Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 27.11.2015, reclamanta a chemat în judecată pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
- anularea în tot a Deciziei nr. 589/01.10.2015 de soluţionare a contestaţi ei fiscale prealabile înregistrată la AJFPI sub nr. x/03.03.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul de Soluţionare Contestaţii;
- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. xnr. 57/17.02.2015, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice lalomiţa pentru suma de 4.420.588 RON şi pe cale de consecinţă
- constatarea ca nedatorat a debitului în sumă totală de 4.420.588 RON, din care 3.112.378 RON obligaţii fiscale principale (TVA în sumă de 2.086.705 RON şi impozit profit în sumă de 1.025.673 RON) şi 1.308.210 RON obligaţii fiscale accesorii stabilit prin Decizia de impunere;
-anularea în tot a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/17.02.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa ("RIF") .
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 1736 din 24 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.
S-a anulat Decizia nr. 589/01.10.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul de Soluţionare Contestaţii, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/17.02.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Decizia de Impunere nr. xnr. 57/17.02.2015, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa
A fost exonerată reclamanta de la plata debitului în sumă totală de 4.420.588 RON, din care 3.112.378 RON obligaţii fiscale principale (TVA în sumă de 2.086.705 RON şi impozit profit în sumă de 1.025.673 RON) şi 1.308.210 RON obligaţii fiscale accesorii stabilit prin Decizia de impunere.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa, criticând-o pentru netemeinice şi nelegalitate, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
A susţinut recurenta că instanţa de fond a luat în considerare doar apărările reclamantei, fără a ţine seama de apărările formulate de intimate, interpretând trunchiat dispoziţiile legale în materie, respectiv art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
A reţinut instanţa de fond că sunt întrunite condiţiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal în sensul că actele contabile dovedesc realitatea tranzacţiilor în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.929.506 RON şi impozit pe profit în cuantum de 1.025.673 RON sunt aferente facturilor emise de furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L..
Susţine recurenta că pentru aceste sume nu a fost acordat dreptul de deducere TVA întrucât s-a constatat că cei patru furnizori de paleţi au efectuat tranzacţii economice cu o serie de societăţi nu au declarat livrările efectuate, realitatea fiind disimulată, iar reclamanta a participat în lanţ alături de celelalte societăţi comerciale la realizarea de operaţiuni tip suveică sau carusel, prejudiciind bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe profit şi TVA.
Simpla deţinere a unor facturi fiscale emise cu respectarea formală a dispoziţiilor art. 155 alin. (8) Codul fiscal nu conferă un drept absolut la deducerea TVA în condiţiile art. 146 Codul fiscal, cerinţa art. 155 lit. d) nerezumându-se la aspectul formal, ci include aspectul substanţial al concordanţei cu realitatea datelor înscrise în facturi.
Astfel, având în vedere tranzacţionarea bunurilor, reclamanta nu a dovedit provenienţa reală, nefiind absolvită de răspundere aşa cum prevăd disp.art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, îndreptăţind organele fiscale să aplice disp.art. 11 alin. (1) Codul fiscal care permite acestora să stabilească operaţiunea economică sau să o recalifice.
Prin urmare, a susţinut recurenta că, chiar dacă marfa achiziţionată a fost recepţionată de intimata reclamantă şi introdusă în circuitul comercial, provenienţa mărfii nu a fost dovedită, ca urmare a faptului că facturile de achiziţie au fost emise de cei patru furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, nefiind astfel acordat dreptul de deducere a TVA.
Greşit a reţinut instanţa de fond, referitor la suma de 157.197 RON, că la data controlului respectivul imobil figura ca sediu social, fiind înregistrat ca atare la Registrul Comerţului. Însă, pentru această sumă nu s-a acordat dreptul de deducere TVA întrucât din certificatul de urbanism prezent în timpul controlului a rezultat că imobilul are destinaţie de locuinţă, organul fiscal considerând, în mod corect, că achiziţiile de materiale şi servicii utilizate pentru investiţia în imobil nu au fost efectuate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.
Nu are relevanţă că după perioada supusă inspecţiei fiscale, imobilul respectiv a reprezentat sediul social al intimatei reclamante deoarece modificarea destinaţiei imobilului s-a făcut ulterior controlului, respectiv 10.10.2014, conform extrasului comunicat de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.
Recurenta a invocat jurisprudenţa CJUE, respectiv cauzele C-80/11 şi C-142/11, C-285/11, C-85/95.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală.
II. Soluţia instanţei de recurs
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Analizând criticile invocate în recurs privind hotărârea instanţei de fond, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi îl va respinge pentru următoarele considerente:
Ca situaţie de fapt, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că, în perioada 22.10.2014-06.02.2015, societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale ce a vizat impozitul pe profit aferent perioadei 29.05.2009-31.12.2013 şi TVA aferentă perioadei 29.05.2009-31.08.2014.
S.C. A. S.RL. Cotorca are ca obiect principal de activitate "Facilităţi de cazare pentru vacanţe şi perioade de scurtă durată" - cod CAEN 5520.
Controlul efectuat la S.C. A. S.R.L. din judeţul Ialomiţa, concretizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.02.2015 şi Decizia de impunere nr. x/17.02.2015, a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare şi declarare a impozitului pe profit pentru perioada 29 mai 2009 - 31 decembrie 2013 şi a taxei pe valoare adăugată pentru perioada 29 mai 2009 - 31 august 2014.
Referitor la impozitul pe profit, pentru perioada 29 mai 2009 - 31 decembrie 2013, faţă de rezultatul fiscal stabilit de societatea comercială, organele de inspecţie fiscală au stabilit o diferenţă în plus în sumă totală de 6.386.153 RON (1.571.960 RON pentru anul 2011 + 2.699.135 RON pentru anul 2012 + 2.115.058 RON pentru anul 2013), care a condus la stabilirea unei diferenţe suplimentare la impozitul pe profit în sumă de 1.025.673 RON.
Cheltuielile nedeductibile in sumă totală de 6.386.153 RON, care au condus la stabilirea diferenţei de impozit pe profit în sumă de 1.025.673 RON, sunt aferente achiziţiilor de paleţi de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat.
Diferenţa de impozit pe profit a fost stabilită şi ca urmare a diminuării pierderii fiscale înregistrată de societate la 31.12.2010, în sumă de 28.161 RON, şi, de asemenea, a fost luată în considerarea si diferenţa de impozit pe profit nedeclarată în sumă de 8.394 RON, aferentă anului 2013.
Pentru întârzierea la plată a diferenţei de impozit pe profit în sumă de 1.025.673 RON, au fost calculate dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 443.477 RON (305.832 RON + 137.645 RON), conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualizată.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 29 mai 2009 - 31 august 2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit o diferenţă suplimentară la TVA în sumă de 2.086.705 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a acestei taxe, din care: 157.197 RON TVA aferentă achiziţiilor de materiale şi servicii ce nu sunt destinate operaţiunilor taxabile; 1.929.508 RON TVA aferentă achiziţiilor de paleţi de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat.
Împotriva actelor emise în urma controlului a fost formulată contestaţie administrativă, respinsă prin decizia 589/01.10.2015.
Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au sancţionat reclamanta pentru omisiunea de a verifica societăţi care au avut un comportament fiscal necorespunzător, omisiune imputabilă autorităţilor statului, nu agentului economic; organele fiscale au susţinut în mod eronat că nu este suficientă doar verificarea unor informaţii în legătură cu partenerii de afaceri, ci trebuie verificate şi informaţiile legate de comportamentul fiscal al acestora, deoarece răspunderea aparţine deopotrivă furnizorului şi beneficiarului pentru înregistrarea contabilă a operaţiunilor comerciale, deşi, în acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, nu există o astfel de obligaţie decât dacă societatea dispune de anumite indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, iar sarcina dovedirii existenţei acestor indicii aparţine organului fiscal.
În cauzele C-80/11 şi C-142/11, Mahageben şi David, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "60 Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situaţiei, să se vadă obligat să obţină informaţii cu privire la un alt operator de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. 61 Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă. 62 Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude.". De asemenea, a precizat că "65 În consecinţă, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispoziţiilor menţionate, propriile atribuţii de control.".
Prin urmare, organele fiscale au reţinut greşit că se poate reţine culpa reclamantei, dacă se constată nereguli în amonte, situaţie în totală contradicţie cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care impunea ca refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA să intervină doar în situaţia în care există elemente obiective care conduc la concluzia că persoana impozabilă ştia sau trebuia să ştie că s-a produs o neregulă în amonte.
Or, în cauză, nu s-au reţinut astfel de elemente obiective care să conducă la concluzia că reclamanta ştia sau trebuia să ştie că se realizează o fraudă în amonte şi care să justifice refuzul autorităţilor fiscale de recunoaştere a dreptului de deducere TVA aferent achiziţiilor de paleţi, nefiind indicate elemente obiective care să conducă la concluzia că reclamanta dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.
În acest sens, prin hotărârea pronunţată în cauza C-285/11, F., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere."
Pentru aceste motive, având în vedere că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere al TVA reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislaţia comunitară, făcând parte integrantă din mecanismul TVA-ului, şi, în principiu, nu poate fi limitat, în mod corect a reţinut instanţa de fond că refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile de paleţi realizate de reclamantă este nelegal, fiind afectată neutralitatea taxei pe valoare adăugată.
Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a efectuat o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În egală măsură, a reţinut corect instanţa de fond că organele fiscale au procedat în mod nelegal prin nerecunoaşterea caracterul deductibil pentru calculul impozitului pe profit al cheltuielilor efectuate pentru achiziţionarea paleţilor, în condiţiile în care actele contabile dovedeau realizarea tranzacţiilor, nu s-a dovedit caracterul fictiv al acestora şi nu s-a dovedit nici participarea reclamantei la o fraudă fiscală, achiziţiile fiind strâns legate de vânzarea externă de paleţi, activitate economică ce a condus la obţinere de venituri, fiind întrunite astfel condiţiile prev. de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.
În ceea ce priveşte critica recurentei în sensul că au fost încălcate de către reclamantă disp. art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, Înalta Curte reţine că, potrivit acestor dispoziţii, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Or, acest text de lege nu poate fi reinterpretat în sensul că reclamantei îi revenea obligaţia de a verifica provenienţa bunurilor tranzacţionate înscrise în factura furnizorului, împrejurare care ar fi constat practic în verificarea documentelor contabile ale furnizorilor de provenienţa mărfii, lucru nepermis în normele legale.
În mod corect s-a constatat nelegalitatea actelor administrative şi referitor la TVA în valoare de 157.197 RON, cu privire la care organele fiscale au reţinut că imobilul pentru care s-a procedat la deducerea TVA aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii figura ca locuinţă, nefiind nici pensiune turistică nici sediu social în perioada controlată, în condiţiile în care din probele administrate s-a constatat că la data controlului respectivul imobil figura ca sediu social, fiind înregistrat ca atare la Registrul Comerţului, astfel că, nici în raport de scopul iniţial, nici în raport de destinaţia ulterioară care a fost dată imobilului, nu se justifica refuzul dreptului de deducere TVA, cheltuielile fiind realizate în scopul operaţunilor taxabile ale reclamantei.
A apreciat recurenta că acesta figura ca sediul social al intimatei reclamante, iar modificarea destinaţiei imobilului s-a făcut ulterior controlului, respectiv 10.10.2014, conform extrasului comunicat de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.
Înalta Curta reţine că instanţa de fond a stabilit o corectă situaţie juridică, în sensul că s-a avut în vedere dinamica activităţii reclamantei, stabilindu-se o legătură între cheltuielile efectuate pentru imobilul respectiv şi operaţiunile taxabile ale acesteia, cheltuielile cu sediul social făcând parte din cheltuielile generale ale societăţii, fapt suficient pentru deducerea TVA, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza C 435/05, Ivestrand BV., paragraful 24).
S-a avut în vedere împrejurarea că, anterior perioadei în care imobilul a figurat ca sediul social al reclamantei, intenţia acesteia a fost aceea de a-l utiliza ca pensiune turistică, ceea ce corespundea obiectului de activitate al reclamantei.
Din activitatea fiscală a reclamantei, în acest sens, se observă că achiziţia imobilului a fost efectuată în scopul realizării operaţiunii taxabile TVA, nefiind relevant din punct de vedere fiscal faptul că a fost schimbată destinaţia imobilului.
Recurenta-pârâtă avea sarcina să probeze existenţa unor elemente obiective care să infirme intenţia reclamantei de a utiliza imobilul în scopul realizării de operaţiuni taxabile, simplul fapt că intenţia reclamantei nu s-a realizat şi imobilul a rămas o perioadă de timp cu încadrarea de locuinţă, nu este suficient pentru a refuza deducerea TVA aferentă achiziţiilor necesare pentru lucrări la respectiva construcţie.
De altfel, recurenta nu a adus niciun argument sau dovadă în plus care să probeze existenţa unor elemente obiective care să infirme intenţia reclamantei de a utiliza imobilul în scopul realizării de operaţiuni taxabile, ci s-a limitat doar la a preciza că în cuprinsul certificatului de urbanism s-a menţionat că destinaţia imobilului este de locuinţă, abordarea organelor fiscale fiind, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, una formală şi de natură a înfrânge principiul neutralităţii taxei pe valoare adăugată.
Ca urmare a faptului că s-a constatat că datoriile fiscale principale au fost stabilite nelegal de către organele fiscale, în mod corect s-a constatat ca fiind nelegală şi stabilirea accesoriilor aferente acestora.
Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate aceste considerente în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei nr. 1736 din 24 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 februarie 2019.