Şedinţa publică din data de 18 februarie 2020
Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată la data de 07 martie 2016 pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, şi precizată (restrânsă) ulterior (la 24 mai 2017, ca urmare a însuşirii concluziilor obiectivului 11 din raportul de expertiză), reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea în tot a Deciziei nr. 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în soluţionarea contestaţiei administrativă, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2015 emis de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, cu privire la următoarele sume:
- impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON, precum şi majorările de întârziere şi penalităţile aferente;
- TVA de plată stabilit suplimentar în sumă de 911.451 RON, precum şi majorările de întârziere şi penalităţile aferente.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 72 din 30 iunie 2017, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a anulat în parte Decizia nr. 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia de impunere nr. x/22.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON, precum şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente, respectiv cu privire la T.V.A. de plată stabilită suplimentar în cuantum de 911.451 RON, precum şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente.
A obligat, totodată pârâta să plătească reclamantei suma de 12.470 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că fără probe concludente din care sa rezulte dovada faptului că reclamanta era implicată, ştia sau ar fi trebuit să ştie că operatiunea invocata ca temei pentru refuzul dreptului de deducere era o operatiune frauduloasa, simpla imprejurare pcă furnizorul de servicii a avut un comportament fiscal neadecvat (respectiv, nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, iar costurile cu prestarea serviciilor nu ar fi fost înscrise in registrele contabile sau identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s-a dovedit inexactă) nu este suficientă pentru refuzul acordării dreptului de deducere reclamantei pentru TVA inscris în facturile in cauză.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).
A arătat că, în urma verificării efectuate de organele de control din cadrul A.J.F.P. Mureş - Inspecţie Fiscală la Societatea A. S.R.L. au fost întocmite Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2015 şi Decizia de impunere nr. x/22.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală in cuantum de 2.674.127 RON.
De asemenea, din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat faptul că, în perioada aprilie 2009 - ianuarie 2013, intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă operaţiuni reprezentând achiziţii de bunuri si servicii in valoare totală de 4.471.001 RON, cu TVA aferenta de 1.039.741 RON, în baza unor facturi in care, la rubrica "Furnizor", figureaza inscrise firmele: B. S.R.L. - D Bistrita, C. S.R.L. Bistrita, D. S.R.L. Năsăud, E. S.R.L. Năsăud, F. S.R.L. Tomeşti, G. S.R.L. Tomeşti, H. S.R.L. Bucuresti.
Din suma menţionată, valoarea de 3.934.313 RON a fost evidenţiată pe cheltuieli (fie direct, in cazul serviciilor, fie prin intermediul consumurilor si a amortizării, in cazul bunurilor), acesteia fiindu-i aplicat de către contribuabil un tratament de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil.
Urmare a analizei documentelor existente la dosarul cauzei şi avându-se în vedere motivele de fapt şi de drept invocate de intimată, în raport cu prevederile legale în materie regăsite în Codul fiscal, Normele de aplicare a Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală şi cel de soluţionare a contestaţiei au reţinut că societatea nu a putut proba realitatea achiziţiilor înscrise în facturile analizate cu ocazia inspecţiei fiscale.
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, nici în actele întocmite cu ocazia controlului, nici în decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a susţinut că societatea A. S.R.L. nu ar fi desfăşurat activitatea pentru care a fost autorizată, că lucrările cuprinse în situaţiile prezentate beneficiarului final nu ar fi fost realizate sau că nu au fost realizate venituri în perioada cuprinsă în control.
Ceea ce au reţinut organele de inspecţie fiscală este faptul că facturile ce au înscrise la rubrica "furnizor" o serie de firme nu reflectă operaţiuni reale, motivat de faptul că furnizorii respectivi nu dispun de resurse umane şi materiale necesare pentru prestarea serviciilor înscrise în facturi, iar pentru bunurile menţionate în facturi nu este precizat niciun element care să poată face posibilă identificarea lui.
În condiţiile date, expertul contabil şi expertul tehnic, prin rapoartele întocmite nu au făcut altceva decât să consemneze un fapt care nu a fost nici contestat şi nici negat de organele fiscale, acela că lucrările au fost efectuate, însă problema care s-a ridicat cu ocazia controlului şi care nu a fost clarificată nici prin cele două expertize a fost aceea că lucrările din facturile ce apar ca fiind emise de firmele nominalizate în actele de control nu au fost realizate de acestea. Aşa-zişii furnizori nu dispuneau de resurse materiale şi umane pentru realizarea lucrărilor înscrise în facturi.
Expertul contabil a constatat că, din punct de vedere formal, documentele prezentate îndeplinesc cerinţele de conţinut solicitate de legiuitor şi au catalogat aceste facturi drept documente justificative pentru deducerea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată, iar expertul tehnic a constatat că în speţă au fost executate săpături, s-a aşezat pat de nisip etc.
Expertizele realizate nu au fost însă în măsură să demonstreze fără echivoc că lucrările realizate sunt cele înscrise în facturile analizate la control.
Legislaţia fiscală nu permite concluzia că achiziţiile sunt reale, în condiţiile în care niciunul dintre documentele de achiziţie nu conţine minimul de elemente informative care să permită stabilirea corespondenţei între bunurile menţionate în facturi şi cele prezentate de societate, nefiind identificate utilajele după date tehnice şi caracteristici specifice, şi nu doar după denumire, cu atât mai mult cu cât reglementările legale în materie stabilesc obligativitatea existenţei unei fişe şi a unei cărţi tehnice proprii fiecărui mijloc fix.
Simplul fapt că societatea deţine un utilaj ce poate fi prezentat fizic la un moment dat şi înfăţişează o factură de achiziţie care însă nu furnizează niciun indiciu că bunul prezentat ar fi acelaşi cu cel menţionat în respectiva factură nu este suficient pentru a acorda dreptul la deducere a taxei pe valoarea adăugată şi a cheltuielilor prin intermediul amortizării.
Nici atribuirea unor numere de inventar şi înscrierea bunurilor în registrul de inventar nu reprezintă prin ele însele probe în sensul menţionat.
Or, tratamentul fiscal aplicabil sumelor înregistrate în evidenţa contabilă a societaţii A. S.R.L. este determinat de îndeplinirea anumitor condiţii stabilite cu claritate de legiuitor prin actele normative specifice fiecărui domeniu.
Referitor la reţinerile instanţei de fond potrivit cărora organele fiscale nu au demonstrat cu probe faptul că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin operaţiunile invocate pentru a pretinde dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii, recurenta a arătat C. pen. organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuieli şi TVA, bazându-se pe toate informaţiile de care au dispus la data controlului, iar pentru dovedirea implicării reclamantei într-o fraudă fiscală au fost sesizate organele de cercetare penală (Sesizarea penală nr. 926/22.10.2015, în baza căreia s-a format dosarul penal nr. x/2015 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureş, începându-se urmărirea penală in rem pentru fapte ce privesc şi reprezentanţii A. SRL).
Prin urmare, instanta de fond, desi retine ca imprejurările potrivit carora furnizorul de servicii nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, iar costurile pentru prestarea serviciilor nu ar fi fost înscrise in registrele contabile şi că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s-a dovedit inexactă pot ridica semne de intrebare, reţine totuşi că în mod incorect s-a refuzat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA si cheltuieli.
A mai susţinut recurenta faptul că instanţa are posibilitatea să suspende judecata până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, potrivit art. 413 alin. (2) din C. proc. civ., având in vedere că, potrivit adresei emise de Inspectoratul General al Poliţiei Române - Brigada de Combatere a Criminalităţii Organizate Tg. Mureş, "în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, privind printre alţii şi reprezentanţii A. S.R.L., a fost începută urmărirea penală la data de 12.01.2016", astfel că organele abilitate vor stabili gradul de implicare al intimatei reclamante prin reprezentanţii săi legali în săvârşirea unor fapte ce contravin legilor fiscale şi penale si daca aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că era implicată într-o fraudă fiscală.
In ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 12.470 RON, recurenta pârâtă a arătat că nu erau întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., partea adversă necâştigând în mod definitiv procesul şi nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina recurentei pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.
A anexat adresa nr. x/29.06.2017 emisă de Serviciul Evidenţă Plătitori Persoane Fizice şi documentaţia aferentă.
II. Procedura în faţa instanţei de recurs
Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, iar ulterior şi concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
În apărare a reiterat, în esenţă, principalele susţineri din acţiunea introductivă precizată şi a achiesat la considerentele hotărârii instanţei de fond.
În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.
III. Analiza motivelor de casare
Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.
Cu titlu preliminar, se reţine că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.
Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei privind faptul că judecătorul fondului nu a stabilit deplin şi corespunzător situaţia de fapt şi, chiar în raport cu împrejurările de fapt reţinute, a expus o motivare parţial contradictorie şi din care nu rezultă că ar fi analizat efectiv şi apărările părţii pârâte.
Astfel, deşi a reţinut că sunt elemente obiective în susţinerea constatărilor organelor de inspecţie fiscală, care au stat la baza emiterii actelor fiscale contestate în cauză, prima instanţă a anulat aceste acte, în măsura contestării, pentru argumentul hotărâtor că nu s-ar fi dovedit că societatea intimată reclamantă era implicată, ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru exercitarea dreptului de deducere sunt frauduloase.
A invocat judecătorul fondului o serie de hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, în opinia sa, ar dispensa în orice situaţie societăţile de orice probă suplimentară în exercitarea dreptului de a deduce TVA.
Or, Înalta Curte constată că recurenta pârâtă a sesizat otganele de cercetare penală în acest sens, la dosar fiind depuse relaţii de la Inspectoratul General al Poliţiei Române - Brigada de Combatere a Criminalităţii Organizate Tg. Mureş în sensul că "în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, privind printre alţii şi reprezentanţii A. S.R.L., a fost începută urmărirea penală la data de 12.01.2016".
De asemenea, Înalta Curte arată că, printr-o hotărâre mult mai recentă, pronunţată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI şi C460/17 Valériane SNC, au fost nuanţate statuările în materie, arătîndu-se:
"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, punctul 20 şi jurisprudenţa citată).
38. Buna sau reaua-credinţă a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidenţă asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, în sensul articolului 10 alin. (2) din a VI-a Directivă. (...)
39. În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).
40. Rezultă de aici că existenţa unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv."
Raţionamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil şi în cauza de faţă, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale, pentru exercitarea dreptului de deducere este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau prestării de servicii menţionate de respectiva factură.
Nedeductibilitatea TVA-ului aferent operatiunilor fictive reiese, de altfel, din chiar art. 168 din Directiva TVA, o persoana impozabila putând deduce TVA-ul care greveaza bunurile si serviciile pe care le utilizeaza in scopul operatiunilor taxabile.
Or, in cazul in care realizarea efectiva a livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii lipseste, respectivele operaţiuni nu pot fi considerate că sunt "în legatura" cu operatiunile persoanei impozabile taxate in aval şi, în consecinta, nu poate lua nastere niciun drept de deducere (par. 36 din Hotararea din 27 iunie 2018, SGI si Valeriane, mai sus menţionată).
Prin urmare, este inerent mecanismului TVA ca o operatiune fictiva sa nu poata da nastere dreptului la deducerea acestei taxe (par. 25).
Pe de alta parte, obligatia oricarei persoane care mentioneaza TVA-ul pe o factura de a achita aceasta taxa figureaza in mod expres în art. 203 din Directiva TVA şi, în aceasta privinta, Curtea a precizat ca TVA-ul mentionat pe o factura este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv in lipsa oricarei operatiuni impozabile reale (a se vedea in acest sens Hotararea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 38).
Însă, dacă emitentul unei facturi este cel care este obligat la plata TVA-ului mentionat pe aceasta, nedeductibilitatea TVA-ului aferent operatiunilor fictive este opozabila destinatarului acestei facturi (par. 27).
În speţă, probele administrate nu sunt pe deplin lămuritoare tocmai sub aspectele relevate de raportul de inspecţie fiscală şi de apărările recurentei pârâte şi nici analiza pe care judecătorul ar fi trebuit să o facă din această perspectivă nu este satisfăcătoare.
Spre exemplu, sunt elemente obiective - relevate în cauză şi neînlăturate pertinent - neconcordanţele existente între menţiunile din acte şi situaţia din teren (unele constatate chiar de experţii desemnaţi în cauză), cum ar fi: "cantitatea de nisip recepţionată de Primăria comunei Aluniş în relaţia cu A. S.R.L.: 3690 mc", iar "cantitatea de nisip recepţionată de A. S.R.L. în relaţia cu C. S.R.L. este de 0,00 mc", în condiţiile în care au fost prezentate 2 procese-verbale "de recepţie la terminarea lucrărilor" încheiate de intimata reclamantă A. S.R.L. cu C. S.R.L. pentru săpătura manuală contractată pentru un volum total de 3790,70 mc. .
Din actele avute în vedere de organele fiscale reiese că unii dintre pretinşii furnizori nu dispuneau de resurse materiale şi umane pentru realizarea lucrărilor înscrise în facturi. Faptul că s-a constatat executarea fizică a lucrărilor nu probează contrariul, lucrările de săpătură putând fi executate în realitate inclusiv "la negru", cu mână de lucru locală, iar administratorul statutar al societăţii C. S.R.L. a contestat în mod expres existenţa bunurilor, a unui personal angajat, dar şi valabilitatea pretinselor documente justificative emise de societate.
Societatea intimată a declarat achiziţii de la furnizori care nu puteau livra şi nu au declarat astfel de livrări către intimată. De altfel, plăţile efectuate prin bancă nu probează prin ele însele realitatea operaţiunilor, fiind posibil ca, în cazul unor societăţi de "tip fantomă" astfel de viramente bancare să fie urmate de restituirea sumelor în numerar.
Totodată, judecătorul fondului a considerat ca dovedită achiziţia unor utilaje, deşi nu erau menţionate în factura aferentă caracteristici specifice de individualizare, care să le deosebească de utilaje similare care figurau deja ca fiind deţinute şi înregistrate în contabilitate de societatea intimată înainte de momentul achiziţiei în discuţie.
În acest sens, spre exemplu, este de menţionat utilajul Bobcat 3,5 în legătură cu care s-a susţinut că a fost achiziţionat de la societatea G. S.R.L. în octombrie 2010 (factura nr. x/05.10.2010), în condiţiile în care la mai puţin de un an de la livrare intimata încheia cu o altă societate contract pentru reparaţii capitale ale acestuia, iar în contabilitatea firmei figura un utilaj Bobcat achiziţionat în decembrie 2006 (furnizor neidentificat). În aceeaşi situaţie este şi utilajul "motocompresor".
Astfel, în opinia Înaltei Curţi, relevantă pentru recunoaşterea sau nu (şi în ce măsură) a dreptului de deducere este lămurirea împrejurărilor privind realitatea fiecăreia dintre operaţiunile de livrare de bunuri şi de prestare de servicii invocate (inclusiv prin analizarea consecinţelor împrejurării că nu s-a dovedit realitatea operaţiunilor cu F., în măsura în care acestea erau interdependente cu alte operaţiuni invocate de intimată pentru a exercita dreptul de deducere).
Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanţă în mod greşit nu a intrat în cercetarea fondului acţiunii în ceea ce priveşte aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat, urmând să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe, care va analiza toate apărările părţilor în raport cu cele arătate şi în prezenta decizie, şi va stabili situaţia de fapt reală, administrănd şi eventualele probe necesare în acest sens.
În raport cu soluţia ce se va pronunţa de către instanţa de rejudecare va fi reanalizată şi situaţia cheltuielilor de judecată.
IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei nr. 72 din 30 iunie 2017 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată.
Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 februarie 2020.