Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 22.01.2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 234/24.07.2015:
- sub aspectul pct. l din decizie, solicită admiterea contestaţiei în sensul obligării pârâtei la soluţionarea în fond a contestaţiei formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscala x încheiat la data de 30.10.2014, care a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere x/30.10.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.10.2014;
- sub aspectul pct. 2 din decizie, solicită admiterea contestaţiei şi anularea Deciziei sub aspectul soluţiei înscrise la punctul 2 al contestaţiei, cu consecinţa admiterii în integralitate a contestaţiei formulate şi obligarea la plata cheltuielilor de judecata.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 90 din 11 aprilie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal:
A admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.
- a respins acţiunea formulată de către reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, ca fiind pronunţată împotriva unei persoane care nu justifică calitatea procesuală pasivă;
- a respins acţiunea formulată de către reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar S.C. B., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca fiind neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 90/11.04.2018, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în dosarul nr. x/2016, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.
În privinţa excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Timişoara, a susţinut recurenta-reclamantă că a fost greşit admisă această excepţie de către prima instanţă, această excepţie, întrucât decizia nr. 234/24.07.2015 a fost emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, ce face parte din structura DGRFP Timişoara, iar entitatea ce a soluţionat contestaţia administrativă nu are personalitate juridică, astfel că se justifică, în cauză, calitatea procesuală pasivă a DGRFP Timişoara.
Sub aspectul soluţiei pronunţate de instanţa de fond privind obligarea organului de soluţionare a contestaţiei de a soluţiona pe fond această cale administrativă de atac, susţine recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a plecat de la un raţionament greşit, acela potrivit căruia, în urma controlului efectuat de DGFP Timiş, în perioada 29.04.-30.10.2014, s-ar fi formulat o sesizare penală ce a format obiectul dosarului de urmărire penală nr. 42/D/P/2012. În realitate, arată recurenta A. S.R.L. că, urmare unei proceduri penale s-a efectuat controlul la acest contribuabil, astfel că raportul între cauza penală şi cea fiscală este exact invers decât cel pe care instanţa de fond l-a avut în vedere la momentul analizării cererii de obligare a organului fiscal să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative.
Prin urmare, nu se poate reţine o prevalenţă a cauzei penale asupra celei fiscale, menţionând recurenta A. S.R.L. că, în dosarul de urmărire penală,cercetările efectuate au plecat de la premisa unor suspiciuni sub aspectul realităţii operaţiunilor comerciale derulate de această societate cu partenerii ei contractuali, în condiţiile în care aceşti furnizori ar fi avut un comportament fiscal suspect pentru motivele enunţate în actul de sesizare al instanţei, aşa cum şi instanţa de fond le-a preluat din rechizitoriul DIICOT.
Astfel, potrivit susţinerilor recurentei-reclamante, efectuarea controlului fiscal a avut drept scop tocmai verificarea suspiciunilor constatate cu ocazia verificărilor relaţiilor comerciale între aceste societăţi şi stabilirea obligaţiilor fiscale aferente acestor rapoarte comerciale.
Stabilirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat s-a realizat în urma inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea actului de impunere fiscală contestat în cauză, iar în dosarul penal instanţa nu se consideră sesizată şi competentă în a se pronunţa sub aspectul cuantumului acestor obligaţii, însă, atât organul fiscal, cât şi instanţa de fond din cauza fiscală, nu consideră că pot să analizeze pe fond legalitatea cuantumului taxelor şi impozitelor, acestea fiind apanajul organului de control penal. Această concluzie este criticată de recurenta-reclamantă, care susţine că este greşită argumentaţia primei instanţe, iar temeiurile de drept şi jurisprudenţa invocate pentru a susţine această soluţie nu sunt aplicabile situaţiei de faţă.
În ceea ce priveşte contestarea parţială a deciziei de impunere şi a RIF-ului emis în urma inspecţiei fiscale, pentru suma de 4.322.230 RON, arată recurenta-reclamantă că această sumă a fost considerată nedeductibilă, apreciindu-se că societatea nu a reconstituit evidenţa contabilă ca urmare a distrugerii documentelor, conform procesului-verbal de intervenţie nr. x/10.10.2009 încheiat de ISU Timiş, în care s-a menţionat distrugerea arhivei societăţii de până la 30.09.2009 prin ardere.
În opinia recurentei-reclamante, refacerea controlului ca urmare a incendiului survenit şi distrugerii documentelor contabile pentru perioada anterioară datei de 30.09.2009 nu poate justifica sub nicio formă recalcularea obligaţiilor fiscale pentru motivul nerefacerii evidenţei contabile pentru acea perioadă. Mai afirmă recurenta-reclamantă că nu poate fi luată ca reper declaraţia contabilei C., iar societatea a continuat procesul de refacere a documentaţiei contabile, astfel că rezultatele expertizei ar fi fost relevante din perspectiva modului de calcul estimativ efectuat de către organele de control, în raport de tranzacţiile economice ale societăţii, pentru care actele contabile au fost distruse prin incendiu.
A susţinut recurenta A. S.R.L. că termenul de 30 de zile, invocat de instanţă din perspectiva dispoziţiilor art. 26 din Legea nr. 82/2001, nu a putut fi respectat, dat fiind volumul mare de documente contabile supuse reconstituirii.
În pofida faptului că nu a fost finalizată operaţiunea de refacere a documentaţiei contabile distruse în incendiu, susţine recurenta-reclamantă că instanţa era datoare să analizeze cuantumul taxelor şi impozitelor aferente activităţii desfăşurate de societate, din perspectiva documentelor refăcute.
S-a mai menţionat faptul că, în perioada anterioară datei de 30.09.2009, nu a existat o suspiciune legată de nerealitatea operaţiunilor economice derulate, neexistând vreun dosar penal care să vizeze fapte de natură penală pentru perioada şi actele a căror reconstituire urma a fi efectuată.
A criticat recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe şi pentru faptul că judecătorul fondului nu a motivat hotărârea din perspectiva argumentelor invocate prin contestaţia formulată în cauză, nu a indicat probe sau argumente logico-juridice de înlăturare a susţinerilor invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cât timp cea mai mare parte de raporturilor juridice ale societăţii au fost derulate cu societăţi ce nu fac obiectul niciunei cercetări penale.
Susţine recurenta A. S.R.L. că un alt aspect esenţial trecut cu vederea de organul fiscal şi de instanţa de fond este cel referitor la faptul că parte din relaţiile economice ale societăţii au fost derulate cu entităţi neplătitoare de TVA, astfel că nu putea fi în discuţie deducerea taxei, deşi organele de control au stabilit din valoarea unor facturi un pretins TVA deductibil, aspect constatat prin expertiza efectuată în cauză, pe care instanţa a nesocotit-o în totalitate, deşi a dispus asupra necesităţii efectuării acestei lucrări de specialitate.
A arătat recurenta-reclamantă că societatea verificată nu putea fi răspunzătoare de comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali, aspect tranşat atât în doctrina şi practica naţională, cât şi prin deciziile CEDO şi CJUE la care A. S.R.L. a făcut trimitere prin cererea formulată.
În referire la expertiza efectuată în cauză, a pretins recurenta-reclamantă că sunt lămuritoare concluziile acestui raport sub aspectul faptului că societatea a fost supusă unui control fiscal anterior, în perioada 01.10.2008-30.06.2009, conform RIF-ului nr. 8759/11.12.2009 şi deciziei de impunere nr. x/11.12.2009, ceea ce dovedeşte, în opinia Societăţii A. S.R.L., că sunt aplicabile prevederile art. 105 C. procedură fiscală.
Mai evidenţiază recurenta-reclamantă faptul că la obiectivul 3 din raportul de expertiză s-a arătat că societatea a refăcut mare pare din documentele contabile, iar la obiectivul 3 s-au analizat raporturile comerciale ale Societăţii A. S.R.L. cu alte persoane juridice, parte dintre acestea nefiind supuse obligaţiei de colectare şi de deducere a TVA, raporturi din care au rezultat venituri ce au condus la majorarea bazei impozabile şi, astfel, s-au achitat taxe şi impozite aferente acestei perioade mai mari decât cele pe care societatea le-ar fi datorat dacă aceste operaţiuni comerciale nu s-ar fi derulat.
Tot din cuprinsul raportului de expertiză contabilă a reţinut recurenta-reclamantă că societatea avea drept de deducere, iar A. S.R.L. şi-a exercitat corect acest drept, că mărfurile introduse în facturi au intrat în circuitul economic, fiind utilizate în activitatea de producţie sau utilizate ca atare, fiind, astfel, create premisele măririi bazei impozabile. În concluzie, critică recurenta-reclamată faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere aceste aspecte reliefate prin raportul de expertiză întocmit în cauză.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, şi menţinerea sentinţei atacate astfel cum a fost pronunţată.
În ceea ce priveşte suma de 1.305.720 RON, a susţinut intimata-pârâtă că în mod corect a menţinut instanţa de fond soluţia de suspendare a soluţionării pe fond a contestaţiei administrative până la soluţionarea laturii penale, reluând organul fiscal situaţia factuală ce a stat la baza dispunerii acestei soluţii, întemeiată pe dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. procedură fiscală. A menţionat intimata ANAF că a formulat sesizarea penală nr. 6376/29.10.2014, transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş, prin care s-a arătat că achiziţiile efectuate de A. S.R.L. de la furnizorii de bunuri şi servicii D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. şi J. S.R.L. nu au la bază operaţiuni reale, drept pentru care faptele săvârşite pot fi de natura celor prevăzute la art. 8 şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.
A susţinut intimata-pârâtă ANAF că există o strânsă interdependenţă între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin actele de impunere fiscală contestate în cauză şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, astfel că se impune menţinerea măsurii suspendării soluţionării pe fond a contestaţiei administrative.
A menţionat intimata-pârâtă Decizia CCR nr. 72/28.05.1996, în care s-a statuat că nu trebuie ignorate prevederile art. 22 alin. (1) C procedură penală, preluate de art. 28 alin. (1) C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, precum şi Decizia CCR nr. 95/2011, referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Afirmă intimata ANAF că se impune soluţia de suspendare a soluţionării pe fond a contestaţiei pentru a se preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, în urma derulării unor proceduri simultane şi în paralel în referire la aceleaşi fapte, ce ar putea conduce la încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice (cauza CEDO Lungu contra României).
În privinţa sumei de 4.322.230 RON, pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă, a arătat intimata ANAF că prima instanţă a stabilit în mod corect că Societatea A. S.R.L. datorează aceste obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa, în condiţiile în care documentele în baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere au fost distruse în incendiu, iar societatea nu a făcut dovada reconstituirii acestora.
A precizat intimata ANAF că societatea verificată, din proprie iniţiativă, a considerat ca fiind cheltuială nedeductibilă suma de 5.753.426 RON, aferentă documentelor distruse şi nereconstituite, fără a efectua corecţiile necesare în declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2009.
Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor din Decizia ÎCCJ nr. 5/2007, stabilind că Societatea A. S.R.L. a dedus nelegal cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferente operaţiunilor pentru care nu deţine documente justificative. Au fost reluate argumentele expuse în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, referitoare la depăşirea termenului de 30 de zile pentru reconstituirea documentaţiei contabile şi la procedura de reconstituire, precum şi la implicaţiile acestei neconformări a Societăţii A. S.R.L. faţă de obligaţiile de reconstituire, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cât şi din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, pentru care nu s-a acordat drept de deducere, în lipsa documentelor justificative.
Se mai arătă prin întâmpinare că societatea verificată nu a făcut dovada reconstituirii în integralitate a documentaţiei contabile la data efectuării controlului, o astfel de afirmaţie făcută de A. S.R.L. fiind lipsită de suport probator.
5. Procedura de soluţionare a recursului
Prin rezoluţia din 08 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 03 februarie 2021, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.
II. Soluţia instanţei de recurs
Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, a temeiului de casare indicat şi a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reţine caracterul său fondat, pentru considerentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
a) O primă critică a recurentei-reclamante a privit soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timişoara, justificat de împrejurarea că, în opinia Societăţii A. S.R.L., Direcţia de soluţionare a contestaţiilor face parte din structura acestei entităţi cu personalitate juridică, DGRFP Timişoara fiind instituţia publică ce putea fi chemată în judecată în acţiunea având ca obiect anularea deciziei nr. 234/24.07.2015, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/30.10.2014.
Înalta Curte observă că decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 234/24.07.2015 a fost emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor, iar decizia de impunere nr. x/30.10.2014 a fost emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, astfel că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara nu este emitenta niciunuia dintre actele contestate, împrejurare ce determină lipsa calităţii sale procesuale pasive în prezenta cauză.
În materia contenciosului administrativ şi fiscal nu este relevantă personalitatea juridică a unei entităţi de drept public, ci capacitatea acesteia de a emite acte administrative (în sens larg, aici intrând şi actele administrative fiscale), fapt ce îi conferă calitatea de parte în procesul în care se pune în discuţie legalitatea unui asemenea act, situaţie în care emitentul său este cel îndrituit să stea în judecată în calitate de pârât.
Prin urmare, instanţa de fond a pronunţat o soluţie legală şi temeinică de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timişoara, iar criticile recurentei-reclamante, subsumate acestei soluţii, sunt nefondate.
b) În referire la cererea reclamantei de a fi anulată în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 234/24.07.2015, în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării căii administrative de atac până la încetarea cauzei care a determinat suspendarea, în raport de prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că sunt întemeiate criticile recurentei A. S.R.L., urmând a fi admis recursul asupra soluţiei pronunţate de prima instanţă pe acest aspect.
Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, instanţa nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziţii au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârşirii vreunei infracţiuni are consecinţe determinante asupra soluţiei care vizează existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale ce se calculează în raport de evidenţele fiscale.
Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluţionării este întemeiată având în vedere că organul de soluţionare, la momentul pronunţării soluţiei de suspendare, nu a avut la dispoziţie toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operaţiunilor derulate, respectiv la existenţa faptică a operaţiunilor consemnate în documente fiscale şi înregistrate în evidenţele contabile şi fiscale care, în opinia organelor de inspecţie fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale.
În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF).
Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală au întocmit procesul-verbal nr. x/29.10.2014, care a stat la baza formulării sesizării penale nr. 6376/29.10.2014, transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş, ce a fost trimisă la dosarul penal nr. x/2011, aflat pe rolul Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Biroul Teritorial Mehedinţi, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni.
Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.
În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 8 şi de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 234/24.07.2015 a DGSC din cadrul ANAF la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control reţine că rezultatele inspecţiei fiscale au fost reiterate în actul de sesizare a unităţii de parchet competente, indicându-se, generic, că faptele descrise pot intra sub incidenţa prevederilor art. 8 şi ale art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.
Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.
În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.
În fine, observă Înalta Curte că dosarul penal a fost finalizat, prin pronunţarea unei soluţii definitive în dosarul penal nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinţi, secţia penală, astfel încât nu mai subzistă niciun impediment pentru soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, ce este ţinut să valorifice corespunzător hotărârea pronunţată în dosarul penal.
Prin urmare, va fi reformată sentinţa primei instanţe în această chestiune, în sensul că va fi anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 234/24.07.2015, emisă de ANAF-DGSC, în referire la pct. 1 privind soluţia de suspendare a soluţionării pe fond a contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a dosarului penal, urmând a fi obligată intimata-pârâtă ANAF-DGSC la soluţionarea pe fond a căii administrative de atac formulate de Societatea A. S.R.L., cu luarea în considerare a soluţiei penale definitive pronunţate în cauza penală în cadrul căreia s-a trimis sesizarea penală nr. 6376/29.10.2014.
c) La punctul 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 234/24.07.2015 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de Societatea A. S.R.L., cu privire la suma de 4.322.230 RON, soluţie ce a fost menţinută de prima instanţă, reţinându-se, în esenţă, că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 105 şi ale art. 1051 C. procedură fiscală, însă, faţă de împrejurarea că societatea nu a reconstituit în totalitate documentaţia contabilă ce a fost distrusă în incendiul din 30.09.2009, coroborat cu declaraţia contabilei acestei societăţi, care a menţionat că sunt cheltuieli nedeductibile cele rezultate din înscrisurile arse şi nereconstituite, în sumă de 5.753.426 RON, sunt corecte constatările fiscale, în sensul că societatea verificată a dedus nelegal cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferente operaţiunilor pentru care nu deţine documente contabile.
Sub un prim aspect, Înalta Curte confirmă concluziile primei instanţe, referitoare la faptul că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 1051 C. procedură fiscală, deoarece nu s-a procedat la o reverificare a unei anumite perioade anterior supusă verificării, ci a avut loc o nouă inspecţie fiscală, pentru perioade ulterioare celor care au fost cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.12.2009.
Astfel cum se menţionează în RIF nr. x/30.10.2014, la inspecţia anterioară a fost verificată societatea în ceea ce priveşte TVA până la data de 30.09.2008, iar în cazul impozitului pe profit până la data de 30.06.2009, iar actualul control a avut ca obiective verificarea impozitului pe profit în perioada 01.07.2009-30.09.2013 şi a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 1.10.2008-30.09.2013.
Prin urmare, nu se constată o suprapunere a perioadelor controlate, ci o continuitate a acestora, în condiţiile prevăzute de art. 105 C. procedură fiscală pentru efectuarea inspecţiei fiscale.
În atare condiţii, se reţine în calea controlului judiciar că, în privinţa impozitului pe profit, organul fiscal a considerat că nu se mai impun verificări faţă de declaraţia contabilei Societăţii A. S.R.L., referitoare la menţionarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 5.753.426 RON, astfel că nu a avut loc o stabilire a cuantumului acestor cheltuieli în urma propriilor constatări ale echipei de inspecţie fiscală, ci de o preluare a unor date şi realizarea impunerii din perspectiva impozitului pe profit astfel cum această sumă a fost declarată ca fiind nedeductibilă de persoana care ţinea contabilitatea Societăţii A. S.R.L..
Înalta Curte reţine, însă, că raportul de inspecţie fiscală ce a fost anterior emis, sub nr. x/11.12.2009, a avut în vedere, la verificarea impozitului pe profit, toate documentele contabile înregistrate la societate până la data de 30.06.2009, fapt pentru care organul fiscal nu poate ignora raportul anterior în actualul control fiscal, astfel că nu se justifică reluarea în cadrul RIF-ului nr. x a acelor cheltuieli evidenţiate în anexa 3 la RIF, pentru decembrie 2009, în cuantum de 3.902.221 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente documentelor lipsă perioada trimestrul IV 2008-trimestrul II 2009, calculate în RIF de societate, dar necuprinse în declaraţia 101.
Pentru a verifica întinderea exactă a obligaţiei suplimentare de plată a impozitului pe profit, prima instanţă, în virtutea rolului activ, este datoare să pună în discuţia părţilor efectuarea unui nou raport de expertiză fiscală, în care să se aibă în vedere perioada efectiv verificată pentru impozitul pe profit, respectiv 01.07.2009-30.09.2013, cu luarea în considerare, pentru lunile iulie, august şi septembrie, a acelor documente care au fost reconstituite, provenind din acea perioadă, care să reflecte atât veniturile obţinute de societate, cât şi cheltuielile efectuate de aceasta, respectiv dacă aceste cheltuieli sunt sau nu deductibile fiscal, în sensul impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată a TVA-ului, este real că nu poate fi acordat beneficiul deductibilităţii în lipsa documentelor justificative care să releve îndeplinirea condiţiilor necesare pentru exercitarea acestui drept.
Însă, reconstituirea parţială a documentaţiei contabile a Societăţii A. S.R.L., astfel cum a constatat şi expertul desemnat pentru efectuarea expertizei la dosarul de fond, permite analizarea acelor înscrisuri justificative din perioada 01.10.2008-30.09.2009, ce se regăsesc în prezent în contabilitatea recurentei-reclamante, urmare reconstituirii, pentru a fi stabilită corect întinderea obligaţiei de plată în materie de TVA, în condiţiile în care recurenta-reclamantă a solicitat să-i fie recunoscut dreptul de deducere pentru operaţiunile comerciale efectuate în perioada octombrie 2008- septembrie 2009.
Aşadar, în cadrul aceleiaşi probe cu administrarea expertizei fiscale, pe care judecătorul fondului urmează să o pună în discuţia părţilor, este necesară stabilirea unui obiectiv referitor la modul de evidenţiere a TVA-ului deductibil din cadrul documentelor contabile reconstituite de societate, ce aparţin perioadei octombrie 2008- septembrie 2009, iar prima instanţă este datoare să verifice dacă sunt îndeplinite atât cerinţele de fond, cât şi cele formale pentru recunoaşterea acestui drept.
Împrejurarea că nu a fost reconstituită documentaţia contabilă într-un termen de 30 de zile, astfel cum se prevede în articolul 26 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, nu împietează asupra controlului judiciar al obligaţiilor suplimentare de plată stabilite de organele fiscale, în cadrul acţiunii în anulare a actelor de impunere fiscală indicate în obiectul cererii de chemare în judecată de faţă.
În consecinţă, nelămurirea completă a situaţiei factuale în prezenta cauză conduce la imposibilitatea cenzurării cuantumului obligaţiilor fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii A. S.R.L., fapt pentru care, urmând a fi admis recursul declarat de reclamantă, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare la instanţa de fond, pentru a fi pusă în discuţia părţilor necesitatea suplimentării materialului probator aflat deja la dosar, prin efectuarea unei noi expertize fiscale cu obiectivele pe care le vor stabili atât părţile litigante, cât şi judecătorul cauzei, în funcţie şi de îndrumările date prin prezenta decizie de casare.
Aşadar, în raport de prevederile art. 501 alin. (1) C. proc. civ., sunt definitiv dezlegate chestiunile referitoare la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timişoara şi la soluţia de suspendare a soluţionării pe fond a contestaţiei administrative, dispuse prin decizia nr. 234/24.07.2015, la pct. 1, urmând ca, în aplicarea prevederilor art. 501 alin. (3) C. proc. civ., să fie reluată judecata cu privire la cererea de anulare a actelor administrative fiscale în referire la obligaţiile fiscale în sumă de 4.322.230 RON, pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă, la pct. 2 din aceeaşi decizie nr. 234/24.07.2015.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele enunţate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 90 din 11 aprilie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată, va obliga intimata-pârâtă ANAF-DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative a cărei suspendare fusese dispusă până la soluţionarea cauzei penale şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform îndrumărilor oferite în cuprinsul prezentei decizii.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 90 din 11 aprilie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 februarie 2021.