Şedinţa publică din data de 16 februarie 2021
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 august 2015, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, a solicitat:
- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 128 din 10.07.2015, emisă de pârâtă;
- anularea Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2015, care stă la baza emiterii deciziei de impunere, ambele emise de către pârâtă;
- suspendarea Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la momentul soluţionării definitive a acţiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea deciziei de impunere;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
1.2. Prin încheierea din 21 ianuarie 2016, instanţa de fond a admis cererea de suspendare a executării efectelor actelor administrative contestate, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/2015, până la soluţionarea definitivă a cauzei.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 268 din 18 decembrie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu;
(ii) a anulat în parte Decizia nr. 128/10.07.2015 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/21.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015, emise de pârâtă, menţinându-le cu privire la suma de 4.936.446 RON, cu titlu de contribuţii şi ecotaxă stabilite suplimentar la plată, suma de 993.030,81 RON cu titlu de dobânzi şi suma de 524.624,01 RON, reprezentând penalităţi de întârziere;
(iii) a obligat pârâta să plătească reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată suma de 40.000 RON (onorariu avocat, cheltuieli de transport, taxă judiciară de timbru, onorariu expert fiscal).
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 268 din 18 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.
3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, anularea în totalitate a actelor administrative atacate şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată pentru faza procesuală fond, în cuantum de 75.415,19 RON.
În ceea ce priveşte motivele recurs subsumate art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată, într-o primă critică adusă sentinţei atacate că, instanţa de fond nu a indicat motivele care stau la baza soluţiei de reducere a cheltuielilor de judecată, existând doar o trimitere generică la dispoziţiile art. 451 - 453 C. proc. civ. şi o sumă globală în limita căreia sunt recunoscute drept fondate cheltuielile de judecată şi fără o motivare din care să rezulte de ce s-a operat reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată şi nici care dintre sumele solicitate au fost reduse sau respinse din cuprinsul notei de cheltuieli depuse la dosar.
O altă critică vizează faptul că, instanţa de fond nu a indicat motivele pentru care a înlăturat din cauză raportul de expertiză tehnică întocmit de expert B..
Arată astfel că, în cauză s-au efectuat două expertize de specialitate, instanţa de fond reţinând doar concluziile expertizei fiscale fără a motiva înlăturarea concluziilor expertizei tehnice cu privire la aşa-numitele sacoşe-pitic şi la includerea lor (sau nu) în sfera obligaţiei de colectare şi de plată a ecotaxei, deşi expertul s-a pronunţat explicit în sensul că produsele în cauză nu îndeplinesc condiţiile tehnice pentru a fi calificate drept obiect al ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
Cu referire la criticile care se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că, sub acest aspect, hotărârea primei instanţe este parţial nelegală.
În acest sens, recurenta invocă încălcarea dreptului societăţii de a fi audiată şi a dreptului de acces la dosarul administrativ global, încălcându-i-se dreptului la apărare în procedura fiscală, întrucât societatea nu a fost audiată conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar menţiunile privind audierea contribuabilului lipsesc şi din cuprinsul deciziei de impunere, şi din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.
În motivarea acestei critici, se arată că, art. 9 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală trebuie interpretat în sensul că recunoaşte contribuabilului sau plătitorului dreptul la o audiere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. Iar această audiere trebuie plasată între momentul finalizării activităţilor de investigaţie fiscală şi momentul luării deciziei fiscale. De asemenea, în opinia sa, audierea trebuie să fie precedată de asigurarea accesului contribuabilului la documentele şi probele care susţin poziţia fiscului.
În cauză, recurenta apreciază faptul că, aşa-zisa "discuţie finală" nu poate echivala cu o audiere, întrucât la momentul desfăşurării ei societatea nu cunoştea care sunt argumentele inspectorilor fiscali în sprijinul concluziei potrivit căreia societatea ar avea obligaţii neachitate la Fondul pentru Mediu în valoare totală de 33.696.530 RON. Mai precis, ca urmare a refuzului categoric şi nejustificat de furnizare a unei copii a proiectului raportului de inspecţie fiscală, societatea a putut vizualiza argumentele în discuţie doar la momentul comunicării deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală
Afirmă, de asemenea, faptul că a fost privată de dreptul la apărare în cursul inspecţiei fiscale, întrucât nu i s-a permis accesul la proiectul raportului de inspecţie fiscală, inspectorii fiscali şi conducerea Administraţiei Fondului pentru Mediu refuzând să aplice prevederile art. 107 alin. (2) şi (4) Codul de procedură fiscală. Subliniază în acest context următoarele:
-Societatea nu s-a putut apăra în timpul inspecţiei fiscale, din moment ce nu a avut ce argumente (scrise) să combată.
- Societatea nu a avut la dispoziţie termenul de cel puţin 3 (trei) zile lucrătoare pentru a combate argumentele inspectorilor fiscali, întrucât inspecţia fiscală era deja finalizată atunci când s-a comunicat direct raportul de inspecţie fiscală.
- Societatea nu a putut prezenta un punct de vedere util în timpul inspecţiei fiscale, însoţit de documentele relevante, întrucât Administraţia Fondului pentru Mediu a exclus, premeditat, această posibilitate.
- tocmai ca urmare a modului de lucru fraudulos al echipei de inspecţie fiscală, în speţă nu a avut loc o audiere în sensul art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi nu s-a făcut nicio menţiune despre audierea contribuabilului în cuprinsul deciziei de impunere, fiind astfel încălcate dispoziţiile imperative ale art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, singura modalitate în care poate fi reparat prejudiciul pe l-a fost cauzat este prin anularea deciziei de impunere al a raportului de inspecţie fiscală.
În susţinerea punctului său de vedere, recurenta a făcut trimitere la jurisprudenţa naţională şi europeană.
Deşi criticile de la fond au vizat atât accesul la dosarul administrativ cât şi audierea contribuabilului, conform art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, cu privire la prima chestiune, instanţa de fond nu s-a pronunţat deşi recurenta arată că a solicitat expres, prin obiecţiuni, inclusiv cu ocazia discuţiei finale, să i se permită accesul la dosarul administrativ pentru a putea combate toate argumentele şi documentele reţinute împotriva ei. Cu privire la a doua chestiune, consideră greşită reţinerea de către instanţa de fond că audierea contribuabilului nici măcar nu era necesară, fiind incidentă ipoteza de lucru de la art. 9 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că s-ar fi acceptat în totalitate de către Administraţia Fondului pentru Mediu informaţiile furnizate de către contribuabil, însă acest argument nu a fost invocat niciodată de către Administraţia Fondului pentru Mediu, nici decizia de impunere şi nici raportul de inspecţie fiscala nefăcând referire la prevederile art. 9 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală.
De asemenea, recurenta critică şi modul în care instanţa de fond a soluţionat susţinerile acesteia referitoare la lipsa motivării deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, arătând că, în raport de prevederile art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. x/21.05.2015 nu este motivată nici în fapt şi nici în drept, întrucât, pe de o parte, inspectorii Administraţiei Fondului pentru Mediu fac trimitere la un raport de inspecţie fiscală cu acelaşi număr şi doar trimit generic la prevederile Codul de procedură fiscală, ale H.G. nr. 1050/2004, respectiv la prevederile O.U.G. nr. 196/2005.
Obligaţia generală de motivare a actelor administrative pe care le emit revine autorităţilor publice tocmai pentru a se preveni arbitrariul şi a fi evitată situaţia în care acte administrative care se bucura de o prezumţie relativă de legalitate ar produce efecte juridice fără a avea vreo substanţă, inexistenţa motivării sau motivarea insuficientă, generică, pun atât societatea cât şi instanţele de judecată în situaţia de a nu putea verifica legalitatea deciziei de impunere.
Instanţa de fond a preferat trimiterea la motivarea unui act printr-un alt act, iar această soluţie este criticabilă pentru că nici decizia de impunere nu este motivată şi nici raportul de inspecţie fiscală nu ajută. În fapt, adevărata dezbatere, din care au rezultat poziţiile divergente ale părţilor şi temeiul juridic al acestora, a avut loc ulterior, în faza judiciară a litigiului. Nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor.
În continuarea motivelor de recurs, recurenta aduce critici referitoare la aspectele de fond, cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii A. S.R.L. prin decizia de impunere nr. x/21.05.2015.
Astfel, cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu referire la caracterul de "ambalaje de desfacere" al sacoşelor de tip banană sau maieu, recurenta consideră că intimata este în eroare atunci când pretinde aplicarea simultană, în cazul acestor tip de sacoşe, atât a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. q), cât şi a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Cu alte cuvinte, la nivelul aceluiaşi comerciant, care prin ipoteză a introdus pe piaţă produse de acest tip, s-ar datora succesiv atât ecotaxa, cât şi contribuţia de 2 RON/kg pentru ambalaje de desfacere.
În acest sens, o primă eroare constă în aceea că, organele de control ale intimatei au considerat că sacoşele tip banană sau maieu ar fi "ambalaje de desfacere" deoarece, din cuprinsul prevederilor punctului 2 din Anexa la Metodologia de calcul a contribuţiilor la Fondul pentru Mediu aprobata prin Ordinul ministrului mediului nr. 578/2006, cu trimitere la punctul 1 lit. c)2) şi h) din Anexa la H.G. nr. 621/2005, rezultă că art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 a apărut în ordinea juridică ulterior H.G. nr. 621/2005, iar legiuitorul nu a intervenit pentru completarea H.G. nr. 621/2005, întrucât că nu a dorit să califice sacosele tip banană sau maieu drept "ambalaje de desfacere", acestea fiind supuse doar obligaţiei de plată a ecotaxei.
Recurenta arată că art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 are caracterul unei "norme speciale" prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 iar dacă pentru ambalaje trebuie îndeplinite obiective de valorificare (reciclare şi recuperare), iar textul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 taxează/sancţionează neîndeplinirea acestor obiective, în opinia acesteia, în cazul ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, obligaţia de plată subzistă independent de îndeplinirea oricărui obiectiv de valorificare, ea neputând fi redusă sau înlăturată prin reciclarea sacoşelor tip banană sau maieu. Or, cele două tipuri de răspundere nu pot fi combinate ci dimpotrivă, se exclud din moment ce art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 nu instituie nicio obligaţie de valorificare, rezultă că taxarea este finală.
Deşi prin cererea sa a solicitat exonerarea de la obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, acest argument nu a fost analizat de către instanţa de fond, care s-a raportat exclusiv la considerentele raportului de expertiză fiscală, fără a analiza raportul dintre norma generală de la art. 9 alin. (1) lit. d) şi norma specială de la art. 9 alin. (1) lit. q).
O altă critică prin prisma căreia nu ar exista obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, este aceea că, nu a introdus pe piaţă ambalajele în discuţie.
În acest sens, recurenta arată că nu avea obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, întrucât nu a introdus pe piaţă sacoşele tip banană sau maieu, deoarece, produsele fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piaţă si/sau al punerii în funcţiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta. De aceea, inspectorilor fiscali le revenea sarcina de a verifica, prin raportare la cantităţile totale de sacoşe tip banană sau maieu, care sunt cantităţile de produse fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic. Pentru toate aceste cantităţi, care au fost "introduse pe piaţa naţională" de către beneficiar, obligaţia de plată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 ar reveni eventual acestora.
O altă critică vizează obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. q)| din O.U.G. nr. 196/2005.
Astfel, obligaţia de plată a ecotaxei este reglementată de art. 9 alin. (1) lit. q) din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 şi normele metodologice aferente, cuprinse în Metodologia de calcul a contribuţiilor la Fondul de Mediu din 2006 şi, cu toate că a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală contractele care atestă incidenţa în speţă a prevederilor pct. 12 din metodologie, cu consecinţa exonerării societăţii de la obligaţia de plată a ecotaxei, aceştia au refuzat abuziv să le analizeze.
Recurenta reclamantă contestă constatările inspectorilor fiscale referitoare la neîndeplinirea obligaţiilor de recuperare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje, considerând că cifrele furnizate de inspectorii fiscali au fost denaturate, pornind de la ideea (falsă) că pentru sacoşele de tip banană şi maieu există obligaţii de recuperare şi reciclare. Nici această chestiune nu a fost supusă discuţiei, motiv pentru care se impune reformarea sentinţei atacate.
Recurenta arată că înţelege să conteste concluziile raportului de inspecţie fiscală şi în ceea ce priveşte recalificarea produselor pentru care societatea A. S.R.L. a calculat şi achitat contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. Astfel în afara sacoşelor tip banană sau maieu, societatea produce şi diverse varietăţi de ambalaje ori saci din polietilenă. Aceste ambalaje nu sunt sacoşe de tip banană sau maieu, motiv pentru care nu există obligaţia de plată a ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. În schimb, în cazul acestora, societatea a achitat contribuţia pentru ambalaje prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 (valorizând în fapt teoria pe care o expune şi aici, aceea potrivit căreia cele două contribuţii sunt incompatibile).
Probele administrate în cauză confirmă faptul că interpretarea societăţii este corectă si că societatea nu are, în fapt, obligaţii de plată suplimentare la Fondul pentru Mediu iar expertiza tehnică a stabilit că aproximativ 80% din totalul obligaţiilor fiscale erau stabilite eronat, şi, având în vedere că această opinie de specialitate care a fost amplu documentată, apreciază că ea reprezintă o probă validă şi trebuie utilizată de către instanţă, cu ocazia deliberării
De altfel, recurenta arată că expertiza contabilă (fiscală) se completează cu concluziile raportul de expertiză tehnică judiciară în care se arată că, ambalajele pitic nu intră în categoria ambalajelor pentru care se datorează ecotaxa. Concluziile expertului sunt de sorginte tehnică şi sunt susţinute de rapoartele de încercare efectuate şi arată că, nu se poate percepe ecotaxă pentru produse care nu îndeplinesc, din punct de vedere tehnic, condiţiile fixate prin textul art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
Administraţia Fondului pentru Mediu nu a contestat rezultatele expertizelor fiscală şi tehnică şi nu a propus o eventuală contra expertiză, iar instanţa de fond în mod greşit a exclus din analiză această probă esenţială, fără nicio referire la ea.
În cursul judecării recursului, s-a invocat ca şi motiv de nelegalitate de ordine publică autoritatea de lucru judecat a încheierii penale din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila.
Recurenta reclamantă a arătat că împotriva societăţii şi a administratorului acesteia a fost formulată şi o plângere penală în considerarea aceleaşi stări de fapt, respectiv, sustragerea societăţii de la plata ecotaxei. În dosarul penal nr. x/2015, prin Ordonanţa de clasare din 10.03.2020, s-a stabilit că nu există niciun prejudiciu în sensul legii penale şi nicio faptă săvârşită cu vinovăţie care să conducă la angajarea răspunderii fiscale.
Prin Ordonanţa nr. 26/II/2/25.04.2020 a Prim Procurorului de pe lângă Parchetul Tribunalului Brăila, s-a respins plângerea împotriva ordonanţei de clasare, iar prin încheierea penală din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila s-a respins plângerea intimatei.
Pentru toate acestea, recurenta reclamantă a invocat principiul non bis in idem, făcând trimitere dispoziţiile art. 28 C. pr. penală dar şi la jurisprudenţa CJUE şi cea naţională, în sensul că, de vreme ce procedura penală s-a finalizat cu o soluţie de clasare, această soluţie este incidentă în cauză şi împiedică angajarea, chiar şi în parte, a responsabilităţii fiscale a societăţii pentru aceleaşi fapte şi acelaşi prejudiciu.
3.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.
O primă critică are în vedere modul în care instanţa de fond a soluţionat obligaţia reclamantei de plată a ecotoxei prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, în raport de produsele care au fost comercializate de reclamantă, către clienţi, în baza unui contract şi au fost imprimate cu denumirea, marca şi alte semne distinctive ale clienţilor.
Intimata arată că, într-adevăr dispoziţiile legale în materie cuprinse în Ordinul nr. 578/2006 privind aprobarea Metodologiei de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, modificată, prevăd în Anexa l la Metodologie că, ... produsele fabricate în baza unui contract, exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs.. în scopul introducerii pe piaţă şi/sau al punerii în funcţiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta (...), dar numai cu condiţia depunerii actelor juridice, din care să rezulte transferul sau obligaţia de plată, prin care se derogă de la dispoziţiile legale. Acest fapt neprobat, nu poate conduce la absolvirea reclamantei de la plata ecotaxei, datorate în raport de ambalajele inscripţionate cu marcă proprie ş.a.
În raport de probatoriul depus în cauza, cu privire ia contractele încheiate de societatea reclamantă, ca fiind de marcă proprie, s-a identificat doar un act adiţional, care întruneşte condiţiile stabilite prin reglementările legale, încheiat cu societatea C. S.R.L., ca intermediar pentru societatea D. S.R.L., restul contractelor depuse şi la care s-a făcut referire în anexele 17 si 20 din raport, nu se încadrează în normele legale prevăzute în materie, iar în consecinţă nu au fost luate în considerare de aceasta la momentul întocmirii deciziei de impunere. În schimb, actul adiţional încheiat legal de către societate, şi-a şi produs efectele privind calcularea obligaţiilor asumate de A., privind plata ecotaxei şi contribuţiei de 2 RON/kg pentru ambalajele de desfacere, motiv pentru care nu i-au fost imputate acesteia iar AFM, a dat eficientă acestui contract legal încheiat, prin luarea în calcul la contribuţiile datorate de intimata reclamantă.
Recurenta pârâtă consideră că instanţa de fond a interpretat şi calificat greşit acest probatoriu în sensul absolvirii de la plată a intimatei reclamante, pentru sumele anulate parţiale, din decizia de impunere şi nu a ţinut cont de declaraţiile contradictorii făcute, atât în scris cât şi oral, de reprezentanţii societăţii care cu intenţie directă, au adoptat aceasta poziţie contradictorie, în scopul sustragerii de la plată a acestei ecotaxe. Probatoriul declaraţiilor era necesar să fie coroborat cu lipsa înscrisurilor/contractelor încheiate de societate direct sau prin intermediar şi exemplificat în anexele la raport.
Un alt motiv de nelegalitate a sentinţei atacate vizează faptul că, instanţa de fond a anulat în parte şi raportul de inspecţie fiscală, care nu este act administrativ fiscal în sensul art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal.
Se arată astfel că, raportul de inspecţie fiscală este, conform art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un înscris în care se consemnează rezultatul inspecţiei fiscale, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal. Raportul de inspecţie fiscala se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. Prin urmare, raportul de inspecţie fiscală nu poale forma obiect al contestaţiei, aceasta putând fi formulată doar împotriva titlului de creanţă şi a altor acte administrative fiscale, întrucât prin acestea se stabilesc şi se individualizează obligaţiile de plată privind creanţele fiscale.
În concluzie, în opinia sa, este nelegală dispoziţia instanţei cu privire la anularea parţială cu privire la raportul de inspecţie fiscală.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanţei de recurs, pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., iar în subsidiar, solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.
Astfel, cu privire la criticile recurentei reclamante referitoare la cheltuielile de judecată, intimata pârâtă arată că, în condiţiile în care cererea recurentei reclamante a fost admisă doar în parte de către instanţa de judecata, corect s-a reţinut ca temei de drept dispoziţiile art. 452, 453 alin. .2 şi art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în baza cărora aceste cheltuieli de judecata au fost diminuate.
Implicit instanţa a analizat cuantumul cheltuielilor de judecata acordate, prin prisma probatoriului existent la dosarul cauzei şi în raport de complexitatea ei şi consideră că instanţa a analizat în mod corect cuantumul cheltuielilor de judecat acordat recurentei, reducându-l proporţional cu munca prestată.
4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat.
Cu referire la critica referitoare la o pretinsă nelegalitate a sentinţei din perspectiva anulării parţiale şi a raportului de inspecţie fiscală, arată că, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa se poate pronunţa, cu ocazia analizei legalităţii actului administrativ fiscal, şi asupra legalităţii operaţiunilor care au stat la baza emiterii acestuia iar în speţă, o dată ce a anulat parţial decizia de impunere, instanţa de fond a constatat şi nelegalitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală.
De asemenea, contrar susţinerilor recurentei pârâte, Administraţia Fondului pentru Mediu face o interpretare dintr-o perspectivă contractuală şi consideră că nu ar exista acte adiţionale la contractele încheiate de societatea A. S.R.L., care să califice expres ipotezele de lucru ca fiind ipoteze în care operatorul economic beneficiar şi-a aplicat denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piaţă şi/sau al punerii în funcţiune în România în numele său însă, acest lucru a fost în fapt uşor de probat, inclusiv în timpul inspecţiei fiscale, pentru că toţi beneficiarii produselor livrate de către A. S.R.L. au putut fi identificaţi, produsele fabricate pentru comercianţii din retail (ex. E., D.) poartă denumirea sau marca distinctivă a acestor societăţi, aceste produse fiind comercializate ca atare către consumatorii finali. Toate probele în discuţie (contracte, facturi, comenzi, matriţe, machete, mostre sacoşe de plastic) au fost prezentate inspectorilor Administraţiei Fondului pentru Mediu în cursul inspecţiei fiscale, dar au fost ignorate, cu rea-credinţă. Expertul judiciar şi judecătorul fondului, atunci când li s-au prezentat aceste probe, au adoptat soluţia logică: anularea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina societăţii pentru acest motiv.
Expertiza fiscală administrată în cauză este o probă câştigată cauzei şi această probă nu a fost combătută eficient de către Administraţia Fondului pentru Mediu, nefiind solicitată vreo contra-expertiză sau o nouă expertiză. Nu poate fi reţinută astfel afirmaţia că nu ar exista probe pentru soluţia adoptată în această privinţă de instanţa de fond, în condiţiile în care proba cu expertiza a fost acceptată de către Administraţia Fondului pentru Mediu iar alegaţiile referitoare la pretinse afirmaţii contradictorii ale reprezentanţilor societăţii nu pot fi primite, pentru că nu reprezentanţii societăţii implică marca E. sau o marcă similara, post factum, pe sacoşele din plastic. Aceste menţiuni1 ale operatorului economic beneficiar existau şi sunt reale, ceea ce transferă responsabilitatea pentru colectarea şi plata ecotaxei în sarcina acestor operatori economici, la momentul introducerii pe piaţă a produselor.
5. Alte aspecte procesuale
Prin încheierea de şedinţă din 18 noiembrie 2020, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, excepţie invocată de recurenta-reclamantă, prin întâmpinare.
La acelaşi termen de judecată, Înalta Curte a admis excepţia nulităţii recursului declarat de către reclamanta A. S.R.L., în privinţa motivului de recurs referitor la reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul apărătorului, prin raportare la Decizia nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi a respins, în rest, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului reclamantei, excepţie invocată de recurenta-pârâtă, prin întâmpinare.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de părţi, Înalta Curte constată următoarele:
II. 1. Referitor la recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.
O primă critică adusă sentinţei instanţei de fond, vizează nemotivarea reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată, motiv subsumat art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., existând doar o trimitere generică la dispoziţiile art. 451 - 453 C. proc. civ. şi o sumă globală în limita căreia sunt recunoscute drept fondate cheltuielile de judecată.
Înalta Curte, având în vedere Decizia nr. 3/2020 pronunţată de ÎCCJ în recurs în interesul legii, prin încheierea de şedinţă din 18.11.2020, a admis excepţia nulităţii recursului sub acest aspect, excepţie invocată de Administraţia Fondului pentru Mediu.
Tot o critică încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este aceea conform căreia, instanţa de fond nu a indicat motivele pentru care a înlăturat din cauza raportul de expertiză tehnică întocmit de expert B..
Recurenta reclamantă arată astfel că, în cauză s-au efectuat două expertize de specialitate, instanţa de fond reţinând doar concluziile expertizei fiscale fără a motiva înlăturarea concluziilor expertizei tehnice cu privire la aşa-numitele sacoşe-pitic şi la includerea lor (sau nu) în sfera obligaţiei de colectare şi de plată a ecotaxei, deşi expertul s-a pronunţat explicit în sensul că produsele în cauză nu îndeplinesc condiţiile tehnice pentru a fi calificate drept obiect al ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
Înalta Curte nu poate reţine această critică.
Astfel, deşi judecătorul fondului nu a făcut o referire expresă la raportul întocmit în cadrul expertizei tehnice, la pagina 17 din sentinţă, penultima frază, acesta a motivat în mod corespunzător de ce nu pot fi reţinute concluziile expertului referitoare la condiţiile tehnice ale aşa-numitelor sacoşe-pitic, arătând că dispoziţiile legale incidente nu fac nicio distincţie în raport de volumul şi dimensiunile acestora, situaţie în care, şi pentru aceste ambalaje se datorează ecotaxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
Sub aspectul criticilor subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă încălcarea dreptului societăţii de a fi audiată şi a dreptului de acces la dosarul administrativ global, arătând că i s-a încălcat dreptul la apărare în procedura fiscală, întrucât societatea nu a fost audiată conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar menţiunile privind audierea contribuabilului lipsesc şi din cuprinsul deciziei de impunere, şi din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.
Înalta Curte nu poate reţine nici aceste critici.
Astfel, cu privire la încălcarea dreptului de a fi audiată în cadrul discuţiei finale, în acord cu instanţa de fond şi contrar susţinerilor recurentei reclamante, se constată că, organele de control au respectat dispoziţiile legale în materie, aşa cum rezultă, din cuprinsul procesului-verbal nr. x/28.04.2015, semnat de echipa de control şi de reprezentantul legal al societăţii. De altfel, Înalta Curte remarcă faptul că, în criticile sale, recurenta reclamantă nu face nicio referire la acest proces-verbal şi nici nu combate în vreun fel constatările instanţei de fond, rezumându-se doar la simple afirmaţii care nu sunt susţinute faţă de materialul probator administrat în cauză.
Faptul că în cele 3 zile de la comunicarea proiectului de raport de inspecţie fiscală şi a anexelor de calcul, termen solicitat de recurenta reclamantă pentru a-şi formula un punct de vedere în scris şi acordat de organele de control (raportul de inspecţie şi decizia de impunere fiind emise în 21.05.2015), societatea nu a înţeles să beneficieze de acest drept, nu poate fi imputat intimatei pârâte.
Aşadar, contrar susţinerilor recurentei reclamante, organele de control au respectat prevederile art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală şi art. 107 alin. (2) şi (4) din acelaşi act normativ. De altfel, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, capitolul V, a fost consemnată toată starea de fapt cu privire la discuţia finală cu contribuabilul aşa cum a rezultat ea din procesul-verbal nr. x/28.04.2015.
Faptul că decizia de impunere nu cuprinde nicio menţiune cu referire la audierea contribuabilului, această menţiune fiind prevăzută de dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, nu constituie motiv de nulitate a deciziei în condiţiile în care, lipsa acestui element nu este sancţionată în raport de prevederile art. 46 C. proc. civ. şi nu s-a făcut dovada vreunei vătămări prin această omisiune.
De asemenea, nu constituie motiv de nelegalitate a hotărârii atacate faptul că judecătorul fondului a făcut trimitere şi la prevederile art. 9 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală, câtă vreme în cuprinsul Deciziei nr. 128 din 10.07.2015, organele pârâtei de soluţionare a contestaţiei au făcut o astfel de trimitere.
În ceea ce priveşte încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ global, Înalta Curte reţine că în faţa instanţei de fond, întreaga motivare a criticii referitoare la nerespectarea dreptului la apărare s-a centrat doar pe încălcarea dreptului societăţii de a fi audiată iar menţionarea acestui drept în două paragrafe (8 şi 29) ca şi element component al dreptului la apărare, fără a fi aduse critici concrete, nu înseamnă că, prin nepronunţarea instanţei de fond asupra acestuia, hotărârea ar fi nelegală.
Doar în faţa instanţei de control judiciar recurenta reclamantă invocă în mod expres acest motiv de nelegalitate al actelor fiscale întocmite, motiv pentru care această critică este inadmisibilă în raport de prevederile art. 478 alin. (2) şi art. 494 C. proc. civ.
Cu toate acestea, Înalta Curte arată că, în jurisprudenţa CJUE, s-a reţinut că, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.
Astfel, în cauza C-430/19 din 04.06.2020, CJUE a arătat că, face parte integrantă din respectarea dreptului la apărare dreptul de a fi ascultat, care garantează oricărei persoane posibilitatea de a-şi exprima, în mod util şi efectiv, punctul de vedere în cursul procedurii administrative, înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele. Potrivit jurisprudenţei Curţii, regula potrivit căreia destinatarul unei decizii care îi cauzează un prejudiciu trebuie să aibă posibilitatea să îşi susţină observaţiile înainte ca aceasta să fie adoptată are drept scop ca autoritatea competentă să poată să ţină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecţie efectivă a persoanei vizate, ea are ca obiect printre altele să îi permită acesteia din urmă să corecteze o eroare sau să ia în considerare elemente privind situaţia sa personală care ar pleda ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conţinut (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 41 şi jurisprudenţa citată).
Deşi autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate, nu este mai puţin adevărat că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente (Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctele 32 şi 39).
În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79).
Cum în speţă, recurenta reclamantă nu a solicitat accesul la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ în cadrul procedurii administrative, nici măcar în cuprinsul procesului-verbal nr. x/28.04.2015 nefiind menţionată o astfel de cerere şi nici nu s-a făcut dovada că, în lipsa acestei neregularităţi, întreaga procedură ar fi putut avea un rezultat diferit, critica este şi nefondată.
Aşadar, Înalta Curte apreciază, în acord cu instanţa de fond că recurentei reclamate nu i s-a încălcat dreptul la apărare, aceasta a fost informată pe tot parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, dându-i-se posibilitatea de a da explicaţii scrise (anexele 17-25 la raportul de inspecţie fiscală), explicaţii pe care organele de control le-au avut în vedere la întocmirea actelor fiscale, fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală şi anexele de calcul şi acordându-i-se un termen de 3 zile pentru a-şi formula un punct de vedere în scris.
Recurenta critică modul în care instanţa de fond a soluţionat susţinerile acesteia referitoare la lipsa motivării deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, arătând că, în raport de prevederile art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. x/21.05.2015 nu este motivată nici în fapt şi nici în drept, întrucât, pe de o parte, inspectorii Administraţiei Fondului pentru Mediu fac trimitere la un raport de inspecţie fiscală cu acelaşi număr şi doar trimit generic la prevederile Codului de Procedura Fiscală, ale H.G. nr. 1050/2004, respectiv la prevederile O.U.G. nr. 196/2005.
Recurenta susţine că instanţa de fond a preferat trimiterea la motivarea unui act printr-un alt act, iar această soluţie este criticabilă, în opinia recurentei reclamante pentru că nici decizia de impunere nu este motivată şi nici raportul de inspecţie fiscală nu ajută. În fapt, adevărata dezbatere, din care au rezultat poziţiile divergente ale părţilor şi temeiul juridic al acestora, a avut loc ulterior, în faza judiciară a litigiului. Nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor.
Înalta Curte nu-şi poate însuşi nici această critică.
În primul rând, remarca potrivit căreia nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor, este nereală în condiţiile în care, anterior întocmirii raportului de inspecţie, un proiect al acestuia alături de toate anexele sale a fost comunicat recurentei reclamante, aşa cum s-a arătat mai sus. De altfel, din niciun moment al derulării întregii proceduri de contestare, atât cea administrativă cât şi cea din faţa instanţei de fond, nu rezultă că reclamanta intimată nu şi-ar fi putut formula apărările în deplină cunoştinţă de cauză.
Apoi, soluţia instanţei de fond care a constatat că în cuprinsul deciziei de impunere s-a menţionat expres faptul că raportul de inspecţie fiscală care stă la baza actului emis precum şi anexele acestuia, face parte integrantă din decizie, iar motivele de fapt şi de drept sunt expuse pe larg în raportul anexă la decizie, este pe deplin legală iar poziţiile divergente ale părţilor cu privire la motivele de fapt şi de drept reţinute de organele de control au fost reliefate şi în faza contestaţiei administrative finalizate prin Decizia nr. 128 din 10.07.2015 nu doar în cea judiciară.
Aşadar, câtă vreme în cuprinsul deciziei de impunere s-a făcut trimitere la raportul de inspecţie fiscală, ca şi anexă a acesteia, iar recurenta reclamantă nu a făcut dovada vreunei vătămări în condiţiile în care o eventuală lipsă menţiunilor prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală nu este sancţionată conform art. 46 Codul de procedură fiscală, critica este nefondată.
Cât priveşte criticile referitoare la aspectele de fond, cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa, un prim aspect vizează obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu referire la caracterul de "ambalaje de desfacere" al sacoselor de tip banană sau maieu, recurenta reclamantă considerând că intimata este în eroare atunci când pretinde aplicarea simultană, în cazul acestui tip de sacoşe, atât a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. q), cât şi a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 iar instanţa de fond s-a raportat exclusiv la concluziile raportului de expertiză fără a analiza raportul dintre cele două norme. Astfel, în opinia recurentei, pentru acest tip de ambalaje nu sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, ci doar ale art. 9 alin. (1) lit. q), datorându-se aşadar doar ecotaxa.
Critica este nefondată.
Astfel, aşa cum rezultă din actele şi lucrările dosarului şi cum corect a reţinut şi instanţa de fond, recurenta reclamantă, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, a realizat următoarele activităţi comerciale:
- a efectuat importuri si achiziţii intracomunitare de bunuri ambalate(granule plastic, utilaje si piese de schimb) necesare pentru fabricarea produselor din material plastic;
- a introdus pe piaţa naţională, prin comercializare, ambalaje de desfacere si bunuri ambalate din producţie proprie respectiv sacose maieu, sacose banane, pungi etc.
Rezultă aşadar că activitatea desfăşurată de societate generează obligaţii la bugetul fondului pentru mediu, subsumându-se celor înscrise în dispoziţiile din prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Baza de impunere pentru contribuţia datorată o reprezintă diferenţa dintre obiectivele anuale de gestionare a deşeurilor de ambalaje stabilite în conformitate cu prevederile H.G. nr. 621/2005, respectiv anexa 3 din O.U.G. nr. 196/2005 si obiectivul efectiv realizat de societate.
Din raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, potrivit concluziilor prezentate în baza analizei materialului documentar, a rezultat că societatea avea obligaţia calculării, declarării si virării acestei contribuţii de 2 RON/kg pentru următoarele:
- pentru ambalajele rezultate din introducerea pe piaţa naţională prin import si achiziţii intracomunitare a materiilor prime, utilajelor si pieselor de schimb;
- pentru ambalajele produse si comercializate către clienţi.
Recurenta reclamantă a produs şi comercializat pe piaţa naţională două categorii de produse finite din granule de polietilena LDPE si DE astfel:
- produse finite categoria 1 - sacose maieu si sacose banană exprimate în bucăţi atât în facturile de vânzare cat si in situaţia vânzărilor de produse finite;
- produse finite categoria 2 - ambalaj din PE cu perforaţii, sac din PE cu perforaţii exprimate in kilograme atât în facturile de vânzare cat si in situaţia vânzărilor de produse finite.
În perioada de referinţă, recurenta reclamantă a întocmit si depus declaraţiile lunare către A.F.M. Bucureşti, dar în aceste declaraţii nu a declarat si constituit contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 pentru ambele categorii de produse finite comercializate ci doar pentru cele din categoria 2.
În primul rând, Înalta Curte constată că în criticile sale, recurenta reclamantă nu indică niciun temei legal de care s-ar putea prevala atunci când susţine că pentru acelaşi tip de produse, în speţă sacoşe maieu si sacoşe banană, nu trebuie să achite şi contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, în condiţiile în care, cele două taxe, aşa cum sunt ele reglementate de legiuitor, sunt diferite. De altfel, chiar recurenta reclamantă recunoaşte că pentru ambalaje trebuie îndeplinite obiective de valorificare (reciclare şi recuperare), textul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 sancţionând neîndeplinirea acestor obiective iar în cazul ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, obligaţia de plată subzistă independent de îndeplinirea oricărui obiectiv de valorificare.
Fără a reitera textele legale incidente reţinute în mod corespunzător de organele de control şi de instanţa de fond, se constată că, recurenta reclamantă aduce critici inclusiv sub aspectul caracterului de "ambalaje de desfacere" al sacoselor de tip banană sau maieu.
Cu referire la acest aspect, este de observat că, printre obiectivele expertizei fiscale, obiective formulate de reclamantă, nu s-a solicitat expertului să verifice şi din acest punct de vedere aplicabilitatea dispoziţiilor la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, respectiv, dacă sacoşele de tip banană sau maieu îndeplinesc cerinţele legale pentru a putea fi considerate ambalaje de desfacere. Apoi deşi în raportul de expertiză fiscală, expertul desemnat a concluzionat că pentru produse finite din categoria 1 - sacose maieu si sacose banană reclamanta nu a declarat şi achitat şi contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, nici măcar prin obiecţiunile la acest raport, reclamanta nu a înţeles să aducă vreo critică sub acest aspect, aşa încât, Înalta Curte consideră că, în privinţa caracterului de "ambalaje de desfacere" al sacoşelor de tip banană sau maieu, reclamanta a achiesat la concluziile expertului.
O altă critică prin prisma căreia recurenta reclamantă consideră că nu ar exista obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, este aceea că, societatea nu a introdus pe piaţă ambalajele în discuţie.
În acest sens, recurenta arată că nu avea obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, întrucât nu a introdus pe piaţă sacoşele tip banană sau maieu, deoarece, produsele fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piaţă si/sau al punerii în funcţiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta. De aceea, inspectorilor fiscali le revenea sarcina de a verifica, prin raportare la cantităţile totale de sacoşe tip banană sau maieu, care sunt cantităţile de produse fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic. Pentru toate aceste cantităţi, care au fost "introduse pe piaţa naţională" de către beneficiari, obligaţia de plată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 ar reveni eventual acestora.
Art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006 prevede că, veniturile Fondului pentru mediu se constituie din: lit. d) "o contribuţie de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piaţa naţională ambalaje de desfacere, şi de operatorii economici care închiriază, sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare ."
De asemenea, art. 9 alin. (1) lit. q) prevede că, ecotaxa, în valoare de 0,1 RON/bucată, aplicată pungilor şi sacoşelor pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile definite potrivit Ordonanţei de urgenţa a Guvernului nr. 195/2005 privind protecţia mediului, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 265/2006, cu modificările şi completările ulterioare, încasată de la operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidenţiază distinct pe documentele de vânzare, iar valoarea acesteia se afişează vizibil la punctul de vânzare, în vederea informării consumatorilor finali.
Conform punctului 11 din anexa la Ordinul Ministrului Mediului si Pădurilor nr. 1032/2011 introducerea pe piaţa naţională a unui produs este acţiunea de a face disponibil pe piaţa naţională, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii şi/sau utilizării, inclusiv utilizării/consumului propriu. Produsele fabricate, în baza unui contract, exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piaţă şi/sau al punerii în funcţiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta.
Înalta Curte constată că, şi sub acest aspect, recurenta reclamantă nu a formulat un obiectiv distinct pentru expertul fiscal desemnat în cauză şi nici obiecţiuni la cele reţinute de acesta în concluziile raportului de expertiză, achiesând practic la acestea.
Pe de altă parte, aşa cum este reglementată, contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 este datorată ca urmare a neîndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare a tuturor deşeurilor de ambalaje aferente bunurilor ambalate si ambalajelor introduse pe piaţa naţională.
Nici critica vizând nepronunţarea instanţei de fond asupra nelegalităţii constatărilor inspectorilor fiscali referitoare la neîndeplinirea obligaţiilor de recuperare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje, recurenta apreciind că cifrele furnizate de inspectorii fiscali au fost denaturate, pornind de la ideea (falsă) că pentru sacoşele de tip banană şi maieu există obligaţii de recuperare şi reciclare, nu poate fi reţinută de instanţa de control judiciar.
Astfel, cu referire la acest motiv de nelegalitate, se constată că, la paragraful 44 din acţiune, reclamanta arată că înţelege să conteste aceste constatări ale inspectorilor fiscali, fără însă a aduce vreun argument contrar constatărilor reţinute în actele atacate.
Mai mult, recurenta reclamantă nici măcar nu a formulat vreun obiectiv în acest sens pentru expertul fiscal desemnat în cauză, iar la constatările acestuia din expertiză, nu a înţeles să formuleze obiecţiuni.
În condiţiile în care simpla afirmaţie de contestare nu a fost susţinută de argumente contrare celor reţinute de organele de control în raportul de inspecţie fiscală iar constatările expertului nu au fost nici ele obiectate, este evident că instanţa de fond nu trebuia să se pronunţe asupra ei, neavând ce argumente să combată.
Aşadar, contribuţia prevăzuta de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, stabilită suplimentar a rezultat din faptul că societatea nu a declarat întreaga cantitate de ambalaje introdusă pe piaţa naţională şi ca urmare a neîndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje aferente bunurilor ambalate si ambalajelor introduse pe piaţa naţională, toate motivele invocate de recurentă fiind nefondate.
O altă critică a sentinţei recurate priveşte recalificarea produselor pentru care societatea A. S.R.L. a calculat şi achitat contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, în afara sacoşelor tip banană sau maieu, societatea producând şi diverse varietăţi de ambalaje ori saci din polietilenă, ambalajele pitic care nu intră în categoria ambalajelor pentru care se datorează ecotaxa, aşa cum rezultă atât din expertiza fiscală cât şi din expertiza judiciară tehnică. Administraţia Fondului pentru Mediu nu a contestat rezultatele expertizelor fiscală şi tehnică şi nu a propus o eventuală contra expertiză, iar instanţa de fond în mod greşit a exclus din analiză această probă esenţială, fără nicio referire la ea.
Cu referire la această critică, Înalta Curte constată:
Potrivit art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, veniturile Fondului pentru mediu se constituie din . . . . . . . . . . . . ecotaxa, în valoare de 0,1 RON/bucată, aplicată pungilor şi sacoşelor pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile definite potrivit Ordonanţei de urgenţa a Guvernului nr. 195/2005 privind protecţia mediului, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 265/2006, cu modificările şi completările ulterioare, încasată de la operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de ambalaje de desfacere.
Baza de impozitare o reprezintă cantitatea de pungi si sacoşe pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile, la care se aplica ecotaxa în valoare de 0,1 RON/bucata si se încasează de la operatorii economice care introduc pe piaţa naţională astfel de ambalaje de desfacere.
În speţă, conform constatărilor din raportul de inspecţie fiscală, pentru categoria de produse categoria 2 - ambalaj din PE cu perforaţii, sac din PE cu perforaţii exprimate in kilograme atât în facturile de vânzare cât si in situaţia vânzărilor de produse finite, în perioada de referinţă, recurenta nu a declarat si constituit contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
În schimb, pentru produsele finite din categoria 1 - sacose maieu si sacose banane exprimate în bucăţi atât în facturile de vânzare cat si in situaţia vânzărilor de produse finite, recurenta reclamantă a calculat ecotaxa pe factura în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, ecotaxă pe care a declarat-o şi a virat-o către Administraţia Fondului pentru Mediu.
Problema aşa ziselor "ambalaje pitic" nu a fost pusă în timpul inspecţiei fiscale sau a contestaţiei administrative ci doar în faţa instanţei, încuviinţându-se reclamantei o expertiză judiciară tehnică. Astfel, în concluziile acestei expertize, expertiză în cadrul căreia au fost întocmite şi rapoarte de încercare, se susţine că ambalajele din PE cu perforaţii, de dimensiuni mici-pitic, nu îndeplinesc condiţiile tehnice pentru a fi încadrate în categoria sacoşelor pentru cumpărături cu mâner integrat sau aplicat prevăzute art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. S-a avut în vedere de către expert, dimensiunile acestora, rezistenţa lor la încărcare, rezistenţa la tracţiune, alungirea la tracţiune, rezistenţa la rupere şi alungirea la rupere.
Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond că, dispoziţiile legale în materie, respectiv, art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, art. 57 alin. (1) lit. a) din OMMP nr. 1032/2011 privind Metodologia de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, Anexa 1 la H.G.. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, lit. c) şi c)2), nu fac distincţie între caracteristicile tehnice ale ambalajelor, respectiv, volumul si dimensiunile acestora, iar referitor la modul de utilizare si destinaţia finală se precizează că sunt ambalaje de desfacere cele proiectate şi destinate a fi umplute la punctele de vânzare, chiar şi cele de unică folosinţă, şi care totodată îndeplinesc funcţia de ambalaje.
Mai mult, în notele explicative date de administratorul recurentei reclamante la data de 21.04.2015 la solicitarea organelor de control, acesta recunoaşte că aceste ambalaje au aceleaşi funcţii ca şi sacoşele maieu şi sacoşele banană dar au fost denumite diferit faţă de acestea deoarece au o formă diferită şi se vând la kilogram .
Singura distincţie pe care legiuitorul o face în raport de caracteristicile tehnice, este cea prevăzută în art. 59 alin. (1) din OMMGA nr. 578/2006 potrivit căruia, nu sunt supuse taxării pungile şi sacoşele pentru cumpărături confecţionate din materiale obţinute din resurse regenerabile, respectiv vegetale şi animale, ceea ce nu este cazul în speţă.
Aşadar, organele de control nu au procedat la o "recalificare" a acestui gen de ambalaj supus taxării prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, contrar susţinerilor recurentei reclamante.
Asupra criticii privind neanalizarea de către instanţa de fond a concluziilor expertizei tehnice, Înalta Curte s-a pronunţat mai sus la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Pe de altă parte, expertiza judiciară fiscală nu a avut concluzii în sensul că, aceste ambalaje nu ar intra sub incidenţa art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 privind ecotaxa, ci, singura distincţie avută în vedere de expert a fost în ceea ce priveşte imprimarea sau neimprimarea acestora cu denumirea, marca sau alte semne distinctive ale clienţilor potrivit pct. 11 din anexa la OMMP nr. 1032/2011. Dimpotrivă, chiar şi expertul fiscal a făcut trimitere la nota explicativă a administratorului recurentei reclamante reţinând incidenţa art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 şi art. 58 din OMMP nr. 1038/2011 potrivit cărora, sunt supuse taxării pungile şi sacoşele pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obţinute din resurse neregenerabile, respectiv minerale şi combustibili fosili.
Aşadar, pentru produsele finite din categoria 2 - ambalaj din PE cu perforaţii, sac din PE cu perforaţii, neimprimate potrivit pct. 11 din anexa la OMMP nr. 1032/2011, recurenta reclamantă datorează ecotaxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.
O ultimă critică de nelegalitate de ordine publică o constituie autoritatea de lucru judecat a încheierii penale din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila, recurenta reclamantă invocând principiul non bis in idem şi, făcând trimitere dispoziţiile art. 28 C. pr. penală dar şi la jurisprudenţa CJUE şi cea naţională, consideră că, de vreme ce procedura penală s-a finalizat cu o soluţie de clasare, această soluţie este incidentă în cauză şi împiedică angajarea, chiar şi în parte, a responsabilităţii fiscale a societăţii pentru aceleaşi fapte şi acelaşi prejudiciu.
Înalta Curte constată că, prin Ordonanţa de clasare din 10.03.2020 din dosarul nr. x/2015 Parchetului de pe lângă Tribunalul Brăila, s-a clasat cauza sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală de către făptuitorul F., administrator al recurentei reclamante, întrucât fapta nu a fost săvârşită sub forma vinovăţiei prevăzută de legea penală.
Prin Ordonanţa nr. 26/II/2/25.04.2020, Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalului Brăila a respins plângerea împotriva ordonanţei de clasare, iar prin încheierea penală din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila s-a respins plângerea intimatei pârâte.
Înalta Curte constată că, potrivit art. 22 alin. (1) C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia".
Procedând la verificarea îndeplinirii condiţiilor necesare pentru a fi în sfera de aplicare a principiului ne bis in idem, Înalta Curte reţine lipsa incidenţei principiului ne bis in idem în raport cu lipsa elementului idem cu referire la aceeaşi persoană, în sensul celor statuate de CJUE în cauza Orsi şi Baldetti (C-217/15 şi C-350/15).
Astfel, susţinerile recurentei-reclamante referitoare la incidenţa în speţă a principiului ne bis in idem garantat la art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu pot fi primite, întrucât procesul penal priveşte o persoană fizică - F. în timp ce sancţiunea fiscală pecuniară este aplicată societăţii A. S.R.L., respectiv, persoane fizică şi juridică distincte.
De altfel, prin hotărârea pronunţată la 5 aprilie 2017 în cauzele conexate C-217/15 şi C-350/15, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiile principale, care permite declanşarea procesului penal pentru neplata taxei pe valoarea adăugată după aplicarea unei sancţiuni fiscale definitive pentru aceleaşi fapte, atunci când această sancţiune a fost aplicată unei societăţi care are personalitate juridică, în timp ce procesul penal menţionat este declanşat împotriva unei persoane fizice".
Totodată, se reţine că temeiul de clasare pe care l-a reţinut procurorul de caz în ordonanţa pronunţată în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brăila, referitor la lipsa formei de vinovăţie cerută de lege pentru infracţiunea cercetată (sub forma intenţiei directe calificate), nu împietează în vreun fel asupra legalităţii actelor administrative fiscale contestate în cauză, cu atât mai mult că în cuprinsul ordonanţei s-a reţinut existenţa faptei care însă nu a fost săvârşită sub forma vinovăţiei cerută de legea penală pentru infracţiunea de evaziune fiscală.
De asemenea, Înalta Curte constată că, în pricina de faţă, nu sunt aplicabile considerentele Curţii din cauza Lungu, cauză în care s-a constatat încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, situaţie care nu se regăşeşte în prezenta cauză.
În consecinţă, Înalta Curte reţine că nu a avut loc o încălcare a principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, în ceea ce o priveşte pe recurenta reclamantă.
Pentru toate aceste considerente, recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat.
II. 2. Referitor la recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, Înalta Curte consideră că şi acesta este nefondat pentru următoarele considerente:
O primă critică vizează modul în care instanţa de fond a soluţionat litigiul în privinţa obligaţiei reclamantei de plată a ecotaxei prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 în raport de produsele care au fost comercializate către clienţi, în baza unui contract şi au fost imprimate cu denumirea, marca şi alte semne distinctive ale clienţilor.
Recurenta pârâtă consideră că instanţa de fond a interpretat şi calificat greşit probatoriul administrat în cauză în sensul absolvirii de la plată a reclamantei, pentru sumele anulate parţial, din decizia de impunere şi nu a ţinut cont de declaraţiile contradictorii făcute, de reprezentanţii societăţii care, cu intenţie directă, au adoptat aceasta poziţie contradictorie, în scopul sustragerii de la plata acestei ecotaxe. Probatoriul declaraţiilor era necesar să fie coroborat cu lipsa înscrisurilor/contractelor încheiate de societate direct sau prin intermediar şi exemplificat în anexele la raport. În acest sens, recurenta pârâtă arată că organele de control au identificat doar un act adiţional, care întruneşte condiţiile stabilite prin reglementările legale, încheiat cu societatea C. S.R.L., ca intermediar pentru societatea D. S.R.L., restul contractelor nu se încadrează în normele legale prevăzute în materie iar imprimarea cu caracter general nu poate constitui semn distinctiv sau marcă.
Înalta Curte reţine că, aşa cum s-a arătat de altfel mai sus, potrivit punctului 11 din anexa la Ordinul Ministrului Mediului si Pădurilor nr. 1032/2011 introducerea pe piaţa naţională a unui produs este acţiunea de a face disponibil pe piaţa naţională, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii şi/sau utilizării, inclusiv utilizării/consumului propriu. Produsele fabricate, în baza unui contract, exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piaţă şi/sau al punerii în funcţiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta.
Atât din concluziile raportului de expertiză fiscală cât şi din răspunsul la obiecţiuni, expertul a arătat că pentru livrările de produse finite imprimate (personalizate) din categoria 2, reclamanta are întocmite contracte cu aceşti clienţi, pe facturi se face menţiunea că produsele sunt imprimate iar pentru aceste livrări sunt comenzi întocmite din care reiese că produsele sunt imprimate cu denumirea, marca sau alte semne distinctive ale fiecărui client şi, chiar dacă unele ambalaje sunt imprimate cu imagini specifice sărbătorilor de iarnă, ele conţin şi denumirea sau sigla operatorului economic pentru care produsele au fost fabricate.
Mai mult, recurenta pârâtă recunoaşte, prin solicitările de explicaţii scrise, că i-au fost puse la dispoziţie contractele încheiate cu diverşi clienţi în vederea imprimării denumirii, mărcii sau alte semne distinctive ale fiecăruia rezultând însă că, singurul motiv pentru care a considerat că aceste contracte nu se încadrează în normele legale prevăzute mai sus este acela că, în facturile aferente reclamanta şi-a asumat obligaţia de a achita ecotaxa de 0,1 RON/bucată. În explicaţiile sale, administratorul reclamantei a arătat că a păstrat programul informatic de facturare pentru toţi clienţii indiferent de produsele existente pe factură, urmând ca fiecare dintre părţi să-şi respecte obligaţiile impuse de legislaţia în vigoare.
Cu privire la aceste explicaţii, Înalta Curte nu le consideră contradictorii, aşa cum susţine recurenta pârâtă iar faptul că pe facturi a fost înscrisă informaţia potrivit căreia, obligaţia calculării şi plăţii ecotaxei îi revine recurentei reclamante, nu înseamnă că acei clienţi sunt absolviţi de obligaţiile care le incumbă în raport de legislaţia pentru mediu.
Aşa fiind, Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, consideră că în raport de dispoziţiile punctului 11 din anexa la OMMP nr 1032/2011, ambalajele imprimate (personalizate) din categoria 2 au fost introduse pe piaţa naţională de către clienţi respectivi astfel încât, obligaţia calculării, declarării si virării către Administraţia Fondului pentru Mediu a ecotaxei pentru aceste produse imprimate si personalizate le revine acelor clienţi, iar recurenta pârâtă trebuia să le ia în considerare la calcularea obligaţiilor suplimentare care îi revin reclamantei potrivit art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, motivul de casare invocat fiind nefondat.
Cât priveşte critica privind anularea în parte şi a raportului de inspecţie fiscală, care nu este act administrativ fiscal în sensul art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, Înalta Curte remarcă faptul că, potrivit art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.
(2) Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.
În speţă, odată ce a anulat parţial decizia de impunere, instanţa de fond în mod legal a constatat şi nelegalitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală, ca operaţiune administrativă ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, aşa încât, critica formulată nu subzistă.
Faţă de toate acestea, Înalta Curte va anula recursul formulat de reclamanta A. S.R.L în privinţa motivului de recurs referitor la reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul apărătorului iar în baza art. 496 C. proc. civ. îl va respinge în rest ca nefondat.
Va respinge ca nefondat şi recursul formulat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Anulează recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 268 din 18 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în privinţa motivului de recurs referitor la reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul apărătorului.
Respinge, în rest, recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 268 din 18 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 februarie 2021.