Bunuri de capital trecute în conservare (perioada 2009-2012). Analiza legalității stabilirii obligației de ajustare a TVA dedusă inițial pentru aceste bunuri pentru perioada cuprinsă între momentul trecerii în conservare şi momentul ieşirii din această stare, prin casare sau vânzare.
Codul fiscal, art. 149 alin. (4) lit. d)
Directiva 2006/112/CE, art. 187
Este nelegal actul administrativ-fiscal prin care, prin raportare la dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, ale pct. 54 alin.9 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal şi ale art. 127 alin. (2) Cod fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă 2009-2012) organul fiscal a reținut că se impunea calcularea şi înregistrarea TVA ajustată în favoarea statului pentru bunurile de capital trecute în conservare, ulterior casate şi valorificate ca deşeuri, ori puse în funcţiune ori demontate în vederea înlocuirii cu alte bunuri de capital, considerându-se că respectivele bunuri nu mai sunt alocate utilizării şi realizării de operaţiuni economice din sfera de aplicare a TVA, întrucât nu mai participă la obţinerea de venituri impozabile.
În acord cu jurisprundența CJUE, trecerea în conservare a bunurilor de capital nu semnifică întrebuinţarea acestora în altă activitate din care societatea să fi obţinut vreun beneficiu, ci doar neutilizarea temporară a acestor bunuri, pentru ca ulterior să fie vândute, repuse în funcţiune sau folosite în activitatea societăţii, în scopul efectuării de operaţiuni taxabile.
În situația bunurilor trecute în conservare şi ulterior înlocuite cu bunuri de capital noi, nu se întrerupe legătura directă care există între achiziţionarea bunurilor respective în amonte, pe de o parte, şi activităţile economice realizate ulterior de persoana impozabilă, pe de altă parte, pentru aceste bunuri neimpunându-se ajustarea TVA.
În privinţa bunurilor trecute în conservare şi ulterior casate prin dezmembrare şi valorificate ca deşeuri, având în vedere că dispozițiile Codului fiscal erau diferite de cele cuprinse în Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), în vederea conformării cu dispozițiile art. 288 ultimul paragraf al TFUE, se impunea ca ajustarea taxei pentru bunurile de capital să fie realizată în conformitate cu prevederile art. 187 din respectiva directivă, iar nu prin raportare la prevederile fiscale naționale.
ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 3264 din 8 iulie 2020
Notă: Instanța de recurs a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 (în prezent abrogată), în forma aflată în vigoare la momentul nașterii raporturilor juridice de drept fiscal supuse judecății.
1. Cererea de chemare în judecată.
Prin acţiunea înregistrată la data de 14.07.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A SA, a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor „DGSC solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr.106/13.04.2016 emisă de pârâta DGSC şi comunicată reclamantei la data de 20.04.2016 („Decizia de Soluţionare"), prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de A împotriva Deciziei de impunere nr.F-MC 2102/24.08.2015 („Decizia de Impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 („RIF") emise de pârâta DGAMC şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a Deciziei de impunere şi a RIF cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A, în cuantum total de 1.878.747 lei, reprezentând: Taxa pe valoarea adăugată („TVA") stabilită suplimentar de plată în sumă totală de 977.985 lei; Dobânzi/Majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, în sumă totală de 897.858 lei; Penalităţi de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar de plată, în sumă totală de 2.904 lei; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate ca urmare a soluţionării prezentei cauze.
2.Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr.5127 din data de 21.12.2017, Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea astfel cum a fost formulată de reclamanta A Romania SA, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr.F-MC 2102/24.08.2015, Raportul de inspecţia fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr.106/13.04.2016 în sensul anulării obligaţiilor de plata stabilite suplimentar în cuantum de 930.982,96 lei reprezentând TVA şi în cuantum de 887.148,61 lei reprezentând majorări/dobânzi şi a respins în rest cererea ca neîntemeiată.
De asemenea, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 3150 lei şi a admis cererea de suplimentare a onorariului de expert, stabilind onorariu definitiv expert în cuantum de 3000 lei.
3.Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr.5127 din data de 21.12.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.
Împotriva aceleiaşi sentinţei a formulat recurs incident şi reclamanta A Romania SA solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile nr.5127/2017, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiate a criticilor de ordin procedural formulate de societate prin cererea de chemare în judecată, rejudecarea cauzei cu privire la aceste critici şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.
3.1. În dezvoltarea criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin.1 pct.6 şi 8 Cod procedură civilă, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond nu a analizat argumentele invocate de autoritatea fiscală, limitându-se doar la preluarea punctului de vedere al reclamantei.
De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod eronat incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 185 alin.1, art. 186, art. 187 şi art.188 din Directiva 2006/112/CE, în condiţiile în care, prin apărările formulate, recurenta-pârâtă a precizat că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 149 alin.4 lit.d) din Codul fiscal cu referire la ajustarea taxei deductibile pentru bunurile de capital.
În opinia recurentei-pârâte, prin trecerea în conservare a bunurilor de capital, decizie care are ca efect întreruperea utilizării bunurilor respective pe o perioadă îndelungată de timp, determinată sau nedeterminată, se consideră că bunul de capital nu mai este alocat utilizării pentru realizarea de operaţiuni economice din sfera de aplicare a TVA, acestea nemaiparticipând la obţinerea de venituri impozabile.
Referitor la bunurile casabile înregistrate în contabilitate a arătat că societatea reclamantă nu a calculat şi înregistrat TVA ajustat în favoarea statului, deşi prevederile art. 149 alin.4 lit.d) impun ajustarea TVA deduse pentru un bun de capital care în perioada de ajustare este ori vândut în regim de scutire, ori este casat, ori îşi încetează existenţa în cadrul activităţii companiei respective.
Recurenta-pârâtă a formulat critici şi cu privire la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 din Codul de procedură civilă, în sensul că autoritatea fiscală nu se află în culpă procesuală şi nu se poate reţine nici reaua credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.
În subsidiar, a solicitat diminuarea onorariului solicitat în raport de complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză.
3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat dispoziţiile art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, susţinând aceleaşi critici de nelegalitate ca şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 149 din Legea nr. 571/2003.
În opinia recurentei-pârâte, ca urmare a casării sau vânzării bunurilor, nu se mai poate retine intenţia societăţii de a realiza operaţiuni impozabile după trecerea bunurilor în conservare, beneficiul intenţiei fiind materializat la achiziţia/producerea acestor bunuri pentru care societatea a beneficiat iniţial de exercitarea dreptului de deducere a TVA, ajustarea TVA deductibilă în favoarea statului efectuându-se numai după ce societatea a trecut bunurile în conservare, operaţiune care confirmă încetarea existenţei acestor bunuri dar şi faptul că acestea nu mai au cum să fie utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.
Întrucât societatea reclamantă a decis casarea bunurilor de capital înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, organul de soluţionare a contestaţiei a stabilit că nu se pot aplica prevederile legale referitoare la livrarea către sine ci prevederile legale referitoare la ajustare ţinând cont de faptul că bunurile şi-au încetat existenţa în cadrul perioadei de ajustare.
Autoritatea recurentă a criticat sentinţe recurată şi sub aspectul obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată în sensul că, în speţă, nu este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.
3.3. Recursul incident declarat de recurenta-reclamantă, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin.1 pct.8 Cod, vizează neregularităţile de ordin procedural, respectiv depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale şi stabilirea nelegală de obligaţii accesorii de plată pentru perioada care depăşeşte durata maximă a inspecţiei fiscale.
În opinia recurentei-reclamante, instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 104 alin.2 din OG nr. 92/2003 care reglementează durata inspecţiei fiscale, termenul de şase luni fiind un termen imperativ, a cărui nerespectare atrage nelegalitatea inspecţiei fiscale.
Suspendarea inspecţiei fiscale invocată de organul de control nu poate fi considerată legală, întrucât decizia de suspendare nu este motivată, aspect de natură să atragă nelegalitatea măsurii dispuse.
De asemenea, a învederat că regimul juridic al accesoriilor trebuia raportat la normele generale în materie, depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, producând societăţii o vătămare prin stabilirea nelegală a obligaţiilor suplimentare de plată şi a accesoriilor aferente.
Astfel, nu poate fi reţinută culpa societăţii recurente pentru întârzierea cu care organele de inspecţie fiscală au efectuat controlul şi au emis titlul de creanţă, astfel încât nu poate fi justificată sancţionarea acesteia prin impunerea unor obligaţii fiscale accesorii pentru perioada ulterioară împlinirii termenului în care trebuia finalizată inspecţia fiscală, respectiv pentru perioada 18.03.2014 -14.08.2015 sau, în măsura în care s-ar considera că suspendarea inspecţiei fiscale a fost dispusă în mod legal, pentru perioada cuprinsă între 18.09.2014 si 14.08.2015.
4. Apărările formulate în cauză.
4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 18.06.2018, recurenta-reclamantă A Romania SA a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală dintr-o dublă perspectivă, respectiv depunerea cererii de recurs la o altă instanţă decât cea a cărei hotărâre se atacă şi indicarea greşită a numărului hotărârii recurate în cuprinsul cererii de recurs.
Pe fondul recursurilor a solicitat respingerea acestora ca nefondate, răspunzând punctual criticilor formulate în cele două memorii de recurs.
În esenţă, a arătat că sentinţa recurată este temeinic motivată sub aspectul analizei dispoziţiilor legale incidente ajustării TVA dedusă iniţial pentru bunurile de capital.
În opinia recurentei-reclamante, trecerea în conservare a bunurilor de capital se circumscrie activităţii economice , iar depozitarea şi stocarea acestora la fel ca şi angajarea de costuri şi realizarea de investiţii constituie activităţi preparatorii, circumscrise activităţii economice a persoanei impozabile, în sensul art. 127 alin.2 Cod procedură civilă fiscal.
Totodată, jurisprudenţa relevantă a CJUE cu privire la ajustarea TVA – cauzele C-234/11 şi C-257/11 – susţine pe deplin interpretarea dată de instanţa de fond.
În privinţa cheltuielilor de judecată, a arătat că dispoziţiile art. 453 Cod procedură civilă nu condiţionează acordarea cheltuielilor de judecată de soluţionarea definitivă a cauzei, iar suma acordată cu acest titlu este formată din taxa de timbru şi onorariul de expert, al căror cuantum, conform art. 453 alin.4 Cod procedură civilă, nu poate fi micşorat.
4.2. Prin întâmpinările depuse la dosar la 19.07.2018, recurentele-pârâte autorităţi fiscale au solicitat respingerea recursului incident ca nefondat, subliniind faptul că termenul de şase luni prevăzut de art. 104 Cod procedură fiscală este un termen de recomandare, iar nu de decădere.
Au mai arătat că, indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală, reclamanta datorează accesorii potrivit art. 119 alin.(1), art.120 alin.(1) şi alin.(2) şi art.120^1 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codri de procedură fiscală, accesoriile reprezentând o sancţiune pentru neplata la scadenţă a obligaţiilor datorate bugetului general consolidat.
5. Procedura derulată în recurs
În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2012/2018 dispoziţiilor art. din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi cu măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrative şi fiscal.
Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2 /2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 8 aprilie 2020.
La termenul din data de 8 aprilie 2020 s-a constatat suspendarea de plin drept a cauzei, iar prin rezoluţia completului investit cu soluţionarea cauzei din 21.05.2020 s-a fixat termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 8.07.2020.
În raport de dispoziţiile art.415 pct.4 Cod procedură civilă coroborate cu prevederile art. 42 alin.8 din Decretul nr.195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României şi art. 63 alin.13 din Decretul nr.240/2020 privind prelungirea stării de urgenţă pe teritoriul României s-a fixat termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 8 iulie 2020.
6.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând cu prioritate excepţia inadmisibilităţii recursului, în raport de dispoziţiile art. 248 Cod procedură civilă , Înalta Curte reţine că este nefondată, întrucât, din cuprinsul cererii de recurs (fila 16 dosar recurs) rezultă că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a indicat hotărârea care se atacă.
Este adevărat că, în cuprinsul cererii de recurs este indicată o altă hotărâre (nr. 8/8.01.2018), însă acest număr este tăiat şi menţionat nr. 5127/21.12.2017.
În acest context se impune precizarea că sancţiunea nulităţii cererii de recurs nu operează în situaţia în care se menţionează dosarul în care a fost pronunţată şi instanţa emitentă, elemente suficiente pentru identificarea hotărârii recurate, obiect al recursului.
Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.
Recurenta-reclamantă A SA a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin.2 Cod procedură fiscală decizia nr.106/13.04.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 2102/24.08.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 cu privire la obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.878.747 lei reprezentând TVA în sumă de 977.985 lei, majorări de întârziere în valoare de 897.858 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.904 lei.
În esenţă, verificând activitatea societăţii recurente desfăşurată în perioada 1.07.2009-31.07.2013, organele de inspecţie fiscală au constatat că urmare lipsei comenzilor, a excedentului de utilaje şi tehnologii de producţie, societatea a decis trecerea în conservare a unor bunuri de capital constând în imobile şi utilaje. În consecinţă, în baza Hotărârii Consiliului de Administraţie nr.264/16.06.2009, s-a decis ca fabrica de placaj a societăţii să fie oprită începând cu 01.07.2009, iar personalul angajat să fie disponibilizat, în conformitate cu prevederile legale.
De asemenea, organele fiscale au constatat şi faptul că ulterior, o parte din bunurile trecute în conservare au fost fie casate, fie vândute iar pentru altele s-a decis repunerea in funcţiune începând cu data de 01.01.2013.
Întrucât recurenta-reclamantă nu a efectuat ajustarea taxei pe valoare adăugată pentru bunurile de capital în perioada cuprinsă între momentul trecerii în conservare şi momentul ieşirii din această stare, prin casare sau vânzare, organul fiscal a stabilit obligaţii suplimentare de plată de natura taxei pe valoare adăugată şi a accesoriilor aferente.
Soluţia primei instanţe de anulare în parte a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecinţa anulării obligaţiilor de plată stabilite suplimentar în cuantum de 930.982,96 lei reprezentând TVA şi a sumei de 887.148,61 lei reprezentând majorări/dobânzi reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reţinută în sentinţă, fiind analizată punctual cu argumente de fapt şi de drept legalitatea obligaţiilor fiscale contestate.
Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate prin cele trei memorii de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
6.1. În ceea ce priveşte recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că sunt nefondate, cu precizarea că, fiind comune, criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă vor fi analizate împreună şi li se va răspunde prin argumente comune.
Referitor la critica vizând nerespectarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 425 alin.1 lit.b) Cod procedură civilă, în sensul că argumentele cuprinse în considerente sunt preluate din cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că este nefondată.
Preluarea unor considerente din argumentaţia uneia dintre părţi nu echivalează cu lipsa motivării, atâta timp cât argumentele expuse în considerentele sentinţei recurate corespund modului de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cuprinsul actelor administrative fiscale, precum şi în apărările formulate.
Or, în speţă, judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt fiscală reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care şi-a întemeiat soluţia, raţionamentul fiind expus logic şi clar.
Constatând că hotărârea recurată a fost motivată cu respectarea exigenţelor art. 425 alin.1 lit.b) Cod procedură civilă, critica întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin1 pct.6 Cod procedură civilă, formulată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili urmează a fi respinsă ca nefondată.
Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, criticile recurentei-pârâte vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale care reglementează ajustarea TVA dedusă iniţial pe bunurile de capital trecute în conservare, ulterior casate şi valorificate ca deşeuri, ori puse în funcţiune ori demontate în vederea înlocuirii cu alte bunuri de capital.
Autorităţile fiscale au reţinut că, prin trecerea în conservare a bunurilor de capital se consideră că respectiv bun nu mai este alocat utilizării şi realizării de operaţiuni economice din sfera de aplicare a TVA, întrucât nu mai participă la obţinerea de venituri impozabile, impunându-se calcularea şi înregistrarea TVA ajustat în favoarea statului.
Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 149 alin.4 lit. d) din Codul fiscal, pct. 54 alin. 9 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal şi art. 127 alin.2 Cod fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă 2009-2012).
Astfel, potrivit art. 149 alin.4 lit.d) Cod fiscal: „Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:
d) în situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa cu excepţia cazurilor în care se dovedeşte că respectivul bun de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă;"
Potrivit pct. 54 alin. (9) din Normele metodologia de aplicare a Codului fiscal, valabile în perioada 2009 - 2012 (ultimul an al casărilor) „ Ajustarea taxei deductibile prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se efectuează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării, şi este de până la o cincime sau, după caz, o douăzecime pe an din valoarea taxei deduse iniţial fiind operată în decontul TVA aferent perioadei fiscale în care bunurile de capital îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiilor prevăzute la alin. (7). Casarea unui bun de capital înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestuia nu este considerată livrare către sine, dar se aplică prevederile referitoare la ajustare, dacă bunul îşi încetează existenţa în cadrul perioadei de ajustare” în timp ce dispoziţiile art. 127 alin.2 Cod fiscal fac referire la noţiunea de activitate economică, definită ca „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanţă a stabilit în mod corect că trecerea în conservare a bunurilor de capital nu semnifică întrebuinţarea acestora în altă activitate din care societatea să fi obţinut vreun beneficiu, ci doar neutilizarea temporară a bunurilor de capital, pentru ca ulterior să fie vândute, repuse în funcţiune sau folosite în activitatea societăţii recurente, în scopul efectuării de operaţiuni taxabile.
Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine că trecerea în conservare a bunurilor de capital se circumscrie activităţii economice a societăţii recurente, având în vedere că în perioada conservării bunurile respective nu au fost folosite în alte scopuri decât activitatea economică a societăţii, fiind alocate în continuare acestei activităţi, chiar dacă temporar nu au fost utilizate în mod efectiv, nefiind necesară ajustarea TVA dedusă iniţial.
Această concluzie se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE, potrivit căreia, dreptul de deducere a TVA se păstrează dacă din motive ce nu ţin de persoana în cauză, persoana impozabilă nu a folosit niciodată acele bunuri şi servicii în derularea de operaţiuni taxabile (CauzaC-37/95 Ghent Coal Terminal NV, paragrafele 22 şi 24).
Or, în speţă, trecerea în conservare a activelor societăţii recurente-reclamante s-a produs ca urmare a unor motive obiective, respectiv ca urmare a condiţiilor economice nefavorabile – lipsă comenzi, excedent de utilaje şi tehnologii de producţie – aspect menţionat de organele de control în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate.
În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a făcut distincţie între bunurile de capital trecute în conservare care ulterior au fost puse în funcţiune sau demolate şi înlocuite cu bunuri de capital noi, respectiv bunurile trecute în conservare care ulterior au fost casate prin dezmembrarea şi valorificate prin vânzare ca deşeuri.
Astfel, în privinţa primei categorii de bunuri, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că repunerea în funcţiune a activelor reprezintă o reconfirmare a intenţiei societăţii de a folosi bunurile de capital în operaţiuni taxabile.
În privinţa bunurilor trecute în conservare şi ulterior demolate şi înlocuite cu bunuri de capital noi, Înalta Curte reţine că, într-o astfel de situaţie nu se întrerupe legătura directă care există între achiziţionarea bunurilor respective în amonte, pe de o parte, şi activităţile economice realizate ulterior de persoana impozabilă, pe de altă parte, neimpunându-se ajustarea TVA-ului pentru aceste bunuri.
Concluzia instanţei de fond este în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE din cauzele C-234/11 Tets Haskovo AD şi C-257/11 Gran Via Moineşti.
Conform deciziei pronunţate în cauza C-234/11, art. 185 alin.1 din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea în discuție în acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație nu constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind TVA-ul, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii TVA ului efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, nu dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri.
În această privință, într-o situație precum cea din acțiunea principală, înlocuirea structurilor vetuste cu clădiri moderne având aceeași funcție și, pe cale de consecință, utilizarea acestora din urmă în vederea unor operațiuni impozabile în aval nu întrerup nicidecum legătura directă care există între achiziționarea clădirilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de către persoana impozabilă, pe de altă parte. Achiziționarea imobilelor în cauză și distrugerea lor ulterioară în vederea modernizării pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operațiuni legate între ele având ca obiect realizarea de operațiuni taxabile în aceeași măsură ca și achiziționarea de imobile noi și utilizarea lor directă.
Decizia din cauza C-234/11 a fost întărită prin emiterea deciziei în cauza C-257/11 Gran Via Moineşti, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene statuând, prin răspunsul la a 2-a întrebare adresată că, art. 185 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în cauza principală, demolarea unor construcţii achiziţionate împreună cu suprafeţele de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidenţial în locul acestor construcţii, nu determină o obligaţie de ajustare a deducerii iniţiale a TVA aferente achiziţionării construcţiilor demolate.
Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, jurisprudenţa CJUE sus menţionată se impune cu forţă obligatorie şi în prezenta cauză, cum în mod corect a concluzionat şi instanţa de fond.
În privinţa celei de-a doua categorii de bunuri, respectiv bunurile trecute în conservare şi ulterior casate prin dezmembrare şi valorificate ca deşeuri, Înalta Curte reţine că, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că, pentru bunurile casate în perioada 2009-2012, ajustarea TVA trebuia făcută în conformitate cu dispoziţiile art. 187 din Directiva TVA, potrivit căruia:
„(1) În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.
În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.
(2) Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.
Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată”.
Aceasta întrucât, prevederile art. 149 alin.4 lit.d) Cod fiscal sunt diferite de prevederile Directivei TVA, instanţa naţională fiind obligată să interpreteze dreptul naţional în lumina textului şi finalităţii Directivei TVA pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta şi, prin urmare, să se conformeze art. 288 ultimul paragraf TFUE.
În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, o astfel de obligaţie, impusă autorităților unui stat, inclusiv celor judecătorești, a fost dezvoltată prin afirmarea principiului interpretării conforme, în doctrină precizându-se că reprezintă principala formă de a conferi efect directivelor, fie că au fost corect transpuse, fie că au fost insuficient transpuse, sau nu au fost transpuse. Aceasta întrucât, dreptul Uniunii cere ca rezultatul impus de către o directivă să fie obţinut de legem şi de facto, interpretarea juridică şi aplicarea efectivă a normelor fiind, de regulă, decisive pentru a se stabili dacă un stat membru a transpus în mod corect o directivă.
Prin urmare, ajustarea taxei pentru bunurile de capital trebuie realizată potrivit art. 187 din Directiva TVA şi nu potrivit prevederile Codului fiscal, care conţin prevederi diferite de cuprinse în Directiva 2006/112/CE.
Aşadar, până la data emiterii raportului de inspecţie fiscală, societatea recurentă-reclamantă trebuia să ajusteze o sumă totală de 47.002,04 lei în favoarea statului român, diferenţa de 135.802,52 lei reprezentând TVA dedusă iniţial aferentă bunurilor de capital casate în perioada 2011-2012 trebuind să fie regularizată anual în perioada 2015-2027.
Prin urmare, organele fiscale trebuiau să calculeze majorări /dobânzi de întârziere pe perioada 2009-2014 aferentă sumei de 47.002,04 lei, totalul acestora fiind de 10.709,39 lei şi penalităţi de întârziere tot cu privire la aceeaşi sumă, totalul fiind de 6.183,40 lei.
În fine, ambele recurente au criticat sentinţa cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, susţinând că nu erau îndeplinite dispoziţiile art. 453 alin.1 Cod procedură civilă, potrivit cărora „partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată”.
În speţă, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părţii adverse la cheltuieli rezidă în însăşi emiterea unor acte administrativ-fiscale nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal, nefiind condiţionat de atitudinea în cursul derulării procesului, aşa cum susţine recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Bucureşti.
Nici solicitarea referitoare la cuantumul excesiv nu poate fi primită, întrucât suma de 3.150 lei acordată cu titlu de cheltuieli de judecată include taxa de timbru şi onorariul de expert, iar recurentele-pârâte nu au invocat elemente care să conducă la concluzia unui cuantum excesiv al onorariului de expertiză care să justifice reducerea în condiţiile art. 451 alin.3 Cod procedură civilă.
6.2. În ceea ce priveşte recursul incident declarat de recurenta-reclamantă A SA, Înalta Curte reţine că motivele de recurs vizează neregularităţi de ordin procedural, respectiv depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale şi stabilirea nelegală de accesorii pentru intervalul care depăşeşte durata de efectuare a inspecţiei fiscale.
Potrivit situaţiei de fapt fiscale, la data de 18.09.2013 organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC („OIF") au demarat inspecţia fiscală cu privire la perioada 01.07.2009 - 31.07.2013, astfel cum rezultă din Registrul Unic de Control al Societăţii.
Ulterior, la data de 16.01.2014, Societatea a fost notificată, prin Adresa nr. 199181/16.01.2014, că, începând cu data de 15.01.2014, inspecţia fiscală a fost suspendată în temeiul art. 2 lit. g) din OPANAF nr. 467/2013, respectiv „în vederea îndeplinirii condiţiilor privind solicitarea unor informaţii suplimentare de la autorităţile fiscale similare din alte state membre ale Uniunii Europene."
La data de 15.06.2015, conform comunicării cu privire la reluarea inspecţiei fiscale nr. 59/08.06.2015, inspecţia fiscală a fost reluată, iar la data de 31.08.2015 Societăţii i-au fost comunicate prin poştă Raportul de Inspecţie fiscală nr. F-MC 231/24.08.2015 şi Decizia de impunere nr. F-MC 2102/24.08.2015 ce fac obiectul prezentei cereri.
Înalta Curte reţine că, potrivit art. 104 Cod procedură fiscală 2003, „(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2), (4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.”
Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, constată că termenul prevăzut de art. 104 alin.2 Cod procedură fiscală nu este un termen de decădere, întrucât din raţiuni de tehnică legislativă, legiuitorul înţelege să sancţioneze nerespectarea unui termen de decădere cu nulităţi exprese, or, în speţă, o astfel de nulitate nu este reglementată.
Înalta Curte reţine, de asemenea că, nulitatea absolută în materia actelor administrativ fiscale este limitativ reglementată de dispoziţiile art.46 Cod procedură fiscală, potrivit căruia „Nulitatea actului administrativ fiscal. Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu”.
Prin urmare, depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale de 6 luni pentru marii contribuabili nu se constituie într-un motiv de nulitate absolută, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului.
Sub aspectul vătămării, Înalta Curte reţine că pretinsa vătămarea recurentei-reclamante prin nemotivarea deciziei de suspendare nu poate fi primită, de vreme ce respectiva decizie este motivată de organul fiscal în fapt şi în drept (fila 43, vol.I dosar fond).
Aşadar, în mod corect instanţa de fond a conchis că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu respectarea cerinţelor procedurale prescrise de lege.
Nefondate sunt şi criticile referitoare la stabilirea nelegală a accesoriilor fiscale pentru perioada care depăşeşte durata maximă a inspecţiei fiscale, întrucât faptul generator al calculării accesoriilor îl reprezintă, potrivit dispoziţiilor art. 119 şi art. 1201 Cod procedură fiscală, neplata la scadenţă a obligaţiilor fiscale datorate la bugetul de stat.
Astfel, potrivit art.119 alin.1 din OG nr.92/2003 „Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.”
De asemenea, conform art. 120 alin.1 şi 2 din acelaşi act normativ „(1)Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
(2)Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv”, iar conform art. 1201 Cod procedură fiscală „(1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2) - (6) sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.”
În raport de dispoziţiile legale menţionate Înalta Curte reţine că legiuitorul a stabilit că pentru neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor de plată, debitorul este obligat să plătească dobânzi şi penalităţi de întârziere, acestea fiind calculate începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv, fără a corela cuantumul accesoriilor de durata efectuării inspecţiei fiscale sau de perioadele de suspendare.
7. Temeiul legal al soluţiei instanţei
Pentru toate considerentele arătate, nefiind identificate motive de casare a sentinţei din perspectiva criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin.1 pct.6 şi 8 Cod procedură civilă, Înalta Curte în baza art. 496 Cod procedură civilă şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 a respinS recursurile ca nefondate.