Suspendarea soluționării contestației administrative în situația sesizării organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Condiția motivării de către autoritatea fiscală a actului de sesizare a organului de cercetare penală.
Codul de procedură fiscală, art. 214 alin. (1) lit. a)
Sesizarea organelor de cercetare penală realizată într-o manieră superficială, generică - organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează ”în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni” - nu corespunde cerințelor instituite de lege pentru suspendarea procedurii contestației administrative. Astfel, în condițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal trebuie să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări, neputând suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.
ÎCCJ, SCAF – Decizia nr. 2958 din 30 mai 2019
Notă: Instanța a avut în vedere dispozițiile Codului de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, în prezent abrogat.
1.Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 25.04.2016 reclamanta SC A SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca :
- anularea Deciziei 751/23.10.2015 emisă de pârâtă, atât pentru sumele pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată prin punctul 1 din dispozitivul deciziei (782.731 lei şi 2.204.658 lei ) cât şi pentru sumele pentru care contestaţia a fost respinsă parţial ca nemotivată prin punctul 2 din dispozitivul deciziei (163.054 lei reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010-2014);
- în principal, învestirea instanţei cu soluţionarea pe fond a acţiunii cu privire la aceste sume iar, după administrarea probelor, inclusiv a expertizei judiciare fiscale, admiterea acţiunii şi anularea măsurilor dispuse prin Decizia de impunere nr. F-CJ 382/ 18.06.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-CJ 370/ 18.06.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr.78/10.06.2015 pentru aceste sume;
- în subsidiar, în cazul în care instanţa nu se va substitui organului administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei şi nu va soluţiona acţiunea pe fond şi cu privire la aceste sume, pronunţarea unei hotărâri prin care instanţa să dispună obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Cluj Napoca să emită o decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia și cu privire la aceste sume;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces, compuse din: taxa judiciară de timbru, onorariu avocaţial pentru faza prealabilă şi pentru judecata în fond, onorariul pentru expertul judiciar fiscal în eventualitatea în care instanţa se va învesti cu soluţionarea pe fond şi proba va fi admisă.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 358 din 11 noiembrie 2016 Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, a anulat parţial decizia nr. 751 din 23.10.2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct. 1 din dispozitivul deciziei) şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei, a menţinut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parţială, ca nemotivată, a contestaţiei, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 lei cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată.
De asemenea, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 aceeaşi curte de apel a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală întocmit în cauză şi din motivele de fapt sintetizate în decizia de impunere, că dreptul de deducere a fost refuzat reclamantei din cauza comportamentului fiscal al furnizorilor acesteia, achiziţiile fiind considerate fără scop economic, fiind incidente dispoziţiile art.11 din Codul fiscal. Astfel, în raportul de inspecţie fiscală (f.110 vol. I) se menţionează că răspunderea societăţii beneficiare este atrasă pentru modul de înregistrare a facturilor emise de către furnizorii săi, art.6 alin.2 din Legea nr.82/1991 instituind în sarcina tuturor participanţilor care realizează venituri impozabile o diligenţă în a verifica dacă tranzacţiile încheiate sunt desfăşurate cu societăţi care pot şi au capacitatea de a desfăşura astfel de tranzacţii şi pot emite documente fiscale care să poată fi folosite în condiţiile stipulate de lege de către partenerii comerciali.
Or, Curtea a apreciat că nu există o legătură de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale, astfel cum au fost stabilite prin decizia de impune şi fundamentate în baza raportului de inspecţie fiscală, şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile stabilirii unor infracţiuni. S-a mai arătat că, organul fiscal nu a furnizat indicii de săvârşire de către reclamantă sau reprezentantul ei a infracţiunii prevăzute de art.8 alin.1 din Legea nr.241/2005, în special cu privire la reaua credinţă a reclamantei în ceea ce priveşte cererea de rambursare a TVA-ului de la bugetul general consolidat, în condiţiile în care sesizarea penală se referă la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, respectiv ale unor societăţi terţe cu care furnizorii reclamantei au intrat în relaţii comerciale. Aceeaşi constatare şi pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin.1 lit. c) din acelaşi act normativ, organul fiscal neindicând elemente ale comportamentului fraudulos al reclamantei prin care să contureze scopul de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Cât priveşte pct. 2 al deciziei atacate, Curtea a reţinut, aşa cum bine a sesizat organul de soluţionare a contestaţiei, că în mod concret şi efectiv reclamanta a criticat dispoziţia de măsuri doar cu privire la diferenţa de pierdere fiscală de 2.204.658 lei în legătură cu tranzacţiile încheiate cu cele opt societăţi menţionate la pct. .2.2.2. din contestaţie. De abia prin acţiunea în contencios reclamanta a arătat (în acest sens, f.20, vol. I) ─ în privinţa sumei de 163.054 lei ─ că echipa de inspecţie fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferenţe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7 – „Venituri” a tuturor veniturilor realizate de societate.
3. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva sentinţei au declarat recurs ambele părţi, atât reclamanta, cât şi pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.
1. Prin recursul formulat, reclamanta SC A SRL a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, arătând, în esenţă, următoarele: - hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin (2) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906 /2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Din aceste texte legale rezultă pe de o parte faptul că se putea formula contestaţia numai împotriva sumelor și măsurilor dispuse de organul fiscal, dar şi în situaţia în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să considere contestaţia formulată împotriva întregului act administrativ.
- prin recalcularea bazei impozabile în baza înregistrărilor din evidența contabilă și fiscală a facturilor de achiziţie de la firmele furnizoare, în ceea ce priveşte impozitul pe profit (diminuarea pierderii fiscale), echipa de inspecţie fiscală a constatat, probabil, că sumele adunate nu acoperă diminuarea pierderii fiscale înregistrată de subscrisa, astfel încât, aferent fiecărui an a suplimentat cu ”erori de calcul” puse pe seama subscrisei. Nu se ştie care sunt aceste erori, la ce venituri se referă, întrucât aceste ”venituri realizate de societate” şi eronat ”neincluse în totalul clasei contului 7” nu sunt specificate nici în raportul de inspecţie fiscală, nici în dispoziţia de măsuri și nici în decizia de soluţionare a contestaţiei. Doar refacerea acestor calcule de către un expert fiscal judiciar poate lămuri dacă aceste ”erori de calcul” există sau nu, iar dacă da, la ce venituri se referă ele. Până la această dovadă, se apreciază că nu există asemenea erori de calcul iar echipa de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei nu au dovedit la ce anume venituri se referă aceste erori. Aceste sume au fost contestate prin contestarea întregii pierderi fiscale, fac parte dintr-un tot unitar şi nu se ştie în ce baze le-a defalcat echipa de inspecţie fiscală.
- hotărârea Curţii de Apel Cluj este nelegală din perspectiva art. 488 alin (1) pct. 8 Cod procedură civilă, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 451 şi art. 453 alin (1) Cod procedură civilă, art. 7 alin (1) din Legea 554/2004 şi art. 205 alin (1) din OG nr. 92/2003. Astfel, instanţa a motivat neacordarea onorariului în sumă de 4.419 lei pentru faza de soluţionare a contestaţiei întrucât a apreciat că acesta nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. 1 Cod procedură civilă, fără a ţine însă seama de faptul că procedura prealabilă (contestaţia administrativă fiscală) este o procedură obligatorie impusă de prevederile art. 7 alin (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi de art. 205 din Codul de procedură fiscală.
- în ceea ce priveşte reducerea onorariului avocaţial avansat pentru faza de judecată, chiar dacă acţiunea a fost admisă doar în parte, se poate observa faptul că onorariul a fost redus mai mult de jumătate în condiţiile în care acţiunea a fost admisă în proporţie de 93.11%.
2. Prin recursul formulat, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din Codul de procedură civilă, arătând, în esenţă, următoarele:
- instanţa de fond, în mod greşit, a anulat parţial Decizia nr. 751 din 23.10.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct.1 din dispozitivul deciziei) și a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei fără ca această instituţie, adică Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu, să fie chemată în judecată. - în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj în ceea ce priveşte petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751/23.10.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj nefiind emitenta deciziei mai sus menţionate. Instanţa a apreciat că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar și în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, prin prezenta acţiune fiind atacată Decizia nr. 751/23.10.2015 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca cât și actele administrative subsecvente acesteia și care au fost emise de către Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.
- cum obiectul litigiului izvorăşte din aprecierile făcute de organele de inspecţie fiscală asupra unor înscrisuri şi operaţiuni care, prin înregistrarea lor în evidenţele contabile şi fiscale, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor bugetare reprezentând taxa pe valoarea adăugată cu suma de 574.440 lei, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.204.658 lei, fiind sesizate în acest sens organele de urmărire penală competente, se susține că numai în funcţie de stabilirea naturii faptelor săvârşite, a realităţii şi legalităţii documentelor întocmite şi folosite, inclusiv a tranzacţiilor reflectate în acestea, se poate asigura soluţionarea legală şi temeinică a contestaţiei.
- finalitatea normei legale prevăzută la art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, raţiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost dictată (ratio legis) este aceea de a clarifica şi elimina bănuielile, respectiv indiciile privind săvârşirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influenţă asupra soluţiei date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei în calea administrativă de atac. Ceea ce este hotărâtor aşadar, este legătura dintre potenţialul caracter penal al faptei şi soluţia organului administrativ, legiuitorul înţelegând să acorde prioritate organelor de cercetare şi urmărire penală.
4.Apărările intimatului
1.Prin întâmpinarea depusă la dosar, SC A SRL a solicitat respingerea recursului formulat, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca ca nefondat.
2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului formulat de către SC A SRL împotriva Sentinţei civile nr. 358/11.11.2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. 507/33/2016.
5.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
Recurenta –reclamantă SC A SRL a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei 751/23.10.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin care, la punctul 1 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. F-CJ 382/18.06.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 lei şi împotriva Dispoziției de măsuri nr.78/SIF2/10.06.2015 cu privire la suma de 2.204.658 lei, iar la punctul 2 contestaţia împotriva Dispoziției de măsuri nr.78/SIF2/10.06.2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 lei reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010-2014.
Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A SRL, a anulat parţial Decizia nr. 751 din 23.10.2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca sub aspectul suspendării soluţionării contestaţiei (pct. 1 din dispozitivul deciziei) şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei, a menţinut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parţială, ca nemotivată, a contestaţiei, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 lei cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată. Prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.
Împotriva sentinţei au declarat recurs ambele părţi, atât reclamanta, cât şi pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.
Cu privire la recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din Codul de procedură civilă.
Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin.(1) pct. 5 din Codul de procedură civilă, casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.
În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin.(1) şi art. 338 Cod procedură civilă; încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 Cod procedură civilă; lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.
Subsumat acestui motiv de casare, recurenta critică respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj în ceea ce priveşte petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751/23.10.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016.
Calitatea procesuală pasivă presupune existenţa identităţii între persoana pârâtului şi cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecăţii. În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acţiune pronunţată în temeiul art.1 alin.(1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau dacă nu a soluţionat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim.
Or, în prezenta cauză, sunt supuse cenzurii instanței de contencios fiscal atât Decizia nr. 751/23.10.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cât și Dispoziția de măsuri nr.78/SIF2/10.06.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma de 163.054 lei, astfel că ambele autorități publice au calitate procesuală pasivă indiferent de modul în care au decis să exercite reprezentarea.
Față de cele arătate, critica recurentei apare ca nefondată, soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 17 octombrie 2016 fiind temeinică și legală.
Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin.(1) pct.8 din Codul de procedură civilă. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.
Astfel, în perioada 26.03.2015-10.06.2015, la SC A SRL s-a desfăşurat un control fiscal care a avut ca obiect verificarea perioadei 01.01.2009-31.12.2014 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, şi perioada 01.12.2009-28.02.2015 în ceea ce priveşte TVA. Echipa de inspecţie fiscală a diminuat pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 2.367.712 lei (de la 2.839.272 lei la 471.560 lei) ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru o serie de cheltuieli şi a recalculării veniturilor.
Prin Dispoziţia de măsuri nr. 78/SIF2/10.06.2015 s-a dispus înregistrarea în Declaraţia 101 aferentă anilor fiscali 2009 - 2014 a pierderii fiscale diminuate de către echipa de inspecţie fiscală, iar prin Decizia de impunere nr. F-CJ 382/ 18.06.2015, echipa de inspecţie fiscală a stabilit obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 782.731 lei ce se compune din: 574.440 lei TVA stabilită suplimentar de plată, 145.383 lei majorări de întârziere aferente TVA de plată, 62.908 lei penalităţi de întârziere aferente TVA de plată.
Împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 78/SIF2/10.06.2015, a Deciziei de impunere nr. F-CJ 382/ 18.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-CJ 370/18.06.2014, s-a formulat contestaţie administrativă.
Prin Decizia nr. 751/23.10.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, la punctul 1 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. F-CJ 382/18.06.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 lei şi împotriva Dispoziției de măsuri nr.78/SIF2/10.06.2015 cu privire la suma de 2.204.658 lei, iar la punctul 2 contestaţia împotriva Dispoziției de măsuri nr.78/SIF2/10.06.2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 lei reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010-2014.
S-a reținut de către organele fiscale, ca motiv pentru suspendarea soluționării contestației, că faptele constatate în Procesul - Verbal nr. 78/ 09.06.2015, ce au stat la baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-CJ 370/18.06.2015, a Deciziei de impunere nr. F-CJ 382/18.06.2015 și a Dispoziţiei de măsuri nr. 78/SIF2/10.06.2015, fac obiectul cercetării penale, fiind înaintate Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj prin adresa nr. 78/23.06.2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. 126/30.06.2015, organele de cercetare penală urmând să se pronunţe asupra existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracţiunii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca neputându-se pronunţa asupra fondului cauzei până la soluţionarea definitivă a laturii penale.
S-a susținut că nu au avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale, care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale.
Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, „(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:
a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.
b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.”
În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a ”înrâuririi hotărâtoare” pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal).
Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Cluj - Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj adresa nr. 78/23.06.2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. 126/30.06.2015, împreună cu procesul-verbal nr. 78/09.06.2015 (act în care s-au consemnat anumite aspecte cu privire la operatorii economici cu care societatea a derulat tranzacţii, față de care existau suspiciuni de evaziune fiscală), în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni.
Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., care reclamă o decizie ”motivată” a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele Deciziei nr. 751/23.10.2015 a DGRFP Cluj la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de recurs reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica ”indiciile săvârșirii unei infracțiuni”. Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează ”în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni”. Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.
Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din C. fisc. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23.06.2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.
Așa fiind, prima instanță a pronunțat o hotărâre ce asigură un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, motivul de casare fiind nefondat.
Cu privire la recursul formulat de SC A SRL, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă. Prima critică formulată se referă la faptul că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin (2) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906 /2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, arătându-se că se putea formula contestaţia numai împotriva sumelor și măsurilor dispuse de organul fiscal, dar şi în situaţia în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să considere contestaţia formulată împotriva întregului act administrativ. Potrivit art. 206 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la momentul emiterii actelor administrative contestate:
”(1) Contestația se formulează în scris și va cuprinde:
a) datele de identificare a contestatorului;
b) obiectul contestației;
c) motivele de fapt și de drept;
d) dovezile pe care se întemeiază;
e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum și ștampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calității de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii.
(2) Obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepția contestației împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.
(3) Contestația se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat și nu este supusă taxelor de timbru.”
Potrivit punctului 2.1 din Ordinul nr. 2906 /2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: ”În situația în care contestatorul precizează că obiectul contestației îl formează actul administrativ fiscal atacat, fără însă a menționa, înăuntrul termenului acordat de organul de soluționare, cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, datorie vamală, contribuții, precum și accesorii ale acestora, sau măsurile pe care le contestă, contestația se consideră formulată împotriva întregului act administrativ fiscal.”
Din actele dosarului rezultă că recurenta-reclamantă a criticat Dispoziţia de masuri nr. 78/SIF2/10.06.2015 doar cu privire la diferenţa de pierdere fiscală de 2.204.658 lei, în legătura cu tranzacţiile încheiate ce cele opt societăţi, iar ulterior, prin acţiunea în contencios administrativ, a arătat în privinţa sumei de 163.054 lei că echipa de inspecţie fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferenţe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7- „Venituri” a tuturor veniturilor realizate de societate.
Critica formulată este nefondată deoarece, organele fiscale au analizat, cu respectarea dispozițiilor legale menționate mai sus, întregul act administrativ fiscal și au constatat că nu s-au formulat critici (motivele de fapt și de drept) cu privire la suma de 163.054 lei evidențiată în actele fiscale atacate ca reprezentând erori de calcul.
Cea de a doua critică a recurentei SC A SRL se referă la neacordarea de către prima instanță a onorariului în sumă de 4.419 lei pentru faza de soluţionare a contestaţiei și reducerea onorariului avocaţial avansat pentru faza de judecată, susținându-se încălcarea prevederilor art. 451 şi art. 453 alin (1) Cod procedură civilă.
Potrivit dispozițiilor art. 451 din Codul de procedură civilă:
”(1) Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare și pierderile cauzate de necesitatea prezenței la proces, cheltuielile de transport și, dacă este cazul, de cazare, precum și orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului. (2) Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său.
(3) Dispozițiile alin. (2) se aplică în mod corespunzător la plata experților judiciari și a specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3).
(4) Nu vor putea fi însă micșorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar, precum și plata sumelor cuvenite martorilor potrivit alin. (1)”.
De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 453 din Codul de procedură civilă:
”(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.
(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată.”
În cuprinsul hotărârii, prima instanță a arătat că, ”în temeiul art.451 alin.(1) şi (2), art. 452 şi art. 453, toate Cod procedură civilă, va fi obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 2.000 lei cu titlu de cheltuieli parţiale de judecată reprezentând 1.950 lei onorariu avocaţial avansat în faza de judecată (redus de la 4.532 lei), precum şi 50 lei taxă judiciară de timbru. Instanţa nu a acordat onorariul în sumă de 4.419 lei plătit de reclamantă pentru faza de soluţionare a contestației întrucât nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art.451 alin.1 Cod procedură civilă, iar, pe de altă parte, a redus onorariul avocaţial avansat în faza de judecată întrucât acţiunea a fost admisă doar în parte (art.453 alin. 2 Cod procedură civilă), complexitatea cauzei fiind una relativ redusă, limitată la un incident de procedură în faza de soluţionare a contestaţiei administrative.”
În ce priveşte critica recurentei privitoare la cuantumul şi la posibila reducere a cheltuielilor, Înalta Curte se rezumă să constate că instanţa de fond, exercitându-şi dreptul suveran de apreciere, a motivat judicios reducerea cheltuielilor de judecată solicitate.
Această apreciere scapă cenzurii instanţei de recurs, fiind o chestiune de temeinicie, iar nu de legalitate. În condiţiile în care instanţa de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale şi a realizat o apreciere proprie asupra incidenţei acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare, întrucât nu constituie critici care să privească greşita aplicare a legii de drept substanţial – singurele care pot fi primite – şi nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care nu au fost formulate şi nici nu erau incidente în speţă, sentința recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanţa de fond.
Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art.488 din Codul de procedură civilă nu sunt incidente în cauză.
6.Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins recursul declarat de reclamanta SC A SRL împotriva sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, precum și recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, împotriva încheierii din 17 octombrie 2016 şi împotriva sentinţei nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.