Şedinţa publică din data de 5 aprilie 2021
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Cererea de chemare în judecată
Asupra acţiunilor conexe în contencios administrativ de faţă:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 - la data de 27.01.2017, reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. - şi prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE (DGRFP) GALAŢI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE (AJFP) CONSTANŢA, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:
- anularea Deciziei de impunere xnr. 628/22.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, cu cheltuieli de judecata.
Aceeaşi cerere de chemare în judecată a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa şi sub nr. x/2017 la data de 08.05.2017, cererile fiind conexate de instanţă prin încheierea din data de 10.05.2017, judecata continuând în dosarul nr. x/2017.
Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 26/CA pronunţată în data de 04 februarie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
"Respinge ca nefondată excepţia prematurităţii cererii.
Respinge ca nefondată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016.
Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., cu sediul social în Constanţa B-dul x nr. 18 cam. 11 judeţul Constanţa înregistrată în Registrul Comerţului sub nr. x/2009, CUI x - prin administrator judiciar B. - cu sediul profesional în Constanţa str. x judeţul Constanţa şi prin administrator special C. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa, cu sediul procesual ales în Constanţa, Judeţ Constanţa.
Dispune anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă.
Obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză judiciară."
Cererea de recurs
Împotriva sentinţei nr. 26/CA din data de 04 februarie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa încadrând în drept criticile sale în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.
Prin recursul său recurenta pârâtă a susţinut în esenţă că, hotărârea este dată cu încălcarea dispozitiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ. întrucât nu cuprinde în considerente atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlăturat sustinerile partilor, iar situatia de fapt reţinută de instanţă se reduce doar la constatările cuprinse în raportul de expertiză contabilă întocmit în prezenta cauză, instanţa de fond limitându-se doar a prelua concluziile expertului desemnat.
Susţine recurenta că, este evident, faţă de motivele cererii introductive de instanţă şi apărările formulate pe fiecare motiv de nelegalitate a actului administrativ invocat de reclamantă, că instanţa nu s-a pronunţat asupra tuturor apărărilor, hotărârea necuprinzând motivarea fapt si în drept pentru care susţinerile părtilor au fost înlăturate ori admise.
Astfel, hotărârea nu cuprinde motivele de fapt si de drept, pentru au fost înlăturate apărările autorităţii.
Astfel, în ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii, capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. F-CT 532/22.09.2016 (exceptie de ordine publică), susţine recurenta că instanta de fond nu s-a pronuntat asupra acesteia si a admis actiunea dispunând, în fond, anularea R.I.F. nr. x, înscris care nu reprezintă act administrativ fiscal.
De asemenea, susţine că instanţa de fond nu s-a pronunţat nici cu privire la exceptia prematuritătii (exceptie de ordine publică)
Potrivit dispozitiilor art. 281 pct. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscalä, legiuitorul a stabilit un termen de 6 luni pentru învestirea instantei de contencios administrativ şi, potrivit menţiunilor din cuprinsul Răspunsului la întâmpinare, reclamanta a formulat contestaţie administrativă la data de 05.10.2016, expediată prin postă cu confirmare de primire la data de 11.10.2016 si primită de către A.J.F.P. Constanta la data de 12.10.2016 iar instanţa de judecată a fost învestită la data de 21.01.2018, în interiorul termenului de 6 luni.
Consideră astfel că nu pot fi primite apărările reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată, potrivit cărora "de la data formulării contestaţiei administrative si până la data prezentului răspuns la întâmpinare au trecut 5 luni de zile (...)"
Faţă de acest termen de 6 luni reglementat în mod expres printr-un act normativ, actiunea reclamantei apare ca fiind si prematură.
Pentru aceste considerente, apreciind că hotărârea s-a pronuntat cu încalcarea normelor de procedură, recurenta solicită admiterea recursului pentru acest motiv.
În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alim 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, recurenta consideră că sentinţa recurată nu conţine considerentele care au condus la formarea convingerii judecătorului fondului, în sensul că actiunea formulată de reclamantă este întemeiată, acesta preluând concluziile expertului contabil desemnat.
În speţa de fată, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei si limitele în care a fost învestită, instanta de fond nu a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale.
Întrucât nu se poate analiza legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate din perspectiva motivelor care au format convigerea judecătorului, ce a condus la anularea actului administrativ fiscal contestat, motive care trebuie să fie în concordanţă cu argumentele părţilor, probele administrate si dispozitiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive, apreciază că se impune casarea cu reţinere spre rejudecare.
În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct, 8 din Codul de procedurä civilă, susţine recurenta că, putinele considerente ale instantei de fond care au stat la baza hotărârii reprezintă o încălcare şi o aplicare gresită a normelor de drept material aplicabile spetei.
Instanta de fond nu a făcut nicio analiză a normelor de drept material care au fost eronat aplicate de către organul de inspectie fiscală, limitându-se doar a aprecia că:
"sunt întemeiate criticile reclamantei referitoare la impozitul pe profit, având în vedere că din raportul de expertiză contabilă fiscală întocmit în cauză, coroborat cu înscrisurile din dosar (nu sunt mentionate aceste înscrisuri care au format convingerea judecătorului fondului) rezultă că relaţia reclamantei cu societătile D. S.R.L. si E. S.R.L. s-a desfăsurat în perioada când acestea erau active fiscal facturile emise au fost înregistrate corect în evidenta contabilă nu are relevanţă ??????existenta unor diferente între sumele înregistrate în contabilitate si cele declarate prin declaratiile 394, acestea din urmă nefiind declaratii fiscale, ci informative, fără implicatii fiscale nici în privinţa cheltuielilor cu combustibilul efectuate de asociatul F. nu se poate reţine soluţia organului fiscal (nu se mentionează normele de drept fiscal care au format convingerea judecätorului fondului) pentru aceleaşi considerente (???????) se reţin a fi întemeiate criticile reclamantei şi în privinţa dreptului de deducere TVA".
În baza considerentelor sus indicate instanţa de fond a dispus anularea actului administrativ fiscal şi a R.I.F. nr. F-CT 532/22.09.2016, raţionamentul instanţei de fond fiind în totală neconcordanţă cu normele fiscale si contencioase aplicabile spetei.
Faţă de prevederile legale se reţine că orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realitătii operaţiunii.
Faţă de prevederile legale se reţine că orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realitătii operatiunii. Altfel spus, legiuitorul a înteles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite, existenta acestor documente justificative reprezentând o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilitătii la calculul profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligaţia să demonstreze îndeplinirea conditiilor indicate.
Potrivit Codului de procedurä fiscală contribuabilul avea sarcina probei în dovedirea situatiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile/prestările de servicii înregistrate în evidenta contabilă şi orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze existenta documentelor justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, în conditiile în care orice operatiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Prin urmare, agentul economic are libertate deplină în a achizitiona si presta orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor, reglementărilor legale si, ca urmare, organul fiscal competent are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.
Susţine în final recurenta că cele reţinute de organul de inspecţie din raportul de inspectie fiscala partiala sunt sustinute şi întărite prin Deciza Curtii Constitutionale nr. 941/2010, conform căreia " Critica de neconstitutionalitate referitoare la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este neîntemeiată. Nemultumirea autorului exceptiei porneste de la faptul că, prin efectul textului de lege criticat, organul de inspectie fiscală nu a calificat unele tranzactii pe care operatorul economic le-a făcut drept tranzactii cu scop economic şi, astfel, le-a considerat cheltuieli nedeductibile, ceea ce a avut efect direct asupra cuantumului impozitului care trebuia prelevat Or, de esenta unei inspectii este chiar verificarea şi controlul legalitătii actelor cu incidenţă fiscală ale operatorului economic controlat, în caz contrar, s-ar ajunge la situatia ca inspectia fiscală să consemneze numai ceea ce operatorul economic în cauză îi pune la dispozjtie, fără a avea nicio putere de decizie si apreciere asupra actelor controlate".
În concluzie, solicită admiterea recursului, cu consecinţa respingerii acţiunii.
Apărările formulate în cauză
Împotriva recursului promovat de reclamantă a formulat întâmpinare intimata - pârâtă A. S.R.L., societate în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în cadrul căreia a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate, ca fiind legală şi temeinică.
A susţinut în esenţă intimata - pârâtă că prima instanţă a soluţionat în mod corect excepţiile invocate în cauză, nefiind încălcată nici o normă de procedură, astfel că nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.
În considerentele sentinţei prima instanţă a analizat toate apărările părţilor litigante şi a motivat atât în fapt cât şi în drept modul de soluţionare a excepţiilor cât şi a fondului cauzei, instanţa de fond arătând care au fost raţiunile pentru care a respins cele două excepţii invocate de recurenta -pârâtă, cât şi cele pentru care a admis pe fond acţiunea societăţii, îndeplinind exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
Faptul că instanţa nu a agreat apărările pârâtei şi nu a achiesat la punctul de vedere exprimat de aceasta prin întâmpine şi prin notele de şedinţă depuse la dosar, nu înseamnă că " prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestora", astfel cum pretinde aceasta, ci doar a apreciat că susţinerile sale nu sunt fundamentate în fapt şi în drept, aspect ce ţine de aprecierea judecătorului care soluţionează cauza, fiind atributul exclusiv al instanţei de judecată.
Consideră că prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente, atât normele de procedură civilă, cât şi normele de drept fiscal, pronunţând o soluţie legală şi temeinică.
Procedura de soluţionare a recursului
Cu privire la examinarea recursului în completul filtru
În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.
Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia din data de 11.05.2020 s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, respectivul termen fiind preschimbat, la cererea formulată de intimata -reclamantă, prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 07 iulie 2020.
Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa este fondat, urmând a fi admis, în limitele şi pentru pentru următoarele considerente:
Prin cererea de recurs, recurenta a invocat cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că, subsumat acestui motiv, recurenta - pârâtă a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. susţinând în esenţă că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra tuturor apărărilor formulate de autoritate, limitându-se a prelua concluziile expertului, hotărârea necuprinzând motivarea în fapt şi în drept pentru care au fost înlăturate sau admise susţinerile părţilor. Susţine recurenta că instanţa de fond nu s-a pronunţa asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea R.I.F nr. F.-CT 532/22.09.2016 şi nici asupra excepţiei prematurităţii, ambele fiind de ordine publică.
Înalta Curte constată că aceste critici se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ce reglementează exact situaţia când " hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", urmând a fi analizate din această perspectivă.
Astfel, examinând criticile expuse de recurentă la punctele 1 şi 2 din cererea de recurs, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că acestea sunt parţial întemeiate, admiţând faptul că, sub aspectul modului de soluţionare de către judecătorul fondului a pretenţiilor reclamantei recurente de anulare a actelor administrativ-fiscale, instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia în exclusivitate pe concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză, fără a se pronunţa, în mod corespunzător, asupra temeiniciei motivelor de fapt şi de drept invocate prin acţiunea în contencios administrativ şi în întâmpinarea depusă în cauză şi fără a proceda la o analiză efectivă a tuturor probelor administrate în litigiu, prin raportare la actele administrative a căror anulare se solicită.
Analizând situaţia de fapt ce rezultă din acte şi lucrările dosarului, constată Înalta Curte, că, în cauză, în perioada 17.05.2016 - 22.09.2016, reclamanta a făcut obiectul unui control fiscal din partea ANAF - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 - Constanţa, având ca obiective verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi contabile, în ceea ce priveşte TVA aferent peiroadei 01.01.2011 - 31.03.2016, impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011 -31.03.2016 şi impozitul pe veniturile din dividende aferent perioadei 01.01.2011-31.03.2016.
Verificarea a fost finalizată cu Raportul de Inspecţie Fiscală parţială nr. F-CT -532/22.09.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016, prin care s-au stabilit ca obligaţii de plata în sarcina reclamantei următoarele sume:
-Impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011- 31.03.2016 în sumă de 757.995 RON;
-TVA- aferent perioadei 01.01.2011- 31.03.2016, în sumă de 1.106.928 RON;
-Impozit pe dividende în sumă de 19.378 RON.
Ulterior a fost întocmită Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată în cuantum total de 1.884.301 RON.
Această decizie a făcut obiectul contestaţiei administrative formulată de societatea reclamantă în conformitate cu dispoziţiile art. 268270 din Legea nr. 207/2015, la data de 05.10.2016, soluţionată prin Decizia nr. 320/24.05.2017, prin care organul de control fiscal s-a dezînvestit de la soluţionarea acesteia, apreciind că sunt incidente dispoziţiile art. 281 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/22.09.2016 şi a Raportului de Inspecţia Fiscală nr. x din 22.09.2016, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, societatea reclamantă a formulat contestaţie, mai întâi la data de 27 ianuarie 2017, apoi la data de 08 mai 2017, instanţa dispunând, prin încheierea de şedinţă din data de 10 mai 2017 conexarea dosarului nr. x/2017 la dosarul iniţial format, respectiv dosarul nr. x/2017.
Prin sentinţa civilă ce face obiectul controlului judiciar de faţă instanţa de fond s-a pronunţat atât pe excepţii, respectiv excepţia prematurităţii cererii şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, respingându-le, cât şi pe fondul litigiului, admiţând cererea formulată de reclamanta A. SRL- prin administrator judiciar B. şi prin administrator special C. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa şi dispunând anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă.
Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză judiciară.
Constată astfel instanţa de control judiciar ca susţinerile recurentei - pârâte, în sensul că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la excepţia prematurităţii şi excepţia inadmisibiliăţii capătului de cerere privind anularea RIF nr. x/22.09.2016, sunt lipsite de suport probator, în considerentele hotărârii (filele x) regăsindu-se argumentele avute în vedere de judecătorul fondului la pronunţarea soluţiei menţionate în dispozivul hotărârii recurate, de respingere, ca nefondate, a celor două excepţii invocate în cauză de pârâtă, soluţie pe care instanţa de control judiciar o împărtăşeşte, apreciind că se impune păstrarea acesteia, în considerarea următoarelor argumente:
În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea RIF nr. x/22.09.2016, Înalta Curte constată că judecătorul fondului în mod corect a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reţinând că raportul constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală, reprezentat de decizia de impunere. Raportul de inspecţie fiscală, deşi nu este un act administrativ propriu-zis, neproducând efecte prin el însuşi, poate fi contestat odată cu decizia de impunere emisă în baza lui, întrucât dispoziţiile legale, corect reţinute de judecătorul fondului, art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ce reprezintă dreptul comun în materie de contencios administrativ, prevăd ca instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.
Astfel, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală nu a fost atacat printr-o cerere distinctă, ca act de sine stătător, ci împreună cu decizia de impunere, prima instanţă, în mod legal a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, reţinând că " acesta poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care l-a precedat . . . . . . . . . .raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală".
Si în ceea ce priveşte excepţia prematurităţii, soluţia de respingere, ca nefondată, este legală, având în vedere Decizia nr. 320/24.05.2017emisă de Serviciul de soluţionare contestaţii din cadrul DGRFP Galaţi, de dezînvestire de la soluţionarea contestaţiei administrative formulată de intimata -reclamantă, în cuprinsul căreia s-a reţinut că "organul de soluţionare a primit dosarul contestaţiei după 6 luni şi 21 de zile de la înregistrarea contestaţiei " făcându-se astfel aplicarea dispoziţiilor art. 281 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Astfel, raportat la data de 12.10.2016, data depunerii contestaţiei administrative (dosar nr. x/2017), în mod judicios instanţa de fond a reţinut că " acţiunea conexă 272/36/2017 a fost introdusă după expirarea termenului de 6 luni", ce a avut loc la data de 12.04.2017, acţiunea ce face obiectul dosarului anterior menţionat fiind înregistrată pe rolul instanţei la data de 08 mai 2017, deci, ulterior expirării acestui termen.
Cum dosarul nr. x/2017 s-a reunit la dosarul de faţă nr. x/2017, fiind vorba de cereri identice, în mod corect judecătorul fondului a respins, ca nefondată şi excepţia prematurităţii cererii.
Din această perspectivă, contrar susţinerilor recurentei - pârâte, constată Înalta Curte că judecătorul fondului, nu doar că s-a pronunţat prin dispozitivul hotărârii cu privire la cele două excepţii invocate de aceasta - excepţia prematurităţii cererii şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, dar, a expus în mod clar şi logic argumentele ce au fundamentat soluţia de respingere a acestora- ca nefondate, făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor legale incidente speţei, motiv pentru care urmează ca dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii să fie păstrate.
Analizând deopotrivă şi considerentele avute în vedere de instanţă la pronunţarea soluţiei pe fondul contestaţiei, raportat la celelalte critici subsumate de recurenta -pârâtă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., remarcă Înalta Curte că instanţa de fond a tranşat litigiul însuşindu-şi argumentele reclamantei şi preluând concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză şi din răspunsul la obiecţiuni, fără să analizeze şi să combată apărările pârâtei şi fără să arate propriul raţionament asupra cauzei deduse judecăţii.
Deşi şi-a bazat concluziile şi pe " înscrisurile din dosar", nu le-a identificat, pentru a se putea observa teza lor probatorie.
A reţinut judecătorul fondului că " recalificarea sumelor respective drept dividende este lipsită de temei, nefiind dovedită aprobarea acordării de dividende în societate şi nici folosul personal al asociatului administrator", " nefiind efectuată proba contrară că respectivele cheltuieli au fost efectuate în interesul societăţii şi în activitatea curentă a acesteia" în condiţiile în care reclamantei îi revenea sarcina probei, actul administrativ bucurându-se de prezumţia de legalitate şi temeinicie.
Instanţa de fond a preluat întocmai concluziile expertului, fără a ţine seama şi de documentaţia care a stat la baza actelor a căror legalitate s-a verificat. Deşi instanţa şi-a însuşit în totalitate concluziile expertului se impunea să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea de a exclude situaţia prezentată în documentaţia pârâtei, respectiv să indice înscrisurile sau eventual prezumţiile avute în vedere la excluderea situaţiei de fapt prezentată în documentaţia care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.
Reţinând, aşadar, că în speţa dedusă judecăţii, prima instanţă şi-a însuşit concluziile expertului, dând doar o aparenţă de motivare hotărârii atacate, fără a înlătura susţinerile pârâtei şi fără a explica de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, Înalta Curte constată că hotărârea pronunţată nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul hotărârii şi să permită realizarea controlului judiciar din perspectiva normelor de drept aplicabile.
Se constată astfel ca fiind întemeiate criticile recurentei, ce susţine că hotărârea nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform cărora în considerente "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
Ori, atâta timp cât în considerente instanţa nu trece prin propriul filtru probele care au fost administrate, nu stabileşte împrejurările de fapt esenţiale în cauza, nu evocă normele substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă, soluţia exprimată prin dispozitiv rămâne nesusţinută şi pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară şi nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict teoretic, instanţa s-a pronunţat pe "fond".
În concret, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a efectuat o analiză superficială a cauzei si a tuturor aspectelor invocate de către părţi, sentinţa atacată necuprinzând în mod real şi efectiv motivele care au dus la soluţia de admitere a acţiunii şi de anulare a actelor fiscale contestate.
În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar.
Raţiunea şi obligativitatea motivării hotărârii judecătoreşti este prevăzută atât în interesul bunei administrări a justiţiei şi a încrederii justiţiabililor în hotărârile judecătoreşti, cât şi pentru exercitarea controlului în căile de atac, fiind o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă - care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a analiza fondul, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.
În acest sens, în virtutea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut constant că acest drept nu poate fi exercitat efectiv decât în situaţia în care instanţa procedează la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, hotărârea nr. 4 din 28.04.2005, în cauza Albina contra României, publicată în M. Of. nr. 1049/25.11.2005, Cauza Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României, hotărârea din 8 iunie 2006).
În Hotărârea pronunţată la 21 iulie 2009 în Cauza Luka împotriva României (Cererea nr. 34.197/02), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a evidenţiat că art. 6 implică faptul că deciziile instanţelor trebuie să precizeze în mod suficient motivele pe care se întemeiază, astfel încât să arate că părţile au fost ascultate şi să garanteze posibilitatea unui control public al administrării justiţiei, atribuind instanţei obligaţia de a efectua o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi probelor părţilor, fără ca această obligaţie să fie înţeleasă ca implicând un răspuns detaliat pentru fiecare argument.
În cauza dedusă judecăţii, la pronunţarea sentinţei, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a tuturor motivelor invocate de părţi şi a probelor administrate în cauză. Prin urmare, raţionamentul instanţei de fond nu poate fi reţinut de instanţa de recurs şi, observând că în mod greşit instanţa a rezolvat procesul fără a intra în cercetarea efectivă a fondului, soluţia care se impune este trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii si temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi data în cauză.
Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României si art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului si libertatilor fundamentale.
Găsind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 498 alin. (2) din Noul C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, păstrând dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii.
În rejudecare, instanţa de fond va proceda la examinarea cererii reclamantei sub toate aspectele de fapt şi de drept, raportat la actele contestate, la toate apărările pârâtei, la probatoriile administrate şi la dispoziţiile legale aplicabile pricinii, luând în considerare în aceeaşi măsură şi criticile subsumate de recurentă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi apărările formulate de intimata-reclamantă, în această etapă procesuală, în vederea pronunţării unei hotărâri legale şi temeinice.
Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru aceste considerente, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, păstrând dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 26/CA din 4 februarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Păstrează dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 5 aprilie 2021.
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Încheiere
Dosar nr. x/2017
Şedinţa publică din data de 23 martie 2021
Având nevoie de timp pentru a delibera, eventual, pentru a da posibilitatea părţilor să depună la dosar concluzii scrise,
În temeiul art. 396 alin. (1) din C. proc. civ., urmează a
DISPUNE:
Amână pronunţarea deciziei la data de 5 aprilie 2021.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2021.