Şedinţa publică din data de 20 februarie 2020
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta ANAF a solicitat anularea Deciziei nr. 304/25.08.2015 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei sale înaintată autorităţii fiscale, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată cu nr. x/29.10.2014 şi a RIF cu nr. x/27.10.2014, ambele emise de aceeaşi pârâtă şi obligarea părţii adverse la plata cheltuielilor de judecată.
Totodată a formulat cerere de chemare în garanţie a S.C. B. S.R.L., cerând ca, în ipoteza în care s-ar respinge cererea introductivă îndreptată împotriva ANAF, să se dispună obligarea chematei în garanţie să storneze facturile NP nr. x/31.08.2010 şi NP nr. x/31.08.2010 .
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 150/2017 Curtea de Apel Braşov a respins ca neîntemeiată acţiunea şi a admis cererea de chemare în garanţie, obligând chematul în garanţie să storneze facturile nr. x/31.08.2010 în sumă de 26.260.007,79 RON şi nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 5.760.630,91 RON.
Pentru a hotărî astfel prima instanţă a reţinut că S.C. A. S.A., preluând activele fostelor 5 societăţi de pe platforma C., aflate într-un proces avansat de degradare, le-a închiriat în baza unor raporturi contractuale către S.C. B. S.R.L., transmiţându-i acesteia, până la momentul rezilierii contractului, dreptul de folosinţă asupra bunurilor în schimbul efectuării şi suportării cheltuielilor pentru lucrările de întreţinere, de reparaţii curente, reparaţii capitale, modernizări şi investiţii.
Dacă iniţial în contractul de închiriere, la art. 8, printre obligaţiile stabilite în sarcina locatarului, se regăseşte şi cea ca la expirarea contractului să predea bunurile închiriate în starea în care le-a preluat, ulterior, din corespondenţa purtată între părţile implicate rezultă că s-a cerut acordul locatorului cu privire la efectuarea de reparaţii şi investiţii necesare asigurării exploatării activelor la parametrii normali de funcţionare, ele fiind nefuncţionale la momentul predării spre folosinţă, venind în acest sens şi acceptul din partea acestuia. Ulterior, prin actul adiţional nr. x/31.08.2010, părţile au stabilit de comun acord ca la momentul rezilierii contractului, să se recurgă la predarea bunurilor închiriate şi a investiţiilor făcute atât din sumele primite de la S.C. A. S.A. cât şi din fondurile proprii.
Prin urmare, S.C. B. S.R.L. a efectuat asupra bunurilor luate în chirie o serie de lucrări care ulterior au fost facturate către S.C. A. S.A. în calitate de proprietar al acestora, transmiţându-i două facturi, respectiv cea cu nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 26.260.007,79 RON în care s-au inclus lucrări de reabilitare hale, bazine de decantare, de consolidări clădiri, reparaţii planşeu, realizare hidroizolaţii, de schimbat şi refăcut reţele de energie electrică, de reproiectare utilaj, dar şi lucrări de reparaţii, de verificare, expertiză şi autorizare ISCIR, şi cea cu nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 1.114.960,82 RON ce încorporează lucrări de modernizare, reparaţii mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale consumabile şi servicii de verificare, expertiză şi autorizare ISCIR.
Organul de inspecţie fiscală a constatat că S.C. B. S.R.L. a facturat către S.C. A. S.A. reparaţii mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale consumabile şi servicii de verificare, expertiză şi autorizare ISCIR în sumă de 19.134.756,72 RON, pentru care S.C. A. S.A. a dedus TVA în sumă de 4.592.341,61 RON, deşi suma este aferentă unor servicii care nu s-au prestat în beneficiul S.C. A. S.A., nefiind de natura investiţiilor care să îmbunătăţească efectiv performanţele mijloacelor fixe.
De asemenea, s-a constatat că S.C. B. S.R.L. a facturat cu cele două facturi sus-menţionate lucrări de modernizare la mijloacele fixe luate cu chirie în sumă de 6.688.339,01 RON, pentru care S.C. A. S.A. a dedus TVA în sumă de 1.065.201,36 RON, deşi potrivit contractului intervenit între părţi, S.C. B. S.R.L. avea obligaţia de a efectua şi suporta cheltuielile pentru lucrările de întreţinere, de reparaţii curente, reparaţii capitale, modernizări şi investiţii în domeniul protecţiei mediului în privinţa bunurilor închiriate, inclusiv pe cele ocazionate de revizia generală anuală a acestora.
Curtea, a apreciat că lucrările de natura reparaţiilor de orice fel, aduse mijloacelor fixe luate cu chirie, care au avut drept scop restabilirea stării tehnice iniţiale, prin înlocuirea componentelor uzate, curăţire, revizie, reautorizare ISCIR, sunt stabilite, în cazul de faţă, în sarcina locatarului S.C. B. S.R.L., urmând ca costul aferent acestor lucrări să se recupereze din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003.
Mai exact, sunt considerate reparaţii acele lucrări care conduc la restabilirea stării iniţiale a mijlocului fix şi sunt investiţii acele lucrări care au ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali şi obţinerea de beneficii economice viitoare.
Conform înţelegerii părţilor, în sarcina S.C. B. S.R.L. nu a căzut doar efectuarea lucrărilor de reparaţii curente, dar şi orice fel de modernizări sau revizii generale ale bunurilor luate cu chirie.
Instanţa de fond a concluzionat că lucrările efectuate de către S.C. B. S.R.L. asupra bunurilor luate în chirie se încadrează în prevederile art. 8 din contractul de închiriere nr. x/2008, această societate obligându-se să preia folosinţa acestor bunuri pentru a fi întreţinute şi exploatate în scop economic, şi că potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (3) lit. a) şi alin. (11) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 10 şi art. 11 din Legea nr. 15/1994 amortizarea acestor lucrări trebuia să cadă în sarcina locatarului, ţinând cont că sunt considerate de legiuitor mijloace fixe amortizabile şi investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, date fiind şi dispoziţiile OMFP 3055/2009 ce se raportează la alocarea acestei valori amortizabile, motiv pentru care a respins acţiunea.
Aceste argumente au fundamentat şi soluţia de admitere a cererii de chemare în garanţie, formulată de S.C. A. S.A., având ca obiect obligarea chematei în garanţie S.C. B. S.R.L. la stornarea facturilor sus-menţionate.
Chematul în garanţie a fost obligat şi la plata sumei de 8050 RON cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei a declarat recurs chematul în garanţie, S.C. B. S.R.L..
În motivarea recursului au fost invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 7 şi 8 din C. proc. civ.
În dezvoltarea acestor motive recurenta a arătat că există contradicţie între sentinţa atacată şi considerentele sentinţei 55/F/04.04.2014 a Curţii de Apel Braşov rămasă definitivă prin Decizia 3892/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. În cadrul respectivului litigiu organele fiscale au apreciat că o serie de cheltuieli de întreţinere efectuate de recurenta din prezenta pricină au fost efectuate în folosul S.C. A., fiind vorba de cheltuieli necesare pentru menţinerea activelor închiriate de la această societate deşi doar o mică parte erau utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale S.C. B. S.R.L..
Or dacă la acel moment respectivele cheltuieli au fost considerate a fi făcute în folosul S.C. A., nu mai este posibil ca în prezentul litigiu să se considere că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în folosul acestei societăţi.
Cel de al doilea motiv de recurs se referă la greşita aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, recurenta afirmând că nu avea posibilitatea legală să recupereze cheltuielile prin amortizare întrucât aceste cheltuieli au fost însuşite de A. S.A. iar contractul de închiriere a încetat înainte de termen, bunurile fiind predate proprietarului în situaţia tehnică existentă în septembrie 2010. La momentul închirierii respectivelor mijloace fixe capacitatea lor de producţie era 0 iar la momentul restituirii ele erau puse în funcţiune. Din acest motiv s-a convenit ca aceste cheltuieli să fie preluate de către proprietar care, în octombrie 2010, a înstrăinat utilajele, obţinând profit.
4. Apărările formulate în cauză
Agenţia Naţională de Administrate Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În susţinerea întâmpinării, intimata a arătat că nu există autoritatea de lucru judecat întrucât nu se constată tripla identitate de obiect, părţi şi cauză între cele două pricini. Cât priveşte interpretarea şi aplicarea normelor de drept material, intimata afirmă că potrivit contractului de închiriere care constituie legea părţilor nu doar lucrările de reparaţii curente ci şi orice fel de modernizări sau revizii generale ale bunurilor luate cu chirie cad în sarcina chiriaşului şi ar fi trebuit să fie amortizate de acesta pe perioada contractului de închiriere.
De asemenea, în cauză, a formulat întâmpinare şi reclamanta care a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat.
Rec. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate şi admiterea recursului aşa cum a fost formulat.
II. Soluţia instanţei de recurs
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Înalta Curte, analizând recursul formulat în cauză constată că acesta este întemeiat.
Situaţia de fapt nu este contestată de părţi.
Astfel se reţine că S.C. A. S.A., preluând activele fostelor 5 societăţi de pe platforma C., aflate într-un proces avansat de degradare, le-a închiriat în baza contractului de închiriere nr. x/2008 către S.C. B. S.R.L., transmiţându-i acesteia până la momentul rezilierii contractului, dreptul de folosinţă asupra bunurilor în schimbul efectuării şi suportării cheltuielilor pentru lucrările de întreţinere, de reparaţii curente, reparaţii capitale, modenizări şi investiţii.
În baza acestui contract recurenta, în calitate de chiriaş, a efectuat o serie de cheltuieli pentru punerea în funcţiune a utilajelor, cheltuieli care, aşa cum au reţinut organele fiscale şi instanţa de judecată cădeau în sarcina sa potrivit contractului menţionat mai sus.
La data de 31.08.2010 a intervenit între părţile contractante actul adiţional nr. x/2010 la contractul de închiriere nr. x/2008, act adiţional prin care, de fapt, se convine asupra rezilierii contractului de închiriere, chiriaşul obligându-se să restituie bunurile închiriate împreună cu investiţiile făcute din sumele primite de la S.C. A. S.A. cât şi cu investiţiile făcute din fonduri proprii în baza acordului A. nr. 445/31.03.2008, (acord prin care A. autoriza efectuarea de investiţii, obligându-se să preia aceste investiţii la momentul încetării contractului).
La aceeaşi dată au fost emise de către recurentă în sarcina intimatei reclamante A. S.A. facturile nr. x/31.08.2010 în sumă de 26.260.007,79 RON şi nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 5.760.630,91 RON pentru investiţiile finalizate şi cele nefinalizate la mijloacele fixe închiriate.
În urma inspecţiei fiscale a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/10.04.2013 prin care s-a apreciat, între altele, că cele două facturi se referă la lucrări de reparaţii care cad în sarcina chiriaşului şi, în consecinţă, nu puteau fi facturate către proprietar, calculându-se TVA suplimentar în valoare de 6.197.542 RON plus 33.141 RON dobânzi şi 85.893 RON penalităţi.
Prin Decizia 326/30.10.2013 a fost admisă în parte contestaţia formulată împotriva acestei decizii şi, cu privire la suma de 6.197.542 RON TVA plus 33.141 RON dobânzi şi 85.893 RON penalităţi s-a apreciat că se impune refacerea raportului de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei apreciind că între lucrările refacturate au fost şi lucrări care au condus fie la îmbunătăţirea parametrilor iniţiali fie la creşterea valorii obiectului de inventar peste limita prevăzută de lege şi organul fiscal în mod greşit nu a recunoscut deductibilitatea TVA pentru modernizările efectuate de locatar la mijloacele fixe aparţinând locatorului.
În urma acestei decizii au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2014 şi Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 prin care, din nou, organul fiscal nu recunoaşte caracterul deductibil al TVA pentru suma de 6.197.542 RON plus 119.034 RON accesorii, apreciind, de această dată, că inclusiv cheltuielile pentru modernizarea mijloacelor fixe cad în sarcina locatarului în temeiul contractului încheiat între părţi astfel încât nu era posibilă refacturarea lor către locator. Contestaţia administrativă formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Decizia nr. 304/25.08.2015.
În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la încălcarea autorităţii de lucru judecat, Înalta Curte constată că între prezentul litigiu şi cel soluţionat prin sentinţa 55/F/04.04.2014 a Curţii de Apel Braşov rămasă definitivă prin Decizia 3892/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie există o diferenţă de obiect care exclude incidenţa prevederilor art. 431 alin. (2) din C. proc. civ.. Mai precis, în cadrul respectivului litigiu instanţa de judecată s-a pronunţat cu privire la cheltuieli de întreţinere a întregii platforme chimice şi pentru toate bunurile închiriate deşi o parte dintre acestea nu erau utilizate în procesul de producţie al recurentei din prezentul litigiu. Fiind vorba de utilaje proprietatea S.C. A. S.A. care, la acel moment, avea o participaţie de 50 % la capitalul S.C. B. S.R.L., instanţa a apreciat, într-adevăr, că aceste cheltuieli sunt efectuate în folosul proprietarului care a fost considerat persoană afiliată. Există unele similitudini între cele două categorii de cheltuieli însă nu se poate vorbi propriu-zis de lucru judecat în sensul art. 431 din C. proc. civ., instanţele nepronunţându-se cu privire la cheltuielile din prezentul litigiu şi nici măcar cu privire la cheltuieli de aceeaşi natură.
Mai mult, în respectivul litigiu a fost pusă în discuţie deductibilitatea unor cheltuieli pentru calcularea impozitului pe profit în timp ce în prezentul litigiu se pune problema dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.
În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita aplicare a normelor de drept material Înalta Curte constată că concluzia organelor fiscale potrivit căreia inclusiv cheltuielile pentru modernizarea mijloacelor fixe cad în sarcina locatarului în temeiul contractului încheiat între părţi astfel încât nu era posibilă refacturarea lor către locator a fost împărtăşită şi de instanţa de fond care a considerat că nu se poate trece peste voinţa părţilor şi că locatarul ar fi avut posibilitatea să îşi recupereze investiţiile prin amortizare.
Or, Înalta Curte constată că această concluzie, nu numai că este de natură să înfrângă cele statuate deja prin considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 326/30.10.2013 (unde s-a arătat explicit că, în măsura în care lucrările au condus la sporirea valorii bunurilor închiriate, nerecunoaşterea dreptului de deducere este nelegală) dar se întemeiază pe o greşită interpretare a voinţei părţilor şi, implicit, pe aplicarea eronată a normelor de drept referitoare al forţa obligatorie a contractelor.
Este adevărat că, la momentul închirierii, părţile au convenit ca toate cheltuielile efectuate pentru repararea şi modernizarea mijloacelor fixe închiriate (care, aşa cum s-a arătat mai sus, erau nefuncţionale la acel moment datorită stării de degradare determinate de neutilizarea lor o perioadă mai lungă de timp), să fie suportate de locatar, acesta urmând să le recupereze, conform dispoziţiilor legale invocate şi de instanţa de fond, prin amortizare. Ulterior însă, aceleaşi părţi au convenit cu privire la rezilierea respectivului contract, în urma rezilierii părţile procedând la restituirea mijloacelor fixe închiriate şi la facturarea cheltuielilor efectuate pentru reparaţii necesare punerii în funcţiune a utilajelor şi pentru modernizarea acestora.
Este adevărat că în acordul de reziliere nu se menţionează nimic despre refacturarea cheltuielilor efectuate de către locatar dar emiterea facturilor în aceeaşi zi în care a intervenit rezilierea şi acceptarea lor de către locator nu lasă loc de îndoială cu privire la voinţa părţilor contractante.
Aşadar nu se poate afirma că facturarea acestor cheltuieli nu era posibilă pe motiv că se opunea contractul de închiriere în condiţiile în care restituirea mijloacelor fixe şi refacturarea reparaţiilor şi modernizărilor a fost determinată tocmai de rezilierea respectivului contract în baza acordului mutual al părţilor. În consecinţă, invocarea normelor referitoare la forţa obligatorie a contractelor şi la regimul juridic al bunurilor închiriate este greşită, emiterea facturilor referindu-se la bunuri care nu mai erau închiriate ci care au revenit la proprietar, conform voinţei părţilor.
Cum la momentul recuperării bunurilor acestea încorporau sporul de valoare determinat de lucrările de reparaţii necesare pentru punerea în funcţiune a utilajelor şi de lucrările de modernizare, în mod greşit s-a apreciat că plata facturilor emise de către B. S.R.L. reprezintă pentru S.C. A. S.A. o cheltuială care nu a fost destinată operaţiunilor taxabile ale societăţii. Dimpotrivă, este evident că intimata reclamantă S.C. A. S.A. avea posibilitatea să valorifice la o valoare superioară respectivele mijloace fixe inclusiv prin închiriere sau prin vânzarea lor (ceea ce s-a şi întâmplat, potrivit susţinerilor recurentei), operaţiuni supuse taxei pe valoare adăugată.
La momentul rezilierii contractului de închiriere nu se mai putea pune problema recuperării de către locatar a acestor cheltuieli prin amortizare, utilajele nemaifiind folosite de către recurentă pentru operaţiunile sale taxabile şi pentru obţinerea de profit.
În acest sens pct. 111 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene prevedea că "Investiţiile efectuate la imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se supun amortizării pe durata contractului respectiv. La expirarea contractului, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractele încheiate, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare".
Dacă nu ar fi procedat la refacturarea către proprietar a valorii neamortizate din cheltuielile efectuate, recurentei i s-ar fi putut reproşa faptul că încercă să deconteze cheltuieli care, după momentul rezilierii contractului de închiriere, nu mai apăreau ca fiind făcute în scopul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum s-a întâmplat şi în dosarul x/2013 unde cheltuielile efectuate de recurentă pentru întreţinerea tuturor utilajelor închiriate au fost considerate nedeductibile fiscal apreciindu-se că, în condiţiile în care societatea a utilizat doar o parte mică din utilaje, întreţinerea întregii hale nu are un scop economic şi a profitat, în realitate, proprietarului utilajelor.
Chiar dacă nu s-a reţinut autoritatea de lucru judecat a hotărârilor pronunţate în respectivul dosar asemănările existente între cele două situaţii impun adoptarea unui raţionament similar în caz contrar norma juridică dobândind un caracter imprevizibil.
În concluzie, la momentul rezilierii contractului de închiriere între părţi contractante a intervenit un acord cu privire la modalitatea de reglare a raporturilor dintre acestea, locatarul predând bunurile închiriate în starea în care se aflau la data încetării contractului şi facturând valoarea neamortizată a cheltuielilor efectuate pentru aducerea utilajelor în stare de funcţionare şi pentru modernizarea acestora. Achitând aceste facturi S.C. A. S.A. nu a efectuat cheltuieli care să nu fie destinate operaţiunilor sale taxabile întrucât investiţiile efectuate au sporit valoarea utilajelor în raport cu momentul predării lor către locatar ceea ce i-a permis societăţii reclamante să le valorifice la o valoarea superioară în cadrul activităţii sale economice.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
În consecinţă, reţinând că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este întemeiat, Înalta Curte, în baza art. 497 din C. proc. civ. va admite recursul şi va casa în parte sentinţa atacată respingând ca neîntemeiată cererea de chemare în garanţie şi cererea de obligare a chematului în garanţie la plata cheltuielilor de judecată, celelalte dispoziţii ale sentinţei rămânând neschimbate, reclamanta neformulând recurs în cauză.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul formulat de chemata în garanţie S.C. B. S.R.L. prin lichidator judiciar D. împotriva sentinţei nr. 150/F/2017 din 4 octombrie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa atacată şi în rejudecare respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în garanţie şi cererea de obligarea chematului în garanţie la plata cheltuielilor de judecată.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2020.