Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Efectele fiscale ale cesiunii de creanță. Importanța determinării caracterului cert sau incert al creanței preluate în determinarea corectă a impozitului pe profit.

Codul fiscal, art. 19 și art. 21

Legea nr. 82/1991

În condițiile în care din condițiile factuale ale speței rezultă caracterul incert al creanței preluate prin cesiune, calificarea acesteia trebuie să fie făcută ca activ contigent care, potrivit regulilor contabile, până nu dobândește caracter realizabil, se evidențiază extrabalanțier. Prin urmare, în raport cu dispozițiile pct. 12 din Normele de aplicare ale Codului fiscal cu referire la art. 19 din acest cod (în varianta în vigoare la data cesiunii creanței), potrivit cărora: ”Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile”, o astfel de creanță nu poate fi avută în vedere - până nu dobândește caracter realizabil - la calculul impozitului pe profit.

ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 2536 din 16 iunie 2020

Notă: ÎCCJ a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul nașterii raportului de drept fiscal dedus judecății.

 

I. Circumstanțele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată la data de 24 decembrie 2015 și completată prin răspunsul la întâmpinare din 4 februarie 2016, pe rolul Curții de Apel Tg. Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș anularea Deciziei nr. 1838/547/25.11.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și a Deciziei de impunere nr. 985/30.8.2010, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2156/30.8.2010 întocmite de fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Târgu Mureș, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 11 pronunțată în data de 6 februarie 2017, Curtea de Apel Tg. Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. TIMIŞOARA și D.G.R.F.P. BRAŞOV – A.J.F.P. MUREŞ, a anulat în parte Decizia nr. 1838/547/25.11.2015, emisă de pârâta de rând 1, cu consecința anulării în parte a Deciziei de impunere nr. 985/30.8.2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 2156/30.8.2010, acte emise de pârâta de rând 2, numai în ceea ce privește creanțele în sumă de: 2.677.240 lei, reprezentând impozit pe profit, 2.236.613 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit arătat; 2.354.645 lei, constând în taxă pe valoarea adăugată, la care se adaugă majorările de întârziere calculate de organul fiscal și a obligat în solidar pârâtele să-i plătească reclamantei suma de 23.610 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

3.1. Prin recursul formulat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Public Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, invocând motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, susține că sentința recurată este netemeinică și lipsită de argumente legale suficiente, instanța de fond nearătând în concret motivele pe care se sprijină în adoptarea soluției atacate, aceasta fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În acest sens arată că prima instanță, în mod nejustificat, și-a însușit concluziile expertului reținând că natura creanței dobândite de reclamanta S.C. A S.R.L. este un activ contingent, întrucât șansele de recuperare la data dobândirii erau incerte, deoarece debitorul cedent S C. B S.R.L. era la data recuperării creanței în procedura falimentului, iar S.C. C S.A. urma să fie descărcat de orice obligație de plată în urma aprobării planului de reorganizare.

Organele de inspecție au constatat că în luna august 2006, s-a încheiat Contractul de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006 între Banca X S.A. în calitate de Creditor - Cedent și Dna Y în calitate de Creditor - Cesionar, prin care creditorul cesionar a preluat o creanță împreună cu toate accesoriile aferente de la creditorul cedent, pe care aceasta din urmă o deținea asupra debitorului cedat S.C. B S.R.L în baza unui contract de credit.

Creanța față de debitorul cedat era în cuantum de 7.422.710,70 USD iar prețul cesiunii de creanță a fost de 1.020.000 EUR. Prin actele adiționale la Contractul de Cesiune de Creanță nr. 4764/18.08.2006 prețul Cesiunii de creanță a fost majorat de la 1.020.000 EUR la 1.040.000 EUR (actul adițional nr. 4/11.12.2007).

Ulterior, printr-un contract de cesiune (fără număr) încheiat în data de 11.12.2007, Dna Y, având calitatea de parte în Contractul de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006 a cedat în favoarea cesionarului S.C. A S.R.L. calitatea de parte în contract, fiind încheiat Actul adițional nr. 4/11.12.2007 la Contractul de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006, între: Banca X S.A., în calitate de creditor cedent; Dna Y, în calitate de creditor cesionar inițial; S.C. A S.R.L. în calitate de creditor cesionar final.

La articolul 2 din contractul de cesiune de creanță fn/11.12.2007 se stipulează: ”Cesionarul S.C. A S.R.L. se substituie situației juridice deținute de cedenta Dna Y în contractul de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006, astfel cum a fost modificat prin actele adiționale subsecvente, urmând ca toate efectele juridice ale acestui contract să se răsfrângă în mod direct asupra cesionarului”

De asemenea potrivit clauzelor stabilite de părți în art. 4 din contract: ”S.C. A S.R.L va achita instituției bancare Banca X S.A suma de 599.505,96 EUR, reprezentând diferența până la suma totală de 1.040.000 euro, prevăzută în contractul de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006, astfel cum a fost modificat prin actele adiționale subsecvente și va achita cedentei Dna Y suma de 250.000 euro - achitați de către aceasta instituției bancare Banca X S.A în temeiul contractului de cesiune de creanță nr. 4764/18.08.2006”.

Potrivit clauzelor contractuale, conform cărora S.C. A S.R.L achită către Banca X SA în data de 21.12.2007 suma de 599.505,96 EUR, organele de inspecție fiscală consemnează în temeiul prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată; pct. 207 alin. (4) lit. a), pct. 209 alin. (1), alin. (2) din Ordinul nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv cele referitoare la funcțiunea contului 267 ”Creanțe imobilizate”, că în cazul cesiunii unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesiune și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor, precizând că în acest sens s-a pronunțat și Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Legislație Impozite Directe.

La data preluării cesiunii, respectiv 11.12.2007, organele de inspecție fiscală au constatat că valoarea în lei a creanței era de 17.740.350 lei (7.422.740,70 USD x 2,39 lei/USD), iar prețul cesiunii de creanță achitat de contribuabil era de 2,992.839 lei (855.600 lei + 2.137.239 lei), iar în luna decembrie 2007, unitatea a înregistrat pe cheltuieli suma de 2.137.239 lei (cont 668) - prin aceasta influențând rezultatul fiscal al perioadei.

În luna mai 2008, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. A S.R.L. a încasat de la S.C. B S.R.L., în contul datoriei, suma de 152.000. lei, ca urmare, au impozitat suma de 16.732.750 lei (17.740.350 lei - 855.600 lei - 152.000 lei) și au stabilit în baza art.19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2.677.240 lei (16.732.750 lei x 16%) pentru care au calculat majorări de întârziere în sumă de 2.236.613 lei în baza prevederilor art. 119 - 120 din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond potrivit cărora reclamanta nu avea obligația înregistrării in contabilitate a sumei reprezentând cesiune de creanță, până nu dobândește caracterul realizabil, organul fiscal în temeiul dispozițiilor legale incidente au stabilit în mod corect că societatea avea obligația înregistrării la venituri a valorii nominale a creanței, iar la cheltuieli a prețului cesiunii de creanță achitat; diferența dintre cele două valori reprezintă venit impozabil.

În susținerea legalității constatărilor organelor de control, învederează că în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesiune și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor. Acesta este și punctul de vedere al Direcției Legislație Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice formulat prin adresa 337740/15.01.2010, respectiv al Direcției de Legislație și Reglementări Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, cu privire la tratamentul contabil aplicabil operațiunilor de cesiune/preluare de creanță, exprimat prin adresa nr. 308.121/23.12.2009, transmis de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală a ANAF cu adresa nr. 867136/19.01.2010, la solicitările formulate de DGFP Mureș - Activitatea de Inspecție Fiscală prin adresa nr. 4464/18.11.2009.

Conform pct. 207 alin. (4) lit. a) din Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului Finanțelor publice nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare. „veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.”

Potrivit prevederilor pct. 209 alin. (1) și (2) din aceste reglementări contabile, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.

În concluzie, susține că organele de inspecție fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie și punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din A.N.A.F. în tratarea problematicii vizând cesiunea de creanță cu efecte fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, contrar celor reținute de către instanța de fond, învederează că organele de inspecție fiscală au stabilit că din punct de vedere al persoanei impozabile care preia o creanță în vederea recuperării acesteia de la diverși debitori că operațiunea de recuperare de creanțe reprezintă o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanțele.

Mai mult, arată că T.V.A. aferentă serviciilor constând în recuperare de creanțe este exceptată de la scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, în sensul alin. (7) al pct. 35 din Normele de aplicare a Codului fiscal, taxarea pentru operațiunile de recuperare de creanțe se aplică în funcție de natura operațiunii indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperarea de creanțe sau factoring, fără să fie condiționată de obiectul de activitate al cedentului.

Baza de impozitare a T.V.A. pentru operațiunea de recuperare de creanțe este reprezentată conform alin. (10) al pct. 35 din Normele de aplicare a Codului fiscal, de contravaloarea serviciului, inclusiv de componenta de finanțare și se determină în funcție de tipul contractului, purtând fi calculată fie ca sumă a dobânzii aferente finanțării și a comisionului de administrare și colectare a creanțelor, fie ca diferență între valoarea nominală a creanțelor și prețul de achiziție al acestora, în cazul creanțelor care nu au depășit termenul de scadență, fie ca diferență între valoarea economică sau de piață a creanțelor agreate de părți și stipulate în contractul încheiat și prețul de achiziție al acestora în cazul recuperării creanțelor cu termen de scadență depășit.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la momentul cedării creanței de către cedent (beneficiarul serviciului de recuperare de creanțe) dată la care cesionarul trebuie să colecteze și să vireze taxa pe valoarea adăugată la buget, indiferent dacă își recuperează sau nu creanța, iar determinarea sumei efective a T.V.A. se face prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a Codului fiscal, asupra diferenței dintre valoarea nominală și prețul de achiziție a acestora.

Constatarea organelor de control are  la bază prevederile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate în anul 2007, raportat la dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. A) pct. 3 din Legea nr. 5712003 privind Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxă orice operațiune, inclusiv negocierea legată de depozite financiare și conturi curente, plăți, transferuri, debite, cecuri și alte efecte de comerț, cu excepția recuperării de creanțe și operațiunilor de factoring.

De asemenea, au fost avute în vedere și dispozițiile pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal, care a fost modificat de pct. 23 al lit. F a art. I din H.G. nr. 1579 din 19 decembrie 2007 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicată în M.O. nr. 894 din 28 decembrie 2007 (având ca dată de intrare în vigoare 28 decembrie 2007), precum și dispozițiile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susține că din dispozițiile legale mai sus citate rezultă că orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri este considerată prestare de servicii, inclusiv cele care vizează operațiunea de recuperare de creanțe.

Astfel, serviciile constând în recuperare de creanțe sunt exceptate de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal și prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, având în vedere faptul că în urma preluării creanței prin contractul de cesiune, S.C. A S.R.L. nu a declarat obligații fiscale pentru bugetul general consolidat al statului, neplătind vreo sumă în acest sens, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect taxa pe valoarea adăugată datorată în sumă de 2.354.645 lei, determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite, asupra diferenței dintre valoarea nominală și prețul de achiziție a acestora precum și majorări de întârziere calculate în baza art. 119 – 120 din Codul de procedură fiscală..

În același sens este exprimat și punctul de vedere al Direcției de Legislație în domeniul T.V.A. din Ministerul Finanțelor Publice prin adresa nr. 342477/19.01.2010, privind tratamentul fiscal din punct de vedere al T.V.A. aplicabil pentru speța în cauză, transmis de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală - A.N.A.F. cu adresa nr. 867136/26.03.2010, la solicitările formulate de D.G.F.P. Mureș - Activitatea de inspecție Fiscală prin adresa nr. 4464/18.11.2009.

Astfel, prin adresa mai sus menționată s-a arătat că din punctul de vedere al persoanei care cedează creanță, cesiunea de creanță nu este o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, întrucât nu constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii, efectuate cu plată sau o operațiune asimilată acestora, ci o modalitate de încasare, de la o terță persoană, a contravalorii bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate.

Însă, din punctul de vedere al persoanei impozabile care preia creanță în vederea recuperării acesteia de la diverși debitori, operațiunea de recuperare de creanțe reprezintă din punct de vedere al TVA o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanțele.

Menționează că prevederile pct. 35 din normele date în aplicarea Codului fiscal conțin o serie de clarificări privind regimul TVA aplicabil operațiunilor financiar - bancare, inclusiv pentru activitatea de recuperare de creanțe.

Astfel, prevederile de la alin. (7) - (10) ale pct. 35 din norme referitoare la operațiunile de recuperare de creanțe transpun în legislația națională jurisprudența europeană din cazul Curții de Justiție Europene C-305/01 MKG.

În sensul alin. (7) al pct. 35 din norme, taxarea pentru operațiunile de recuperare de creanțe se aplică în funcție de natura operațiunii, indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperare de creanțe sau factoring, fără să fie condiționată de obiectul de activitate al cedentului.

În ceea ce privește exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, consideră că aceasta intervine la momentul cedării creanței de către cedent (beneficiarul serviciului de recuperare de creanțe), dată la care cesionarul trebuie să colecteze și să vireze taxa la buget.

Menționează că din punct de vedere al bugetului de stat, nu prezintă importanță dacă cesionarul își recuperează sau nu creanța, având în vedere că obligația de colectare și virare a taxei la buget intervine la momentul cumpărării creanțelor. Determinarea sumei efective a taxei se face prin aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de pct.23 alin. (2) din norme, respectiv prin aplicarea cotei recalculate (19x100/119), asupra diferenței dintre valoarea nominală (în cazul creanțelor în termen) respectiv valoarea economică (în cazul creanțelor cu termenul de scadență depășit) și prețul de achiziție a acestora.”

În concluzie, organele de inspecție fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie și punctul de vedere al Directiv Legislație în domeniul TVA din Ministerul Finanțelor Publice, privind tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aplicabil pentru cauza în discuție, urmare a solicitărilor formulate de D.G.F.P. Mureș - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Instanța de fond împărtășește opinia reclamantei potrivit căreia: ”din Decizia Curții de Justiție Europene C- 305/01 MKG la care fac trimitere normele metodologice impozitarea tranzacțiilor cu creanțe își găsește aplicarea numai în cazul agenților economici care au obiect de activitate recuperarea creanțelor dar, ...potrivit certificatului constatator de la Registrul Comerțului, anexat la contestație, Sc A S.R.L nu desfășoară activitate comercială de tipul recuperării de creanțe”, respectiv că „preluarea de către A a creanței de la d-na Dna Y nu reprezintă și nici nu a avut ca scop recuperarea de creanțe, așa cum este aceasta prevăzută de punctul 35 (7) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal”. În consecință, “preluarea creanței de către A nu poate fi calificată prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată”.

Contrar celor reținute în considerentele hotărârii, arată că operațiunea efectuată de S.C. A S.R.L., care a preluat creanță în vederea recuperării, reprezintă o prestare de servicii, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanțele, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, din adresa nr. 342477/19.01.2010 emisă de Direcția de Legislație în domeniul T.V.A. din cadrul Ministerul Finanțelor Publice rezultă că „în situația în care creanțele au depășit termenul legal de scadență iar prin contract nu este prevăzută valoarea economică sau de piață a creanțelor, baza de impozitare se stabilește pornind de la valoarea nominală.”

Prin urmare, apreciază că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că S.C. A S.R.L. datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.354.645 lei determinată prin aplicarea procedeului sultei mărite, asupra diferenței dintre valoarea nominală a creanței și prețul de achiziție a acesteia și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată in cuantum de 2.255.351 lei.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, solicită instanței să analizeze îndeplinirea de către reclamanta a condițiilor prevăzute de art. 453 alin. 1 Cod procedură civilă.

Susține că potrivit acestei dispoziții legale trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ori în situația de față nu ne încadrăm în această categorie.

Aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În concluzie, apreciază că în cazul de față nu sunt îndeplinite condițiile legale privind obligarea sa la cheltuieli de judecată.

În drept, a invocat dispozițiile art. 483 și următoarele Cod procedură civilă și celelalte dispoziții legale invocate prin cererea de recurs.

În temeiul art. 223 Cod proc. civilă a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

3.2. Prin motivele de recurs, recurenta pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara, susține că sentința recurată este netemeinică și nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod proc. civilă).

A) Referitor la impozitul pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.677.240 lei invocând în esență aceeași stare de fapt și argumente de drept ca și recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Public Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș precizează suplimentar că în evidența contabilă, organul de inspecție fiscală a constatat că S.C A S.R.L. a înregistrat inițial doar sumele achitate în baza contractului de cesiune de creanță încheiat în data de 11.12.2007, respectiv suma de 250.000 EUR (855.600 lei) și 599.505,96 EUR (2.137.239 lei).

Ulterior, în luna mai 2008, organul de inspecție fiscală a constatat că S.C, A S.R.L. a încasat de la S.C. B S.R.L., în contul datoriei, suma de 152.000 lei, sumă ce se înregistrează concomitent la venituri; în evidența contabilă fiind următoarele înregistrări: 5121.0004 “Conturi curente la bănci în lei" = 267 ”Creanțe imobilizate”; 472 „Venituri înregistrate în avans” = 768 ”Alte venituri financiare”.

Astfel, organul de inspecție fiscală a impozitat suma de 16.732.750 lei (17.740.350 lei - 855.600 lei - 152.000 lei) și a stabilit în baza art. 19 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completării ulterioare, un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2.677.240 lei (16.732.750 lei x 16%) pentru care a calculat majorări de întârziere în sumă de 2.236.613 lei în baza prevederilor art. 119 - 120 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

În conformitate cu prevederile pct. 209 alin. 1 și 2 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind Reglementările Contabile conforme cu Directivele Europene (aplicabile până la 31.12.2009): ”În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.” ”Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.”

În cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesiune și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale. Aceasta deoarece prin cesiunea de creanță, dreptul de creanță al cedentului se transmite cesionarului pentru valoarea nominală a creanței, iar transmiterea creanței are loc la data încheierii contractului, dacă nu se prevede altfel. Odată cu dreptul de creanță, cesionarul dobândește toate drepturile, accesoriile și garanțiile de orice natură ale creanței cesionate. Dacă nu s-a convenit altfel, dobânzile și orice alte venituri aferente creanței, devenite scadente, dar nepercepute încă de cedent, revin cesionarului, cu începere de la data cesiunii.

Astfel, în contabilitatea societății care a preluat creanța (cesionar) se va înregistra preluarea acesteia ca un activ, la valoarea nominală.

În speță, organul de inspecție fiscală a stabilit că societatea avea obligata înregistrării la venituri a valorii nominale a creanței, iar la cheltuieli prețul cesiunii de creanță achitat; diferența dintre cele două valori reprezentând venit impozabil.

În tratarea problematicii vizând cesiunea de creanță cu efecte fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit, organul de inspecție fiscală a procedat în conformitate cu prevederile legale în materie și cu punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din A.N.A.F., urmare a solicitărilor formulate de D.G.F.P. Mureș -  Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru cauza în discuție.

Pct. 256 lit. e) în forma invocată de reclamantă nu se regăsește în Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunității Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate pentru perioada aflată în discuție ci în ANEXA 1 - Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, a Comunității Europene la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate din 01.01.2010.

Reclamanta a efectuat înregistrări în evidența contabilă privind cesiunea de creanță în luna decembrie 2007, prin acestea fiind afectată, în sensul diminuării, baza impozabilă privind impozitul pe profit (societatea a înregistrat cheltuieli aferente cesiunii de creanță în cuantum de 2.137.239 lei); la data respectivă nu au fost înregistrate sume în vreun cont din clasa 7 „Venituri", astfel încât condiția de la pct. 5 prevăzută de art. 22 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, să fie îndeplinită.

De asemenea, nici condiția de la pct. 2 prevăzută de art. 22 alin. 1 lit. c) din textul ce lege anterior citat nu era îndeplinită la data de 31.12.2007, creanța neîncasată de S.C. A S.R.L. nu depășea 270 zile.

În situația dată (așa după cum, de altfel, a fost reflectată și în evidența contabilă) creanță societății se încadrează în grupa activelor circulante (pct. 120 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene), respectiv în categoria creanțelor (creanțe imobilizate - cont 267), aceasta nefiind o creanță asupra clienților - pentru care să poată fi aplicate prevederile art. 22 alin. 1 lit. c) din Codul fiscal,

În același sens, este și punctul de vedere al organului de inspecție fiscală, consemnat în adresa nr. 2626/06.04.2011.

În contextul arătat nu poate fi reținută ca fondată afirmația reclamantei, potrivit căreia, organul de inspecție fiscală avea obligația să dispună înregistrarea în contabilitate a ajustării pentru deprecierea creanței, urmând să stabilească tratamentul fiscal aplicabil acestei ajustări.

Referitor la susținerea reclamantei precum că - în contextul de mai sus, dată fiind obligația legală (pct. 13 din Normele Metodologice de aplicare a Titlului II din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare) de corectare a cheltuielilor omise, prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și depunerea unei declarații rectificative - societatea a depus în data de 28.03.2011 o declarație rectificativă privind impozitul pe profit pentru anul 2007 în care a inclus sumele respective a arătat că de subliniat este faptul că potrivit pct. 13 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, există posibilitatea să se corecteze cheltuielile prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin, prin depunerea unei declarații rectificative pentru anul fiscal respectiv, însă aceste declarații rectificative se pot depune până la începerea inspecției fiscale. După începerea inspecției fiscale nu mai pot fi depuse, declarații rectificative.

În acest context, organul de inspecție fiscală prin adresa nr. 2626/06.04.2011, în legătură cu declarația rectificativă, a arătat că aceasta vizează o perioadă care a fost supusă inspecției, situația fiscală a contribuabilului pentru intervalul respectiv nemaiputând fi modificată de către acesta, ulterior încheierii acțiunii de control.

Invocarea de către reclamantă a faptului că: “prin adresa nr. 426843, Direcția Legislație Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a confirmat aplicabilitatea în cazul discutat a prevederilor contabile invocate mai sus, rezultând astfel obligația A de a înregistra o ajustare pentru deprecierea creanței.”, nu este întemeiată având în vedere că adresa în cauză se referă la relația A - C.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 2.236.613 lei, aferente diferenței de impozit pe profit în sumă de 2.236.613 lei se arată că stabilirea acestora reprezintă măsurii accesorii în raport cu debitul principal

Întrucât în sarcina reclamantei a fost stabilit debitul reprezentând impozit pe profit, aceasta datorează şi de majorări de întârziere, reprezentând măsură accesorie în raport cu obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar, conform principiului de drept „accesoriul urmează principalul”.

B) Referitor la TVA stabilită suplimentar pe plată în sumă de 2.354.645 lei precizează suplimentar față de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Public Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș că potrivit art. 129 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate în anul 2007, prevede că: ”Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.”

Astfel, orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri este considerată prestare de servicii, inclusiv cele care vizează operațiunea de recuperare de creanțe.

Serviciile constând în recuperare de creanțe sunt exceptate de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. 2 lit. a) pct. 3 din Codul fiscal și prin urmare sunt taxabile din punctul de vedere al TVA,

Susținerea contestatoarei potrivit căreia, chiar dacă această operațiune ar fi tratată drept impozabilă din perspectiva TVA, tratamentul aplicat acesteia de către organele de control nu este corect, întrucât echipa de inspecție fiscală s-a rezumat la utilizarea valorii nominale a creanței pentru a determina baza de impozitare a TVA, în loc să întreprindă acțiunile menite să determine valoarea economică/de piață a creanței, conform legii, context în care motivează că întrucât creanță avea termenul de scadență depășit la data cesiunii către A, preluarea acesteia de către societate cade sub incidența regulii potrivit căreia valoarea economică/de piață a creanței, și nu o altă valoare, trebuie folosită la determinarea bazei de impozitare a TVA - nu poate fi reținută ca fiind fondată, deoarece:

După cum rezultă din dispozițiile alin. 10 al pct. 35 din Norme de aplicare a Codului fiscal, baza de impozitare a TVA aferentă operațiunii de recuperare de creanțe cu termen de scadență depășit este reprezentată de diferența între valoarea economică sau de piață a creanțelor agreate de părți și stipulată în contractul încheiat și prețul de achiziție al acestora, or, în cauză, clauzele contractului de cesiune încheiat între Dna Y și S.C, A S.R.L., nu prevăd nicio valoare economică a creanței care să fie agreată de părți.

Mai mult, cum este precizat în adresa nr. 342477/19.01.2010 a Direcției de Legislație în domeniul TVA din M.F.P., în situația în care creanțele au depășit termenul legal de scadență iar prin contract nu este prevăzută valoarea economică sau de piață a creanțelor, baza de impozitare se stabilește pornind de la valoarea nominală.

În ceea ce privește Raportul de evaluare depus de către S.C. A S.R.L. în susținerea contestației, prin care s-a determinat valoarea economică a creanței în cauză, respectiv în sumă de 1.454.307 Euro, se invocă punctul de vedere al organului de inspecție fiscală, care s-a pronunțat prin adresa nr. 4574/21.06.2011 cu privire a raportul depus din conținutul căruia rezultă că este confidențial, evaluatorul neacceptând nici o altă responsabilitate față de o terță persoană care poate face uz de el, motiv pentru care s-a apreciat că societatea, prin utilizarea raportului în vederea susținerii contestației, excede gradului de permisivitate acordat de către evaluator.

Consideră că Raportul de evaluare și anexele depuse de reclamantă, nu au relevanță raportat la constatările inspecției fiscale ce au determinat stabilirea creanțelor fiscale înscrise în decizia de impunere atacată, pentru următoarele motive:

Opinia evaluatorului cum că veniturile ce rezultă din cesiunea de creanțe ar fi trebuit înregistrate doar în anul 2010 (reflectată în tabelul ce cuprinde date pe baza cărora a fost calculată „valoarea economică”) nu este motivată și nu are temei legal.

Cheltuielile luate în calcul la stabilirea „valorii economice” a creanței preluate prin cesiune nu sunt cheltuieli efective (în raport nu se face vreo referire în acest sens și nu se prezintă vreun document justificativ aferent).

Potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, baza de impozitare pentru TVA aferentă creanțelor cesionate cu termenul de scadență depășit este diferența între valoarea economică sau de piață a creanțelor, agreată de părți și stipulată în contractul încheiat, și prețul de achiziție al acestora; în Raportul de evaluare se face referire la o „valoare economică” a creanței, ce s-ar situa la nivel de 1.454.307 Euro, aceasta însă nefiind agreată de părți și stipulată în contractul încheiat (așa după cum impune reglementarea în cauză). De asemenea, în accepțiunea reflectată de calculul redat în raport, valoarea economică respectivă reprezintă profitul ce ar rezulta prin recuperarea creanței (și nu valoarea economică sau de piață a creanței care, potrivit clauzelor contractuale este reprezentată de valoarea nominală a creanței).

În aceste condiții, raportul de evaluare depus de societate nu este de natură să contrazică constatările organului de inspecție fiscală.

Referitor la invocarea adresei nr. 40387/7247/23.12.2009 emisă de D.G.F.P, Mureș - Biroul de Metodologie și Asistență Contribuabili ca urmare a solicitării unei opinii de către S.C. D Sucursala Târgu Mureș, prin care, așa cum susține reclamanta, într-o speță identică, se dădea o interpretare a tratamentului fiscal aplicabil cesiunii de creanță în sens contrar celor stabilite de către inspectorii fiscali prin raportul fiscal și decizia de impunere din cauză, aceasta nu poate fi reținută, întrucât răspunsul respectiv vizează cazul concret, particular al entității solicitante.

Nu poate fi reținută nici invocarea unei document intitulat Opinie legală emis de Direcția de legislație din domeniul TVA din cadrul M.F.P., întrucât acesta nu se află la dosarul cauzei și nu are indicat un număr de înregistrare.

În ceea ce privește afirmația contestatoarei, precum că “organul fiscal face aplicarea unui regim de impozitare - din perspectiva TVA, aplicând (astfel cum rezultă nu numai din Raportul de inspecție fiscală, pag. 63, cât și din corespondența internă A.N.A.F./M.E.F., un act normativ viitor (de modificare a Codului fiscal - și anume O.U.G. nr. 106/2007, ce a intrat în vigoare ia data de 01.01.2008, deci ulterior încheierii contractului de cesiune de creanță din data de 11.12.2007 când creanță în analiza fiscală a fost preluată de către subscrisă)” aceasta nu este întemeiată întrucât atât din raportul de inspecție fiscală, respectiv decizia de impunere, cât și din corespondența internă A.N.A.F./M.F.P., nu rezultă că ar fi fost aplicat un act normativ viitor, de modificare a Codului fiscal.

Referitor la afirmația reclamantei potrivit căreia, sub aspect procedural, interpretând situația de fapt conform înscrisurilor prezentate, organul fiscal trebuia întâi să recalifice natura juridică a operațiunii din cesiune de creanță în recuperare de creanțe, iar ulterior să aplice regimul fiscal corespunzător, s-a subliniat că în materia fiscală determinant este conținutul economic al tranzacțiilor. Potrivit art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: ”La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”, iar conform art. 14 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare: “Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic.”

Prin urmare, în mod legal organul de inspecție fiscală a stabilit că reclamanta S.C. A S.R.L. datorează TVA în sumă de 2.354.645 lei.

Referitor la majorările de întârziere aferente sumei de 2.236.613 lei reprezentând TVA, se arată că stabilirea acestora reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Întrucât în sarcina reclamantei a fost stabilit debitul reprezentând TVA, aceasta datorează și majorările de întârziere, ca măsură accesorie în raport cu obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar, conform principiului de drept ”accesoriul urmează principalul”.

Consideră neîntemeiată hotărârea instanței de fond și cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul ca D.G.R.F.P. Timișoara a respectat întocmai prevederile legale în ceea ce privește emiterea actului administrativ fiscal contestat.

În drept a invocat dispozițiile art. 483 și următoarele Cod proc. civilă și a solicitat judecarea cauzei și conform art. 223 alin. 3 Cod proc. civilă.

4. Apărări formulate în cauză

4.1 Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, în principal ca fiind nule în baza art. 489 Cod procedură civilă şi în subsidiar, ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Pe fondul recursurilor formulate de pârâte arată că decizia de impunere ce face obiectul cauzei are în vedere obligații fiscale stabilite în plus, printr-o recalificare a naturii juridice a operațiunilor analizate.

În cadrul emiterii celor două acte fiscale contestate se remarcă inconsecvența poziției inspectorilor fiscali și a autorității fiscale locale și centrale, față de tratamentul fiscal al operațiunii de cesiune de creanță (în acest sens Opinia legală transmisă de către ANAF, Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului, elaborat ca urmare a solicitării unei astfel de opinii de către SC D sucursala Tg Mureș, într-o speță identică prin care se dădea o interpretare a tratamentului fiscal aplicabil cesiunii de creanță, în sens contrar celor stabilite de către inspectorii fiscali prin raportul fiscal și decizia de impunere).

După lungi ezitări și corespondență internă între organele ANAF și MEF, s-a ajuns practic la o retratare fiscală a operațiunilor economice analizate. Organele superioare de interpretare și aplicare unitară a reglementărilor fiscale, emit o opinie, ce este ulterior preluată necenzurat în Raportul de inspecție fiscală de către inspectorii fiscali.

Astfel nu se tranșează în mod corect și coerent stabilirea bazei de impozitare, față de situația de fapt, ignorându-se argumentația cum că, sumele derivând din creanțe recuperate, ar trebui înregistrate ca și venituri în avans iar veniturile din cesiunea de creanță, ar trebuie fiscalizate și incluse în baza de impozitare pe măsură încasării.

În ceea ce privește TVA, justificativ este art. 141 alin. 2) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că operațiunile de cesiune de creanță sunt scutite de TVA, exceptând operațiunile de recuperare de creanțe.

Raportat la stabilirea bazei de impozitare a impozitului pe profit, învederează că pct. 256 (e) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CE prevede că în categoria veniturilor din exploatare se includ: “e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare.” Astfel, venitul aferent creanțelor preluate în urma cesiunii (calculat ca diferență între prețul cesiunii și valoarea nominală a creanței) ar trebui recunoscut la data recuperării creanței și nu la data înregistrării ei deoarece punctul 256 face referire la creanțe recuperate, nu de recuperat. În consecință, suma dintre valoarea nominală a creanței preluate și prețul cesiunii de creanță nu ar trebui fiscalizată ca venit în momentul înregistrării creanței, ci numai în momentul încasării acesteia (în întregime sau în parte).

Pe de altă parte susține că organul fiscal face aplicarea unui regim de impozitare din perspectiva TVA, aplicând un act normativ viitor de modificare a Codului fiscal, OUG nr. 106/2007, ce a intrat in vigoare la data de 01.01.2008, deci ulterior încheierii Contractului de cesiune de creanță din data de 11.12.2007 când creanța în analizată a fost preluată de intimata reclamantă. Or, la data încheierii cesiunii de creanță, Codul fiscal în forma în vigoare, nu prevedea vreun regim de impozitare în cazul “tranzacțiilor cu creanțe” apreciindu-se, în practica fiscală de la acea vreme, ca astfel de operațiuni nu intrau sub incidența impozitării și a TVA.

În plus, susține că deși era obligat sa analizeze întreaga situație de fapt, și astfel să stabilească dacă scopul dobândirii creanței determina o translatare a operațiunii în rândul celor legate de recuperarea de creanțe, organul fiscal nu face nicio o astfel de apreciere, deși sub aspect procedural, interpretând situația de fapt conform înscrisurilor prezentate, trebuia întâi să reclarifice natura juridică a operațiunii din cesiune de creanță în recuperare de creanțe, iar după aceea să aplice regimul fiscal corespunzător.

În fapt precizează că, la data de 22.07.2002, între Banca X și SC B SRL a fost încheiat Contractul de facilitate de credit pe descoperire de cont (overdraft) nr. 0299, prin care Banca X a acordat un împrumut în valoare de 5.000.000 USD și 266.056 lei. Pe lângă garanțiile mobiliare și imobiliare constituite în favoarea Banca X, acest contract de credit a fost garantat de SC C SA, în calitate de fidejusor.

În perioada derulării contractului de credit, situația financiară a B (debitorul) și C SA (fidejusorul) s-a deteriorat, ambele societăți intrând în procedură insolvenței, iar ulterior una dintre ele în faliment (SC B SRL).

În virtutea creditului acordat societății B, Banca X a dobândit calitatea de creditor chirografar față de codebitorul garant C, făcând parte din comitetul creditorilor și având un drept de vot proporțional valorii creanței deținute.

Banca X nu a fost de acord cu planul de reorganizare propus de C, deoarece acesta prevedea defavorizarea creanțelor chirografare, respectiv îndestularea acestor creditori la nivelul zero (Banca X fiind înscrisă în tabelul de creanțe al C la categoria creditorilor defavorizați).

Apreciind interesul său față de aplicabilitatea unui plan de reorganizare și de redresare a societății C, în condițiile participației deținute la această societate, efortul intimatei reclamante de a înlătura un astfel de vot negativ din comitetul creditorilor s-a transpus prin operațiunea de preluarea a calității de creditor și membru important în comitetul creditorilor. Într-un astfel de context în care singura modalitate de a salva C de la faliment era aprobarea planului de reorganizare, s-a încercat dezinteresarea creditorului Banca X prin preluarea creanței deținute.

Astfel, la data de 18.08.2006, creanța Banca X asupra B în sumă totală de 7.422.740,70 USD (formată din principal și accesorii) a fost cesionată de Banca X d-nei Dna Y, cu condiția achitării unei sumei de 1.040.000 EUR, cu titlu de preț al cesiunii.

La data de 21.08.2006 a avut loc adunarea generală a creditorilor C, în cadrul căreia s-a exprimat pozitiv votul față de planul de reorganizare propus pentru C, votând implicit și pentru nerecuperarea creanțelor creditorilor chirografari.

Astfel, prin cesionarea creanței și apoi cedarea către intimata reclamantă a calității de parte în contractul de cesiune, s-a realizat practic înlocuirea acestui creditor în Comitetul creditorilor și s-a obținut votul pozitiv și confirmarea planului de reorganizare. Se poate astfel aprecia dezinteresul său pentru recuperarea creanței tocmai prin substituirea în calitatea de creditor chirografar cu grad de îndestulare zero, în locul creditorului cedent Banca X SA.

De altfel, așa cum a fost votat și confirmat, planul de reorganizare al C SA a defavorizat total creditorii chirografari, intimata reclamantă neîncasând și neavând nici un beneficiu direct sau indirect în urma preluării acestei calități de creditor.

De altfel, creanța cesionată, după confirmarea planului de reorganizare a fost modificată, iar dreptul său ca și creditor chirografar asupra recuperării și implicit a obținerii de venituri trebuie apreciat conform art. 102 din Legea nr. 85/2006.

Posibilitatea sa de recuperare a creanței de la garantul C a devenit zero, ca urmare a descărcării acestuia prin votarea planului de reorganizare (art. 137 alin. 2 din Legea nr. 85/2006)

Astfel susține că potrivit cu reglementările contabile în vigoare, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, fiind vorba de faptul că potențialul beneficiu înregistrat de A ca urmare a preluării calității de debitor este totalmente incert, nu se îndeplinesc condițiile necesare recunoașterii unui venit ca diferență între valoarea nominală a creanței preluate și prețul cesiunii de creanță. Această sumă ar îndeplini condițiile necesare recunoașterii ca venit numai și în măsura în care debitul ar fi recuperat.

Având în vedere punctul 256 (e) din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităților Europene anterior citat opinează că în mod neîntemeiat organele de inspecție au considerat că suma reprezentând diferența între valoarea nominală a creanței preluate și prețul cesiunii de creanță ar trebui recunoscută ca venit, din moment ce nu sunt îndeplinite condițiile legale de recunoaștere a veniturilor.

Interpretarea dată de către organele de control speței în cauză, fără a avea vreo susținere în lege, reprezintă un exces de putere care indică o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ atacat.

Intimata reclamantă arată că s-a adresat forului superior ANAF, pentru elaborarea unei opinii legale iar autoritatea fiscală a detaliat acest aspect al cesiunii de creanță în sensul deja prezentat în privința taxei pe valoare adăugată, făcând diferența între scopul urmărit de societățile care desfășoară activitatea de recuperare de creanțe în situația unei cesiuni de creanță și scopul operațiunii ce reiese din contractul său de cesiune.

Astfel, din analiza efectuată de ANAF reiese ca scopul contractului de cesiune nu îl constituie recuperarea de creanțe, societatea care preia creanțele, asumându-și poziția creditorului realizează o operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepției prevăzute la art. 141 alin. (2) pct. 3 din Codul fiscal.

Pe de altă parte arată că operații similare cu cea analizată în cauză, cu caracter particular, nu-și găsesc o reglementare explicită nici în actualele norme contabile.

Contabilizarea contractelor de cesiune a creanțelor la cesionar trebuie făcută în funcție de clauzele specifice fiecărui contract. Cu atât mai mult în anul 2006, actele normative în materie fiscală nu prevedeau impozitarea contractelor de cesiune de creanță la nivelul valorii dintre valoarea nominală și prețul cesiunii. Aplicarea acestui principiu de impozitare, raportat la actualele reglementări fiscale, ar aduce atingere gravă normelor esențiale de drept, precum: art. 15 alin. 2 din Constituția României, art. 1 din Codul Civil, Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, principiilor fiscalității, prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, Acordului internațional privind Tehnologia Informației (ATI) pe care România îl aplică din 01.01.1998 în cadrul GATT/Organizației Mondiale a Comerțului, principiului neretroactivității actelor administrative, stabilit de Curtea Europeană de Justiție în cazul 234/83.

Trimite în acest sens la documentul intitulat Opinie legală emis de Direcția de legislație din domeniul TVA, din cadrul Ministerului Finanțelor Publice precum și la Opinia legală transmisă de către ANAF, Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului, elaborat ca urmare a solicitării SC D sucursala Tg Mureș- documentul nr. 40387/7247/2009.

În cauză a fost efectuată o expertiză fiscal contabilă, iar în probațiune a depus Raportul de expertiză realizat în legătură cu aceeași cauză în dosarul nr. 297/43/2011 soluționat prin admiterea excepției fără cercetarea fondului de Curtea de Apel Mureș.

Expertiza din dosarul nr. 297/43/2011, susține motivat poziția expusă de intimată, expertul stabilește clar faptul că la data perfectării contractului de cesiune, legislația fiscală internă a fost deficitară pentru speța de față.

Expertul a făcut trimitere la CEJ respectiv decizia în cazul GFKL (C-93/10) care clarifică concluziile deciziei într-un caz mai vechi (C-305/01/MKG).

De asemenea, susține că argumentele organelor de control expuse în susținerea poziției din cadrul RIF, întemeiate pe Ordinul nr. 1752/2005 și art. 6 alin. 1 din Legea contabilității reprezintă argumente de ordin general, fără ca organul de control să încadreze stabilirea suplimentară a sumelor aferente cesiunii de creanță într-un cadrul legislativ aplicabil la data operațiunii care să stabilească o astfel de impunere.

Expertul detailează modul de încadrare a operațiunii derulate, făcând mențiunile aferente posibilității de încasare a respectivei creanțe în condițiile în care debitoarea cedată era în procedură falimentului, fapt ce are consecințe asupra modului de înregistrare în contabilitate cu implicații asupra stabilirii veniturilor și a profitului impozabil.

Arată că a înregistrat operațiunea la imobilizări financiare, iar în RIF se ignoră obligațiile societăților legate de inventarierea anuală potrivit Ordinului nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv, cu referire la art. 7, 8 pct. 37,38, 39, 40 45.

Potrivit pct. 45: „Evaluarea creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă netă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanțelor.”

Relevantă în cauză arată că este și Hotărârea MKG- Kraftfahrzeuge- factoring.

Concluziile expertului în dosarul 297/43/2011 sunt total diferite de cele ale inspectorilor fiscali, reducând în mod substanțial atât baza impozabilă cât și contribuția stabilita suplimentar iar expertiza realizată în prezentul dosar detaliază relația ce a condus la derularea cesiunii de creanță.

În contradicție cu imposibilitatea recuperării creanței preluate, inspectorii fiscali au calificat greșit tranzacția, situând-o în sfera prestărilor de servicii ca și cum cesionarul ar fi obținut venituri din partea cedentului în contrapartida prețului cesiunii, ceea ce este valabil numai în cazul recuperării creanțelor, a achiziției creanței în vederea îndestulării cedentului contra unui comision sau cote-părți din creanță recuperată (în fapt, operațiune de mandat) sau a achiziției creanței în numele propriu al cesionarului în vederea speculării acesteia cu scopul de a obține un profit.

Concluzionând, arată că nu este vorba de o recuperare de creanțe ci de o imobilizare financiară și, corect și legal, organul de control ar fi trebuit să constate că sunt aplicabile în speță prevederile coroborate ale pct. 64, pct. 103 și pct. 106 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Deci nu poate fi vorba de venit, de profit, de impozit pe profit suplimentar și, cu atât mai puțin, de majorări de întârziere aferente.

Punctul de vedere al expertului parte susține concluzia expertului cauzei, reținând că și în ceea ce privește regimul TVA, organul de control, înțelegând greșit natura economică a tranzacției și aplicând cesiunii de creanță imposibil de recuperat de către entitatea cesionară S.C. A S.R.L. calificarea eronată de „recuperare de creanță” a situat-o în sfera prestărilor de servicii cu titlu oneros.

Deși organul de control se referă la alin. (7) - (10) ale pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 omite să dea eficiență alin. (8) potrivit căruia: În situația în care, conform contractului, scopul operațiunii la care se face referire la alin. (7) nu îl constituie recuperarea de creanțe, ci acordarea unui credit, societatea care preia creanțele aferente unui credit acordat asumându-și poziția creditorului, operațiunea este scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepției prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. În această situație nu se aplică Decizia Curții de Justiție Europene C- 305/01 MKG.

Astfel, în tratarea aspectelor referitoare la impozitul pe profit, se impune a se reține că pentru cesionarul S.C. A S.R.L, cesiunea/preluarea de creanță nu a avut ca scop recuperarea unei creanțe, ci numai înlăturarea din tabloul creditorilor S.C. C S.A. a creditorului Banca X S.A, care se opunea votării planului de reorganizare și nu este o prestare de servicii cu titlu oneros.

Invocă și Deciziile CEJ în cazurile C-305/01, C-246/08, C-40/09 și C-93/10, C C-93/10.

Arată și că decizia de impunere este nelegală, prin prisma tratamentului contabil stabilit de către organul de control față de creanță cesionată, deoarece s-ar fi impus încadrarea acestei creanțe in categoria „active contingente” în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene - Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VH-a a Comunităților Economice Europene - în forma in vigoare la data tranzacțiilor, respectiv 176 alin. (3).

Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanțiere. Ele sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creștere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent.

După cum se observă din reglementarea contabilă în vigoare la data la care cesionara S.C. A S.R.L. a devenit parte în contractul de cesiune, și în cazul în care creanță ar fi fost încadrată în categoria activelor contingente, nu trebuia recunoscut un venit de către entitatea cesionară.

Relativ la taxa pe valoarea adăugată mai arată că nerestituirea TVA și în plus stabilirea unei sume suplimentare ca și diferență de plată ar duce la situația prohibită de Codul Fiscal a dublei plăți a TVA de la ambele societăți.

Așa cum rezultă și din Decizia Curții de Justiție Europene C- 305/01 MKG la care fac trimitere normele metodologice, impozitarea tranzacțiilor cu creanțe își găsește aplicarea numai în cazul agenților economici care au obiect de activitate recuperarea creanțelor.

Potrivit legislației românești, societățile care desfășoară activități de recuperare a creanțelor au ca obiect principal activitatea codificată în nomenclatorul CAEN ”alte tipuri de intermedieri financiare, inclusiv activități de preluare, valorificare și de cesionare a creanțelor”. Așa cum reiese din certificatul constatator de la Registrul Comerțului depus la dosarul cauzei, A nu desfășoară activitate comercială de tipul recuperării de creanțe.

De asemenea, preluarea de către A a creanței de la d-na Dna Y nu reprezintă și nici nu a avut ca scop recuperarea de creanțe, așa cum este aceasta prevăzută de punctul 35 (7) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

În consecință, preluarea creanței de către A nu poate fi calificată ca o prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, în cazul în care o cesiune de creanță s- ar înscrie în excepția prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal (deci ar fi considerată operațiune taxabilă), baza de impozitare ar fi dată de diferența dintre valoarea de piață a creanței și prețul cesiunii. Acest mod de calcul al bazei impozabile este citat și de organele fiscale, care însă au omis a se pronunța asupra valorii de piață a creanței.

Practic, suma de 2.354.645 lei reprezentând TVA suplimentar a fost calculată considerând valoarea de piață a creanței ca fiind egală cu valoarea nominală a acesteia, în ciuda faptului că este mai mult decât evident că o creanță ajunsă la scadență, asupra unui debitor în faliment, nu poate avea ca valoare de piață însăși valoarea nominală.

Este de remarcat că prețul celor două cesiuni succesive a creanței a rămas neschimbat (respectiv 1.040.000 euro). Practic, prima cesiune efectuată de Banca X dă prețul de piață al creanței cesionate (știut fiind faptul că în cadrul instituțiilor bancare există proceduri foarte stricte de cesionare a creanțelor, fiecare astfel de cesionare fiind precedată de evaluarea creanței și determinare prețului de piață al creanței, care, în cazul instituțiilor bancare, reprezintă și prețul al cesiunii).

În acest context, prin preluarea de către A a creanței de la dna Dna Y la prețul de 1.040.000 Euro, și în condițiile în care prețul de piață al creanței la care s-a efectuat prima cesionare între Banca X și Dna Y - persoane independente - a fost de 1.040.000 Euro, rezultă că baza impozabilă a TVA stabilită ca diferență dintre valoarea de piață și prețul cesiunii ar fi zero.

Invocă dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Cod fiscal art. 155 alin. (5) lit. k) din Codul fiscal; Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 167, 168 lit. a) și art. 178 lit. a); jurisprudența CJUE în cauzele C-274/10, C-465/03, C-286/94.

4.2 Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov Administrația Județean Finanțelor Publice Mureș a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor reclamantei-intimate arătând că anularea în parte a deciziei de impunere este urmarea faptului că instanța de fond a reținut în mod eronat că natura creanței dobândite de reclamanta S.C. A S.R.L. este un activ contingent, întrucât șansele de recuperare la data dobândirii erau incerte, debitorul cedent S.C. B S.R.L. era la data recuperării creanței în procedură falimentului, iar S.C. C S.A. urma să fie descărcat de orice obligație de plată în urma aprobării planului de reorganizare, fără a analiza incidenta dispozițiilor legale invocate de recurentă.

Reiterează opinia sa potrivit căreia în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesiune și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor. Acesta este și punctul de vedere al Direcției Legislate Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice formulat prin adresa 337740/15.01.2010, respectiv al Direcției de Legislație și Reglementări Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, cu privire la tratamentul contabil aplicabil operațiunilor de cesiune/preluare de creanță, exprimat prin adresa nr. 308.121/23.12.2009.

Învederează că organele de inspecție fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie precum și cu punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din A.N.A.F. în tratarea problematicii vizând cesiunea de creanță cu efecte fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar consideră că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, organele de inspecție fiscală stabilind corect că din punct de vedere al persoanei impozabile care preia creanță în vederea recuperării acesteia de la diverși debitori, operațiunea de recuperare de creanțe reprezintă o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanțele.

Serviciile constând în recuperare de creanțe sunt exceptate de la scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Contrar celor reținute în considerentele hotărârii și reiterate de reclamantă în întâmpinare, arătă că operațiunea efectuată de S.C. A S.R.L., care a preluat creanța în vederea recuperării, reprezintă o prestare de servicii, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanțele, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, fără să fie condiționată de obiectul de activitate al cedentului.

Relativ la petitul prin care reclamanta-intimată solicită obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată reiterează argumentele aduse prin cererea de recurs.

Solicită admiterea recursului formulat, casarea în parte a sentinței recurate potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, în sensul respingerii acțiunii promovată de reclamantă.

În drept, invocă dispozițiile legale la care am făcut referire în cuprinsul răspunsului la întâmpinare iar în temeiul art. 223 alin. 2 Cod proc. civilă solicită judecarea cauzei și în lipsă.

5. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între pârțile litigante, prevăzută de art. 486 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471¹ și art. 201 alin. (5) și (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art.471¹ şi art.201 alin.(5) şi (6) Cod procedură civilă, prin rezoluția din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 16 iunie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Excepția privind nulitatea recursurilor invocată de intimata reclamantă prin întâmpinare a fost respinsă potrivit celor consemnate în practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând recursurile formulate în cauză de pârâte potrivit motivelor dezvoltate prin acestea și apărările formulate de intimata reclamantă raportat la actele și lucrările dosarului se reține că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Ceea ce este controversat între părțile litigiului în speța dedusă judecății sunt efectele fiscale ale cesiunii de creanță realizată de intimata reclamantă.

Relativ la starea de fapt existentă în speță instanța de recurs va reține că prin probele administrate în cauză intimata reclamantă a demonstrat că scopul în care a preluat prin cesiune creanța deținută de creditoarea Banca X față de debitoarea SC B SRL nu a fost de a realiza profit, ci acela de a evita o pierdere, respectiv acela de a evita intrarea în faliment a SC C SA, al cărui acționar majoritar era și care avea calitatea de fidejusor al creanței cedate, deci răspunzător în solidar cu debitorul principal pentru aceasta față de Banca X.

Mai mult, în speță s-a demonstrat că intimata reclamantă a preluat creanța analizată prin contractul de cesiune (fără număr) încheiat în data de 11.12.2007, ulterior datei de 21.08.2006 când avut loc adunarea generală a creditorilor C, în cadrul căreia s-a exprimat pozitiv votul față de planul de reorganizare propus, votându-se astfel și pentru nerecuperarea creanțelor creditorilor chirografari, situație în care se afla și creanța analizată în speță în raport cu fidejusorul SC C SA.

Astfel, prin cesionarea creanței și apoi cedarea către intimata reclamantă a calității de parte în contractul de cesiune, s-a realizat înlocuirea creditorului Banca X, care se opunea adoptării planului de reorganizare propus pentru fidejusorul SC C SA în Comitetul creditorilor și s-a obținut confirmarea planului de reorganizare.

Deoarece planul de reorganizare al SC C SA prevedea nerecuperarea creanțelor creditorilor chirografari iar, la acest moment, debitorul principal al creanței, SC B SRL, se afla deja în procedura falimentului, deschisă prin sentința nr. 528/21.03.2005 pronunțată de Tribunalul București secția a VII comercială, posibilitatea de recuperare a creanței cesionate de intimata reclamantă a fost incertă încă de la intervenirea acesteia în contractul de cesiune inițial încheiat între Banca X și d-na Dna Y.

În aceste condiții, Înalta Curte, relativ la impozitul pe profit și baza impozabilă a acestuia, va reține ca fiind legală calificarea dată creanței analizate ca activ contingent iar nu ca activ cert așa cum a fost calificat de către organele fiscale.

În acest sens se au în vedere dispozițiile art. 176 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, Anexă la OMFP nr. 1752/2005 potrivit cărora:

(1) Drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu pot fi integrate în activele și pasivele entității se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine si evidentă.

În această categorie se cuprind angajamente (giruri, garanții, cauțiuni) acordate sau primite în relațiile cu terții, imobilizări corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoși din activ urmăriți în continuare, redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadentă, precum și alte valori.

(2) În cadrul elementelor extrabilanțiere sunt cuprinse și activele și datoriile contingente.

(3) Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanțului si a căror existentă va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanță ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanță (de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea și al cărui rezultat este incert.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanțiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariția unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoașterea lor ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată.

În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoașterea lui în bilanț.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creștere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent.”

Ca urmare, relativ la creanța analizată nu pot fi reținute ca temeinice susținerile recurentelor pârâte care fac referire la regulile generale privind evidențierea în contabilitatea entității economice a activelor, deoarece aceste reguli nu sunt aplicabile în situația particulară a activelor contingente.

Faptul că dreptul de creanță dobândit de intimata reclamantă constituie din punct de vedere contabil un activ contigent, căruia îi sunt aplicabile reglementările derogatorii, anterior citate, de la regulile generale privind evidențierea în contabilitate a activelor, rezultă din caracterul incert al creanței încă de la momentul dobândirii acesteia de către intimata reclamantă, în condițiile de fapt mai sus prezentate.

În acest context, în mod legal și temeinic instanța de fond a avut în vedere în analiza problematicii impozitului pe profit în speța dedusă judecății, dispozițiile pct. 12 din Normele de aplicare ale Codului fiscal cu referire la art. 19 din Cod, în varianta în vigoare la data cesiunii creanței către intimata reclamantă, potrivit cărora: ”Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.”

Instanța de recurs împărtășește astfel concluzia la care în mod judicios a ajuns instanța de fond, referitor la impozitul pe profit analizat în cauză, în sensul că un activ contigent (incert), cum este creanța analizată în speță, care, potrivit regulilor contabile se evidențiază extrabalanțier până nu dobândește caracter realizabil, nu poate fi avut în vedere până la acest din urmă moment la calculul impozitului pe profit.

Din punctul de vedere al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale în raport cu aceeași cesiune de creanță se subliniază în primul rând de către instanța de recurs că regula în materie este dată de art. 126 alin (1) lit. a) Cod fiscal, în forma sa în vigoare în anul 2007, potrivit căruia, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt operațiuni impozabile în România cele care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată.

Sunt astfel operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată potrivit Cap. 4 din Titlul VI al Codului fiscal, art. 128 și următoarele: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, schimbul de bunuri sau servicii, achizițiile intracomunitare de bunuri, importul de bunuri.

Prin prisma celor anterior arătate, operațiunile scutite de taxă reglementate la Cap. 9 al Titlul VI din Codului fiscal, reprezintă situații de excepție, cu aplicare prioritară față de regulile generale în materia taxei pe valoarea adăugată, în măsura în care condițiile legale pentru care intervine scutirea de taxă sunt îndeplinite.

Din acest punct de vedere instanța de recurs nu reține argumentarea recurentelor pârâte în sensul că scutirea de taxă reglementată de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 Cod fiscal, în discuție în cauza dedusă judecății, constituie o regulă în materia TVA iar excepția de la aceasta o constituie operațiunile de recuperare a creanțelor.

Dimpotrivă dispoziția legală analizată care prevede scutirea de taxă pentru prestările unor servicii de natură financiar-bancară cum sunt ”tranzacții, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăti, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile” trebuie privită ca o reglementare de excepție, care se aplică prioritar când cerințele acestei dispoziții legale sunt îndeplinite, iar ”excepția” privind operațiunile de recuperare a creanțelor trebuie privită de fapt ca o aplicare a regulilor generale în materia TVA, privind taxarea activităților de recuperare creanțe (în realitate operațiuni de prestări servicii de natură financiară).

În acest context, raportat la cesiunea de creanță analizată în cauză, instanța de recurs, similar instanței de fond, reține că în mod eronat organele fiscale au încadrat această operațiune ca fiind una ce are ca obiect recuperarea creanțelor, deși elementele de fapt ale speței, referitoare la scopul urmărit de intimata reclamantă prin cesionarea creanței, ce rezultă din circumstanțele în care aceasta a preluat creanța, nu permiteau o astfel de încadrare.

Relevante sunt și dispozițiile alin. (7) - (9) al pct. 35 din Normele de aplicare ale Codului fiscal referitoare la art. 141 alin. (2) din Cod potrivit cărora:

”(7) Excepția prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal se aplică în funcție de natura operațiunii, indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperare de creanțe sau factoring.

(8) În situația în care, conform contractului, scopul operațiunii la care se face referire la alin. (7) nu îl constituie recuperarea de creanțe, ci acordarea unui credit, societatea care preia creanțele aferente unui credit acordat asumându-și poziția creditorului, operațiunea este scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepției prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. În această situație nu se aplică Decizia Curții de Justiție Europene C- 305/01 MKG.

(9) În cazul în care din analiza contractului rezultă că operațiunea la care se face referire la alin. (7) reprezintă recuperare de creanțe, aceasta este considerată pentru persoana care preia creanțele o prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal, indiferent dacă persoana care preia creanțele preia sau nu riscul privind neîncasarea acestora, așa cum rezultă și din Decizia Curții Europene de Justiţie nr. C-305/01 MKG.”

Ca urmare, încadrarea cesiunii de creanță ca operațiune intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se face în raport de scopul urmărit de cesionar prin achiziția creanței, respectiv acordarea unui credit debitorului cedat sau recuperarea creanței.

Or, așa cum a subliniat și instanța de fond, în paragraful 49 al Hotărârii Curții Europene de Justiție în cauza C-305/01 MKG, la care chiar Normele de aplicare ale Codului fiscal, contemporane cesiunii de creanță analizată în speță, fac trimitere, prin cesiunea de creanță ce intră în sfera taxei pe valoarea adăugată trebuie să se urmărească o furnizare de servicii constând eliberarea cedentului de sarcinile de recuperare a creanțelor și de riscul insolvabilității debitorilor cedați, urmărindu-se în contrapartidă un avantaj financiar, o ”plată” făcută de cedent.

În acest context, așa cum a arătat și instanța de fond făcând referire la Hotărârea din 27 octombrie 2011 în cauza C-93/10, ulterioară cesiunii de creanță din speță însă în interpretarea unor dispoziții normative contemporane acesteia, respectiv A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, CJUE a statuat că: ”Articolul 2 punctul 1 și articolul 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, trebuie interpretate în sensul că un operator care cumpără, pe propriul risc, creanțe incerte la un preț inferior valorii nominale a acestora nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul articolului 2 punctul 1, și nu desfășoară o activitate economică care intra în domeniul de aplicare al acestei directive atunci când diferența dintre valoarea nominală a creanțelor menționate și prețul de cumpărare al acestora reflectă valoarea economică efectivă a creanțelor respective la momentul cesiunii lor.”

În aceeași Hotărâre din C-93/10, CJUE a subliniat că: ”contrar situației de fapt din litigiul care a determinat pronunțarea Hotărârii MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, citat anterior, cesionarul creanțelor nu primește nicio contrapartidă din partea cedentului, astfel încât nu desfășoară o activitate economică în sensul articolului 4 din A șasea directivă, nici nu fumizează o prestație de servicii în sensul articolului 2 punctul 1 din această directiva. Desigur, există o diferență între valoarea nominală a creanțelor cedate și prețul de cumpărare al acestor creanțe. Cu toate acestea, spre deosebire de comisionul de factoring și de prima de del credere care, în litigiul care a determinat pronunțarea Hotărârii MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, citată anterior, erau reținute de factor, aceasta diferență nu constituie, în litigiul în discuție în acțiunea principală, o remunerație care urmărește să retribuie în mod direct un serviciu prestat de cumpărătorul creanțelor cedate. Astfel. diferența dintre valoarea nominală a creanțelor cedate și prețul de cumpărare al acestor creanțe nu constituie contrapartida unui astfel de serviciu, ci reflectarea valorii economice efective a creanțelor respective la momentul cesiunii lor, care este determinată de caracterul incert al acestora și de un risc crescut de neplată de către debitori.”

Ca urmare, potrivit Hotărârilor anterior menționate cesiunea de creanță se înscrie în sfera operațiunilor privind recuperarea creanțelor numai în situația în care prin aceasta se urmărește de către cesionar obținerea unei remunerații care să retribuie în mod direct un serviciu prestat cedentului, ceea ce nu poate fi reținut în speța dedusă judecății.

Critica formulată de recurentele pârâte privind obligarea lor la cheltuieli de judecată de către instanța de fond prin prisma dispozițiilor art. 453 alin. (1) Cod proc. civilă se reține ca fiind nefondată deoarece potrivit acestei dispoziții legale: ”Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.”

În speță ca urmare a admiterii în parte a acțiunii formulată de reclamantă, pârâtele ”au căzut în pretenții” față de acesta, stabilindu-se culpa lor procesuala care nu poate fi privită limitativ raportat numai la reaua credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, ci derivă din faptul necesității declanșării de reclamantă a unui proces pe parcursul căruia acesta a efectuat cheltuieli de judecată și în care s-a demonstrat că actele administrativ fiscale contestate sunt parțial nelegale și/sau netemeinice.

Nu poate fi reținută nici susținerea recurentelor pârâte în sensul că instanța de fond a stabilit cheltuieli de judecată în sarcina acestora deși hotărârea pronunțată de aceasta nu era definitivă, deoarece dispozițiile art. 453 alin. (1) Cod proc. civilă invocate se regăsesc în Titlul I din Cartea a II-a a Codului de procedură civilă intitulat ”Procedura în fața primei instanțe” de unde rezultă că instanța de fond este obligată la solicitarea părților să statueze asupra cheltuielilor de judecată, momentul rămânerii definitive a hotărârii având influență doar asupra caracterului executoriu al cheltuielilor de judecată astfel stabilite.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, recursurile declarate de pârâte au fost respinse ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) Cod procedură civilă și art. 20 din Legea nr. 554/2004.