Şedinţa publică din data de 20 februarie 2020
Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I Cererea de chemare în judecată
1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 15.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 din cadrul A.N.A.F., Ministerul Finanţelor Publice şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea Inspecţie Fiscală, anularea Deciziei nr. 6239/459/14.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016 şi, pe cale de consecinţă, în principal, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.06.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016, iar în subsidiar, obligarea primei pârâte să soluţioneze pe fond contestaţia.
II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
2. Prin sentinţa civilă nr. 248/21.09.2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 din cadrul A.N.A.F., Ministerul Finanţelor Publice şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea Inspecţie Fiscală. A anulat în parte Decizia nr. 6239/459/14.12.2016, în ceea ce priveşte soluţia de la punctul 1. A obligat pârâta DGRFP Timişoara să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016. A luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.
III Recursul formulat de pârâte
3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
4. În motivarea recursului, a arătat că prin sentinţa recurată prima instanţă a omis probatoriul depus la dosar, din care rezultă un fapt de netăgăduit, dovada reprezentată de plângerea penală nr. 4/28.01.2016 formulată de către DGAF- Direcţia Regionala Antifraudă 5 Deva împotriva d-nei B., care are calitatea de administrator pe perioada supusă inspecţiei fiscale al S.C. A. S.R.L., fiind deschis şi dosar penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraş- Severin pentru un prejudiciu total în sumă de 3.206.537 RON, adresa nr. x/25.04.2016 a AJFP Caraş-Severin Serviciul Inspecţie fiscală nr. 2 şi adresa de răspuns din 26.04.2016 în dosar nr. x/2016 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraş-Severin, din cuprinsul cărora nu rezultă că sesizarea penală a fost soluţionată definitiv sub aspect penal.
5. Recurenta a arătat că prin hotărârea recurată s-a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material raportat la probatoriul aflat la dosarul cauzei, instanţa nu a luat în considerare motivele şi probatoriul administrat. Având în vedere că recursul din prezentul dosar este unul ce vizează o hotărâre pronunţată de o instanţă de contencios administrativ, nu i se aplică dispoziţiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispoziţiile legii speciale, a contenciosului administrativ; în cazul admiterii recursului, instanţa de recurs va proceda la rejudecarea litigiului în fond, aşadar instanţei de recurs i se aplică atât dispoziţiile legii speciale, cât şi cele ale art. 476 şi 477 C. proc. civ. cu privire la apel, instanţa de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.
6. În aceste condiţii, reiterează apărările care ţin de "fondul" acţiunii, a prezentat dovezile menţionate din cuprinsul cărora nu rezultă că sesizarea penală a fost soluţionată definitiv sub aspect penal, astfel că se justifică menţinerea soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative în temeiul dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, cu aplicarea principiului "penalul ţine în loc civilul", apreciind în mod întemeiat faptul că soluţia contestaţiei administrative atârnă de soluţia ce se va pronunţa după soluţionarea plângerii penale formulate în cauză.
7. A reiterat faptul că, urmare a verificărilor efectuate, valorificate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016, S.C. A. S.R.L., în perioada 2012-2015, a înregistrat în evidenţele financiar contabile de la S.C. C. S.R.L. facturi de achiziţii aferente unor lucrări de construcţii, organele fiscale din cadrul DGAF - Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale şi, împreună cu Procesul-verbal nr. x/04.03.2017, au înaintat plângerea penală nr. 2644/28.01.2016, fiind deschis dosar penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraş- Severin, în vederea verificării legalităţii tranzacţiilor declarate de societate, reţinând, aferent acestor relaţii, un prejudiciu total în sumă de 3.206.537 RON, care include şi suma totală de 2.490.673 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.06.2016, cât şi obiectul contestaţiei formulate împotriva acesteia de S.C. A. S.R.L..
8. Prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală, apreciind că, pentru a se recurge la acestea, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să fi stabilit, în mod necesar, dacă reclamanta avea cunoştinţă sau ar fi putut avea cunoştinţă despre împrejurările constatate. Faţă de această greşită interpretare a textului legal, şi astfel o greşită apreciere a stării de fapt prezentate, organele fiscale nu deţin atribuţii specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale, precum şi gradul acestora de vinovăţie. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenta infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.
9. Faţă de greşita interpretare a primei instanţe potrivit căreia suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere fiscala creează pentru reclamantă consecinţe financiare disproporţionate, arată că, deşi dispoziţiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale invocate trimite la concluzia ca decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de cate ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.
10. Aspectele asupra cărora organul de soluţionare este învestit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care indică problema realităţii operaţiunilor derulate de contestatoare. Doar organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competentelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatoarei reflectă realitatea operaţiunilor. A proceda altfel, per a contrario, ar insemna să nu se în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele fiscale din cadrul DGAF- Direcţia Regionala Antifraudă 5 Deva au sesizat organele de cercetare penală, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce poate duce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar fi putut decurge din această situaţie. In aceste condiţii, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competenţa exclusivă a instanţei penale, datorită caracterului infracţional al faptei. Chiar dacă inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declaraţiilor, natura operaţiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc.), odată ce neregula fiscală trece in sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.
11. Recurenta a mai invocat practica judiciară naţională, deciziile nr. 1312/13.03.2014, nr. 1970/25.05.2017 pronunţate de ICCJ. Totodată, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, a arătat că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03; Kittel şi Recolta Recycling - C-438/04 şi C-440/04; Mahayben si David C-80/11 si C-142/11 şi Bonik C-285/11).
12. Organele de soluţionare a contestaţiei, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, consideră că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor între contestatoare şi partenerii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra, întrucât în urma controlului s-au constatat indicii că operaţiunile înregistrate în evidenta societăţii A. S.R.L. privind achiziţiile evidenţiate la societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L. reprezintă operaţiuni prin care s-a dorit disimularea realităţii prin înregistrarea unor tranzacţii pentru care, în fapt, au fost constatate indicii că nu s-au derulat între societăţile consemnate în documente, fiind creat un avantaj fiscal societăţii A. S.R.L., situată în aval pe lanţul de tranzacţionare, materializat prin exercitarea de către aceasta din urmă a dreptului de deducere TVA şi de diminuare a bazei impozabile la calculul impozitului pe profit.
13. Pronunţând Decizia de soluţionare nr. 6239/459/14.12.2016, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 din cadrul DGRFP Timişoara a îndeplinit dispoziţiile legale prevăzute de art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, a luat in considerare sesizarea penală întocmită de organele fiscale din cadrul DGAF - Direcţia Regionala Antifraudă 5 Deva, întocmită în baza Procesului-verbal nr. x/04.03.2016 al DGAF - Direcţia Regionala Antifraudă 5 Deva. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de cate ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţii împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice). A menţionat recurenta că procedura de suspendare prevăzuta de legea civilă prin art. 413 C. proc. civ. este diferită de cea prevăzută de legea fiscala la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care permite suspendarea soluţionării contestaţiei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni.
IV Apărările intimatei reclamante
14. Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
15. A arătat că instanţa de fond a ţinut cont de probatoriul administrat în cauză, hotărârea pronunţată fiind temeinică şi legală. Faptul că DGAF - Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva a formulat plângere penală, cu privire la care, în perioada de soluţionare a contestaţiei, organele penale nu au comunicat nicio informaţie, şi afirmaţia, nesusţinută de probe, că "există o strânsă interdependenţă" între "stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite" nu constituie o motivare suficientă şi concludentă pentru decizia luată. Pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei formulate, este necesar a fi îndeplinite anumite condiţii: sesizarea penală să fie întocmită de către organele care au efectuat controlul, infracţiunea în legătură cu care organul de control sesizează organele penale se referă la mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativ
16. În cazul de faţă, nu este îndeplinită niciuna din condiţiile susmenţionate. Astfel, sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva. Infracţiunea cu privire la care ar fi sesizate organele penale este cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, neîncadrându-se în infracţiunile care se referă la mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din modul de redactare al normei legale rezultă faptul că infracţiunea trebuie să privească mijloacele de probă utilizate de către contribuabil, prin noul Codul de procedură fiscală fiind restrânsă aria infracţiunilor care pot duce la suspendarea cauzei fiscale. Intră în această sferă infracţiunile de fals şi o parte din infracţiunile de evaziune fiscală, respectiv infracţiunile prevăzute la art. 4 şi la art. 5 din Legea nr. 241/2005, dar nu şi infracţiunea cu privire la care au fost sesizate organele penale în acest caz.
17. Premisa de la care organele fiscale competente au plecat în soluţionarea contestaţiei este eronată. Organele de urmărire penală pleacă în soluţionarea plângerii penale de la datele fiscale evidenţiate de către organele fiscale competente. Organele fiscale sunt cele care stabilesc eventualul prejudiciu adus bugetului statutului de către contribuabil. Ceea ce a contestat este faptul că în perioada efectuării inspecţiei fiscale mie nu i s-a reproşat vreo neregulă raportat la modul în care a înţeles să îndeplinească obligaţiile fiscale, ci i s-au reproşat acţiuni care vizează îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către anumiţi colaboratori şi colaboratorii acestora. Or, răspunderea fiscală nu este solidară, nu răspunde pentru îndeplinirea sau neîndeplinirea obligaţiilor fiscale ale unor terţi, atât timp cât a respectat obligaţiile contractuale.
V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
18. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:
19. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", raportat la dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că este nefondat, întrucât hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care a instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea cererii, nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.
20. Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar şi precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispoziţiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a instanţa a admis sau a respins cererile părţilor, analiza argumentelor relevante invocate de părţi şi expunerea concretă a motivelor de fapt şi de drept pentru care instanţa a pronunţat hotărârea. Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.
21. Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt, pe baza probatoriului administrat depus la dosar, actul administrativ contestat, şi a verificat argumentele prezentate de către reclamantă prin raportare la dispoziţiile legale incidente. A reţinut, raportat la dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, condiţiile cumulative ce se impun a fi întrunite pentru suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale. A constatat, în primul rând, că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, iar în al doilea rând, în esenţă, că organul de soluţionare a contestaţiei nu justifică în ce măsură infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în speţă nefiind contestate mijloacele de probă prezentate de către societatea reclamantă, aşadar nu se pune problema unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă. Pentru aceste considerente, nefiind îndeplinite primele două condiţii dintre cele trei enunţate cumulativ de textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 şi apărând de prisos analizarea celei de pe urmă, a admis acţiunea şi a obligat la soluţionarea contestaţiei.
22. Criticile recurentei pârâte privind reţinerea situaţiei de fapt, care vizează nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, şi, astfel, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ.
23. În actuala reglementarea a Noului C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară care se poate exercita exclusiv pentru motive de nelegalitate a hotărârii, motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, în actuala reglementare a C. proc. civ. nefiind reluate prevederi în sensul fostului art. 3041din C. proc. civ. de la 1865.
24. Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, se reţin următoarele:
25. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.06.2016, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, Activitatea de Inspecţie Fiscală, a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 2.490.673 RON, reprezentând: 679.224 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar; 168.788 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; 83.639 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; 1.148.882 RON - taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar; 276.440 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar; 133.700 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar.
26. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală. Prin Decizia nr. 6239/459/14.12.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 a suspendat soluţionarea contestaţiei, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, aceasta urmând fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii; a transmis, spre competentă soluţionare, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin, Activitatea de Inspecţie Fiscală, capătul de cerere al contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. cu privire la Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016.
27. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală. (2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. În cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului. (3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penală.".
28. Art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".
29. Înalta Curte reţine că suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea a trei condiţii cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni; infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracţiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.
30. Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.
31. Susţinerile recurentei privind faptul că prima instanţă ar fi apreciat că organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să fi stabilit în mod necesar, pentru a recurge la dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală, dacă reclamanta avea cunoştinţă sau ar fi putut avea cunoştinţă despre împrejurările constatate, şi ar fi arătat că suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere fiscală creează pentru reclamantă consecinţe financiare disproporţionate, sunt nefondate. Instanţa de fond nu a apreciat în acest, a constatat că nu sunt îndeplinite primele două condiţii dintre cele trei enunţate cumulativ de textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, astfel că este de prisos analizarea celei de a treia condiţii, a admis în parte cererea reclamantei şi a anulat în parte decizia nr. 6239/459/14.12.2016, a obligat pârâta DGRFP Timişoara să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei depuse împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016.
32. Referitor la prima condiţie, instanţa de fond a constatat că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva. Referitor la a doua condiţie, a reţinut că nu se pune problema unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă, organul de soluţionare a contestaţiei nu justifică, nici prin decizia contestată, nici prin întâmpinarea depusă, în ce măsură infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în condiţiile în care, potrivit art. 55 Codul de procedură fiscală, proba fiind orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, nu sunt contestate mijloacele de probă prezentate de către societatea reclamantă, întrucât aceasta a întocmit documentele contabile necesare, ci organul fiscal apreciază că acestea nu ar reflecta realitatea economică, pentru acest motiv fiind sesizat organul penal, care trebuie să stabilească dacă operaţiunile evidenţiate prin aceste mijloace de probă sunt reale ori fictive, pentru a fi întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
33. Susţinerile recurentei privind faptul că sesizarea penală nu a fost soluţionată definitiv sub aspect penal, astfel că se justifică menţinerea soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, făcându-se aplicarea principiului "penalul ţine în loc civilul", sunt nefondate în condiţiile în care, pe de o parte, suspendarea soluţionării contestaţiei este doar o posibilitate pe care organul de soluţionare a contestaţiei o are, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de prevederile legale, şi este supusă cenzurii instanţei de contencios administrativ, iar pe de altă parte, simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul" nu este suficientă şi nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. În acest sens, este de observat că dispoziţiile art. 27 alin. (7) C. proc. pen. prevăd că judecata în faţa instanţei civile se suspendă după punerea în mişcare a acţiunii penale şi până la rezolvarea în primă instanţă a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. În materie fiscală, într-adevăr, astfel cum s-a reţinut, suspendarea procedurii administrative, deşi este de natură să întârzie accesul părţii la instanţă, prin neemiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul final care poate fi atacat în contencios administrativ, nu este condiţionată de asemenea măsuri, însă nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situaţie de excepţie care se impune a fi dispusă cu respectarea condiţiilor anterior menţionate şi care trebuie îndeplinite cumulativ.
34. Susţinerea privind faptul că suspendarea soluţionării contestaţiei are natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, cu trimitere la principiul securităţii raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale. În ceea ce priveşte jurisprudenţa naţională invocată, stabilirea în concret a circumstanţelor din fiecare cauză revine instanţei învestită cu soluţionarea litigiului, care analizează particularităţile fiecărei speţe în lumina dispoziţiilor legale incidente.
35. Motivele de recurs invocate de recurentă se referă, în concret, exclusiv la cea de a doua condiţie prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, cu trimitere şi la cea de a treia condiţie, pe care instanţa nu a mai analizat-o.
36. Din susţinerile potrivit cărora înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive poate fi constatată de organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu, faptul că, în acord cu jurisprudenţa europeană, în sensul că dreptul de deducere poate fi refuzat dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că este invocat fraudulos sau abuziv, dreptul de deducere poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal în baza realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor între contestatoare şi partenerii săi, iar în urma controlului s-au constatat indicii că prin operaţiunile înregistrate în evidenta societăţii A. S.R.L., privind achiziţiile evidenţiate la societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L., s-a dorit disimularea realităţii prin înregistrarea unor tranzacţii, consemnate în documente, care nu s-au derulat între societăţi, fiind creat un avantaj fiscal societăţii A. S.R.L., situată în aval pe lanţul de tranzacţionare, materializat prin exercitarea de către aceasta din urmă a dreptului de deducere TVA şi de diminuare a bazei impozabile la calculul impozitului pe profit, rezultă elemente de natură a contura faptul că se invocă existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.
37. Aceste indicii, cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, trebuie, însă, să fie sesizate de organul care a efectuat activitatea de control. În cauză, în actele administrativ fiscale contestate s-a precizat că, în cadrul unui alt control fiscal, DGAF- Direcţia Regionala Antifraudă 5 Deva a formulat plângerea penală nr. 2644/28.01.2016 împotriva d-nei B., administrator pe perioada supusă inspecţiei fiscale al S.C. A. S.R.L., fiind astfel format dosarul penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraş-Severin, iar la solicitarea Inspectoratului de Poliţie Judeţean Caraş-Severin - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, AJFP Caraş-Severin, Inspecţia Fiscală - Serviciul inspecţie fiscală nr. 2, prin adresa nr. x/30.06.2016, au fost transmise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016, Decizia de impunere nr. x/27.06.2016.
38. Organul de soluţionare a contestaţiei, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Caraş- Severin, cu adresa nr. x/13.10.2016, să îi comunice plângerea penală din dosarul penal nr. x/2013, întocmită de Direcţia Generală de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, iar prin adresa nr. x/13.10.201631.10.2016 a solicitat Inspectoratului de Poliţie Judeţean Caraş-Severin - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice să îi comunice dacă în dosarul penal nr. x/2013 se efectuează acte de urmărire şi cercetare penală în legătură cu operaţiunile derulate de S.C. A. S.R.L. descrise în plângerea penală nr. 2644/28.01.2016 a DGAF - Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, dacă d-nei B., în calitate de administrator al S.C. A. S.R.L., i-a fost angajată răspunderea penală în legătură cu operaţiunile descrise în cuprinsul RIF nr. xnr. 111/27.06.2016, informaţii care nu i-au fost comunicate, potrivit celor menţionate în decizia de soluţionare a contestaţiei.
39. Dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală prevăd, astfel cum instanţa de fond a observat, că organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. În acest sens, instanţa de fond a constatat, iar recurenta nu a contestat, că sesizarea penală în cauză nu a fost întocmită de către organul de control, ci de către Direcţia Generală de Administrare Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, considerentele primei instanţei referitoare la prima condiţie nefiind criticate prin cererea de recurs.
40. Prima condiţie prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu este o chestiune pur formală, având în vedere că procedura administrativă este obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanţei de contencios administrativ, iar suspendarea soluţionării contestaţiei întârzie părţii interesate accesul la instanţă, este prevăzută expres de legiuitor cumulativ cu celelalte două condiţii, fiind necesar ca organul care a efectuat activitatea de control în cauza respectivă să fie cel care a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în condiţiile în care constatarea unei infracţiuni care priveşte aceste mijloace de probă ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă declanşată ca urmare a activităţii de control în cauza respectivă.
41. Prin motivele de recurs, însă, recurenta nu invocă niciun fel de motive de nelegalitate referitor la cele constatate de instanţa de fond privind neîndeplinirea primei condiţii prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, prin care, raportat la cele reţinute de instanţa de fond, în baza dispoziţiilor legale, să prezinte motivele pentru care condiţia este îndeplinită, deşi instanţa de fond a constatat că sesizarea organelor penale nu a fost efectuată de organul care a efectuat activitatea de control fiscal.
42. În aceste împrejurări, condiţiile fiind prevăzute cumulativ de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, nu poate fi reţinută incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la sentinţa recurată, prin care nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei s-a constatat pentru neîndeplinirea primelor două condiţii, faptul că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, şi faptul că nu se pune problema unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă.
43. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, a fost anulată în parte decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale şi a fost obligată recurenta pârâta la soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.
VI Soluţia instanţei de recurs
44. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin împotriva sentinţei civile nr. 248 din 21 septembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2020.