înalta Curte constată următoarele:
29. Cu privire la nulitatea recursurilor, în raport de dispoziţiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.", susţinerile intimatului reclamant sunt nefondate; a fost invocat prin motivele de recurs motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., iar motivele prezentate pot fi încadrate, faţă de conţinutul acestora, în aceste motive de casare.
30. Înalta Curte reţine că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a dispus, prin decizia nr. 8262 din 22 iunie 2015, în baza dispoziţiilor art. 27 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la acea dată, angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în calitate de administrator, în vederea realizării în tot a creanţelor fiscale în sumă de 3.645.456 RON (compusă din 2.700.787 RON debite şi 944.669 RON accesorii) aparţinând debitoarei SC B. SRL.
31. În motivarea acestei decizii, s-a reţinut că reclamantul A., în calitate de administrator al debitorului insolvabil SC B. SRL, cât şi SC C. SRL, în calitate de "asociat" şi "client" al societăţii debitoare, faţă de care s-a dispus, de asemenea, atragerea răspunderii în solidar, în calitate de asociat principal şi client al societăţii, în vederea realizării aceleiaşi creanţe fiscale, prin operaţiunile asumate în calitate de codecidenţi în cadrul contribuabilului, respectiv de principal client al acestuia, au avut un rol determinant în aducerea debitorului SC B. SRL în starea de insolvabilitate, respectiv în generarea de obligaţii fiscale la bugetul general consolidat urmată de neachitarea obligaţiilor fiscale astfel declarate.
32. Cu privire la reclamant, a cărui acţiune în anulare împotriva deciziei a fost soluţionată prin sentinţa recurată, s-a reţinut că a determinat neachitarea, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă ale SC B. SRL, prin derularea următoarelor operaţiuni comerciale:
a) asumarea, în calitate de administrator, a procesului decizional şi rezultatului acestuia, prin neachitarea în cursul anului 2012 a obligaţiilor fiscale în cuantum de 3.133.518 RON, în condiţiile în care societatea ar fi dispus de resursele financiare necesare achitării acestora, crearea premiselor acumulării de obligaţii fiscale accesorii în sarcina societăţii ca urmare a neachitării la termen a obligaţiilor fiscale principale aferente anilor 2012 - 2014 (944.669 RON la data declarării insolvabilităţii societăţii);
b) asumarea, în calitate de administrator, a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind gradul de conformare voluntară la plată în raport cu creditorul bugetar, 21,32% în 2012 şi 14,65% în anul 2013;
c) asumarea, în calitate de administrator, a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind: stingerea cu prioritate, în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2012, a unor datorii comerciale, achitarea unor facturi către terţe persoane, rambursarea unor credite bancare şi restituirea de sume către asociaţi în contul creditărilor anterioare, în cuantum total de aproximativ 25.529.192,13 RON, potrivit rulajelor din conturile contabile 401 "Furnizori", 404 "Furnizori de imobilizări", 462 "Creditori diverşi" şi 455 "Asociaţi - conturi curente", în detrimentul obligaţiilor cu reţinere la sursă (impozit pe salarii şi contribuţii către fondurile speciale) ale societăţii, în cuantum de 558.219 RON;
d) asumarea, în calitate de administrator, a procesului decizional şi a rezultatului acestuia privind aservirea SC B. SRL intereselor asociatului SC C. SRL prin: facturarea în perioada analizată către SC C. SRL, în calitate de "client", de servicii în valoare totală de 7.643.702 RON; crearea premiselor necesare SC C. SRL pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de SC B. SRL şi diminuarea astfel a obligaţiilor fiscale proprii de declarat şi plătit bugetului consolidat al statului; facilitarea obţinerii în acest fel, în mod direct, de avantaje de natură fiscală, şi, indirect, de natură comercială, pentru SC C. SRL, care astfel a putut beneficia de certificate de atestare fiscală cu "0 RON" obligaţii de plată la bugetul general consolidat, care au servit unor scopuri proprii (bancă, licitaţii); neefectuarea niciunui demers legal de natura unor acţiuni în justiţie având ca obiect acţiuni în pretenţii, în vederea recuperării totale/parţiale a creanţelor în sumă totală de 2.803.682,07 RON, pe care SC B. SRL le avea de încasat de la clientul SC C. SRL, conduita pasivă a reclamantului faţă de o creanţă a cărei valoare totală ar fi acoperit parte semnificativă din obligaţiile fiscale ale societăţii având un vădit caracter de favorizare a SC C. SRL şi de prejudiciere a SC B. SRL şi a creditorilor acesteia din urma;
e) asumarea, în calitate de administrator, a unei conduite conştiente şi consecvente de-a lungul timpului de utilizare a resurselor băneşti ale societăţii în alte scopuri şi interese decât cele fireşti şi specifice activităţii acesteia, precum efectuarea de cheltuieli din fondurile SC B. pentru achiziţionarea de bunuri şi servicii care nu aveau legătură cu activitatea societăţii, acestea reprezentând în fapt cheltuieli în scop personal, pentru amenajarea şi modernizarea locuinţei personale din loc. Dumbrăviţa.
33. S-a reţinut că sunt întrunite condiţiile legale privind atragerea răspunderii solidare în temeiul art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile OPANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi anume:
a) Fapta ilicită imputată, constând în "neachitarea" obligaţiilor fiscale în cuantum total de 3.645.456 RON, cu care debitoarea figurează în evidenţa fiscală;
b) Prejudiciul în cuantum total de 3.645.456 RON, reprezentat de totalul obligaţiilor fiscale declarate şi neachitate ale societăţii, aşa cum rezultă din declaraţiile fiscale ale societăţii debitoare;
c) Legătura de cauzalitate rezultă din faptul că prejudiciul este consecinţa directă a faptei ilicite imputate, respectiv a neachitării obligaţiilor fiscale, ca urmare a actelor şi faptelor de management al societăţii întreprinse de administratorul A. şi de asociatul SC C. SRL;
d) Vinovăţia persoanelor răspunzătoare A. şi SC C. SRL, sub forma "relei-credinţe", dată de conduita conştientă şi consecvenţa acestora de a efectua, în calitate de administrator, respectiv asociat al SC B. SRL, în perioada analizată, de acte şi fapte de natură comercială, cu scopul vădit de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi de a prejudicia în acest fel creditorul bugetar, "reaua-credinţă" fiind întărită şi de stăruinţa acestora în comportamentul lor fiscal nelegal, prin aceea că obligaţiile fiscale nu au fost achitate, în ciuda resurselor financiare de care societatea a dispus în perioada analizată, resurse care i-ar fi permis achitarea în totalitate a obligaţiilor fiscale respective. S-a menţionat, referitor la condiţia "relei-credinţe", că, deşi potrivit art. 14 alin. (2) din Noul C. civ. "buna-credinţă se prezumă", totuşi, din decelarea conţinutului faptelor persoanelor răspunzătoare A. şi SC C. SRL, rezultă că resorturile psihologice ce se circumscriu conceptului de bună-credinţă, precum onestitatea, loialitatea, prudenţa şi temperanţa nu se regăsesc în faptele şi actele acestora având ca obiect îndeplinirea angajamentelor/obligaţiilor izvorâte din raporturile juridice cu organul fiscal.
34. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 4236 din 17 decembrie 2015 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara. Prin sentinţa recurată a fost admisă cererea precizată şi anulate decizia de angajare a răspunderii solidare şi decizia de soluţionare a contestaţiei.
35. Examinând motivele de recurs, care vor fi analizate raportat la motivul de casare invocat prin ambele cereri de recurs, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., aplicarea greşită a normelor de drept material, fără a fi avute în vedere susţinerile care vizează netemeinicia hotărârii atacate şi nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate, Înalta Curte constată că sunt nefondate.
36. Reclamantul A. a avut calitatea de asociat unic şi administrator la SC B. SRL, societate înfiinţată în anul 2001; la înfiinţarea societăţii, reclamantul a fost unic asociat şi administrator al firmei, începând cu 4 octombrie 2004 a devenit asociat soţia sa, numita E., cu o cotă de participare la beneficii şi pierderi de 30%; din 19 august 2008 a devenit asociat majoritar SC SRL, cu o cotă de participare la beneficii şi pierderi de 51%, asociaţi fiind şi E. cu o cotă de 15%, F. cu o cotă de 5%, reclamantului revenindu-i o cotă de 29%; la data de 15 mai 2013, E. şi F. au ieşit din asociere, rămânând asociaţi doar SC SRL, cu o cotă de participare la beneficii şi pierderi de 51%, şi reclamantul, cu o cotă de 49%. La 15 iulie 2013 a ieşit din societate şi SC SRL, rămânând ca unic asociat reclamantul.
37. SC B. SRL a avut ca principal obiect de activitate la înfiinţare cod CAEN 7420 - Activităţi de arhitectură inginerie şi servicii de consultanţă tehnică legate de acestea, ulterior înlocuit cu cod CAEN 4322 - Lucrări de instalaţii sanitare, de încălzire şi de aer condiţionat, iar ca obiecte secundare lucrări de instalaţii electrice, lucrări de izolaţii şi protecţie anticorozivă, lucrări de instalaţii tehnico-sanitare, alte lucrări de instalaţii etc.. În timpul activităţii societăţii, principalul client al acesteia a fost SC SRL, pentru care s-au realizat lucrări de instalaţii pentru executarea unor contracte de antrepriză încheiate de aceasta cu antreprenori în construcţii.
38. Împotriva SC B. SRL a fost deschisă la data de 5 septembrie 2013 procedura generală a insolvenţei, în dosarul nr. x/2013 al Tribunalului Timiş, reclamantul devenind administrator special, a fost numit şi un administrator judiciar, până la data de 24 septembrie 2014, când societatea a intrat în faliment, iar la data de 30 septembrie 2014 a fost numit un lichidator judiciar.
39. Statul Român, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, s-a înscris la masa credală a societăţii debitoare în insolvenţă cu un debit în sumă totală de 3.645.456 RON, reprezentând TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit dividende persoane fizice, contribuţii de asigurări sociale obligatorii şi alte obligaţii fiscale.
40. În raportul asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la apariţia stării de insolvenţă a SC B. SRL, publicat în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 17462/24 octombrie 2013, s-a reţinut că starea de insolvenţă a SC B. SRL se datorează unor circumstanţe obiective, nu este imputabilă persoanelor care s-au aflat ori se află în organele de conducere ale acesteia, respectiv administratorului A., neexistând premisele angajării răspunderii acestuia în temeiul art. 138 din Legea nr. 185/2006. S-au precizat cauzele care au dus la pierderile înregistrate în perioada 2010 - 2013: situaţia apărută pe piaţa de consum, care se datorează în cea mai mare parte crizei financiare mondiale; restituirea creditului la G. în iunie 2012, în sumă de 1.115.000 RON şi intrarea pe un cash-flow negativ (banca nu a vrut să mai prelungească perioada de creditare): neîndeplinirea obligaţiilor de plată de către debitor; probleme de încasare de la principalul client SC C. SRL, care la rândul său se confruntă cu aceeaşi problemă de la debitorii săi; intrarea în insolvenţă a unor debitori; scăderea drastică a pieţei de consum, cu impact foarte mare asupra activităţii societăţii, care la momentul respectiv avea contracte ferme care au fost sistate din cauza crizei financiare; creşterea concurenţei pe piaţa pe care îşi desfăşoară societatea activitatea, ceea ce a dus la scăderea drastică a cifrei de afaceri; imposibilitatea accesării unui credit pentru desfăşurarea în condiţii optime şi dezvoltarea activităţii, astfel încât să fie profitabilă; lipsa fondurilor băneşti pentru continuarea activităţii; structura de personal, care era necesară îndeplinirii activităţilor preconizate, odată cu sistarea vânzărilor de mărfuri a devenit nesustenabilă, aducând după sine costuri mari cu manopera, în ultima perioadă acesta fiind restructurat.
41. La data de 27 decembrie 2012, reclamantul a formulat în numele societăţii o cerere de eşalonare la plată a datoriilor către bugetul de stat în temeiul O.U.G. nr. 29/2011, pentru care societatea a obţinut acordul de principiu la data de 21 martie 2013, însă societatea nu a putut să constituie garanţia prevăzută de art. 9 din O.U.G. nr. 29/2011, deşi a solicitat în mod repetat prelungirea termenului de soluţionare a solicitării, în vederea constituirii acestei garanţii. Cererea a fost respinsă prin Decizia nr. 19992 din 6 iunie 2016, ca urmare a faptului că societatea nu a constituit garanţia menţionată.
42. Ulterior acestui moment, la data de 14 iunie 2013, în încercarea de a obţine lichidităţi, reprezentantul SC B. SRL a iniţiat negocieri pentru reeşalonarea datoriilor de către principalul client SC C. SRL, convenindu-se ca debitorul să achite în maxim 2 luni suma de 618.000 RON, conform procesului-verbal de conciliere încheiat la data de 14 iunie 2013, astfel: 492.000 RON, cu care se vor achita datoriile la bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale aferente asiguraţilor, plătiţi în 3 tranşe: 200.000 RON se achită cu O.P. în 03 iulie 2013; 192.000 RON se achită cu O.P. sau B.O. scadent în 6 august 2013; 100.000 RON se achită cu O.P. sau B.O. scadent în 23 august 2013. SC SRL a respectat doar parţial convenţia astfel încheiată, achitându-i societăţii SC B. SRL doar prima tranşă de 200.000 RON, care a fost virată la bugetul de stat prin O.P. nr. 1349 - 1352 din 3 iulie 2013.
43. Prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/12 februarie 2015, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în baza dispoziţiilor art. 176 C. proc. fisc. , a constatat starea de insolvabilitate a SC B. SRL, întrucât valoarea bunurilor şi veniturilor sale este mai mică decât valoarea obligaţiilor fiscale neachitate, raportat la cuantumul total al obligaţiilor fiscale la data de 12 februarie 2015, de 3.645.456 RON, şi valoarea însumată estimată a tuturor bunurilor şi veniturilor urmăribile ale debitoarei, de 1.728.611,20 RON.
44. S-a apreciat necesară angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru debitul societăţii astfel constatat, iar la data de 20 martie 2015 a fost emis referatul privind oportunitatea angajării răspunderii solidare a reclamantului, procedură finalizată prin emiterea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015 de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
45. S-au constatat prin decizia de angajare a răspunderii solidare cele menţionate anterior, faptul că SC B. SRL şi-a îndeplinit în perioada analizată obligaţia de depunere a declaraţiilor fiscale prin care a constituit şi declarat la bugetul general consolidat obligaţiile fiscale de plată, însă, în ceea ce priveşte obligaţia de plată a acestora, gradul de conformare la plata a societăţii s-a situat în jurul valorii de 20% în anul 2012 şi 15% în anul 2013, în condiţiile în care resursele financiare de care a dispus în perioada analizată ar fi permis achitarea în totalitate a obligaţiilor datorate bugetului general consolidat. S-au mai reţinut şi următoarele pentru perioada analizată:
- A. a fost persoană afiliată cu E. în conformitate cu art. 7, pct. 21, lit. a) din Legea nr. 571/2003, întrucât au fost căsătoriţi în perioada 2001 - octombrie 2012; A. a fost persoană afiliată cu SC B. SRL, în conformitate cu art. 7 pct. 21, lit. b) din Legea nr. 571/2003, întrucât a deţinut, împreună cu persoana afiliată E., 44% din cota de participare la beneficii/pierderi în cadrul SC B. SRL; SC SRL a fost afiliată cu SC B. SRL, în conformitate cu art. 7, pct. 21, lit. c), alin. (1) din Legea nr. 571/2003, întrucât a deţinut 51% din cota de participare la beneficii/pierderi în cadrul SC B. SRL;
- în temeiul acestor relaţii de afiliere, organul de executare bugetar a apreciat faptul că raporturile comerciale dintre cele două societăţi au fost tributare interesului economic/fiscal de moment al uneia sau alteia dintre acestea, funcţie şi de calitatea avută de fiecare dintre acestea în raporturile respective, de prestator/furnizor vs. beneficiar, astfel că, având interese comune, relaţiile economice derulate între SC B. SRL şi SC SRL nu au fost comparabile cu cele specifice unor tranzacţii derulate în aceleaşi condiţii, dar intre societăţi independente;
- în acest sens s-a subliniat de organul fiscal evoluţia cifrei de afaceri a SC B. SRL în perioadă 2010 - 2012, în condiţiile unei binecunoscute căderi a pieţei imobiliare începând cu anul 2009, datorată crizei financiare, cu consecinţe majore în domeniul construcţiilor şi al activităţilor conexe, în sensul scăderii preţurilor şi a cererii; s-a reţinut că cifra de afaceri a SC B. SRL a scăzut de la 22.070.498 RON în anul 2010, la 7.772.117 RON în anul 2011, pentru a creşte la 17.294.840 RON în anul 2012;
- s-a mai reţinut, analizând tranzacţiile astfel derulate din perspectiva clientului şi asociatului SC SRL, care, în baza facturilor emise de către SC SRL a avut dreptul la deducerea TVA aferentă, coroborat cu informaţiile din evidenţa fiscală potrivit cărora, în cursul anului 2012, aproape în fiecare lună (ianuarie, februarie, martie, aprilie, mai, iunie, iulie, august, septembrie, noiembrie), SC SRL a solicitat şi ridicat de ia organul fiscal competent certificate de atestare fiscale, că este vizibil interesul direct al acesteia de a nu figura cu obligaţii fiscale neachitate la bugetul general consolidat, astfel că, în timp ce debitoarea SC B. SRL acumula obligaţii fiscale de natura TVA în urma raporturilor comerciale derulate cu SC SRL, aceasta din urma a "profitat" de pe urma aceloraşi raporturi, obţinând avantaje de natură fiscală şi comercială, situaţie considerată posibilă ca urmare a relaţiei de afiliere dintre cele două societăţi, interesele celei reprezentate de reclamant fiind aservite celor ale asociatului majoritar SC SRL;
- raportat la valoarea mare a facturilor neîncasate de SC B. SRL de la clientul SC SRL, a fost relevată şi conduita pasivă a acesteia în ceea ce priveşte recuperarea sumelor respective, pasivitate dată de lipsa oricărui demers legal de natură vreunei acţiuni în pretenţii formulată în faţa organelor judiciare competente, în contradictoriu cu SC SRL prin care să se încerce obţinerea unui titlu executoriu împotriva acesteia din urmă care să permită demararea procedurii executării silite. S-a arătat în acest sens faptul că, la data de 5 septembrie 2013, data deschiderii procedurii insolvenţei faţă de debitoarea SC B. SRL, SC SRL. era cel mai mare client neîncasat al acesteia, creanţa sa, nerecuperată nici până în prezent, în cuantum de 2.803.682,07 RON, reprezentând astfel cea mai mare creanţă neîncasată a SC B. SRL;
- au fost menţionate şi concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 iulie 2008 încheiat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş la debitoarea SC B. SRL, potrivit cărora, în perioadă 2004 - 2007, societatea (reprezentata tot de d-nul A., în calitate de administrator) a dedus TVA din documente care reprezentau achiziţii de bunuri care nu aveau legătură cu activitatea societăţii şi nu erau utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, acestea reprezentând în fapt cheltuieli în scop personal, pentru amenajarea şi modernizarea locuinţei sale personale din localitatea Dumbrăviţa.
47. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora s-a decis de organul fiscal atragerea răspunderii solidare a reclamantului,"(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;".
48. De asemenea, potrivit dispoziţiilor pct. 4.1. din Instrucţiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,"3.5. În scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. d) din C. proc. fisc. , organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal, în situaţia în care constată că acesta nu şi-a achitat obligaţiile fiscale ce au fost stabilite în baza unui raport de inspecţie fiscală, va avea în vedere următoarele: a) analizarea raportului de inspecţie fiscală prin care s-a constatat nedeclararea obligaţiilor fiscale la scadenţă ale debitorului declarat insolvabil de către administratorii sau orice persoane care au acţionat cu rea-credinţă; b) analizarea evidenţei analitice pe plătitor din care să rezulte că obligaţiile fiscale cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nu au fost achitate de către debitor în termenul prevăzut de lege şi/sau că debitorul, declarat insolvabil, nu şi-a achitat la scadenţă obligaţiile fiscale pe care le-a declarat; c) verificarea documentelor contabile ale debitorului, respectiv registrul de casă, extrasele de cont şi orice alte documente justificative din care, potrivit legii, rezultă sumele existente în contul de casă şi bancă de care a dispus debitorul la data scadenţei obligaţiilor fiscale; d) identificarea administratorilor sau a oricăror altor persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale; e) orice alte documente pe care le deţine pentru stabilirea situaţiei de fapt.".
49. Rezultă din aceste dispoziţii că, pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar ca administratorii sau orice alte persoane, cu rea-credinţă, să nu declare şi/sau să nu achite la scadenţă a obligaţiile fiscale.
50. S-a constatat că debitoarea insolvabilă SC B. SRL şi-a îndeplinit în perioada analizată obligaţia de depunere a declaraţiilor fiscale, prin care a constituit şi declarat la bugetul general consolidat obligaţiile fiscale de plată, însă, în ceea ce priveşte obligaţia de plată a acestora, gradul de conformare la plată al societăţii s-a situat în jurul valorii de 20% în anul 2012 şi 15% în anul 2013, în condiţiile în care resursele financiare de care a dispus în perioada analizată ar fi permis achitarea în totalitate a obligaţiilor datorate bugetului general consolidat.
51. Aşadar, s-a reţinut îndeplinită obligaţia de declarare a obligaţiilor fiscale, dar neachitarea la scadenţă a acestora. Pentru atragerea răspunderii solidare, însă, condiţia prevăzută imperativ de dispoziţiile legale este neachitarea cu rea-credinţă a obligaţiilor fiscale.
52. Contrar susţinerilor din recurs, instanţa de fond a reţinut în mod corect temeiul în drept în baza căruia a fost atrasă răspunderea solidară, iar analiza pe care a efectuat-o s-a circumscris în totalitate şi efectiv acestuia, în raport de situaţia de fapt, fiind nefondate susţinerile recurentelor în acest sens şi nejustificate cele privind interpretarea şi formularea de apărări pro cauza de către instanţa de fond în favoarea reclamantului.
53. Este de observat şi faptul că în motivele de recurs se face trimitere şi la răspunderea SC C. SRL, în calitate de asociat şi client, în sarcina căruia s-a reţinut, de asemenea, răspunderea solidară, însă analiza îndeplinirii elementelor necesare pentru atragerea răspunderii reclamantului, în calitate de administrator, trebuie efectuată raportat la faptele şi comportamentul acestuia.
54. Susţinerile recurentelor privind faptul că resorturile psihologice ce se circumscriu conceptului de bună-credinţă, precum onestitatea, loialitatea, prudenţa şi temperanţa, nu se regăsesc în faptele şi actele reclamantului, având ca obiect îndeplinirea angajamentelor/obligaţiilor izvorâte din raporturile juridice cu organul fiscal, în condiţiile în care avea fonduri în conturi şi a ignorat plata debitelor datorate bugetului de stat, culpa acestuia fiind evidentă, iar reaua credinţă este demonstrată prin toate operaţiunile derulate de acesta în activitatea desfăşurată, sunt nefondate, raportat la situaţia de fapt în cauză, astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond din probele administrate.
55. A observat instanţa de fond în mod corect că SC B. SRL nu a înregistrat debite fiscale restante până în anul 2012, reclamantul a depus declaraţiile fiscale în numele acesteia, în perioada 2012 şi 2013 obligaţiile fiscale au fost parţial achitate, împrejurări care denotă buna credinţă a reclamantului în achitarea obligaţiilor fiscale, iar existenţa unor lichidităţi într-o anumită perioadă (în anul 2012) care ar fi permis achitarea acelor debite, nu este de natură a dovedi reaua credinţă, în condiţiile în care lichidităţile erau necesare pentru continuarea activităţii societăţii, şi relevă intenţia acestuia de a asigura continuarea activităţii.
56. Cu privire la gradul de conformare la plată, se susţine prin motivele de recurs că este vădit eronat ceea ce a concluzionat instanţa de fond, cu privire la datele şi cifrele avute în vedere de organul fiscal la analiza evoluţiei situaţiei financiar-economice a societăţii debitoare SC B. SRL în anii 2010 - 2012, că ar fi greşite, însă nu se arată în mod concret de către recurente care sunt motivele pentru care ar fi eronate, în condiţiile în care instanţa de fond a avut în vedere raportul întocmit de lichidatorul judiciar, publicat în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 17462 din 24 octombrie 2013, în care este indicată cifra de afaceri a SC B. SRL ca fiind de 22.070.498 RON în anul 2010, 7.772.117 RON în 2011, 8.762.995 RON în 2012, şi nu 17.294.480 RON (cât s-a indicat în actul contestat în cauză); raportat la această împrejurare, a subliniat instanţa de fond că nu este în fapt considerabilă creşterea economică înregistrată de societate în anul 2012, apreciată ca fiind inexplicabilă, atipică, pe fondul crizei economice generale, putând fi pusă pe seama faptului că în anul 2012 s-au finalizat mai multe contracte încheiate cu SC SRL în anii 2009 - 2011, facturate în baza situaţiilor de lucrări şi a proceselor-verbale de recepţie întocmite în anul 2012, prin urmare, mare parte a creanţelor SC B. SRL faţă de beneficiari au devenit exigibile în cursul anului 2012, ceea ce explică atât creşterea cifrei de afaceri în acel an, în ciuda situaţiei de criză economică la nivel naţional, dar şi intenţia reclamantului de a asigura continuarea activităţii, prin utilizarea disponibilităţilor băneşti pentru achitarea furnizorilor şi a creditorilor proprii, din raporturile sale comerciale, menite să genereze în viitor alte venituri impozabile.
57. Cu privire la relaţiile de afiliere invocate de către pârâtă, între reclamant şi fosta soţie E., respectiv SC B. SRL, între această societate şi SC SRL, în lipsa altor elemente concrete care să conducă la o concluzie contrară, a reţinut în mod rezonabil instanţa de fond, în contextul economic în care se aflau societăţile comerciale, că, în fapt, această relaţie de afiliere a asigurat SC B. SRL principalele lucrări contractate şi, implicit, veniturile considerabile obţinute în anii anteriori, societatea înregistrând o cifră de afaceri de 22.070.498 RON în anul 2010 şi de 7.772.117 RON în anul 2011 în baza raporturilor comerciale derulate în principal cu SC SRL. Pe de altă parte, a reţinut instanţa că pârâta nu a dovedit susţinerile potrivit cărora interesele economice ale SC B. SRL ar fi fost aservite celor ale clientului principal, devenit şi asociat principal, în condiţiile în care, anterior declinului economic intervenit începând cu anul 2012, SC B. SRL a avut o cifră de afaceri considerabilă an de an, achitându-şi în mod corespunzător obligaţiile fiscale, astfel încât nu a înregistrat în acea perioadă debite restante.
58. Cu privire la faptul că reclamantul nu a introdus nicio cerere de chemare în judecată pentru a obţine încasarea debitelor de la SC SRL, fapt apreciat de organul fiscal ca fiind pasivitate din partea reclamantului, este justificată aprecierea instanţei de fond că menţionata societate era principalul client al SC B. SRL, asigurând contractarea de lucrări şi în viitor, iar la momentul la care a devenit evidentă lipsa de sprijin a asociatului majoritar SC SRL pentru obţinerea scrisorii de garanţie necesară în vederea soluţionării cererii de eşalonare la plată a debitelor fiscale restante, reclamantul a acţionat, convocând la conciliere pe SC SRL, reprezentată prin administrator H., concilierea fiind finalizată prin încheierea unui acord, parţial respectat, care, de altfel, a şi permis achitarea parţială a debitelor fiscale în limita sumei de 200.000 RON în luna iulie 2013.
59. În mod corect au fost apreciate de instanţa de fond şi solicitarea SC B. SRL, prin reclamant, de deschidere a procedurii generale a insolvenţei, care dovedeşte intenţia acestuia de a redresa activitatea persoanei juridice în cadrul asistat pe care îl oferă procedura insolvenţei, demersul reclamantului întemeiat pe prevederile O.U.G. nr. 29/2011 de eşalonare a arieratelor, soluţionarea în sens negativ a acestei solicitări nefiind imputabilă SC B. SRL, care, prin reclamant, a stăruit în soluţionarea sa, revenind repetat cu cereri de acordare a unor termene pentru depunerea scrisorii de garanţie bancare, SC SRL fiind cea care şi-a retras sprijinul necesar pentru emiterea garanţiei.
60. În aceste împrejurări, corect a reţinut instanţa de fond că declinul activităţii SC B. SRL a intervenit fără a se putea reţine reaua credinţă a reclamantului, fiind o situaţie tipică de blocaj financiar, după epuizarea plafonului acordat societăţii din creditul comun contractat cu G., precum şi după degradarea relaţiilor cu principalul client SC SRL, care şi-a retras sprijinul necesar pentru contractarea altor credite sau emiterea scrisorii de garanţie bancară în vederea soluţionării cererii de eşalonare la plată a arieratelor.
61. Referitor la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 16 iulie 2008 încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în cuprinsul căruia s-a reţinut că SC B. SRL a solicitat deducerea TVA pe baza unor documente ce dovedeau achiziţii de bunuri care nu aveau legătură cu activitatea societăţii, reprezentând cheltuieli efectuate în scop personal, pentru amenajarea şi modernizarea locuinţei personale din Dumbrăviţa, în mod corect a reţinut instanţa de fond, în condiţiile în care Decizia de impunere nr. x din 17 iulie 2008, emisă de fosta AFP Timişoara în baza raportului de inspecţie fiscală, nu a fost contestată în privinţa sumelor la care astfel se face referire, evidenţiate în anexele nr. 14 şi 17 la raportul de inspecţie fiscală, ci cu privire la alte sume pentru care s-a refuzat deducerea TVA, din anexele 10 - 13, 15, 16, 21, 25 şi 26 la raportul de inspecţie fiscală, după cum rezultă din Decizia nr. 142 din 27 ianuarie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, faptul că, în măsura în care s-a relevat inexistenţa dreptului de deducere a TVA achitată la achiziţia unor bunuri ce nu aveau legătură cu activitatea societăţii, reclamantul a achiesat la interpretarea organului fiscal şi nu a susţinut existenţa dreptului de deducere. Mai mult, este de observat faptul că raportul de inspecţie fiscală priveşte perioada 2004 - 2007 şi nu perioada analizată în cauză.
62. Cu privire la raportul asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la apariţia stării de insolvenţă a firmei, publicat în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 17462 din 24 octombrie 2013, în care s-a reţinut că starea de insolvenţă a SC B. SRL se datorează unor circumstanţe obiective, că nu este imputabilă persoanelor care s-au aflat ori se află în organele de conducere ale acesteia, respectiv administratorului A., neexistând premisele angajării răspunderii acestuia în temeiul art. 138 din Legea nr. 185/2006, instanţa de fond a reţinut că neîntrunirea condiţiilor legale pentru angajarea răspunderii personale a administratorului în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006 nu exclude angajarea răspunderii solidare în baza art. 27 C. proc. fisc. , cele două proceduri fiind independente, distincte, condiţiile de angajare a răspunderii fiind diferite, însă concluziile acestui raport sunt de natură să le combată pe cele ale organului fiscal privind reaua credinţă, faţă de împrejurarea că starea de insolvenţă a SC B. SRL se datorează în cea mai mare parte crizei economice generalizate, neîndeplinirii obligaţiilor de plată de către debitorii societăţii, imposibilităţii accesării unor credite noi în situaţia de criză resimţită începând cu anul 2012, fiind constatate, de către lichidatorul judiciar, printre cauzele care au dus la pierderile înregistrate de companie în perioada 2010 - 2013, situaţia apărută pe piaţa de consum, datorată în cea mai mare parte crizei financiare mondiale, restituirea creditului la G. în iunie 2012, în sumă de 1.115.000 RON, şi intrarea pe un cash-flow negativ, întrucât banca nu a vrut să mai prelungească perioada de creditare, neîndeplinirea obligaţiilor de plată de către debitor, probleme de încasare de la principalul client, SC C. SRL, care la rândul său se confruntă cu aceeaşi problemă de la debitorii săi, intrarea în insolvenţă a unor debitori, scăderea drastică a pieţei de consum, cu impact foarte mare asupra activităţii societăţii, care avea contracte ferme sistate din cauza crizei financiare, creşterea concurenţei pe piaţa pe care îşi desfăşura activitatea, ceea ce a dus la scăderea drastică a cifrei de afaceri, lipsa fondurilor băneşti pentru continuarea activităţii, structura de personal necesară îndeplinirii activităţilor preconizate, care a devenit nesustenabilă odată cu sistarea vânzărilor de mărfuri, iar în ultima perioadă a fost restructurat.
63. În ceea ce priveşte soluţia organelor judiciare penale de clasare a cauzei în care a fost cercetat reclamantul sub aspectul săvârşirii infracţiunii privitoare la reţinerea şi nevărsarea în cel mult 30 de zile de la scadenţă a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005, instanţa de fond a precizat că nu se impune cu autoritate de lucru judecat în cauză, astfel cum s-au apărat pârâtele, dar constituie un indiciu suplimentar, raportat la motivare, privind lipsa relei credinţe a reclamantului, că omisiunea imputată acestuia nu a fost comisă cu intenţie (din dorinţa de a frauda bugetul general consolidat), noţiunea de "intenţie" la care se face referire fiind echivalentă celei de rea credinţă din art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc.
64. Este de observat că atât recurentele, cât şi instanţa de fond, au avut în vedere ordonanţa de clasare emisă la data de 2 octombrie 2014 în Dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Timişoara; împotriva acesteia DGRFP Timişoara - AJFP Timiş a formulat plângere în temeiul art. 339 alin. (4) C. proc. pen., iar la data de 12 februarie 2015, prin Ordonanţa nr. 41/ll/2/2015, prim procurorul Parchetului de pe lângă Judecătoria Timişoara a admis plângerea formulată; la data de 16 aprilie 2015, Dosarul nr. x/2013 a fost înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş şi înregistrat sub nr. de Dosar x/2015, fiind soluţionat la data de 9 iulie 2015 prin ordonanţă de clasare a cauzei sub aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005. Această ultimă ordonanţă de clasare nu a fost, însă, depusă la dosar, de către niciuna din părţi, motiv pentru nu pot fi avute în vedere susţinerile şi concluziile referitoare la soluţia organelor judiciare penale.
65. Din considerentele reţinute, raportat la situaţia de fapt, rezultă că în mod legal instanţa de fond a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare, cu aplicarea corectă a acestora, condiţia care nu este îndeplinită fiind cea privind reaua credinţă în neachitarea obligaţiilor fiscale.
66. Sintagma "rea-credinţă" nu a fost definită de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, însă, potrivit art. 14 alin. (2) din C. civ., buna-credinţă se prezumă până la proba contrară, iar art. 12 din O.G. nr. 92/2003 se referă la bună-credinţă, în sensul că relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.
67. Reaua-credinţă cu privire la neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale nu se prezumă, ci trebuie probată şi stabilită în raport de situaţia de fapt, de respectarea dispoziţiilor în materie fiscală, atitudinea persoanelor responsabile faţă de achitarea obligaţiilor fiscale. Insolvabilitatea trebuie să rezulte din săvârşirea faptei ilicite, neachitarea obligaţiilor fiscale, cu rea credinţă.
68. Situaţia de fapt în cauză nu dovedeşte că reclamantul s-a aflat în pasivitate nejustificată cu privire la îndeplinirea obligaţiei de achitare a creanţelor datorate bugetului de stat, că a urmărit prin acţiunile sale scopuri contrare intereselor societăţii care au condus la insolvabilitate.
69. Constatarea stării de insolvabilitate, existenţa obligaţiilor restante, nu reprezintă condiţii suficiente pentru atragerea răspunderii, este necesară administrarea unor dovezi pertinente şi concludente din care să rezulte reaua-credinţă. Neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale poate fi imputabilă administratorului în situaţia în care dispune de fonduri suficiente, atât pentru derularea activităţii, cât şi pentru achitarea obligaţiilor fiscale, şi, totuşi, nu le achită.
70. Faptul că, în raport de situaţia economică şi financiară a societăţii, contextul economic real, din motive care au privit managementul societăţii şi cu scopul de a redresa activitatea, s-a optat pentru soluţii care să permită continuarea activităţii debitoarei, nu reprezintă, în sine, o faptă ilicită, şi nu dovedeşte reaua-credinţă, iar managementul neperformant, exercitat fără intenţia de a frauda creditorii societăţii, nu este de natură a atrage răspunderea solidară.
71. Pentru toate aceste motive, în mod corect instanţa de fond a constatat că sunt întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamant şi a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 8262 din 22 iunie 2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Colectare Contribuabili Mijlocii şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4236 din 17 decembrie 2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind nefondate motivele de recurs invocate. Având în vedere admiterea acţiunii, raportat la dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., pârâtele fiind în culpă procesuală, sunt nefondate şi motivele de recurs privind cheltuielile de judecată stabilite în primă instanţă, în cuantum de 300 RON, constând în taxa judiciară de timbru achitată.
VI Soluţia instanţei de recurs
72. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererile de recurs de către recurente, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei civile nr. 114 din 20 aprilie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 februarie 2019.
GGC - LM