Ședințe de judecată: Februarie | | 2023
Sunteți aici: Pagina de început » Detalii jurisprudență

R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 2135/2021

Decizia nr. 2135

Şedinţa publică din data de 01 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 23 aprilie 2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 193/07.03.2018, emisă de DGRFP Cluj-Napoca, anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015, întocmită în baza Raportului de inspecţie F-CJ nr. x/29.05.2015, emise de AJFP Cluj, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 361/03.04.2018, emisă de DGRFP Cluj-Napoca, anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 124/08.01.2018, emisă de Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015, emise de către AJFP Cluj, până la soluţionarea definitivă a acţiunii, suspendarea executării Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 124/08.01.2018, până la soluţionarea definitivă a acţiunii şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin încheierea din 03 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea de recuzare a doamnei judecător B., formulată de reclamanta A. S.R.L.

Prin sentinţa civilă nr. 243 din 08 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins actiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Clujmşi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva încheierii din 01 octombrie 2018, a încheierii din 03 octombrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 243 din 08 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 1, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

I. În ceea ce priveşte nelegalitatea încheierii din 3.10.2018 de respingere a cererii de recuzare, în opinia recurentei, s-a respins ca nelegală cererea de recuzare a doamnei judecător B..

Din această perspectivă, apreciază ca fiind incident motivul de casare referitor la nelegala compunere a instanţei.

a) Pe de-o parte, cererea de recuzare a fost soluţionată neprocedural, la data de 3.10.2018, fără a fi repusă cauza pe rol. Acest lucru ridică serioase semne de întrebare asupra modului în care doamna judecător B., în afara unei şedinţe publice, a constatat existenţa cererii de recuzare şi a sesizat completul imediat următor.

b) Pe de altă parte, trebuie reţinut faptul că s-a soluţionat cererea de recuzare de către domnul judecător C., care o bună perioadă de timp a fost coleg de complet cu doamna judecător B..

În doctrină s-a arătat că sintagma "alcătuirea instanţei" implică atât nerespectarea normelor privind compunerea instanţei cât şi pe acelea referitoare la constituirea instanţei.

Astfel, în practica judiciară s-a decis că instanţa este greşit alcătuită în situaţia în care la judecată participă un judecător incompatibil.

În speţă, reclamanta a formulat o cerere de recuzare împotriva judecătorului care a pronunţat soluţia pe fondul litigiului.

Prin încheierea pronunţată la data de 03.10.2018 a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de recuzare.

În cadrul cererii de recuzare a arătat că la termenul din data de 1.10.2018 instanţa a respins în bloc restul probelor solicitate (expertiza fiscală, expertiza tehnică în construcţii, martori) arătând că era lămurită încă după declaraţia martorului D. şi că restul probelor sunt aşadar inutile (din perspectiva judecătorului cauzei, care a intrat în sala de judecată cu o opinie predeterminată, iar nu din perspectiva unei instanţe independente şi imparţiale).

Apreciază că instanţa s-a antepronunţat în mod vădit şi că a încălcat normele procedurale (a prorogat nejustificat să se pronunţe asupra probelor, deşi instituţia prorogării nu există în C. proc. civ. s-a pronunţat asupra unor probe esenţiale cu câteva secunde înainte de a da cuvântul în dezbateri, pentru a nu da posibilitatea societăţii reclamante să combată sau să mai propună alte probe; a refuzat să facă aplicarea hotărârii Ispas, motiv pentru care nici acum nu are dosarul administrativ complet).

Mai mult, în general, în cauzele similare, doamna judecător are o atitudine refractară, care îi afectează imparţialitatea, în sensul art. 6 din Convenţie, respingând toate acţiunile în anulare cu obiect si circumstanţe similare la Curtea de Apel Cluj.

În cauza Buscemi împotriva Italiei Curtea s-a pronunţat în sensul următor:, 67. Curtea subliniază că, mai presus de toate, autorităţile judiciare sunt obligate să exercite o discreţie maximă în ceea ce priveşte cauzele cu care se confruntă pentru a-şi păstra imaginea de judecători imparţiali. Discreţia ar trebui să îi descurajeze să folosească presa, chiar şi atunci când sunt provocaţi. Această obligaţie este impusă de rigorile supreme în realizarea justiţiei.

68. Curtea consideră, la fel ca şi Comisia, că faptul că preşedintele instanţei a folosit în mod public expresii care implicau faptul că el deja îşi constituise o opinie defavorabila asupra cazului reclamantei înainte de a prezida instanţa care trebuia sâ o pronunţe pare evident incompatibil cu imparţialitatea cerută de orice instanţă, în conformitate cu articolul 6§lal Convenţiei. Declaraţiile făcute de preşedintele tribunalului au fost de natura sâ justifice în mod obiectiv temerile reclamantului cu privire la imparţialitatea lui (vezi, mutatis mutandis, hotărârea Ferrantelli şi Santangelo contra Italiei din 7 august 1996, Reports 1996-111, p. 952, §§ 59 şi 60). 69. în consecinţă, a fost încălcat articolul 6 al Convenţiei.,,

Aşadar în mod nelegal s-a reţinut ca doamna judecător nu şi-a exprimat deja opinia cu privire la cauza dedusă judecăţii, întrucât soluţia pronunţată a fost prefigurată încă la momentul formulării cererii de recuzare.

Mai mult, a arătat în cadrul cererii de recuzare că prima instanţă a refuzat fixarea unui termen pentru dezbaterea fondului chiar dacă potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socoteşte lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată şi fixează termen pentru dezbaterea fondului în şedinţă publică."

Aceste dispoziţii legale au un caracter imperativ iar respingerea cererii părţii este vădit nejustificată.

Comportamentul instanţei de fond, cu încălcarea vădită a normelor de procedură nu a fost considerat motiv de incompatibilitate după cum se reţine în cadrul încheierii din data de 3.10.2018.

De asemenea refuzul administrării unor probe specifice acestui tip de acţiuni antama soluţia ce urma să fie pronunţată în cauză.

Or, aceste aspecte sunt relevante în stabilirea imparţialităţii, în acest sens s-a pronunţat şi Curtea European a Drepturilor Omului în cauza Kyprianou v. Cipru:

"38. În ceea ce priveşte afirmaţia reclamantului cu privire la prejudecata subiectivă a judecătorilor Curţii de Justiţie, Curtea notează că principiul potrivit căruia un tribunal este considerat a fi lipsit de prejudecăţi sau părtinire personală este stabilit de mult în jurisprudenţa Curţii (a se vedea, de exemplu Le Compte, Van Leuven şi De Meyere împotriva Belgiei, hotărârea din 23 iunie 1981, seria x nr. x, p. 25, § 58). Imparţialitatea personală a fiecărui judecător trebuie presupusă până la dovada contrariului (ibid.).

39. Curtea admite că faptele, după cum reies din procesul-verbal al procedurii relevante şi din decizia finală a Tribunalului de Asistenţă, arată că într-adevăr un grad de părtinire personală a apărut din partea judecătorilor în timpul discuţiilor cu reclamantul. Acest lucru a fost declanşat, într-o anumită măsură, de interpretarea dată de instanţa de judecată a cuvântului "ravasakia" ca "scrisori de dragoste" în loc de "note", deşi acest cuvânt are două posibilităţi diferite (a se vedea § 23 de mai sus).

40. în acest sens, Curtea notează ca judecătorii Curţii de Justiţie au declarat că reclamantul "nu a ezitat sa sugereze că schimbul de opinii între membrii completului a reprezentat un schimb de "ravasakia", adică "scrisori de dragoste" "şi au recunoscut că "persoane" au fost "profund insultate "de către reclamant, deşi au continuat să spună că aceasta este cea mai mică preocupare a lor.

41. Lipsa de imparţialitate este evidenţiată de reacţia judecătorilor la comportamentul reclamantului, de graba lor de a-l acuza în mod sumar pentru infracţiunea de dispreţ faţă de instanţă, fără a recurge la alte masuri alternative, mai puţin drastice cum ar fi un avertisment, raportarea reclamantului la organul său profesional, refuzul de a-l asculta pe reclamant cât timp nu şi-a retras declaraţiile, solicitarea să părăsească sala de judecată. în acest sens, un alt factor important îl reprezintă pedeapsa aspru - închisoarea imediată - pe care au impus-o reclamantului".

Consideră aşadar, prin raportare la jurisprudenţa CEDO şi jurisprudenţa naţională mai sus citată, că în mod nelegal a fost respinsă cererea de recuzare, astfel că încheierea din 3.10.2018 şi pe cale de consecinţă şi sentinţa recurată sunt nelegale, fiind incident motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

II. Hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea

1. Hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 244 C. proc. civ.

Potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socoteşte lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată şi fixează termen pentru dezbaterea fondului în şedinţă publică".

Aceste dispoziţii legale au un caracter imperativ pentru instanţa de judecată, iar respingerea cererii părţii este vădit nejustificată.

Acest aspect rezultă şi din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 244 alin. (3) C. proc. civ. conform cărora:

"Părţile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să urmeze în camera de consiliu, în aceeaşi zi sau la un alt termen." Or, în speţă, A. S.R.L. a solicitat în mod expres un termen pentru dezbaterea fondului.

În condiţiile în care aceste prevederi au caracter imperativ, consideră că atât încheierea din data de 01.10.2018 cât şi hotărârea pronunţată de către prima instanţă sunt nelegale întrucât au fost date cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (4) pct. 5 C. proc. civ.

2. Cauza a fost soluţionată cu încălcarea prevederilor art. 264 C. proc. civ.

Actele administrativ-fiscale contestate au avut la bază indicii, nu probe, după cum a arătat pe larg in cadrul acţiunii introductive, p. 12-15. Tocmai având în vedere aceste aspecte prima instanţă avea obligaţia să administreze un probatoriu care să permită clarificarea stării de fapt reale

Prima instanţă nu a analizat probatoriul propus şi a refuzat administrarea altor probe utile şi pertinente bazându-şi exclusiv concluziile pe suspiciunile/indiciile invocate în cadrul actelor administrative contestate şi pe cele două declaraţii de martori.

Din moment ce s-a refuzat administrarea probelor solicitate de reclamantă se poate concluziona că de fapt hotărârea primei instanţa are la baza doar suspiciunile/indiciile organelor de inspecţie fiscala.

Vătămarea în speţă este clară şi rezultă din maniera sumară şi superficială în care a fost exercitat controlul de legalitate asupra actelor administraţiv-fiscale atacate.

Sub acest aspect trebuie observat că instanţa a menţinut actele de control emisa pe baza de presupuneri, justificând acest fapt nu prin examinarea materialului probatoriu, ci prin arătarea faptului că îşi însuşeşte aceleaşi presupuneri, găsindu-le convingătoare, fără a admite solicitările de administrare a probelor cu expertiza tehnică si fiscală solicitate de către reclamantă şi fără a examina actele care au stat la baza controlului prin refuzarea depunerii la dosarul cauzei a dosarului administrativ.

În mod evident dacă ar fi administrat probele solicitate, s-ar fi lămurit suspiciunile reţinute de către organele fiscale şi ar fi permis instanţei să pronunţe o hotărâre legală si temeinică, iar nu una fundamentată pe simple indicii şi suspiciuni.

Relevant în context sunt chiar concluziile iî aprecierile cuprinse în Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară anexat recursului, în cuprinsul căruia sunt clarificate neconcordantele pe care instanţa le-a considerat relevante atunci când a calificat operaţiunile ca fiind fictive.

Astfel în p. 30 din sentinţa recurată se reţine: "Cu toate acestea, Curtea constată că exceptând două contracte cu nr. x/2012 şi nr. y/2011 încheiate cu E. S.R.L. şi K2 Forest S.R.L., toate celelalte contracte de subantrepriză de care se prevalează reclamanta au fost încheiate după expirarea perioadei de execuţie a lucrărilor asumate faţă de beneficiarul ARL Cluj.,,

Această împrejurare de fapt susţine concluzia organelor de inspecţie fiscală în sensul că reclamanta a fost cea care a executat în fapt lucrările, contractele de subantrepriză şi facturile fiscale aferente fiind încheiate exclusiv formal pentru obţinerea de avantaje fiscale de către reclamantă. Din moment ce audiat fiind sub acest aspect administratorul reclamantei a arătat expres că lucrările faţă de beneficiarul ARL Cluj au fost închise în termenele contractuale asumate este evident că reclamanta nu mai avea motive să subcontracteze parte din aceste lucrări către societăţile în litigiu.

Se poate observa aşadar ca premisa de la care porneşte prima instanţă este in sine greşită, iar dacă ar fi binevoit să administreze probaţiunea necesară şi specifică unui astfel de litigiu nu ar fi ajuns la concluzii greşite.

Aşadar, vătămarea pricinuită ca urmare a încălcării dispoziţiilor art. 264 şi art. 22 alin. (2) C. proc. civ. este una probată şi certă, sens în care urmează a se observa că înlăturarea ei nu este posibilă decât prin admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanţe in vederea stabilirii situaţiei de fapt şi a examinării acesteia in concreto.

Având in vedere argumentele prezentate apreciază că în speţă este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

III. Hotărârea primei instanţe este nemotivată

1. Prima instanţă nu s-a pronunţat pe cererea de repunere pe rol.

La data de 8.10.2018 reclamanta a formulat la dosarul cauzei o cerere de repunere pe rol prin care a arătat pe larg ca nu s-au clarificat nici pe departe problemele juridice ale speţei, acestea având nevoie, în continuare de administrarea probaţiunii.

În cuprinsul părţii introductive este menţionată existenţa cererii de repunere pe rol, însă instanţa nu s-a pronunţat în nici un fel asupra cererii formulate.

2. Motivele de nelegalitate de ordin procedural

Cu privire la pretinsa autoritate de lucru judecat, prima instanţă reţine că soluţia pronunţată de către instanţa suprema în dosarul x/2015 se opune cu autoritate de lucru judecat pe chestiunile de ordin procedural.

Pentru a se putea discuta de existenţa autorităţii de lucru judecat trebuie să existe identitate de obiect, părţi şi cauză.

În speţă, în litigiul obiect al dosarului nr. x/2015 s-a analizat legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 518/2015, iar în prezentul litigiu Curtea de Apel Cluj trebuia să analizeze legalitatea Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 361/3.04.2018 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 193/7.03.2018 ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Nerespectarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere

A. S.R.L. a invocat faptul că i-a fost încălcat dreptul la apărare, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală. Astfel, conform textului de principiu din art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, înainte de luarea oricărei decizii este obligatorie audierea contribuabilului. Conform art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, menţiuni privind audierea contribuabilului trebuie să se regăsească în cuprinsul deciziei de impunere. Se reţine, în speţă, nu numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a menţiunii privitoare la audierea reclamantului, ci şi pe cea a inexistenţei caracterului efectiv al exercitării dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului

În speţă, se poate constata cu certitudine faptul că dreptul la apărare a fost încălcat, întrucât nu a existat nicio audiere.

Organele fiscale aveau obligaţia trebuie să precizeze acuzaţiile reţinute, termenul pentru a răspunde şi documentele considerate ca probe, şi mai este necesar, în plus, ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecţiile au fost modificate.

Nelegalitatea probelor care stau la baza constatărilor echipei de inspecţie fiscală

În cuprinsul Contestaţiei, A. S.R.L. a indicat faptul că toate constatările din cuprinsul rapoartelor de inspecţie fiscală nu sunt bazate pe probe. Astfel, a arătat că o simplă analiză a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală furnizat contribuabilului şi conţinutul anexelor relevă faptul că documentele-suport utilizate în activitate de către echipa de inspecţie fiscală, care nu provin de la contribuabil, au fost ascunse.

Prin urmare, faţă de aceste probe, in cadrul Contestaţiei a arătat că:

-a invocat caracterul nelegal al probelor şi a solicitat excluderea lor din cauză, având în vedere faptul că nu există concordanţă între anexele raportului de inspecţie fiscală ce sta la baza deciziei de impunere şi conţinutul acesteia. Or, atât timp cât organul de soluţionare a contestaţiilor şi ulterior instanţa nu au la dispoziţie toate argumentele pe care le-au avut organele fiscale, legalitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere nu poate fi practic verificată.

- a invocat nulitatea deciziei de impunere şi nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală, arătând faptul că actele administrative fiscale nu se pot emite pe baza unor probe colectate nelegal sau inexistente ori a unor probe ascunse pentru a împiedica verificările administrative (în etapa soluţionării contestaţiei fiscale) sau judiciare (în etapa formulării unei cereri de suspendare sau a acţiunii în anulare).

În speţă, în urma analizei documentelor deţinute de reclamantă, inspectorii fiscali concluzionează că aceasta deţine documentele prevăzute de lege. Constată însă că operaţiunile nu sunt reale exclusiv pe baza unui Proces-verbal întocmit de Direcţia Antifraudă Fiscala Oradea, aşadar nu în baza unor constatări proprii ale organului de inspecţie fiscala, şi încalcă astfel dispoziţiile art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedura fiscală. Pe de altă parte, pentru a putea declara o operaţiune ca fiind fictiva/nereala ar trebui ca documentele pe care s-au bazat acest operaţiuni sa fie declarate ca fiind false de către o instanţa de judecata.

Cu privire la pretinsa inadmisibilitatea unor motive de nelegalitate

Motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă privind nerespectarea prevederilor Ordinului nr. 3596/2011 de către organele fiscale are la baza statuările Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din hotărârea pronunţata în 19 noiembrie 2017, afacerea C-101/16, Paper Consult.

A arătat ca în cauză organele fiscale au aplicat o sancţiune automată contribuabilului A. S.R.L., privându-l de dreptul de deducere al TVA şi de posibilitatea considerării că fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziţia de la un contribuabil inactiv, justificându-şi astfel propria incapacitate de a sancţiona comportamentele fiscale ale partenerilor comerciali. În cauză, nu există nicio pierdere de venituri fiscale generată de comportamentul societăţii reclamante, iar echipa de inspecţie fiscală nu a probat sub nicio formă participarea societăţii la vreun mecanism de fraudă fiscală.

În opinia recurentei, după cum a arătat si in acţiunea introductiva prin raportare la prevederile acestui act normativ este evident faptul că organul fiscal nu şi-a îndeplinit obligaţiile cu privire la verificarea declaraţiilor depuse regulat de către A. S.R.L. şi nu a notificat niciodată în această perioadă partenerii comerciali identificaţi în declaraţiile fiscale să-şi îndeplinească propriile obligaţii. Verificarea declaraţiilor depuse de prestator nu intră în obligaţiile contribuabilului verificat, care nu are acces la aceste informaţii, având posibilitatea de a vizualiza doar Registrul persoanelor declarate inactive fiscal şi Registrul persoanelor impozabile înregistrate in scopuri de TVA, două baze de date ce pot fi folosite practic de orice cumpărător care are o conexiune la Internet pentru a verifica" bonitatea fiscala" a furnizorului/prestatorului şi care ar permite să fie identificate eventuale indicii de fraudă din partea acestuia.

În această ambianţă, câta vreme facturile fiscale înregistrate conform în contabilitate au fost plătite de A. S.R.L., în calitate de beneficiar, toate sumele fiind înregistrate în contabilitate şi declarate la organul fiscal, A. S.R.L. nu poate fi ţinută răspunzătoare pentru încălcarea dispoziţiilor legale de către prestator. Conform documentelor fiscale şi bancare, prestatorii au încasat contravaloarea serviciilor şi aveau obligaţia să vireze bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată colectată.

De altfel, potrivit dispoziţiilor art. 1512 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, forma în vigoare în perioada când s-au derulat relaţiile comerciale în discuţie, dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei.

Aceste critici au fost calificate ca inadmisibile de către instanţa de fond pentru ca nu ar fi fost invocate în contestaţie.

În primul rând, la data de 23.02.2018, reclamanta a formulat o Cerere în atenţia organului de soluţionare a Contestaţiei prin care i-a solicitat să îi acorde acces la dosarul administrativ conform Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017, pronunţată în cauza Ispas, C-298/16, respectiv să aibă in vedere şi jurisprudenţa aceleaşi Curţi reprezentată de hotărârea din 19 octombrie 2017, pronunţată în cauza Paper Consult, C-101/16 .

Aşadar, a invocat în faza contestaţiei această jurisprudenţa, astfel că în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă acesta critică.

Mai mult, având în vedere că hotărârea în afacerea C-101/16, Paper Consult a fost pronunţata în 19 noiembrie 2017 este evident că la data de 8.06.2015, momentul înregistrării contestaţiei, nu putea invoca considerentele unei hotărâri care nu a fost pronunţată. Or, jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie este obligatorie pentru instanţele naţionale, astfel că prima instanţa avea obligaţia să analizeze acesta critica.

IV. Hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material

Cu privire la relevanţa hotărârii Curţii de Justiţie în afacerea C-298/16, Ispas în cadrul p. 24 din sentinţa recurată se reţine: "Invocarea cauzei CJUE nr. C-298/16 Ispas nu este de natură să atragă nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 193/2018 câtă vreme reclamanta s-a adresat cu o cerere de comunicare a actelor din dosarul fiscal în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, deci ulterior formulării contestaţiei administrative, iar pe de altă parte, în dosarele nr. x/2015 şi y/2015 instanţa supremă a stabilit cu caracter definitiv că reclamantei i s-a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală, împreună cu anexele acestuia şi i s-au prezentat probele în detaliu în procesul-verbal nr. x/19.05.2015.

În cuprinsul Contestaţiei dar si pe parcursul inspecţiei, în vederea respectării dreptului la apărare şi pentru a da posibilitatea societăţii să îşi configureze toate argumentele în interiorul termenului legal de 30 zile, reclamanta a solicitat să i se acorde acces automat şi deplin la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale.

În acest sens, A. S.R.L. a solicitat în scris echipei de inspecţie fiscală punerea la dispoziţie a probelor pe care se întemeiază acuzaţiile formulate la adresa societăţii. De asemenea, prin raportare la prevederile art. 10 şi 11 din Directiva 95/46/CE, s-au solicitat lămuriri cu privire la modul în care datele cu caracter personal referitoare la A. S.R.L. au fost transmise de inspectorii fiscali altor autorităţi, respectiv au fost obţinute de inspectorii fiscali de la alte autorităţi.

Astfel a arătat că refuzului punerii la dispoziţie a acestor documente, de către oricare dintre organele fiscale, reprezintă o restrângere a dreptului la apărare.

În aceeaşi notă, societatea a invocat în cadrul Contestaţiei încălcarea principiul bunei-credinţe a organelor fiscale în relaţia cu contribuabilii, apreciind că în cauză restrângerea accesului societăţii la documentele şi informaţiile care au stat la baza concluziilor inspectorilor fiscali încalcă acest principiu, prevăzut de art. 12 Codul de procedură fiscală. Scopul urmărit de către reclamantă a fost clarificarea stării de fapt fiscale, iar accesul la toate documentele în discuţie i-ar fi permis să le combată în mod eficient.

Aşadar, documentele solicitate de reclamantă nu sunt anexate Rapoartelor de inspecţie fiscala şi este evident ca nici organul de soluţionare al contestaţiei nu le-a avut in vedere când a analizat criticile formulate

Dacă am admite că dosarul administrativ conţine doar aceste documente, ar însemna că afirmaţiile inspectorilor fiscali nu sunt probate şi, prin urmare, organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să anuleze decizia de impunere, ca urmare a prezentării unor fapte nereale în cuprinsul rapoartelor de inspecţie fiscală şi, implicit, a deciziilor de impunere.

Dacă am considera că totuşi, dosarul administrativ mai conţine şi alte documente, aşa cum ar trebui în speţe de acest tip, în care sunt invocate o serie de nereguli constatate la alte persoane juridice decât cea supusă inspecţiei fiscale, ar însemna că organul de soluţionare a contestaţiei nu a putut să se pronunţe în deplină cunoştinţă de cauză. Organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să aibă acces la aceste documente pentru a putea soluţiona contestaţia.

În esenţă, inspectorii fiscali fac trimitere la o serie de documente ce vizează alţi contribuabili decât societatea reclaamntă, documente la care aceasta nu avea acces. Având în vedere faptul că aceste acte (în sens de instrumentum) îi sunt opuse şi sunt invocate pentru a i se imputa anumite fapte, este evident ca pentru a putea fi respectat dreptul la apărare era necesar ca acestea sa-i fie comunicate, nefiind suficiente doar cele care o privesc în mod direct.

Organul se soluţionare încearcă sa justifice refuzul nelegal de acces la dosarul administrativ pe considerentul ca informaţiile cuprinse în aceste documente ar fi protejate de secretul fiscal.

Cu privire la acesta aspect s-a pronunţat şi jurisprudenţa astfel:

"Totodată, curtea apreciază că împrejurarea că organul fiscal a calificat aceste înscrisuri ca fiind de natura a face aplicabile dispoziţiile art. 11 din Codul de procedură fiscală care reglementează secretul fiscal nu poate conduce la o altă concluzie în cauză, întrucât, pe de o parte, o astfel de împrejurare nu a condus la respingerea cererii reclamantei de a avea acces la aceste înscrisuri, cererea nefiind soluţionată, după cum s-a arătat, iar pe de altă parte, similar manierei în care a procedat instanţa, cel puţin o parte din aceste înscrisuri se puteau pune la dispoziţia reclamantei în procedura administrativă, acesta fiind asistată de avocat şi în această procedură, contestaţia fiind formulată de acesta.

Or, după cum a arătat instanţa părţilor la termenul din data de 26.10.2017, pe de o parte, chiar şi în cazul în care ar fi existat un nivel de secretizare corespunzător secretului de serviciu (nivel de secretizare superior secretului fiscal), în legislaţia în vigoare există Protocolul încheiat între Uniunea Naţională a Barourilor din România şi Oficiul Registrului National al Informaţiilor Secrete de Stat (ORNISS) privind eliberarea, către avocaţi, în legătură cu exercitarea profesiei, a autorizaţiilor de acces la informaţii clasificate care ar fi permis apărătorului părţii ca, în baza unei adrese a instanţei, să obţină o autorizaţie de acces prin intermediul Uniunii Naţionale a Barourilor din România la acest tip de informaţii protejate, pentru a-şi face apărarea. Pe de altă parte, privitor la protecţia datelor cu caracter personal ale terţilor evidenţiaţi în aceste înscrisuri, avocatul are obligaţia, potrivit Legii nr. 51/1995, să păstreze secretul profesional şi să respecte confidenţialitatea tuturor aspectelor de care ia cunoştinţă în exercitarea profesiei, iar organul fiscal avea posibilitatea să anonimizeze aceste date cu caracter personal pentru a nu afecta drepturile acestora."

Apare drept o încălcare flagrantă a dreptului la apărare neprezentarea acestor documente, în condiţiile în care documentele la care se face referire sunt aduse ca argument pentru a contura suspiciunile la care fac referire organele fiscale.

În mod evident, orice viciu de procedură care afectează inspecţia fiscală afectează implicit şi Decizia de soluţionare a contestaţiei, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei are posibilitatea să desfiinţeze actul administrativ fiscal contestat în măsura în care nu respectă legea.

Cu privire la scopul urmărit prin tranzacţiile efectuate

În esenţă, prima instanţa a considerat ca obligaţiile fiscale au fost stabilite in mod legal, întrucât acestea nu ar fi fost in realitate executate de reclamantă iar scopul urmărit ar fi fost exclusiv in vederea obţinerii de avantaje fiscale.

Este de reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au contestat în cauză realitatea executării lucrărilor reflectate în facturi şi nici îndeplinirea condiţiilor formale pentru exercitarea dreptului de deducere, motiv pentru care Curtea a apreciat ca neconcludentc soluţionării cauzei probele cu expertiza fiscală şi în construcţii solicitate de recllamantă.

Consideră că doar o expertiză în construcţii ar fi putut stabili dacă într-adevăr subscrisa a realizat sau nu lucrările subcontractate.

De asemenea o expertiză contabilă putea stabili dacă într-adevăr scopul urmărit a fost unul exclusiv în vederea obţinerii de avantaje fiscale. Or, din conţinutul expertizei fiscale extrajudiciare (p. 6-11) anexate acestui recurs se poate observa că fundamentul pe baza căruia prima instanţa si-a construit argumentaţia este profund greşit.

Prin urmare, calitatea de document justificativ a documentelor de aprovizionare ale A. S.R.L. este contestată pentru că operaţiunea economică realizată în realitate este alta decât cea scriptic consemnată, or art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 stabileşte că un document dobândeşte calitatea de document justificativ doar dacă reflectă operaţiunea economico-financiară efectuată. Mai precis, se impută reclamantei faptul că a reflectat contabil tranzacţii care în realitate nu au existat: achiziţiile de la cei patru furnizori.

De esenţa exercitării dreptului de deducere este probarea împrejurării că bunurile/serviciile achiziţionate au fost utilizare în scopul operaţiunilor impozabile. Aşa fiind, acestea trebuie să fie încorporate în bunurile/serviciile comercializate de contribuabil.

Or, în speţă, realitatea tranzacţiilor nu este contestată nici de organele de inspecţie fiscală şi nici de către instanţă.

În condiţiile în care tranzacţiile au avut loc în realitate, atunci o analiză economică a activităţii de exploatare realizată de A. S.R.L. ar putea să ofere indicii cu privire la oportunitatea măsurii luată de organele fiscale de a le elimina din ansamblul activităţii A. Astfel, dacă analiza va conduce la un rezultat raţional, atunci acesta va confirma considerente avute în vedere de intimate pentru eliminarea tranzacţiilor.

În condiţiile în care raportat la jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, nu poate fi refuzat dreptul la deducere al recurentei in măsura in care operaţiunile sunt reale considera că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea normelor de drept material.

Lipsa documentelor care să ateste prestarea lucrărilor de construcţii, altele decât facturile, s-a constituit în unul dintre argumentele care au condus la refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA-ului întrucât absenţa unor documente precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, devize de lucrări, confirmă caracterul fictiv al lucrărilor facturate.

Recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei în baza următoarelor documente: contractele încheiate cu cei patru furnizori, facturile emise de cei patru furnizori, devize de lucrări emise de cel patru furnizori.

În contextul în care facturile nu conţin o denumire explicită/directă a serviciilor prestate, darie descriu într-o manieră indirectă/mediată, întrebarea care ridică este aceea dacă informaţiile furnizate de facturi cu privire ia natura serviciilor prestate sunt sau nu suficiente.

Un răspuns negativ, care ar valida constatările organului de inspecţie fiscală, presupune, practic, acreditarea ipotezei potrivit cu care denumirea implicită/indirectă a serviciilor prestate echivalează cu absenţa acestui element deforma al facturii. Per a contrario, continuând cu această ipoteză, soluţia ar fi aceea ca în facturi să se menţioneze explicit denumirea serviciilor.

Mai departe se pune problema amplorii detalierii serviciilor prestate: este suficient ca pe facturile emise să se reproducă serviciile prestate aşa cum sunt acestea expuse în clauza contractuală referitoare la obiect, sau este necesar a se pătrunde mult mai adânc în "intimitatea" tranzacţiei, enumerând în conţinutul facturii operaţiunile materiale efectuate de prestator care, în ansamblu, conturează serviciul efectuat.

Dacă, în litigiu pendinte, am admite ca fiind necesară o astfel de prezentare amănunţită a serviciilor prestate, atunci acest aspect ar face insuficiente clauzele contractuale (regăsite în fiecare dintre contractele de lucrări de construcţii) în care se precizează obiectul lucrărilor şi referinţele la respectarea caietului de sarcini şi proiectul tehnic aşa cum acesteia au fost agreate cu beneficiarul final (ARL Cluj SA) fiind, practic, necesară transcrierea în conţinutul facturii a operaţiunilor menţionate deja în anexele acesteia (contractele, ofertele de preţ, proiectul tehnic, caietul de sarcini).

Procedând-se într-o asemenea manieră se ajunge la situaţia în care factura să conţină absolut toate elementele care atestă serviciile prestate, făcând superfluă întocmirea oricărui alt document (rapoarte de lucrări, devize etc). Pentru motive ce le vom prezenta în cele de urmează, credem că o asemenea înţelegerea a prevederilor art. 155 alin. (19) nu poate fi susţinută cu succes.

Caracterul irelevant al argumentului că furnizori nu ar fi avut angajaţi/mijloace de fixe în ceea ce priveşte relaţia cu cei 4 furnizori

Prima instanţa reţine că un element care conduce la concluzia ca reclamanta nu fost de buna credinţa şi ca operaţiunile nu ar fi fost reale faptul ca societăţile partenere nu aveau angajaţi mijloace fixe pentru efectuarea lucrărilor.

După cum a arătat în cazul acţiunii introductive, A. S.R.L. nu poate fi ţinută responsabilă pentru faptul că această societate nu a declarat la ITM salariaţii pe care îi avea.

Operaţiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operaţiunile la care nu există obligaţia întocmirii facturii sunt necesare şi alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoţire al mărfii etc. Consecinţa acestui mod de reglementare, neechivoc şi neinterpretabîl, este că factura, şi doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru operaţiunile de achiziţie, ceea ce este evident în concordanţă cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA. Urmarea acestei reglementări este că toate cerinţele fiscului de a documenta achiziţia şi cu alte documente decât factura sunt lipsite de suport legal, atât la nivelul legii, cât şi al actelor normative subordonate acesteia.

Face precizarea că argumentele prezentate în ceea ce priveşte TVA sunt aplicabile mutatis mutandis şi în raport de acuzaţiile aduse în materie de impozit pe profit, fiind în realitate vorba despre aceeaşi stare de fapt care în viziunea echipei de inspecţie fiscală, pare să genereze două tipuri de obligaţii fiscale faţă de bugetul de stat.

În concluzie, A. S.R.L. nu poate fi declarată responsabilă pentru comportamentul partenerilor contractuali.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 decembrie 2018, intimatele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi nul.

Cu privire la nelegalitatea încheierii din data de 03.10.2018 privind respingerea cererii de recuzare a d-nei judecător B., motivele invocate de recurentă nu sunt în măsură să atragă casarea hotărârii.

Susţinerile recurentei sunt subiective, sunt fără acoperire, fără suport probator şi se rezumă la simple afirmaţii.

Nu considerămcă cererea de recuzare se impunea a fi soluţionată numai în condiţiile în care cauza s-ar fi repus pe rol. Sesizarea Curţii cu o cerere de recuzare a urmat calea soluţionării acesteia de către completul următor. Faptul că judecătorul care a soluţionat cererea de recuzare a făcut parte din acelaşi complet în alte cauze, împreună cu judecătorul faţă de care s-a formulat cererea, nu are relevanţă. Dacă legiuitorul ar fi considerat că într-o astfel de ipoteză cererea de recuzare nu ar putea fi soluţionată de un coleg, ar fi prevăzut în mod expres o soluţie aparte.

Susţinerea în sensul că judecătorul fondului a mai respins acţiuni în cauze similare nu constituie un motiv pentru admiterea recursului şi pentru considerarea ca fiind incompatibil un judecător care a respins cererile în probaţiune solicitate de recurentă.

Nu se poate vorbi de intrarea judecătorului la cauză cu opinii prestabilite şi antepronunţarea în cauză, pentru motivul că judecătorul a considerat că probele nu sunt utile cauzei. Este greşită opinia recurentei în sensul că prin respingerea cererii în probaţiune s-a antamat soluţia ce urma a fi pronunţată în cauză şi nici nu poate fi reţinută o lipsă de imparţialitate a judecătorului.

În privinţa motivului de nulitate a hotărârii pentru încălcarea art. 244 C. proc. civ., solicită respingerea acestuia, întrucât, prin amânarea de pronunţare a soluţiei în cauză nu s-a creat recurentei un prejudiciu, aceasta având posibilitatea formulării de concluzii scrise.

În privinţa motivului de nulitate a hotărârii pentru încălcarea art. 264 C. proc. civ., recurenta susţine că judecătorul fondului nu a administrat tot probatoriul necesar clarificării stării de fapt reale. Se susţine că prin încheierea de şedinţă din data de 25.06.2018 instanţa a respins cererea de depunere a dosarului administrativ, ca fiind inutilă cauzei. Ceea ce nu arată recurenta, dar se observă cu maximă lejeritate din lecturarea încheierii, este faptul că judecătorul nu a respins sec cererea, aşa cum sugerează recurenta, ci, ca urmare a faptului că intimatele au depus la dosar toate actele care au stat la baza emiterii actului administrativ. Astfel, susţinerea că judecătorul a refuzat să analizeze documentele organelor fiscale este vădit nefondată.

În această ordine de idei, în încheierea de şedinţă de la termenul din data de 25.06.2018 este consemnat faptul că însuşi judecătorul fondului a pus în discuţie din oficiu necesitatea audierii în calitate de martori a administratorului recurentei, dl. D. şi a dlui F. . De asemenea, a pus în vedere recurentei să depună la dosarul cauzei copia contractului încheiat cu Antrepriza de Reparaţii şi Lucrări,la care face referire în obiectivele la expertiză şi copii ale contractelor de subantrepriză, cu alte cuvinte, judecătorul a analizat toate cererile în probaţiune ale recurentei şi chiar a propus din oficiu altele. Faptul că ulterior depunerii şi studierii înscrisurilor solicitate, instanţa nu a mai considerat concludente anumite probe, nu înseamnă că i-a fost afectată imparţialitatea şi că a refuzat administrarea unor probe şi nici că hotărârea pronunţată s-a bazat doar pe indicii şi nu pe probe.

Raportul de expertiză extrajudiciară urmează a fi înlăturat din probaţiunea depusă de recurentă. Acest raport este întocmit la solicitarea recurentei, or, este evident că acesta nu poate fi decât unul subiectiv, care nu ne este opozabil şi nu poate constitui o probă pe baza căreia ÎCCJ să poată admite recursul.

Cu privire la cererea de repunere pe rol a cauzei, aceasta a fost depusă la dosar după rămânerea în pronunţare a instanţei asupra fondului, iar asupra probaţiunii indicate prin această cerere, instanţa se pronunţase anterior.

Corect a stabilit prima instanţă că în dosarul nr. x/2015 s-a stabilit definitiv că motivele privind pretinsele vicii de legalitate ale deciziei de impunere nr. x/2015 au fost tranşate, argumentele recurentei fiind respinse, astfel că această autoritate se impune.

Se susţine că organele fiscale nu au contestat realitatea tranzacţiilor. Or, nu au contestat existenţa lucrărilor, ci au contestat executarea acestora de partenerii care au emis facturile, adică tocmai realitatea tranzacţiilor, pentru că acest aspect este relevant din punct de vedere fiscal.

5. Aspecte de fapt şi de drept releante în cauză

A. S.R.L. a fost supusă în perioada 2014 - 2015 unei inspecţii fiscale din partea AJFP Cluj, al cărei obiect au fost obligaţiile fiscale privind impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2013 şi respectiv TVA pentru perioada 1.01.2011 - 30.09.2014.

În urma acestei inspecţii a fost emisă Decizia de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecţie F-CJ nr. x/29.05.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale reprezentând:

- impozit pe profit în cuantum total de 680.626 RON la care s-au calculat accesorii constând în majorări de întârziere pentru intervalul 01.01.2011-31.12.2013 în cuantum de 251.931 RON şi penalităţi de întârziere pentru intervalul 26.04.2011-15.05.2015 în cuantum de 105.327 RON;

- TVA în cuantum total de 1.065.878 RON la care s-au calculat accesorii constând în majorări de întârziere pentru intervalul 26.03.2011-25.11.2014 în cuantum de 380.506 RON şi penalităţi de întârziere pentru intervalul 26.03.2011-25.11.2014 în cuantum de 232.122 RON.

La data de 8.06.2015 a formulat Contestaţie înregistrată împotriva acestor acte administrative sub nr. x la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Inspecţie Fiscala Contribuabili.

Prin Decizia nr. 512 din 29.07.2015 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii:

- s-a suspendat soluţionarea Contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală pentru suma de 1.848.702 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si accesorii stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecţie F-CJ nr. x/29.05.2015 conform punctului 1 din dispozitiv;

- s-a respins în parte ca neîntemeiată şi parţial nemotivată pentru restul obligaţiilor fiscale în RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii conform pct. 2-5 din dispozitiv.

Prin decizia civila nr. 4056/13.12.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosar nr. x/2015 instanţa a anulat în parte Decizia nr. 512 din 29.07.2015 emisa de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii cu privire la punctul nr. 1 din dispozitiv şi a obligat organul de soluţionare a Contestaţiei să procedeze la soluţionare contestaţiei pentru capătul de cerere compus din obligaţii fiscale în cuantum de 1.848.702 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si accesorii stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015.

La data de 23.02.2018 reclamanta a formulat o Cerere în atenţia organului de soluţionare a Contestaţiei prin care i-a solicitat să îi acorde acces la dosarul administrativ conform Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017, pronunţată în cauza Ispas, C-298/16, respectiv să aibă in vedere şi jurisprudenţa aceleaşi Curţi reprezentată de hotărârea din 19 octombrie 2017, pronunţată în cauza Paper Consult, C-101/16 şi să ne comunice stadiul procedurii de soluţionare.

Prin Decizia nr. 193 din 7.03.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost respinsă ca neîntemeiata pentru suma totala de 1.848.702 RON (in continuare "Decizia de soluţionare") constând în:

- Impozit pe profit în sumă de 510.122 RON şi accesorii aferente acestui impozit în cuantum de 237.822 RON;

- Taxa pe valoare adăugată în sumă de 765.182 RON şi accesorii aferente acestei taxe în cuantum de 335.576 RON.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 124 din 8.01.2018 s-au calculat obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 352,234 RON reprezentând dobânzi şi 189.613 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

La data de 26.02.2018 reclamanta a formulat Contestaţie împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 124 din 8.01.2018, înregistrată sub nr. x/2018 la Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca.

Prin Decizia nr. 361/3.04.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii:

- a fost respinsă ca neîntemeiată pentru suma totală de 531.241 RON constând în: dobânzi aferente Impozitului pe profit în sumă de 127.040 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 69.303 RON, dobânzi aferente Taxei pe valoare adăugată în sumă de 216.693 RON, penalităţi de întârziere aferente Taxei pe valoare adăugată în sumă de 216.693 RON;

- a fost respinsă ca nemotivată pentru suma totală de 10.606 RON constând în: dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 662 RON, dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.134 RON, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 566 RON, dobânzi aferente impozitului pe venitul din salarii în sumă de 815 RON, dobânzi aferente contribuţiilor sociale în suma de 2.890 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul din salarii în sumă de 317 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiilor sociale in cuantum de 1.222 RON

Prin petitele nr. 1-4 din acţiunea introductivă reclamanta a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 193/07.03.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca;

- anularea în parte Decizia de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecţie F-CJ nr. x/29.05.2015, ambele emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 361/3.04.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 124/8.01.2018 emisă de către Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Prin sentinţa civilă nr. 243 din 08.10.2018, Curtea de apel Cluj a respins acţiunea ca fiind neîntemeiată.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacat, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la încheierea de şedinţă din 3.10.2018, recurenta afirmă că instanţa nu a fost alcătuită potrivit dispoziţiilor legale (art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.)

Înalta Curte reţine că, potrivit textului de lege invocat, instanţa nu a fost alcătuită potrivit dispoziţiilor legale atunci când completul de judecată nu a fost constituit în mod legal, în sensul că nu au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată ori atunci când completul nu a fost constituit cu toate organele şi persoanele cerute de lege (grefier, procuror), situaţie în care se analizează aspectul "cantitativ" al compunerii.

De asemenea, instanţa nu a fost alcătuită potrivit dispoziţiilor legale atunci când judecătorii nu aveau dreptul să facă parte din complet pentru că erau incompatibili ori fusese admisă cererea de abţinere sau de recuzare, situaţie în care se analizează aspectul "calitativ" al compunerii.

Recurenta se opreşte la această din urmă ipoteză şi critică încheierea de şedinţă din 3.10. 2018 arătând că, în opinia sa, s-a respins ca nelegală cererea de recuzare a doamnei judecător B. întrucât:

a) cererea de recuzare a fost soluţionată neprocedural, la data de 3.10.2018, fără a fi repusă cauza pe rol. Acest lucru ridică serioase semne de întrebare asupra modului în care doamna judecător B., în afara unei şedinţe publice, a constatat existenţa cererii de recuzare şi a sesizat completul imediat următor;

b) s-a soluţionat cererea de recuzare de către domnul judecător C., care o bună perioadă de timp a fost coleg de complet cu doamna judecător B.;

c) instanţa a respins în bloc restul probelor solicitate (expertiza fiscală, expertiza tehnică în construcţii, martori) arătând că era lămurită încă după declaraţia martorului D. şi că restul probelor sunt aşadar inutile (din perspectiva judecătorului cauzei care a intrat în sala de judecată cu o opinie predeterminată, iar nu din perspectiva unei instanţe independente şi imparţiale);

d) prima instanţă a refuzat fixarea unui termen pentru dezbaterea fondului chiar dacă, potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socoteşte lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată şi fixează termen pentru dezbaterea fondului în şedinţă publică."

Înalta Curte nu validează aceste susţineri, reţinând că, prin cererea formulată la data de 02.10.2018 în dosarul cu nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat recuzarea doamnei judecător B. cu privire la judecarea dosarului cu numărul indicat anterior.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, la termenul din data de 01.10.2018, instanţa a respins, în bloc, restul probelor solicitate (expertiza fiscală, expertiza tehnică în construcţii, martori) arătând că s-a declarat lămurită după declaraţia martorului D. şi că restul probelor sunt aşadar inutile. Reclamanta a susţinut că instanţa s-a antepronunţat în mod vădit şi că a încălcat normele procedurale (a prorogat nejustificat să se pronunţe asupra probelor, deşi instituţia prorogării nu există în C. proc. civ.); s-a pronunţat asupra unor probe esenţiale cu câteva secunde înainte de a da cuvântul în dezbateri, pentru a nu da posibilitatea societăţii reclamante să combată sau să mai propună alte probe; a refuzat să facă aplicarea hotărârii Ispas. Reclamanta a arăta şi că în general în cauzele similare doamna judecător are o atitudine refractară care îi afectează imparţialitatea în sensul art. 6 din Convenţie, respectiv a respins toate acţiunile în anulare cu obiect şi circumstanţe similare la Curtea de Apel Cluj.

Reclamanta a redat dispoziţiile art. 244 alin. (1) din C. proc. civ. şi a precizat că doamna judecător a refuzat fixarea unui termen pentru dezbaterea fondului. În consecinţă, s-a susţinut că doamna judecător şi-a exprimat deja părerea cu privire la cauza dedusă judecăţii, prefigurându-se soluţia de respingere care se va da asupra acţiunii în contencios administrativ.

Instanţa de fond, constatând că reclamanta şi-a întemeiat cererea pe prevederile art. 42 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ. potrivit cărora judecătorul este incompatibil de a judeca atunci când şi-a exprimat anterior părerea cu privire la soluţie în cauza pe care a fost desemnat să o judece, a reţinut corect că nu au nicio legătură cu acest temei al incompatibilităţii susţinerile reclamantei referitoare la încălcarea normelor procedurale, respectiv prorogarea pronunţării asupra probelor, pronunţarea asupra unor probe esenţiale ori refuzul aplicării hotărârii Ispas.

Nu se poate aprecia că d-na judecător şi-a exprimat în vreun fel părerea cu privire la soluţia pe care ar urma să o pronunţe în cauză, pe calea cererii de recuzare neputându-se cenzura modalitatea de aplicare a normelor juridice de către instanţa de judecată, cererea de recuzare nefiind o cale de atac, în reglementarea C. proc. civ.

În privinţa probelor, acestea reprezintă un mijloc prin care se lămuresc inclusiv chestiunile de fapt puse în discuţia părţilor, aşa încât nici pronunţarea asupra probelor nu poate fi considerat un motiv de incompatibilitate.

Pe de altă parte, art. 42 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ. se referă neechivoc la exprimarea părerii în cauza respectivă, nu în alte cauze.

În conformitate cu prevederile art. 44 alin. (1) din C. proc. civ., " (1) Judecătorul aflat într-o situaţie de incompatibilitate poate fi recuzat de oricare dintre părţi înainte de începerea oricărei dezbateri".

Potrivit art. 42 alin. (1) din C. proc. civ., "(1) Judecătorul este, de asemenea, incompatibil de a judeca în următoarele situaţii: 1. când şi-a exprimat anterior părerea cu privire la soluţie în cauza pe care a fost desemnat să o judece. Punerea în discuţia părţilor, din oficiu, a unor chestiuni de fapt sau de drept, potrivit art. 14 alin. (4) şi (5), nu îl face pe judecător incompatibil".

Înalta Curte constată că împrejurările invocate de recurentă sunt chestiuni ce ţin de administrarea probelor, aşa încât nu sunt de natură să conducă la concluzia unei lipse de obiectivitate şi imparţialitate a completului legal învestit cu soluţionarea cauzei, neechivalând cu o antepronunţare cum afirmă partea.

Prin urmare, împrejurările invocate nu pot fi încadrate în ipotezele prevăzute de art. 44 şi art. 42 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., invocate drept temei al cererii de recuzare.

De asemenea, este lipsit de relevanţă faptul că judecătorul care a soluţionat cererea de recuzare a fost coleg de complet cu cel împotriva căruia a fost formulată cererea, neputând fi înlăturată aparenţa de imparţialitate a celui dintâi pe baza unei simple relaţii de colegialitate.

Nu se poate susţine nici faptul că cererea de recuzare a fost soluţionată neprocedural, la data de 3.10.2018, fără a fi repusă cauza pe rol întrucât textele legale incidente în această materie nu fac vorbire despre o astfel de procedură.

Cu privire la încheierea de şedinţă din 1 octombrie 2018 şi la sentinţa civilă nr. 243 din 08 octombrie 2018, recurenta face vorbire despre încălcarea art. 488 pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susţine că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reţinerea acestui motiv de casare, iar aspectele învederate de către acesta nu se circumscriu criticilor efective de casare a sentinţei, motiv pentru care Înalta Curte apreciază faptul că acest motiv de recurs nu este aplicabil în cauză.

Astfel, se afirmă că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 244 C. proc. civ. întrucât, în cuprinsul încheierii din data de 1.10.2018 se reţine: "Reprezentanta reclamantei, în vederea analizării întregului material probatoriu, solicită acordarea unui termen de judecată pentru concluzii.

Curtea, după deliberare, respinge cererea reprezentantei reclamantei de acordare a unui termen de judecată pentru concluzii, urmând a se acorda amânarea pronunţării.,,

Potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socoteşte lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată şi fixează termen pentru dezbaterea fondului în şedinţă publică".

Recurenta afirmă că acest aspect rezultă şi din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 244 alin. (3) C. proc. civ. conform cărora:

"Părţile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să urmeze în camera de consiliu, în aceeaşi zi sau la un alt termen." Or, în speţă, A. S.R.L. a solicitat în mod expres un termen pentru dezbaterea fondului.

Este real faptul că scopul urmărit de legiuitor prin fixarea unui termen distinct pentru dezbaterea fondului este de a acorda părţilor şansa fixării cu mai multă rigoare a poziţiei procesuale în aceasta etapă a procesului însă reclamantei nu i s-a cauzat vreo vătămare prin maniera în care a acţionat instanţa, fiind acordat un termen pentru depunerea concluziilor scrise.

Se susţine şi faptul că au fost încălcate prevederile art. 264 C. proc. civ. întrucât actele administrativ-fiscale contestate au avut la bază indicii, nu probe.

Motivul de casare prevăzut de pct. 5 al art. 488 C. proc. civ. nu vizează modalitatea în care instanţa a înţeles să recunoască relevanţa şi concludenţa materialului depus cu titlu probator la dosar, astfel încât analiza acestor critici urmează a fi efectuată de către instanţa de recurs din altă perspectivă.

Înalta Curte apreciază că argumentele invocate de către parte, referitoare la rolul activ al judecătorului, administrarea probelor, dreptul la apărare pot fi circumscrise pct. 6 al acestui articol.

Aceasta întrucât, de principiu, un probatoriu insuficient şi un raţionament logico-juridic eronat pot conduce la concluzia unei nemotivări iar din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 254 alin. (6) C. proc. civ., partea poate invoca în căile de atac omisiunea/refuzul instanţei de a ordona probe pe care ea le-a propus dar nu au fost administrate în condiţiile legii.

În cee ce priveşte probaţiunea, în cadrul încheierii din data de 25.06.2018 se reţine: "Respinge cererea în probaţhme privind depunerea întregului dosar administrativ ca inutilă soluţionării cauzei., iar în cuprinsul încheierii din data de 1.10.2018 se menţionează: "Referitor la proba testimonială, reprezentanta reclamantei arată că au mai rămas trei martori de audiat iar referitor la expertiză arată că a solicitat încuviinţarea efectuării expertizei în construcţii şi expertizei fiscale.

Curtea, după deliberare, având în vedere teza probatorie indicată pentru restul probelor solicitate de către reclamantă, şi situaţia de fapt rezultată din depoziţiile martorilor audiaţi în cauză şi din înscrisurile de la dosar, apreciază că nu se mai impune administrarea altor probe, ca atare respinge ca neconcludente soluţionării cauzei restul probelor testimoniale solicitate decătre reclamantă şi proba cu expertiza fiscală şi în construcţii.,,

În considerentele sentinţei recurate se arată: "Analizând coroborat prevederile acestor contracte de antrepriză şi subantrepriză şi declaraţiile martorilor audiaţi în cauză, Curtea constată existenţa unei serii de neconcordanţe de natură să susţină concluzia organelor de inspecţie fiscală în sensul fictivităţii tranzacţiilor existente între reclamantă şi cele patru societăţi furnizoare în litigiu…,,

Astfel, corect sesizează recurenta că anumite neconcordante par a fi format convingerea instanţei de fond pentru a pronunţa soluţia în cauză, prima instanţă respingând cererile privind administrarea altor probe, bazându-şi concluziile exclusiv pe suspiciunile/indiciile invocate în cadrul actelor administrative contestate şi pe două declaraţii de martori care, la prima vedere, pot părea contradictorii.

Această modalitate de expunere şi valorificare a probelor este insuficientă pentru a răspunde apărărilor formulate de reclamantă cu privire la îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea TVA, simpla enumerare a unor mijloace de probă şi aprecierile generale expuse în considerente echivalând cu necercetarea fondului de către prima instanţă.

Potrivit art. 264 C. proc. civ.: "l. Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.

2. În vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.,,

Aceste prevederi legale impun fără echivoc obligaţia judecătorului de a administra şi examina probele în vederea aflării adevărului.

Finalitatea acestei obligaţii este cea indicată în art. 22 C. proc. civ. şi anume pronunţarea unei hotărâri temeinice şi legale, ceea ce nu se poate nicidecum realiza pe bază de indicii pe care judecătorul să le considere decisive pentru soluţionarea cauzei.

Vătămarea în speţă este clară şi rezultă din maniera restrictiv-selectivă în care a fost exercitat controlul de legalitate asupra actelor administrative fiscale atacate, instanţa menţinând actele de control, găsindu-le convingătoare, fără a admite solicitările de administrare a probelor cu expertiza tehnică şi fiscală solicitate de către reclamantă.

Instanţa de fond a reţinut şi faptul că s-au invocat, ca vicii de procedură, lipsa accesului la dosarul administrativ, nerespectarea dreptului la apărare ca urmare a lipsei audierii contribuabilului anterior emiterii deciziilor de impunere, nelegalitatea probelor care au stat la baza constatărilor echipei de inspecţie fiscală, nerespectarea prevederilor Ordinului nr. 3596/2011 de către organele fiscale.

Cu privire la motivele de nelegalitate de ordin procedural ale Deciziei de impunere nr. x/2015, instanţa de fond a reţinut că, prin cererea de chemare în judecată ce a format obiectul dosarului nr. x/2015 reclamanta a solicitat anularea actelor administrative fiscale contestate, invocând atât motive de nelegalitate de ordin procedural cât şi de fond.

În ceea ce priveşte pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 512/2015 reclamanta a solicitat în principal obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei. Motivele de nelegalitate de ordin procedural pentru care reclamanta a solicitat anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere atacate au fost următoarele: lipsa accesului la întregul dosar administrativ, ceea ce a reprezentat o încălcare a dreptului la apărare a reclamantei, excluderea probelor corelate cu încălcarea art. 10 şi art. 11 din Directiva 95/46/CE şi a probelor care nu au fost prezentate la solicitarea reclamantei, obligaţia organului fiscal de a respecta dispoziţiile art. 6 par. 1, 2, 3 din CEDO în cazul existenţei unei "acuzaţii în materie penală" de natură fiscală, nelegalitatea probelor colectate de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Având în vedere soluţia definitiv pronunţată de instanţa supremă în dosarul nr. x/2015, aspectele de ordin procedural invocate de reclamantă ca vicii de legalitate ale Deciziei de impunere nr. x/2015 au fost definitiv tranşate, opinându-se în prezentul litigiu cu autoritate de lucru judecat.

Ca atare, reţinând incidenţa considerentelor hotărârilor judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2015 cu privire la motivele de nelegalitate de ordin procedural invocate de reclamantă referitoare la Decizia de impunere nr. x/2015, Curtea a constatat că în prezentul litigiu nu se mai poate pronunţa asupra aceloraşi aspecte de nelegalitate invocate, acestea fiind definitiv tranşate în dosarul nr. x/2015.

Astfel, prima instanţă reţine că soluţia pronunţată de către instanţa supremă în dosarul x/2015 se opune cu autoritate de lucru judecat pe chestiunile de ordin procedural.

Potrivit art. 431 alin. (1) C. proc. civ.:

"Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeaşi calitate, în temeiul aceleiaşi cauze si pentru acelaşi obiect."

Autoritatea de lucru judecat impune aşadar identitate de obiect, părţi şi cauză or, în speţă, în dosarul nr. x/2015 s-a analizat legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 518/2015 iar în prezentul litigiu instanţa a fost sesizată cu verificarea legalităţii Decizii de soluţionare a contestaţiei nr. 361/3.04.2018 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 193/7.03.2018, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, aşadar obiectul cauzelor este diferit.

În ceea ce priveşte nerespectarea dreptului la apărare ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere, A. S.R.L. a invocat faptul că i-a fost încălcat dreptul la apărare, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală.

Se susţine, în speţă, nu numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a menţiunii privitoare la audierea reclamantului, ci şi pe cea a inexistenţei caracterului efectiv al exercitării dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului. Recurenta afirmă că organele fiscale aveau obligaţia să precizeze acuzaţiile reţinute, termenul pentru a răspunde şi documentele considerate ca probe. În speţa recurenta afirmă că nu i-au fost comunicate documentele relevante aşadar audierea a avut doar un caracter formal.

Aceste susţineri se impun a fi verificate de către instanţa sesizată cu soluţionarea cauzei, inclusiv:

- afirmaţiile potrivit cărora documentele-suport utilizate în activitate de către echipa de inspecţie fiscală, care nu provin de la contribuabil, ar fi fost excluse de la prezentare;

- caracterul nelegal al probelor, având în vedere faptul că nu există concordanţă între anexele raportului de inspecţie fiscală ce stă la baza deciziei de impunere şi conţinutul acesteia;

- caracterul nelegal al colectării probelor;

- inexistenţa unor probe;

- susţinerea potrivit căreia operaţiunile nu sunt reale întrucât se bazează exclusiv pe un proces-verbal întocmit de Direcţia Antifraudă Fiscala Oradea, aşadar nu pe constatări proprii ale organului de inspecţie fiscală.

Aceasta deoarece, în cuprinsul Contestaţiei dar si pe parcursul inspecţiei, reclamanta a solicitat să i se acorde acces automat şi deplin la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale.

În acest sens, A. S.R.L. a solicitat în scris echipei de inspecţie fiscală punerea la dispoziţie a probelor pe care se întemeiază acuzaţiile formulate la adresa societăţii. De asemenea, prin raportare la prevederile art. 10 şi 11 din Directiva 95/46/CE, s-au solicitat lămuriri cu privire la modul în care datele cu caracter personal referitoare la A. S.R.L. au fost transmise de inspectorii fiscali altor autorităţi, respectiv au fost obţinute de inspectorii fiscali de la alte autorităţi.

Organul de soluţionare justifică refuzul de acces la dosarul administrativ pe considerentul ca informaţiile cuprinse în aceste documente ar fi protejate de secretul fiscal.

Contrar acestei conduite, Înalta Curte apreciază ca fiind o încălcare a dreptului la apărare neprezentarea acestor documente în faţa instanţei de judecată, în condiţiile în care ele sunt aduse ca argument pentru a contura suspiciunile la care fac referire organele fiscale.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate de ordin procedural invocat prin cererea de chemare în judecată, privind nerespectarea prevederilor Ordinului nr. 3596/2011 de către organele fiscale, instanţa de fond a constat că acesta este inadmisibil, având în vedere că el nu a făcut obiectul cenzurii în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, fiind invocat pentru prima dată în faţa instanţei de contencios administrativ.

Instanţa de fond a mai reţinut că invocarea cauzei CJUE nr. C-298/16 Ispas nu este de natură să atragă nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 193/2018 câtă vreme reclamanta s-a adresat cu o cerere de comunicare a actelor din dosarul fiscal în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, deci ulterior formulării contestaţiei administrative.

Cu privire la nerespectarea prevederilor Ordinului nr. 3596/2011, trebuie avute în vedere statuările CJUE din hotărârea pronunţată în cauza C-101/16, Paper Consult dar şi faptul că hotărârea a fost pronunţată ulterior (19.11.2017) momentului înregistrării contestaţiei (8.06.2015). Cu toate acestea, jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie este obligatorie pentru instanţele naţionale, astfel că prima instanţă avea obligaţia să analizeze acesta critică.

Astfel, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Potrivit art. 1 din Ordinul nr. 3596/2011:

"Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România sunt obligate să declare toate livrările de bunuri, prestările de servicii şi achiziţiile de bunuri şi servicii realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România". în Anexa 4 sunt precizate obligaţiile organului fiscal cu privire la verificarea declaraţiilor informative, respectiv:

- verificarea îndeplinirii obligaţiei de depunere a declaraţiei, prin corelarea informaţiilor referitoare la persoanele impozabile care sunt înregistrate în scoburi de TVA şi au declarat în decontul de TVA numai operaţiuni efectuate pe teritoriul naţional, cu informaţiile referitoare la persoanele impozabile care au depus declaraţii informative;

- pentru persoanele impozabile care nu au depus declaraţiile informative se emit de către organul fiscal notificări până cel târziu la data de 15 a lunii următoare termenului legal de depunere a decontului de TVA;

- direcţia generală de tehnologia informaţiei va încrucişa informaţiile declarate în "Lista livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii efectuate pe teritoriul naţional" cu cele declarate în "Lista achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate pe teritoriul naţional" de către toate persoanele înregistrate în scopuri de TVA, în vederea corelării informaţiilor declarate pe codurile de înregistrare în scopuri de TVA ale furnizorului (emitent al facturii) şi beneficiarului, cel către care au fost emise facturi, corelarea făcându-se iniţial la primirea informaţiilor şi lunar în vederea includerii informaţiilor în declaraţiile depuse.

Susţine recurenta (iar instanţa este datoare să răspundă acestor apărări) că organul fiscal nu şi-a îndeplinit obligaţiile de mai sus în perioada supusă inspecţiei fiscale, cu privire la verificarea declaraţiilor depuse regulat de către A. S.R.L. şi nu a notificat niciodată în această perioadă partenerii comerciali identificaţi în declaraţiile fiscale să-şi îndeplinească propriile obligaţii.

În acest sens, la data de 23.02.2018, reclamanta a formulat o Cerere în atenţia organului de soluţionare a Contestaţiei prin care i-a solicitat să îi acorde acces la dosarul administrativ conform Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017, pronunţată în cauza Ispas, C-298/16, respectiv să aibă in vedere şi jurisprudenţa aceleaşi Curţi reprezentată de hotărârea din 19 octombrie 2017, pronunţată în cauza Paper Consult, C-101/16. Aşadar, a invocat în faza contestaţiei această jurisprudenţă, astfel că în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă acesta critică.

Raportat la jurisprudenţa menţionată, autoritatea administrativă care emite o decizie cauzatoare de prejudicii trebuie să respecte următoarele obligaţii:

- să permită particularului (contribuabilului, în procedurile fiscale) accesul la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, pentru a se putea studia veridicitatea şi pertinenţa acestora în economia cauzei;

- să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea cauzei pentru a putea furniza un punct de vedere complet, util;

- să analizeze cu atenţie şi seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul în care se decide asupra emiterii sau nu a deciziei cauzatoare de prejudicii.

În hotărârea pronunţată în afacerea Solvay c. Comisia, Curtea a subliniat faptul că particularului vizat de un control, de orice tip, trebuie să i se permită accesul la dosarul administrativ. S-a spus de asemenea că încălcarea acestui drept nu poate fi considerată scuzabilă prin asigurarea dreptului de acces la dosar în cadrul unei proceduri jurisdicţionale ulterioare. În realitate, particularul nu trebuie să probeze că asigurarea dreptului de acces la dosar ar fi condus la un rezultat diferit al procedurii administrative, ci doar faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Pretinsa vătămare pricinuită recurentei se impune a fi verificată sub aspectul certitudinii şi a probaţiunii, sens în care urmează a se observa că acest control este posibil doar prin admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanţe in vederea stabilirii situaţiei de fapt şi a examinării acesteia în concret.

În privinţa probatoriului, vor fi repuse în discuţia părţilor cererile aşa cum au fost ele formulate prin cererea de chemare în judecată, pronunţarea asupra acestora urmând a avea în vedere legalitatea, pertinenţa, concludenţa, în condiţiile art. 255 C. proc. civ.

Aceasta întrucât, pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice existente între partile din proces.

Raportat la soluţia ce se configurează, celelalte critici ale recurentei nu se mai impun a fi analizate.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 03 octombrie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 01 octombrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 243 din 08 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Va casa încheierea şi sentinţa recurate şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 03 octombrie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 01 octombrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 243 din 08 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea şi sentinţa recurate şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 01 aprilie 2021.