Şedinţa publică din data de 20 februarie 2020
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Mangalia, Primăria Municipiului Mangalia, Direcţia Generală Economică - prin Primar, a solicitat anularea următoarelor acte administrative:
1. Dispoziţia nr. 36615/25.06.2013 şi actele vizate de contestaţia administrativă soluţionată prin această dispoziţie:
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2008;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2009;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2010;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2011;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2012;
- decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii x/23.04.2013;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2008;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2009;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2010;
- decizia de impunere x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2011;
- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2012;
- decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.04.2013.
2. Dispoziţia nr. 44157/27.07.2013 şi actul administrativ contestat, respectiv decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/07.06.2013.
3. Dispoziţia nr. 44156/27.07.2013 şi actul administrativ contestat, respectiv decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/20.05.2013.
4. Dispoziţia nr. 49379/30.08.2013 şi actul administrativ contestat, respectiv decizia nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea din oficiu a erorilor materiale.
5. Suspendarea executării actelor administrative contestate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a acţiunii, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004.
1.2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 126 din 15 mai 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2013 s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii MUNICIPIUL MANGALIA, PRIMĂRIA MUNICIPIULUI MANGALIA, PRIMĂRIA MUNICIPIULUI MANGALIA - DIRECŢIA GENERALĂ ECONOMICĂ - PRIN PRIMAR şi s-au anulat următoarele acte administrative:
1. Dispoziţia nr. 36615/25.06.2013 şi a actelor administrative contestate vizând taxa pe teren şi respectiv taxa pe clădiri, respectiv:
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24241/23.04.2013 pentru anul 2008;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24248/23.04.2013 pentru anul 2009;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24249/23.04.2013 pentru anul 2010;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24252/23.04.2013 pentru anul 2011;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24253/23.04.2013 pentru anul 2012;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24254/23.04.2017 pentru anul 2013;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24213/23.04.2013 pentru anul 2008;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24217/23.04.2013 pentru anul 2009;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24218/23.04.2013 pentru anul 2010;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24219/23.04.2013 pentru anul 2011;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24221/23.04.2013 pentru anul 2012;
- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24254/23.04.2013 pentru anul 2013;
2. Dispoziţia nr. 44157/27.07.2013 şi actul administrativ contestat, respectiv decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/07.06.2013.
3. Dispoziţia nr. 44156/27.07.2013 şi a actului administrativ, respectiv decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/20.05.2013.
S-a dispus, de asemenea, obligarea reclamantei la plata către pârâtă a următoarelor sume:
4. - 2.805 RON/an taxă pe teren pentru anul 2008 şi 4.066 RON accesorii;
- 2.805 RON/an taxă pe teren pentru anul 2009 şi 3.029 RON accesorii;
- 3.380 RON/an taxă pe teren pentru anul 2010 şi 2.486 RON accesorii;
- 4.054 RON/an taxă pe teren pentru anul 2011 şi 1.947 RON accesorii;
- 3.240 RON/an taxă pe teren pentru anul 2012 şi 778 RON accesorii;
5. - 272.854 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2008 şi 395.416 RON accesorii;
- 274.796 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2009 şi 298.004 RON accesorii;
- 183.831 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2010 şi 135.193 RON accesorii;
- 443.412 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2011 şi 212.838 RON accesorii;
- 1.228.160 RON/taxă pe clădiri pentru anul 2012 şi 309.496 RON accesorii.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 126/15.05.2017 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând hotărârea atacată ca nelegală, în raport de motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4-6 şi 8 C. proc. civ., pentru următoarele considerente:
I. In mod greşit instanţa a reţinut obiectul învestirii sale şi nu a analizat toate criticile formulate prin acţiunea introductivă, fiind astfel realizate motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 6 C. proc. civ.
I.1.1. În primul rând, în primul ciclu procesual, recurentele nu au criticat soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte capătului de cerere privind nulitatea Dispoziţiei nr. 19379/30.08.2013 şi a actului administrativ contestat, respectiv Decizia nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea din oficiu a erorilor materiale, astfel încât aceasta nu a făcut obiectul analizei în fata instanţei de recurs.
În aceste condiţii, hotărârea de respingere a acţiunii formulate împotriva acestui act administrativ a dobândit autoritate de lucru judecat, nemaiputând face obiectul analizei în prezentul ciclu procesual.
I.1.2. Sub un al doilea aspect, în aplicarea art. 46 Codul de procedură fiscală, instanţa de recurs, în primul ciclu procesual, a reţinut indicarea obiectului, perioada şi termenele de plată precum şi a cotei aplicate, a unor H.C.L.-uri şi a valorii contabile, fără însă a analiza şi a reţine dacă acestea sunt aplicabile sau corect individualizate, revenind instanţei de fond (după casare) să facă analiza acestor elemente; astfel că raportat la acest circuit procesual, instanţa avea obligaţia de a analiza şi a se pronunţa şi asupra celorlalte critici vizând modalitatea de calcul a obligaţiilor principale şi accesorii, ce nu au făcut obiectul analizei primei instanţe şi a instanţei de recurs, respectiv:
- nelegalitatea impunerii în lipsa unor H.C.L.-uri de stabilire a taxei sau cu aplicarea greşită a acestora;
- nelegalitatea aplicării unei cote majorate de taxa raportat atât la lipsa incidenţei dispoziţiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal în cazul taxei pe clădiri cât şi raportat la baza impozabilă stabilită de către organul fiscal;
- lipsa datorării accesoriilor imputate.
I.1.3. Chiar dacă aparent, raportat la soluţia instanţei de admitere a cererii şi de desfiinţare a deciziilor de impunere şi calcul accesorii contestate, ar părea ca o analiză a acestor critici nu se mai impunea şi nu ar mai prezenta relevantă, în condiţiile în care instanţa a reţinut că se poate dispune impunerea în sarcina noastră a unor sume calculate prin raportul de expertiză, substituindu-se astfel organului fiscal, era necesar ca instanţa să aibă în vedere şi aceste critici raportat la care rezultă lipsa posibilităţii de imputare a unor sume cu titlu de taxă teren/construcţii şi accesorii.
I.2. Totodată, prin soluţia pronunţată, dispunând obligarea la plata unor sume cu titlu de taxă teren şi construcţii, instanţa a înlăturat toate aceste critici, fără a oferi o minimă motivare a soluţiei pronunţate sub acest aspect.
Judecătorul fondului nu arata de ce consideră, contrar argumentelor reclamantei, că prin H.C.L. nr. 272/2007 a fost reglementată şi taxa pe clădiri/teren sau eventual de ce aceste taxe ar putea fi impuse direct în baza Codul fiscal, în lipsa unei hotărâri de consiliu local, astfel cum a susţinut pârâta prin poziţia procesuală adoptată.
Totodată nu se arată care sunt argumentele potrivit cărora reţine posibilitatea calculării unei taxe majorate în temeiul dispoziţiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal ce se aplică strict în cazul impozitului pe clădiri şi care ar fi culpa societăţii ce ar impune aplicarea cu titlu de sancţiune a calculului unei cote majorate; în condiţiile în care, aşa cum a arătat chiar şi expertul desemnat în cauză, această obligaţie revenea exclusiv autorităţilor locale în calitate de proprietari ai imobilelor analizate, aspect reţinut cu putere de lucru judecat şi prin Decizia nr. 693/30.09.2016 a Curţii de Apel Constanta în cadrul dosarului nr. x/2014
II. Instanţa de fond s-a substituit, în mod nelegal, organului fiscal, stabilind în sarcina societăţii obligaţii fiscale, cu depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti - art. 488 pct. 4 C. proc. civ.
Deşi contenciosul fiscal permite instanţei judecătoreşti să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele antamate în actul de control şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, iar art. 218 Codul de procedură fiscală permite o analiza de legalitate, sub toate aspectele contestate, a soluţiei date pe cale administrativă şi care cuprinde întreg raportul juridic fiscal contestat, în aceasta procedură nu se poate încălca principiul separaţiei puterilor în stat, iar instanţa nu se poate substitui autorităţii administrative devenind un organ de impunere.
Atribuţia de stabilire a obligaţiei fiscale este în competenţa exclusivă a organelor fiscale - art. 7 alin. (2), art. 32, art. 41 Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003 -de unde rezultă că nu se poate calcula de către instanţa un prejudiciu fiscal, fără ca organul fiscal competent să modifice baza de impunere.
Sentinţa criticată este pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care permit instanţei de contencios să se subroge în atribuţiile autorităţii administrative şi să procedeze ea însăşi la emiterea actului sau la stabilirea unor alte obligaţii fiscale în sarcina reclamantului.
III. Pe fondul cauzei, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor legale incidente, art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:
III.1. Cu privire la legalitatea impunerii taxei pe teren:
În măsura în care din raportul de expertiză şi probatoriile administrate rezultă că organul fiscal a determinat greşit taxa pe teren imputată societăţii, singura soluţie posibilă era desfiinţarea actelor atacate urmând ca organul fiscal să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere.
Trecând peste acest aspect, urmează a avea în vedere şi următoarele considerente ce nu au fost avute în vedere de către instanţa de fond:
III.1.1. In primul rând, referitor la toate cele 5 decizii de impunere vizând taxa pe teren nu pot fi reţinute argumentele invocate de către organul fiscal potrivit cărora aceasta ar reprezenta o simplă eroare ce ar fi putut fi îndreptată prin emiterea unei decizii de îndreptare a erorii materiale.
În primul rând, în mod nelegal, în cadrul soluţionării contestaţiilor administrative nu au fost analizate motivele de nulitate invocate, organul de soluţionare a contestaţiilor substituindu-se organului emitent în încercarea de a complini lipsurile evidente ale actelor administrative de impunere.
In ceea ce priveşte calificarea anumitor motive de nelegalitate în simple erori ce vor fi îndreptate potrivit dispoziţiilor art. 48 din O.G. nr. 92/2003, prin acţiune s-a solicitat şi anularea Deciziei nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea, din oficiu, a erorilor materiale şi a Dispoziţiei nr. 49379/30.08.2013, arătând faptul că, pe de o parte, Decizia nr. 36617/25.06.2013 a fost emisă ulterior soluţionării definitive a contestaţiilor administrative formulate, cu încălcarea prevederilor art. 48 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003; iar pe de altă parte, motivele de nulitate invocate nu pot fi calificate ca simple erori materiale, având în vedere atât dispoziţiile art. 48 alin. (3) Codul de procedură fiscală cât şi prevederile pct. 47.1. din H.G. nr. 1050/2004.
III.1.2. Nu se poate imputa societăţii taxa pe teren aferent anului 2008 şi 2009 în condiţiile în care la nivelul autorităţii locale nu exista o hotărâre de consiliu local prin care să fie reglementată această taxă.
Prin raportul de expertiză se reţine faptul că temeiul legal al stabilirii taxei pe teren aferent anului 2008 şi 2009 îl constituie strict cap. III titlul IX din Legea nr. 371/2003 Codul fiscal, nefiind reţinută existenţa unei hotărâri de consiliu local aferent acestei perioade. Din apărările formulate şi documentaţia ce a stat la baza emiterii deciziilor contestate, rezultă faptul ca taxele reţinute în sarcina societăţii au fost stabilite prin H.C.L. nr. 272/2007 (privind aprobarea laxelor locale pentru anul 2008), H.C.L. nr. 39/2009 (privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2010), H.C.L. nr. 183/2010 (privind aprobarea laxelor locale pentru anul 2011) şi H.C.L. nr. 143/2011 (privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2012).
Aferent anului 2008 nu exista nici o reglementare la nivelul mun. Mangalia prin care să se stabilească taxa pe teren prevăzută de art. 256 alin. (3) Codul fiscal; H.C.L. nr. 272/2007 reglementează strici impozitul pe clădiri şi pe teren, fără a exista nici o reglementare privind taxa mai sus menţionată, situaţia fiind identică aferent anului 2009, neexistând la nivelul mun. Mangalia o reglementare vizând taxa pe clădiri/teren, această reglementare fiind emisă pentru prima dată prin H.C.L. nr. 39/2009.
III.1.3. Totodată, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei nu rezultă modalitatea în care s-a realizat încadrarea terenurilor deţinute în folosinţă de către societate în cadrul zonelor de impozitare, astfel că în lipsa unui act de impunere emis de către organul fiscal competent, reclamanta se află în imposibilitate de a determina argumentele avute în vedere în acest sens suprimându-se un grad de jurisdicţie acordat particularului prin instituirea procedurii administrativ fiscale.
III.2. Cu privire la legalitatea impunerii taxei pe clădiri:
Instanţa de fond a dispus anularea acestor decizii, reţinând faptul că în baza probatoriului administrat (raportul de expertiză întocmit), rezultă ca organul fiscal a determinat greşit taxa pe clădiri ce a fost imputată societăţii în baza art. 249 alin. (3) Codul fiscal, stabilirea greşită a obligaţiilor fiscale datorându-se, în principal, neluării în calcul a amortizării clădirilor şi aplicarea unei cote greşite de taxă, reţinându-se că în situaţia în care taxa nu este reglementată prin H.C.L., calculul sumelor imputate s-a efectuat raportat strict la Codul fiscal.
Expertul arată că sarcina reevaluării clădirilor revenea autorităţii locale şi nu societăţii iar în situaţia în care autoritatea locală şi-ar fi îndeplinit această obligaţie, nu ar mai fi fost în situaţia în care ar fi imputat o cotă majorată pentru clădiri nereevaluate chiar de către Primărie (pag . 8 şi 12 din raport); însă în măsura în care din raportul de expertiză şi probatoriile administrate rezulta că organul fiscal a determinat greşit taxa pe clădiri imputată societăţii, singura soluţie posibilă era desfiinţarea actelor atacate urmând ca organul fiscal să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere.
Nu este incidentă ipoteza în care instanţa anulează parţial actul de impunere şi se constată că societatea datorează doar o parte din taxele imputate; ci, în situaţia în care se modifică însăşi baza impozabilă (valoarea clădirilor) cât si cotele de taxă aplicate şi se efectuează o nouă determinare a sarcinilor fiscale imputate societăţii.
III.2.1. Nu se poate imputa societăţii taxa pe clădiri aferent anului 2008 şi 2009 în condiţiile în care la nivelul autorităţii locale nu exista o hotărâre de consiliu local prin care să fie reglementată această taxă.
Similar situaţiei privind taxa pe teren, în mod nelegal au fost stabilite în sarcina societăţii sarcini fiscale aferente anului 2008 şi 2009, în lipsa unor acte normative emise la nivel local prin care aceste sarcini fiscale să fie reglementate.
Totodată, în cazul Deciziei de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri pentru anul 2011, nr. 24219/23.04.2013 se stabileşte o cotă de taxă de 12% în baza H.C.L. nr. 183/2010, în condiţiile în care Codul fiscal în vigoare prevedea o cotă de impozit de maxim 10%.
III.2.2. Referitor la modalitatea de stabilire a taxei pe clădiri (în condiţiile în care 90% din sumele imputate rezultă din aplicarea unei cote majorate de taxă), urmează a se retine faptul că în mod nelegal s-a dispus stabilirea în sarcina societăţii a unei cote de taxă majorată potrivit dispoziţiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal, în condiţiile în care obligaţia reevaluării imobilelor revenea chiar autorităţilor locale şi nu societăţii, căreia nu îi poate fi imputată nici o culpă în acest sens, potrivit dispoziţiilor art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003
III.2.2.1. Obligaţia de efectuare a reevaluării imobilelor componente ale sistemului public de termoficare ce se aflau în domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale revenea chiar autorităţilor locale, astfel cum confirmă chiar expertul desemnat în cauză aşa cum rezultă în mod expres din dispoziţiile art. 22 din O.G. nr. 81/2003, procedura de reevaluare a tuturor bunurilor din patrimoniul instituţiilor publice fiind detaliată prin Ordinul nr. 3471/2008.
Nu pot fi primite argumentele organului fiscal potrivit căreia obligaţia efectuării reevaluării nu ar fi revenit autorităţilor locale ci societăţii, raportat la dispoziţiile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 3471/2008, în condiţiile în care prevederile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 3471/2008, pentru că această situaţie nu are nici o legătură cu prezenta cauză, în care sunt direct aplicabile prevederile art. 3 alin. (1) lit. b).
III.2.2.2. Având în vedere că în cazul taxei pe clădiri nu există o identitate între titularul obligaţiei de efectuare a reevaluării şi titularul obligaţiei de plată a taxei, potrivit dispoziţiilor exprese a textelor legale mai sus citate, rezultă fără echivoc că această majorare, conform prevederilor Codul fiscal, se aplică strict impozitului pe clădire datorat de către proprietarii persoane juridice şi nu taxei pe clădire percepută concesionarului/administratorului/titularului dreptului de folosinţă (care în mod întâmplător este o persoană juridică dar care potrivit dispoziţiilor legale incidente putea fi şi persoană fizică care nu avea obligaţia efectuării inventarierii).
Nu se poate institui astfel o egalitate de regim juridic între impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri care, deşi similare, sunt aplicabile unor persoane ce deţin calităţi diferite. Una din diferenţele fundamentale de regim juridic constă tocmai în lipsa posibilităţii aplicării unei cote de taxă majorată pentru neefectuarea reevaluării imobilelor, context în care prin art. 253 alin. (6) Codul fiscal, legiuitorul a înţeles să prevadă aceasta posibilitate strict cu privire la impozitul pe clădiri.
III.2.2.3. Nelegalitatea aplicării unei cote de taxă majorată rezultă, pe lângă precizările anterioare vizând inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal, în cazul taxei pe clădiri, rezultă şi din situaţia de fapt şi documentaţia aferentă deciziilor de impunere contestate, respectiv Situaţia privind calculul impozitului pe clădiri la S.C. A. S.A. în perioada 2008 - 2012 [valoarea tuturor clădirilor supuse impozitării fusese actualizată la nivelul anului 2010, astfel încât nu se putea retine incidenţa dispoziţiilor art. 253 alin. (5) Codul fiscal].
Din Situaţie rezultă că baza impozabilă asupra căreia a fost calculata taxa, are în vedere valoarea contabilă actualizată la nivelul anului 2008 şi respectiv 2010 [în acest sens se prevede în mod distinct valoare contabilă de predare aferentă anului 2003 (în coloana 2) şi valoarea contabilă actualizată la nivelul anului 2008 (în coloana 3), rezultând faptul că imobilele pentru care a fost calculată taxa majorată au fost reevaluate la nivelul anului 2008].
În stabilirea bazei impozabile (coloana 5), identică pentru întreaga perioada 2008-2012, se au în vedere inclusiv investiţiile efectuate în perioada 2003-2010, astfel că, aferent anului 2008 şi anului 2009 se calculează taxa raportat la o valoare impozabilă ce cuprinde şi investiţii care au fost efectuate ulterior, abia în anul 2009 sau 2010.
III.2.2.4 După cum a reţinut şi expertul desemnat, o parte din clădiri erau amortizate integral, astfel încât se impunea reţinerea incidenţei dispoziţiilor art. 253 alin. (6)1 Codul fiscal si incidenţa art. 253 alin. (1) Codul fiscal şi nu putea fi aplicată o cotă de taxă majorată.
Expertul în mod greşit a retinut incidenţa dispoziţiilor art. 253 alin. (4) şi alin. (6)1 numai în cazul Centralei termice nr. 11, deşi potrivit propriilor constatări rezulta împlinirea perioadei de amortizare şi aferent CT nr. 6, (încă din anul 1993), CT nr. 7 (din anul 1999), CT nr. 8 (din anul 1999), CT nr. 9 (din anul 2003), CT nr. 10 (din anul 2009), CT nr. 17 (din anul 2003).
Se omite faptul că pentru investiţiile efectuate după expirarea duratei normale de funcţionare, perioada de amortizare era mult mai scurtă, de maxim 20% din durata de amortizare a construcţiei; astfel că, având în vedere anul efectuării investiţiilor (2003, 2004, 2005, etc.) până la perioada vizată de deciziile de impunere contestate (2008 - 2012) s-a realizat integral amortizarea acestor investiţii, astfel încât şi în acest caz se retine incidenţa dispoziţiilor art. 253 alin. (4) si alin. (6)1 Codul fiscal şi ale pct. 17 din Normele aprobate prin Ordinul nr. 3471/2008.
III.3. Cu privire la legalitatea imputării accesoriilor:
l. În condiţiile în care debilele principale nu sunt datorate, rezultă nelegalitatea stabilirii în sarcina societăţii a unor obligaţii fiscale accesorii, potrivit art. 47 Codul de procedură fiscală.
Se impune constatarea lipsei culpei societăţii căreia nu îi revenea nici o obligaţie declarativă, culpa necalculării taxelor şi neemiterii unor decizii de impunere revenind chiar organului fiscal.
Mai mult, deşi societatea deţinea în gestiune bunurile supuse taxării încă din 2003, organul fiscal nu a îndeplinit nici un act sau măsură prin care să arate că societatea ar datora anumite taxe aferent imobilelor deţinute iar acestea nu au fost avute în vedere de către părţi nici la încheierea contractului de delegare de gestiune şi nici ulterior cu prilejul stabilirii preţului de furnizare al energiei termice (în condiţiile în care la calculul preţului de furnizare, reglementat, al energiei termice trebuiau incluse toate cheltuielile, inclusiv impozitele şi taxele datorate de societate).
Este relevant faptul că potrivit dispoziţiilor legale incidente (Legea nr. 51/2006, Legea nr. 325/2006), preţul energici termice (precum şi aprobarea ajustării sau modificării preturilor şi tarifelor serviciilor de utilităţi publice produse de operatori) este stabilit în mod exclusiv de către autorităţile administraţiei publice locale, în baza metodologiilor elaborate de autorităţile de reglementare, prestatorul de servicii (indiferent de calitatea titularului ce asigura prestarea acestui serviciu) având obligaţia de a factura la preţurile şi tarifele aprobate de autorităţile locale, astfel că preţurile astfel aprobate, potrivit dispoziţiilor art. 7 alin. (2) lit. d), art. 9 alin. (1) lit. a) si art. 43 alin. (2) din Legea nr. 51/2006 şi art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 66/2007, trebuie să asigure autonomia financiară, rentabilitatea şi eficienţa economică precum şi recuperarea în totalitate de către operatori a costurilor furnizării/prestării serviciilor (a se vedea Ordinul ANRSC nr. 66/2007).
Se impune a se avea în vedere şi principiul proporţionalităţii, prevăzut de Codul de procedură fiscală precum şi principiul securităţii juridice, consacrat pe cale jurisprudenţială la nivel european (asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli).
Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice si conform jurisprudenţei constante a CEDO, o soluţie dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate şi o coerenţă rezonabilă pentru a exila pe cât posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluţii, astfel că urmează a se reţine faptul că gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei locale este suficient de caracterizat pentru a o exonera de la plata accesoriilor, în acord cu principiul proporţionalităţii (Sikester's Horeca S.R.L. contra Belgiei sau Janosevic contra Suediei).
Au declarat, de asemenea, recurs şi pârâţii mun. MANGALIA, Primăria mun. Mangalia şi Direcţia Generală Economică, prin Primar, invocând nelegalitatea sentinţei atacate prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esenţă, următoarele motive:
1. Expertul a efectuat calculul taxei pe teren, iar instanţa şi-a însuşit rezultatele, cu încălcarea prevederilor art. 258 Codul fiscal şi ale Normelor metodologice aferente respectivului articol, cuprinse la pct. 78-82 din H.G. nr. 44/2004; deşi pentru calculul taxei pe teren trebuie avute în vedere toate suprafeţele de teren utilizate de contribuabil, care sunt aferente centralelor termice exploatate de acesta, expertul a utilizat doar o parte dintre acestea (potrivit Contractului de delegare a gestiunii nr. 4450 din 31.01.2003 şi a anexelor acestuia, reclamanta A. S.A. utilizează o suprafaţă totală de teren liber de 6.454,90 mp, nu de 5.848,69 mp, cum greşit susţine expertul).
Înlăturarea din suprafaţa de teren liber ce urma sa fie avută în vedere pentru calculul taxei pe teren a terenului aferent Centralei termice nr. 4 pentru că lipsea "procesul-verbal prin care acesta a fost predat înapoi Consiliului Local Mangalia" nu are justificare logică, întrucât nu lipseşte dovada că a fost utilizat de reclamantă, ci doar că aceasta nu a dovedit că a restituit posesia către autorităţile locale, aspect ce nu este de natură să conducă la micşorarea suprafeţei de teren ce constituie obiect al calcului taxei pe teren.
Din aceasta cauza s-a identificat o diferenţă de taxă ce ar fi fost pretins calculată în plus de către organul fiscal, care însă avusese în vedere suprafaţa corectă de 6.454,90 mp, aceste diferenţe determinând şi o modificare a cuantumului accesoriilor calculate.
2. Expertul a efectuat calculul taxei pe clădiri, sumă ce a fost însuşită de instanţă, cu încălcarea prevederilor art. 253 Codul fiscal şi ale Normelor metodologice aferente, respectiv pct. 54, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Expertul, constatând că Centrala Termica nr. 11 a fost amortizată integral în anul 2012, a aplicat pentru calculul taxei pe clădiri reducerea prevăzută la art. 253 alin. (4) Codul fiscal, fără să aibă în vedere faptul că lipsa evaluării nu scuteşte clădirile amortizate de plata taxei pe clădiri majorate, în cuantumul stabilit prin hotărâre de consiliu local.
De altfel, şi în cuprinsul Normelor metodologice, la pct. 54 alin. (2), legiuitorul vorbeşte numai despre valoarea de impunere la care se aplică impozitul (taxa) pe clădiri, care este valoarea de inventar, care se reduce cu 15%, fără să aibă în vedere situaţia distinctă, prevăzută la alin. (1), referitoare la cota majorată cauzată de lipsa reevaluării.
Aplicând principiul de drept ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, nu trebuie considerat că pentru clădirile amortizate nu se mai ţine cont de existenţa sau nu a reevaluării şi că nu se mai aplică respectiva cotă în cuantumul majorat.
1.4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinare, reclamanta S.C. A. S.A., a solicitat, cu privire la criticile ce fac obiectul pct. I., constatarea nulităţii recursului, raportat la dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului ca neîntemeiat; şi, cu privire la criticile ce fac obiectul pct. II., respingerea ca neîntemeiat a recursului, în considerarea următoarelor argumente:
A. Cu privire la prima critică formulată, vizând greşita determinare a bazei impozabile în cazul taxei pe teren, prioritar, urmează a avea în vedere faptul că ceea ce critică în realitate recurenta este determinarea de către instanţa de fond, prin preluarea concluziilor expertizei contabile administrate, a suprafeţei de teren asupra căreia urma a fi aplicată taxa de folosinţă prevăzută de art. 256 Codul fiscal.
Invocarea încălcării dispoziţiilor art. 258 Codul fiscal şi a normelor de aplicare, este strict formală, nefiind în realitate vorba de invocarea unei greşite interpelări sau aplicări a dispoziţiilor legale, ci de modalitatea de stabilire a situaţiei de fapt; şi în aceste condiţii, criticile formulate de către recurentă cu privire la probatoriile administrate în vederea determinării suprafeţelor de teren impozabile sau greşita interpretare de către instanţa de fond a probatoriilor administrate sunt inadmisibile, neîncadrându-se în motivele de casare prevăzute în mod limitativ de legiuitor, impunându-se anularea recursului sub aspectul acestor motive, raportat la dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.
Sub un alt aspect, este de remarcat că în faţa instanţei de fond recurentele pârâte şi-au însuşit în tot poziţia expertului, neînţelegând a formula obiecţiuni împotriva raportului de expertiza contabilă judiciară şi, în aceste condiţii, nu se pot aduce în recurs pentru prima dată critici împotriva raportului de expertiză administrai.
Nu în ultimul rând, diferenţele calculate şi concluziile expertului nu au în vedere strict diferenţa de suprafaţă ci şi stabilirea unor cote de taxă diferite de cele utilizate de către organul fiscal, prin restabilirea zonelor de impozitare în cadrul cărora erau situate centralele termice.
B. Cu privire la cea de a doua critică formulată, vizând greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 253 Codul fiscal şi a normelor de aplicare, în cazul taxei pe clădiri, în cazul clădirilor amortizate integral, nu se poate aplica o cotă de taxa majorată, nefiind aplicabilă cota prevăzută de alin. (6), ci cota prevăzută de alin. (2), respectiv cea "cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv"; iar în cazul clădirilor amortizate integral, cota de taxă mai sus menţionată se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, redusă cu 15%.
C. Distinct de aceste aspecte, criticile recurenţilor vizează doar parţial argumentele avute în vedere de către instanţa de fond pentru anularea deciziilor de impunere contestate, întrucât la calculul atât a taxei pe teren cât şi a taxei pe cădiri s-a reţinut raportarea greşită a organului fiscal atât la o bază de impozitare (suprafaţa teren sau valoare impozabilă clădiri) cât şi la cote greşite de taxă aplicate.
Au formulat întâmpinare şi recurenţii-pârâţi mun. MANGALIA, Primăria mun. Mangalia şi Direcţia Generală Economică, prin Primar, solicitând, în principal, constatarea nulitatea recursului reclamantei, deoarece motivele invocate nu se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute în cuprinsul art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.
I. În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, respectiv că instanţa de fond a reţinut greşit obiectul investirii sale, motivat de faptul că a omis reanalizarea anumitor critici, apreciază ca acesta nu constituie un veritabil motiv de recurs şi nu se circumscrie motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 6 C. proc. civ. astfel că invocă nulitatea recursului cu privire la acest motiv.
Pe de alta parte, recurenta indică drept motive de nelegalitate dispoziţiile art. 488 pct. 5 şi 6, însă nu a făcut trimitere la textele procedurale încălcate şi nici nu a argumentat în mod clar în ce constă lipsa motivării sentinţei, impunându-se aplicarea dispoziţiilor art. 493 alin. (5) C. proc. civ.
Mai mult, instanţa de fond nu a făcut altceva decât să respecte limitele casării, aşa cum au fost stabilite prin Decizia nr. 715/10.03.2016, analizând modalitatea de calcul a obligaţiilor principale şi accesorii prin administrarea unei probe cu expertiza de specialitate, stabilind care obligaţii principale şi accesorii sunt scadente, baza de calcul a obligaţiilor principale şi modul de calcul al accesoriilor.
II. Al doilea motiv de recurs s-ar circumscrie, potrivit susţinerilor recurentei, motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. însă în speţa de faţă instanţa nu s-a pronunţat cu depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti şi încălcarea separaţiei puterilor în stat, astfel că se impune constatarea, în principal, a nulităţii motivului de recurs, iar în subsidiar, sa respingerea sa ca neîntemeiat.
Instanţa de fond nu s-a substituit organului fiscal, ci a restabilit o situaţie de legalitate în ceea ce priveşte raporturile juridice dintre părţi, verificând respectarea normelor legale în vigoare de către pârâta şi reparând, implicit, şi prejudiciul suferit de reclamantă ca urmare a calculării greşite a anumitor obligaţii fiscale.
III. In ceea ce priveşte legalitatea impunerii taxei pe teren şi a taxei pe clădiri, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., apreciază că soluţia instanţei de fond este corectă, şi se impune respingerea acestuia ca neîntemeiat.
Recurenta nu contestă faptul că textul de lege este corect aplicat, însă susţine ca ar fi imperios necesară emiterea unei hotărâri de consiliu, anual, pentru fixarea taxei pe teren, aceasta neputând fi stabilita doar în baza Codul fiscal; însă, susţinerile recurentei sunt neîntemeiate deoarece prin H.C.L. nr. 272/2007 privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2008 este reglementat impozitul pe teren şi pe clădiri, iar potrivit Codul fiscal, taxa pe teren şi pe clădirile aparţinând unităţii administrativ teritoriale, având în vedere faptul că statul nu plăteşte impozit, se fixează la nivelul impozitului pe teren sau pe clădiri.
In aceste condiţii expertul a determinat cuantumul impozitului pe teren din coroborarea valorilor de impunere stabilite prin H.C.L. nr. 272/2007 cu limitele prevăzute de Codul fiscal, situaţia fiind similară şi pentru anii următori, în sensul arătat mai sus fiind adoptate H.C.L. nr. 39/2009, H.C.L. nr. 183/2010, textul de lege aplicabil fiind pentru taxa pe teren, art. 256 alin. (3) Codul fiscal, iar pentru clădiri, taxa fiind prevăzută de art. 249 alin. (3) Codul fiscal.
Un alt aspect criticat priveşte aplicarea cotei majorate de impozit în ceea ce priveşte clădirile aflate în posesia recurentei, expertul reţinând incidenţa dispoziţiilor art. 253 alin. (4) şi (6)1 Codul fiscal, pentru Centrala Termica nr. 11, aşa cum rezultă din documentele contabile puse la dispoziţie de către părţi, nefiind indicate în cuprinsul recursului filele din dosar sau documentele contabile din care să rezulte că textul de lege mai sus amintit s-ar fi aplicat şi în cazul centralelor termice nr. 6-10 şi 17.
In ceea ce priveşte susţinerile referitoare la calcularea taxei pe clădiri prin includerea unor investiţii ulterioare, efectuate în anii 2009-2010, acest aspect poate fi verificat doar prin raportare la actele contabile şi proba cu înscrisuri administrată cu ocazia efectuării raportului de expertiza, iar din documentele prezentate expertul a ajuns la concluzii diferite de cele prezentate în motivarea recursului de către A. S.A.
Referitor la legalitatea imputării accesoriilor, acestea sunt datorate potrivit legii, în condiţiile în care taxele stabilite în mod legal nu sunt achitate la data scadentei. Culpa nu trebuie dovedita în acest caz, simpla neachitare la termen a obligaţiilor generând de drept accesorii, expertul contabil calculând aceste accesorii în raport de documentele prezentate de părţi şi de dispoziţiile legale în vigoare.
II. Procedura de soluţionare a recursului
Cu privire la examinarea recursului în completul filtru
În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.
Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 16 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 10 ianuarie 2020.
III. Soluţia instanţei de recurs
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin sentinţa civilă nr. 71/2.04.2014 a Curţii de Apel Constanţa, s-a admis acţiunea formulată de reclamantă şi s-a anulat dispoziţia nr. x/25. VI.2013 şi deciziile de impunere nr. x, 24248, 24252, 24253, 24254, 24213, 24217, 24218, 24219, 24221, 24254/23. IV.2013, precum şi dispoziţia nr. x/27. VII.2013 şi decizia de impunere nr. x VI.2013, dispoziţia nr. x/27. VII.2013 şi decizia de impunere nr. x V.2013 şi; respectiv dispoziţia nr. x/30. VIII.2013 şi decizia nr. 36617/25. VI.2013.
Prin decizia nr. 715/10. III.2016 pronunţată de I.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis recursul declarat de pârâţii mun. Mangalia, Primăria mun. Mangalia şi Primăria Municipiului Mangalia - Direcţia Generală Economică, prin Primar, s-a casat sentinţa atacată şi s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Cu privire la fondul raportului juridic suspus contestării judicioase, Înalta Curte a constatat că prima instanţă a reţinut nelegalitatea actelor administrative fiscale dintr-o dublă perspectivă: incidenţa prevederilor art. 46 Codul de procedură fiscală, referitoare la nulitatea actului administrativ fiscal şi identificarea greşită a calităţii de subiect al impunerii în raport de prevederile art. 249 alin. (3) şi art. 256 alin. (3) Codul de procedură fiscală.
Cu privire la prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală, contrar concluziei judecătorului fondului, instanţa de control judiciar a constatat că, în speţă, deciziile de impunere cuprind elemente de identificare ale autorităţii emitente şi ale contribuabilului, numele, prenumele şi calitatea reprezentanţilor comportamentului de specialitate, obiectul actului administrativ fiscal (taxa pe clădiri, taxă pe teren sau accesorii, după caz), perioada, termenele de plată. În cazul terenurilor sunt indicate suprafaţa şi elementele de calcul, iar cu privire la accesorii în decizie sunt precizate: natura obligaţiei principale, cuantumul acestora, perioada pentru care se calculează accesorii, procentul aplicat şi suma datorată; şi, prin urmare, Înalta Curte a constatat că în sentinţa atacată s-a reţinut greşit nulitatea actelor administrative fiscale contestate, prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală.
De asemenea, s-a reţinut greşit şi inexistenţa obligaţiei de plată în sarcina intimatei-reclamante, pe care prima instanţă a considerat-o scutită de plata taxei pe clădiri şi pe terenul aferent centralelor termice, din perspectiva obiectului activităţii desfăşurate în temeiul contractului nr. x/31.01.2003, de delegare a serviciului public de producţie şi furnizare a energiei termice şi apei calde pentru consum către utilizatorii finali.
Aşa fiind, Înalta Curte a apreciat că motivele de recurs sunt întemeiate, impun casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a se cerceta pe fond motivele din acţiune, referitoare la modalitatea de calcul al obligaţiilor principale şi accesorii contestate.
Analizând toate criticile formulate în raport de decizia de casare cu trimitere, Curtea a reţinut că obiectul cererii de chemare în judecată îl constituie anularea Dispoziţiei nr. 36615/25.06.2013 emisă în soluţionarea contestaţiei împotriva deciziilor de impunere a terenului pe anii 2008 - 2012 nr. 24241/23.04.2013, 24248/23.04.2013, nr. 24249/23.04.2013, 24252/23.04.2013, nr. 24253/23.04.2013 şi a deciziei nr. 24254/23.04.2013 de plată a accesoriilor, precum şi deciziile de impunere a clădirilor pe aceeaşi perioadă de timp, nr. 24213/23.04.2013, nr. 24217/23.04.2013, nr. 24218/23.04.2013, nr. 24219/23.04.2013, nr. 24221/23.04.2013, decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.04.2013.
De asemenea, prin aceeaşi cerere se contestă Dispoziţiile nr. 44157/27.07.2013 şi nr. 44156/27.07.2013 emise în soluţionarea contestaţiilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii stabilite prin decizia nr. 33847/07.06.2013 şi decizia nr. 29191/20.05.2013.
Totodată, reclamanta a contestat atât dispoziţia nr. x/30.08.2013 cât şi decizia nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea din oficiu a erorilor materiale.
A susţinut reclamanta că, în calitate de operator al serviciului de alimentare cu energie termica, a preluat începând cu data de 01.05.2003, în baza contractului de delegare a gestiunii nr. 4450/31.01.2003, gestiunea activităţii de producţie şi furnizare de energie termică şi apă caldă pentru consum către utilizatorii finali din Municipiul Mangalia şi din staţiunile Neptun şi Olimp.
Prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului Mangalia nr. 14/06.08.2012 si notificarea nr. x/09.08.2012 s-a dispus încetarea contractului nr. x/2003 prin denunţarea unilaterala a concedentului.
Prin Deciziile de impunere nr. x, 24248, 24249, 24252, 24253, 24213, 24217, 24218, 24219, 24221/23.04.2013, pârâtul a dispus în mod retroactiv stabilirea în sarcina reclamantei pentru componentele Sistemului de alimentare cu energie termica al Municipiului Mangalia, a impozitului/taxei pe teren în cuantum total de 20.431,68 RON, a impozitului pe clădiri în cuantum total de 2.488.075,38 RON. De asemenea, pârâtul a emis deciziile nr. 24254/23.04.2013 şi 24254/23.04.2013 prin care au fost calculate accesorii aferente impozitului pe teren în sumă de 14.537,34 RON şi accesorii aferente impozitului pe clădiri în sumă de 1.297.224,06 RON.
Prin Decizia nr. 29191/20.05.2013 au fost calculate accesorii impozit teren în sumă de 409 RON şi accesorii impozit clădiri în sumă de 49.762 RON, pentru ca prin Decizia nr. 33847/07.06.2013 să fie calculate accesorii impozit teren de 409 RON si accesorii impozit clădiri de 49.762 RON.
Prin notele depuse, reclamanta a invocat faptul că instanţa urmează a analiza şi celelalte critici vizând modalitatea de calcul a obligaţiilor principale şi accesorii ce nu au făcut obiectul analizei primei instanţe şi a instanţei de recurs, respectiv:
- sub aspectul procedural, lipsa motivării actelor contestate;
- pe fondul cauzei nelegalitatea impunerii în lipsa unor hotărâri de consiliu local de stabilire a taxei sau cu aplicarea greşită a acestora, nelegalitatea aplicării unei cote majorate raportat la incidenţa dispoziţiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal şi lipsa datorării accesoriilor imputate.
Curtea a reţinut că, în caz de casare cu trimitere, hotărârea instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului; or, în speţă, cu ocazia soluţionării recursului Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit irevocabil că în sentinţa atacată s-a reţinut greşit nulitatea actelor administrative fiscale contestate prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală şi că s-a reţinut greşit inexistenţa obligaţiei de plată în sarcina reclamantei. Totodată, s-a mai stabilit că instanţei de fond îi revine obligaţia de a cerceta motivele din acţiune privind modalitatea de calcul al obligaţiilor principale şi accesorii contestate.
În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice contabile având ca obiectiv stabilirea modalităţii de calcul a obligaţiilor principale şi accesorii (dosar).
Astfel s-a stabilit că în perioada 1.04.2008 - 30.06.2010 pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen majorării de întârziere de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.
Începând cu 1.07 2010 pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale se datorează majorării de întârziere de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, începând cu ziua imediat următoare a terenului de scadenţă.
Sumele rezultate în urma calcului efectiv a obligaţiilor principale contestate reprezentând taxa pe teren şi taxa pe clădiri datorată în perioada 1.01.2008 - 24.12.2012 au fost evidenţiate de expertiză în anexa 11, rezultând că pârâţii au calculat greşit taxa cuvenită pentru folosinţa terenului şi a clădirilor.
Expertul a avut în vedere hotărârile de consiliu local, iar pentru clădirile neevaluate în ultimii 3 ani s-a calculat taxa pe clădiri prin aplicarea cotei stabilite de H.C.L. Mangalia, majorată pentru clădiri nereevaluate asupra valorii de inventar a clădirii, fiind adevărat că Primăria Municipiului Mangalia nu a efectuat reevaluarea activelor fixe corporale de natura construcţiilor aflate în patrimoniul său în perioada 2004 - 2012 însă, aceasta nu exclude, potrivit Codul fiscal, aplicarea dispoziţiilor sale.
2. Analiza motivelor de casare
Înainte de analiza motivelor de casare avute în vedere de către părţile litigante, în cuprinsul recursurilor declarate, se impune precizarea că noua rejudecare a avut loc în limitele casării, respectiv prin cercetarea motivele din acţiune, referitoare la modalitatea de calcul a obligaţiilor principale şi a accesoriilor contestate; în condiţiile în care instanţa de control judiciar a constatat că deciziile de impunere cuprind elementele de identificare ale autorităţii emitente şi ale contribuabilului, numele, prenumele şi calitatea reprezentanţilor compartimentului de specialitate, obiectul actului administrativ fiscal (taxa pe clădiri, taxa pe teren sau accesorii, după caz), perioada, termenele de plată.
Întrucât nu a fost reţinută nulitatea actelor administrative fiscale contestate, prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală; s-a stabilit că pentru clădiri, deciziile de impunere se indică valoarea impozabilă, cota stabilită prin hotărâri ale Consiliului local, suma datorată şi termenele de plată (şi se face trimitere la poz. 1-34 din anexă pentru ridicarea valorii contabile a centralelor termice pentru care s-a calculat impozitul); iar în cazul terenurilor sunt indicate suprafaţa şi elementele de calcul, iar cu privire la accesorii, în decizie sunt precizate: natura obligaţiei principale, cuantumul acestora, perioada pentru care se calculează accesorii, procentul aplicat şi suma datorată.
În ceea ce priveşte motivele de casare avute în vedere de către recurenţi - art. 488 pct. 4-6 şi 8 C. proc. civ., reclamantul, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pârâţii mun. Mangalia, Primăria mun. Mangalia, Direcţia Generală Economică, prin Primar - Înalta Curte reţine următoarele:
1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. -când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti - este circumscris, în opinia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, incursiunii autorităţii judecătoreşti în sferele celorlalte puteri ale Statului, cum este cea legislativă sau executivă, astfel cum acestea sunt delimitate de prevederile constituţionale sau de către legile organice, instanţa săvârşind acte care intră în atribuţiile unor altor organe aparţinând unei alte autorităţi constituite în stat. (Decizia nr. 351 din 17 februarie 2016, Î.C.C.J., secţia I civilă).
Aşa fiind, este de remarcat că, în cauză, instanţa de fond a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilul - reclamant, atât cu privire la taxa pe teren şi taxa pe clădiri, cât şi referitor la accesoriile acestora, realizând astfel ipoteza legală prevăzută de motivul de casare.
Este de necontestat controlul de legalitate efectuat de prima instanţă, în baza art. 318 Codul fiscal, asupra soluţiei date pe cale administrativă, analiza de legalitate privind întregul raport juridic fiscal contestat, consecinţa acesteia putând fi, după cum e cazul în litigiul de faţă, doar anularea actului administrativ şi a actelor subsecvente, fără însă ca instanţa să procedeze la emiterea unui nou act administrativ, substituindu-se astfel organelor fiscale.
Prima instanţă era ţinută să cerceteze legalitatea actelor administrativ fiscale atacate - Dispoziţiile nr. 36615/25.06.2013, nr. 44157/27.07.2013, Dispoziţia nr. 44156/27.07.2013 şi 49379/30.08.2013 - şi să analizeze temeinicia şi fundamentul legal al sumelor stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă, fără însă a proceda la stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantei, pentru că astfel, a încălcat atribuţia exclusivă de stabilire/modificare a bazei impozabile, care aparţine organelor fiscale.
Procedând astfel, prima instanţă, prin încălcarea prevederilor art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a realizat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., consecinţa fiind în acest caz, casarea sentinţei atacate.
2. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii - Înalta Curte apreciază că în cauză nu este încălcată vreo regulă de procedură, în condiţiile în care reclamanta-recurentă a susţinut stabilirea eronată a obiectului investirii, cu ocazia rejudecării, precum şi limitele analizării acţiunii. De altfel, reclamanta nu a indicat, în mod expres, regulile de procedură pretins a fi încălcate de către instanţă, ci a susţinut, în esenţă, argumente circumscrise tot motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
3. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază - instanţa de control judiciar apreciază că acesta nu este întemeiat, pentru următoarele considerente:
Sentinţa atacată cuprinde suficiente argumente în considerente care să permită exercitarea controlului judiciar şi, mai mult, exprimarea soluţiei primei instanţe este neechivocă.
Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: ..."motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
Astfel, în raport de dispoziţiile precitate, instanţa are obligaţia să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.
Şi, nu în ultimul rând, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea trebuie să răspundă pretenţiilor părţilor, adică diferitelor capete de acuzare şi mijloace de apărare, această garanţie fiind esenţială întrucât permite justiţiabilului să se asigure că pretenţiile sale au fost examinate, şi deci, că judecătorul a ţinut cont de ele. În ceea ce priveşte motivaţia, aceasta nu trebuie neapărat să fie lungă, trebuind să fie găsit un echilibru just între formularea scurtă şi buna înţelegere a hotărârii.
Pe de altă parte, această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state.
Mai exact, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt şi a argumentelor cuprinse în actul de sesizare.
Mai mult, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.
4. Şi, în fine, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii - Înalta Curte, apreciază că nici acesta nu este întemeiat, pentru următoarele motive:
Disputa relativă la modul de stabilire a taxei pe teren/clădiri, în baza prevederilor Cap. III şi IX Codul fiscal, şi a unei hotărâri de consiliu local anual emise, este una falsă, în condiţiile în care dispoziţiile art. 493 alin. (3) şi ale art. 256 alin. (3) Codul fiscal sunt lipsite de echivoc. Aceasta întrucât, opinia reclamantei nu poate fi susţinută cu suficient temei, pentru că în acest caz, al stabilirii obligaţiilor fiscale prin raportare la hotărâri anuale ale consiliilor locale, s-ar ajunge la concluzia că, în lipsa acestora, taxa respectivă nu ar putea fi stabilită.
În condiţiile în care autoritatea publică locală nu a fost suficient de diligentă să actualizeze taxa în cauză, nimic nu împiedică organele fiscale să se raporteze la ultima reglementare, în vigoare, a taxei pe teren/clădiri, prin raportare la o hotărâre de consiliu local din 2007. Pe de altă parte, o soluţie de natura celei susţinute de către reclamantă este vădit nelegală, pentru că ar adăuga la lege prin încălcarea principiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.
În ceea ce priveşte accesoriile, întrucât obligaţia principală de plată a creanţelor există, în mod similar şi accesoriile acestora vor urma soarta principalului, fiind astfel datorate.
Aşa fiind, Înalta Curte îşi însuşeşte modul de calcul al obligaţiilor fiscale ale reclamantei, stabilite de către expertul desemnat în cauză, atât în ceea ce priveşte principalul - taxa pe teren/clădiri - cât şi accesoriile aferente acestuia, prin raportare la perioada de referinţă 1.01.2008 - 24.12.2012; şi la dispoziţiile legale aplicabile la stabilirea taxei pe teren şi pe clădiri, precum şi a obligaţiilor accesorii, raportate la perioadele 1.04.2008 - 30.06.2010 şi cea începând cu 1.07.2010 .
3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Concluzionând, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. este întemeiat, instanţa de fond depăşind limitele atribuţiilor puterii judecătoreşti, ceea ce atrage admiterea recursurilor şi, potrivit art. 496 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii introductive şi anularea actelor administrativ fiscale atacate.
Această soluţie, a anulării actelor administrativ atacate, se impune prin prisma art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de judecată fiind ţinută să anuleze atât actele principale cât şi cele subsecvente, fără a dispune însă, în vreun fel, asupra obligaţiilor fiscale ale reclamantei, care vor putea fi stabilite de către organele fiscale printr-un nou act administrativ fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. .
Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primăria Municipiului Mangalia prin Primar şi Primăria Municipiului Mangalia-Direcţia Generală Economică prin Primar.
Admite recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. şi de pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primăria Municipiului Mangalia prin Primar şi Primăria Municipiului Mangalia-Direcţia Generală Economică prin Primar împotriva sentinţei civile nr. 126/CA din 15 mai 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurata şi, în rejudecare:
Admite în tot acţiunea şi anulează actele administrativ fiscale atacate. Definitivă.
Definitivă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 20 februarie 2020.