Şedinţa publică din data de 17 februarie 2021
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29 ianuarie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta Informatica Feroviară S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:
1) anularea în parte a deciziei nr. 346/26.11.2013 privind soluţionarea contestaţiei depuse de reclamantă, respectiv (i) anularea în totalitate a deciziei de soluţionare pentru punctele 1, 2, 3, 5, 7, 8, 9,10,11, 12, 13, 14 şi 16 şi (ii) anularea deciziei de soluţionare pentru punctele 4, 6 şi 15 exclusiv sub aspectul dispunerii reverificării (i.e. o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi a aceluiaşi tip de impozit);
2) anularea, în totalitate, a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (denumita anterior Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Bucureşti);
3) anularea în totalitate a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (denumită anterior Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Bucureşti) şi, pe cale de consecinţă,
4) exonerarea de la plata sumei de 5.859.573 RON, reprezentând debit principal şi majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligaţii de plată suplimentare, după cum urmează:
a) exonerarea de la plata sumei de 87.725 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, precum şi de la plata sumei de 114.412 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 1 din decizia de soluţionare);
b) exonerarea de la plata sumei de 49.700 RON, reprezentând vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, precum şi de la plata sumei de 138.248 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 2 din Decizia de soluţionare);
c) exonerarea de la plata sumei totale de 1.468.182 RON, reprezentând contribuţii şi participare la fonduri speciale derivate din calificarea, drept venituri din salarii a permiselor de călătorie, autorizaţiilor în interes de serviciu şi a biletelor de tratament şi odihnă, defalcate după urmează (i.e. capitolul III, punctul 3 din Decizia de soluţionare):
c.1. exonerarea de la plata sumei de 6.016 RON, reprezentând fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale, precum şi de la plata sumei de 11.741 RON reprezentând majorări aferente;
c.2. exonerarea de la plata sumei de 109.290 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale de stat, precum şi de la plata sumei de 212.374 RON, reprezentând majorări aferente;
c.3. exonerarea de la plata sumei de 235.888 RON, reprezentând contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, precum şi de la plata sumei de 463.497 RON, reprezentând majorări aferente;
c.4. exonerarea de la plata sumei de 5.944 RON, reprezentând contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, precum şi de la plata sumei de 9.793 RON reprezentând majorări aferente;
c.5. exonerarea de la plata sumei de 70.272 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări de sănătate, precum şi de la plata sumei de 135.577 RON reprezentând majorări aferente;
c.6. exonerarea de la plata sumei de 68.940 RON, reprezentând contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator, precum şi de la plata sumei de 136.081 RON, reprezentând majorări aferente;
c.7. exonerarea de la plata sumei de 1.130 RON, reprezentând fondul de garantare al creanţelor salariale, precum şi de la plata sumei de 1.639 RON, reprezentând majorări aferente;
d) exonerarea de la plata sumei de 909 RON, reprezentând TVA deductibilă aferentă serviciilor de închiriere facturate de S.C. Electrificare CFR S.A. (i.e. capitolul III, punctul 5 din decizia de soluţionare);
e) exonerarea de la plata sumei de 234 RON, reprezentând TVA (i.e. capitolul III, punctul 7 din decizia de soluţionare);
f) exonerarea de la plata sumei de 8.363 RON, reprezentând TVA şi venit impozabil de 44.014 RON (i.e. capitolul III, punctul 8 din decizia de soluţionare);
g) exonerarea de la plata sumei de 95.999 RON, reprezentând TVA şi venituri impozabile în sumă totală de 505.267 RON (i.e. capitolul III, punctul 9 din decizia de soluţionare);
h) exonerarea de la plata sumei de 4.406 RON, reprezentând TVA (i.e. capitolul III, punctul 10 din decizia de soluţionare);
i) exonerarea de la plata sumei de 5.149 RON, reprezentând cheltuieli de servicii de cazare (i.e. capitolul III, punctul 11 din decizia de soluţionare);
j) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 3.111.965 RON (i.e. capitolul III, punctul 12 din decizia de soluţionare);
k) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 2.600.000 RON (i.e. capitolul III, punctul 13 din decizia de soluţionare);
l) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 5.092 RON (i.e. capitolul III, punctul 14 din decizia de soluţionare);
m) exonerarea de la plata sumei de 624.300 RON, reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a reîntregirii profitului impozabil cu venituri impozabile şi cheltuieli nedeductibile, precum şi de la plata sumei de 1.730.308 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 16 din Decizia de soluţionare).
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 16 iunie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta Informatica Feroviară S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti:
1) anularea deciziei nr. 815 din 12.12.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva dispoziţiei de măsuri nr. x/22.10.2012, emisă de Serviciul soluţionare contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti;
2) anularea dispoziţiei de măsuri nr. x/22.10.2012, emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti;
3) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.
Prin încheierea de şedinţă din data de 3 decembrie 2014, Curtea de apel, constatând că sunt îndeplinite condiţiile art. 139 din C. proc. civ., a admis excepţia de conexitate şi a dispus ataşarea dosarului nr. x/2014 la dosarul nr. x/2014.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 1397 din 23 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererile conexate formulate de reclamanta Informatica Feroviară S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat actele atacate şi a exonerat reclamanta de la plata sumelor conform Tabelelor din Capitolul Concluzii al Suplimentului la Raportul de Expertiza Fiscala Judiciara.
De asemenea, a obligat pârâtele sa plătească reclamantei 36.000 RON onorariul experţilor judiciari şi 460 RON taxe judiciare.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.
3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.
Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanţe este nemotivată, întrucât nu a arătat motivele pentru care au fost înlăturate apărările sale, încălcând dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Instanţa de fond a soluţionat cauza exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a dezvolta un raţionament propriu în urma căruia să arate cum a ajuns la soluţia pronunţată. În plus, raţionamentul instanţei de fond este contradictoriu, întrucât, deşi a apreciat că în parte actele administrativ-fiscale sunt temeinicie şi legale, a dispus anularea acestora în totalitate.
Prin urmare, sentinţa atacată conţine, pe de o parte, motive contradictorii, iar pe de altă parte, este nemotivată, în atare situaţie fiind imposibil de exercitat controlul judiciar.
În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, recurenta-pârâtă arată următoarele:
În ceeea ce priveşte contravaloarea biletelor de tratament şi odihnă, instanţa de fond a reţinut că pârâta ar fi recunoscut incidenţa acestei excluderi prin întâmpinare, în condiţiile în care, prin aceasta, a arătat tocmai contrariul, anume că susţinerile reclamantei cu privire la faptul că art. 55 alin. (4) din Codul fiscal prevede expres deductibilitatea fiscală a contravalorii biletelor de tratament şi odihnă, urmează a fi respinse de instanţă, întrucât reclamanta nu a prezentat la momentul inspecţiei fiscale documente justificative în acest sens. Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli, în sumă totală de 129.914 RON, nu sunt de natură socială şi nu reprezintă contravaloarea prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, fiind înregistrate în baza unor facturi fiscale emise de diverse agenţii de turism pentru servicii interne sau externe. Aşadar, faţă de prevederile legale aplicabile în speţă şi documentele supuse verificării fiscale, în mod legal organele de inspecţie fiscală au recalculat impozitul pe veniturile din salarii prin cumularea avantajelor reprezentând contravaloarea serviciilor turistice interne sau externe şi în mod legal au stabilit impozit pe veniturile din salarii şi accesoriile aferente.
În ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 95.999 RON şi veniturile impozabile în sumă totală de 505.267 RON, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că atâta timp cât intimata a emis iniţial facturi pentru care a înregistrat contabil venit impozabil şi TVA, stornările facturilor impuse de Curtea de Conturi au influenţă fiscală în sensul diminuării venitului impozabil şi a TVA colectată.
De asemenea, în ceea ce priveşte stornările din 2004 şi 2006, instanţa a reţinut în mod eronat că obligaţiile fiscale privind impozit pe profit şi TVA au fost evidenţiate de societate la data de 30.06.2004 şi nu trebuie să fie luate injust în calcul de două ori.
Recurenta-pârâtă arată că nu este de acord cu aceste reţineri ale instanţei, care, de altfel, nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările pe care le-a formulat în acest sens şi pe care le reiterează în recurs, opinând, în final, că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei TVA colectată în sumă de 48.316 RON şi au procedat la majorarea veniturilor impozabile ale societăţii cu suma de 254.295 RON, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 138 şi art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit acestor dispoziţii legale, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii pot proceda la ajustarea bazei de impozitare, după ce au efectuat livrarea/prestarea în situaţiile prevăzute la art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, situaţii în care furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii au obligaţia să emită facturi sau alte documente cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce şi să le transmită beneficiarului.
În ceea ce priveşte veniturile impozabile în sumă totală de 3.111.965 RON, instanţa a reţinut că atât timp cât a existat o factură de storno pentru sume echivalente, nu se poate discuta de existenţa unui venit, iar pe de altă parte, facturile de penalităţi refuzate la plată nu reprezintă venit.
Recurenta-pârâtă nu este de acord cu acest raţionament al instanţei, întrucât este în contradicţie cu prevederile legale aplicabile, iar instanţa nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările sale în acest sens şi pe care le reiterează în recurs, susţinând că, urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat în mod corect că la calculul profitului impozabil şi implicit la impozitul pe profit aferent anului 2005, contravaloarea penalităţilor contractuale în sumă totală de 3.111.965 RON (2.292.609 RON + 819.356 RON), înregistrate de intimata la 31.12.2005, a fost considerată de aceasta în mod nefondat venit neimpozabil.
Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au procedat la includerea sumei de 3.111.965 RON la calculul bazei impozabile a impozitului pe profit, ca venit impozabil în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Potrivit prevederilor legale aplicabile în speţă în perioada supusă inspecţiei fiscale, intimata ava obligaţia de a înregistra ca venituri impozabile penalităţile calculate pentru neachitarea în termen a facturilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate conform contractului nr. x/01.01.2005, necondiţionat de încasarea acestor penalităţi.
În ceea ce priveşte veniturile impozabile în sumă de 5.092 RON, instanţa reţine că această sumă este venit neimpozabil, fiind înregistrată anterior o cheltuială nedeductibilă cu ocazia lipsei în gestiune.
Recurenta-pârâtă nu îmbrăţişează nici acest raţionament al instanţei de fond, pe care îl apreciază în contradicţie cu prevederile legale aplicabile, arătând, totodată, că instanţa nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările sale pe acest aspect.
Reia în recurs aceste apărări, arătând că organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 5.092 RON înscrisă în această factură reprezintă venit impozabil la calculul profitului impozabil în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Potrivit acestor prevederi legale, profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Veniturile şi cheltuielile care stau la baza calculării profitului impozabil trebuie să fie înregistrate în evidenţa contabilă, în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, fiind luate în calcul orice elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.
În ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit, stabilite urmare a faptului că pentru anumite prestări de servicii intimata a emis facturi şi a înregistrat venituri în evidenţa contabilă ulterior prestării acestora, recurenta-pârâtă, făcând trimitere la normele de drept aplicabile, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ, precum şi prevederile pct. 5.3 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, cele ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - art. 108 alin. (1), art. 109 alin. (1) şi art. 114 alin. (1) în vigoare în perioada 01.01.2004 - 23.06.2004, art. 114 alin. (1), art. 115 alin. (1), art. 120 alin. (1) în vigoare în perioada 24.06.2004 - 25.09.2005, art. 115 alin. (1), art. 116 alin. (1), art. 121 alin. (1) în vigoare în perioada 26.09.2005 - 31.12.2005, art. 115 alin. (1) în vigoare în perioada 01.01.2006 - 30.07.2007, art. 116 alin. (1) începând cu data de 01.01.2006 şi art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) în vigoare în perioada 31.07.2007 - 31.12.2007, arată că în mod legal organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil al intimatei prin majorarea acestuia cu veniturile din prestările de servicii pe care aceasta avea obligaţia să le înregistreze pe măsura efectuării acestor servicii şi stornarea la momentul evidenţierii cu întârziere şi au calculat accesorii aferente, de la data la care intimata avea obligaţia înregistrării acestor venituri până la data la care acestea au fost evidenţiate efectiv.
Recurenta-pârâtă critică însuşirea întocmai de către instanţa de fond a concluziilor consultanţilor fiscali, în sensul că inspecţia fiscală trebuia finalizată la data de 07.03.2010, iar accesoriile calculate în sarcina societăţii trebuiau stopate la aceeaşi dată, făcând trimitere în acest sens la O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data încheierii RIF).
Cât priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, arată că în mod legal inspecţia fiscală a fost extinsă pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, respectiv pe o perioadă de 5 ani, iar pentru debitele reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată, contribuţii sociale şi alte venituri ale bugetului general consolidat, datele începerii inspecţiei fiscale au fost 20.02.2009, respectiv 24.02.2009, astfel încât diferenţele de obligaţii bugetare au fost stabilite de organele de inspecţie fiscală înlăuntrul termenului de prescripţie calculat conform prevederilor legale incidente în materie.
Prin urmare, arată recurenta, nu se impune recalcularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţiile aferente, TVA şi impozitului pe profit, conform tabelelor prezentate la paginile 4, 5 şi 6 din Suplimentul la raportul de expertiză.
Ultima critică din recurs priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu titlu de onorariu experţi, recurenta invocând caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului şi complexitatea cauzei.
3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.
În motivarea recursului arată că, în ceea ce priveşte impozitul pe salarii şi contribuţiile la bugetele de asigurări, deşi prima instanţă a menţinut debitul principal din actele atacate, a anulat aceste acte întrucât se referă la alt cuantum al accesoriilor decât cel stabilit în instanţă cu ajutorul experţilor fiscali. Arată că nu este de acord cu această soluţie a instanţei de fond, căci, atâta timp cât debitul principal este recunoscut ca fiind calculat corect, potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale", şi accesoriile sunt corect calculate. Pe de altă parte, având în vedere că debitul principal în sumă de 634.905 RON a fost menţinut, instanţa de fond ar fi trebuit să anuleze decizia de impunere nr. x/13.11.2012 doar în parte şi nu în totalitate.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, instanţa de fond a apreciat că obligaţiile fiscale privind impozitul pe profit şi TVA au fost evidenţiate de societate la data de 30.06.2004 şi nu trebuie să fie luate injust în calcul de două ori de organul fiscal la stabilirea obligaţiilor fiscale, raportându-se în acest sens la aspectele reţinute de experţi în cuprinsul expertizei întocmite în cauză.
Cât priveşte sumele provenite din facturile stornate, arată că în mod corect organele de inspecţie fiscală nu le-au avut în vedere, deoarece reclamanta nu a depus documente din care să rezulte faptul că au fost refacturate sumele înscrise în facturile menţionate de aceasta şi stornate urmare solicitării beneficiarului pe motiv că pentru perioada ianuarie - iunie 2004 nu a încheiat un contract de prestări servicii, precum şi faptul că sumele înscrise în acestea au fost cuprinse în factura nr. x/30.06.2004. De asemenea, facturile neacceptate la stornare pentru anii 2004 şi 2006 au fost menţionate de organele de inspecţie fiscală în anexa nr. 15 la RIF nr. x/22.10.2012.
Operaţiunile de stornare realizate de Informatica Feroviară S.A. nu se încadrează în nici una din situaţiile prevăzute la art. 138 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, situaţie care să conducă la corectarea documentelor conform art. 160 din Codul fiscal.
La stabilirea TVA în sumă de 47.683 RON şi la majorarea veniturilor impozabile cu suma de 250.972 RON, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere facturile emise în anii 2004 şi 2006 pentru diverse prestări de servicii, pentru care reclamanta nu a prezentat documentele care au stat la baza stornărilor efectuate, iar la stabilirea TVA în sumă de 48.316 RON şi la majorarea veniturilor impozabile cu suma de 254.295 RON, au avut în vedere facturile emise şi stornate de reclamantă în anul 2005, urmare solicitării beneficiarilor la care au fost întocmite rapoarte ale Curţii de Conturi, şi se referă la stornarea cotei de profit de 3%, aceste facturi fiind menţionate la pagina 49 din raportul de inspecţie fiscală.
Din compararea anexei nr. 15 la RIF nr. x/22.10.2012, "facturi neacceptate la stornare" întocmită pentru facturile emise şi stornate în anii 2004 şi 2006, cu situaţia facturilor emise şi stornate în anul 2005, rezultă că facturile în cauză nu au fost incluse atât în anexa nr. 15, cât şi în situaţia mai sus menţionată, aşa cum susţine reclamanta.
În ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.149 RON, reprezentând cheltuieli de servicii de cazare efectuate de membrii de sindicat, arată că aceste cheltuieli au fost considerate ca nedeductibile la calculul profitului impozabil, în raport de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, arată că suma de 5.092 RON, reprezentând c/v mijloace fixe, reprezintă venit impozabil în conformitate cu art. 19 alin. (1) şi art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contrar celor reţinute de prima instanţă.
În fine, este nelegală soluţia instanţei de fond de obligare a pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 36.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariul experţilor judiciari, recurenta invocând lipsa culpei sale procesuale, precum şi caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului şi complexitatea cauzei.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinările formulate faţă de recursurile declarate în cauză de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.
5. Procedura de soluţionare a recursului
Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 17 februarie 2021.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prealabil analizei instanţei de control judiciar, este de menţionat că recurenta DGRFPB a încadrat criticile formulate în motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., însă acestea, aşa cum au fost concret expuse prin calea de atac exercitată, se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
Cât priveşte recursul declarat de pârâta ANAF, se constată că acesta s-a întemeiat pe aceleaşi motive de casare, respectiv cele prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
Înalta Curte constată că, deşi au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., acestea conţin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.
Hotărârea recurată va fi verificată, mai întâi din perspectiva incidenţei prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.
Înalta Curte constată ca fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în cauză fiind încălcate de prima instanţă dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sub aspectul analizării tuturor argumentelor esenţiale expuse de părţi în actele procesuale şi fundamentării soluţiei pe un raţionament juridic complet.
Aceste cerinţe sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă în raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.
În cauză, se reţine că reclamanta a făcut obiectul unui control al organelor de inspecţie fiscală din cadrul DGRFPB, având ca obiective verificarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate bugetului general consolidat pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2008, cu excepţia impozitului pe profit care a fost verificat pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2007.
Constatările inspecţiei fiscale au fost consemnate în raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012, în baza căruia au fost emise:
- decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/13.11.2012 prin care au fost stabilite în sarcina societăţii diferenţe de obligaţii bugetare inclusiv accesoriile aferente în sumă totală de 5.859.573 RON;
- dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012 prin care au fost stabilite în sarcina societăţii un număr de 5 măsuri, din care măsura nr. 3 se referă la diminuarea pierderii fiscale la 31.12.2007 în sumă de 5.101.366 RON cu suma de 2.841.426 RON rezultând o pierdere fiscală stabilită în urma inspecţiei în sumă de 2.259.940 RON.
Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, având ca obiect obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 5.859.573 RON, contestaţie ce a fost soluţionată prin decizia nr. 346/26.11.2013 a DGSC din cadrul ANAF, în sensul respingerii ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei pentru suma totală de 4.134.838 RON (pct. 1), desfiinţării parţiale a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012 pentru suma totală de 1.536.510 RON (pct. 2) şi respingerii ca nemotivată a contestaţiei pentru suma totală de 188.225 RON (pct. 3).
Prin cererea dedusă judecăţii în cadrul dosarului nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, anularea deciziei de impunere nr. x/13.11.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 5.859.573 RON, reprezentând debit principal şi majorări de întârziere.
Reclamanta a formulat contestaţie administrativă şi împotriva dispoziţiei de măsuri, având ca obiect măsura de diminuare a pierderii fiscale la data de 31.12.2007 cu suma de 2.841.426 RON, contestaţia fiind respinsă prin decizia nr. 815/12.12.2013 a DGRFPB.
Prin cererea dedusă spre soluţionare în cadrul dosarului nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 815/12.12.2013 şi anularea dispoziţiei de măsuri nr. x/22.10.2012.
Cea de-a doua cerere în anulare, cu care reclamanta a învestit instanţa de fond, a fost conexată la dosarul nr. x/2014.
Instanţa de fond, soluţionând cauza, a admis cererile conexate, a anulat "actele atacate" şi "a exonerat reclamanta de la plata sumelor conform Tabelelor din Capitolul Concluzii al Suplimentului la Raportul de Expertiză Fiscală Judiciară".
Analizând sentinţa recurată, Înalta Curte constată că instanţa de fond a tranşat litigiul preluând concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără să analizeze apărările pârâtelor şi să arate propriul raţionament asupra cauzei deduse judecăţii.
Se constată că instanţa a analizat sursele de impozitare suplimentară în materia impozitului pe salariu şi a contribuţiilor la bugetele de asigurări, stabilind că: autorizaţiile de călătorie în interes personal acordate gratuit salariaţilor şi permisele de călătorie acordate gratuit membrilor de familie ai salariaţilor reprezintă avantaje în natură care în mod corect au fost incluse în veniturile salariale, iar în privinţa cheltuielilor de odihnă şi tratament suportate pentru salariaţi şi membrii familiilor acestora, a reţinut că nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale şi nu sunt impozabile, în temeiul art. 55 alin. (4) din Codul fiscal.
Deşi în privinţa impunerii suplimentare bazate pe aceste surse a primit numai în parte motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, soluţia pronunţată este una de anulare în tot a actelor atacate.
În aceeaşi privinţă se reţine că nu au fost analizate apărările organului fiscal, potrivit cărora reclamanta nu a prezentat documente justificative în sensul aplicării art. 55 alin. (4) din Codul fiscal.
În privinţa surselor de impunere suplimentară în materia TVA, instanţa a confirmat nedeductibilitatea sumelor de TVA în cuantum de 234 RON, 8.363 RON, 43.988 RON, 4.406 RON, 5.149 RON, precum şi argumentele din decizia de soluţionare a contestaţiei pentru care s-a dispus, la pct. 2, desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012, cu obligaţia organului fiscal de a proceda la o nouă verificare.
În pofida acestor considerente, soluţia de anulare a actelor administrative fiscale fără nicio distincţie face evidentă contradicţia dintre motivare şi dispozitivul hotărârii.
Din această perspectivă, se reţine o încălcare a regulilor de procedură, hotărârea necuprinzând motivele pentru care s-a dispus soluţia de anulare în tot a actelor supuse controlului judiciar.
În privinţa TVA în valoare de 95.999 RON (şi a veniturilor impozabile în sumă de 505.267 RON), luate în considerare de organul fiscal prin nerecunoaşterea stornărilor efectuate de reclamantă în cazul unor facturi emise pentru diverse prestări de servicii, instanţa a reţinut că stornările impuse de Curtea de Conturi diminuează TVA-ul colectat şi venitul impozabil, fără să analizeze susţinerile organului fiscal potrivit cărora, în baza H.G. nr. 706/2002, reclamanta a practicat corect cota de profit de 3% asupra sumei de 10.284.541 RON. De asemenea, în privinţa facturilor stornate în anii 2004 şi 2006 pentru diverse prestări de servicii, instanţa a reţinut că obligaţiile fiscale aferente acestor prestări de servicii ar fi raportabile la refacturarea lor în data de 30.06.2004, însă nu a expus concret raţionamentul pentru care pare să fi dat câştig de cauză reclamantei cu privire la această parte a impunerii, nerăspunzând apărărilor fiscului, potrivit cărora, stornările s-au realizat fără ca operaţiunile să se încadreze în vreuna dintre situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal.
În privinţa surselor de impunere suplimentară în materia impozitului pe profit, o primă chestiune litigioasă a fost aceea a calificării ca venituri impozabile a penalităţilor contractuale de întârziere facturate clientului CFR S.A. şi neîncasate. Judecătorul fondului a considerat că atâta vreme cât există facturi de stornare pentru aceste penalităţi, fiscul s-a raportat greşit la existenţa unui venit şi, deopotrivă, că facturile de penalităţi refuzate la plată nu reprezintă venit.
Aceste motive sunt contradictorii cu cele mai departe arătate, potrivit cărora înregistrarea penalităţilor în conturile de venituri era posibilă. Astfel, raţionamentul nu este dus la bun capăt, nefiind clară soluţia adoptată de instanţă cu privire la penalităţi ca venituri impozabile.
Se reţine astfel că judecătorul fondului a lăsat nesoluţionată această chestiune litigioasă, dispozitivul fiind, de asemenea, neclar în privinţa soluţiei adoptate.
Cât priveşte înregistrarea de venituri impozabile în cuantum de 2.600.000 RON, reprezentând decalaj între venituri şi cheltuieli pentru produsul A., instanţa de fond arată că, în conformitate cu raportul de expertiză, exista obligaţia înregistrării în contul 711 a producţiei în curs de execuţie, pe măsură ce aceste cheltuieli erau înregistrate efectiv, cu toate acestea, nu tranşează în mod efectiv problematica acestui venit impozabil şi, încă o dată, se remarcă neconcordanţa între considerente şi dispozitivul hotărârii prin care sunt anulate actele atacate şi nu se arată în mod expres care sunt sumele impuse suplimentar, în raport de fiecare categorie de impozit/taxă, care au fost anulate, în baza concluziilor raportului de expertiză.
O ultimă observaţie este aceea că instanţa de fond nu a tratat cererea conexă, care are obiect distinct.
În consecinţă, în acord cu susţinerile recurentelor, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar.
În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).
Reţinând că primul motiv de casare invocat este fondat, Înalta Curte nu va mai analiza celelalte critici formulate de recurente, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanţa de fond în rejudecare.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru aceste considerente, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele ANAF şi DGRFPB, va casa sentinţa civilă nr. 1397 din 23 martie 2018 şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1397 din 23 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 februarie 2021.