Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor cauzei, constată următoarele:
I. Decizia pronunţată în revizuire
1. Prin Decizia nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire şi a respins, ca nefondată, cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019.
II. Cererea de recurs
2. Revizuentul A. a declarat recurs împotriva deciziei menţionate la pct. 1, în temeiul art. 513 alin. (6) din C. proc. civ. şi invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în întregime a deciziei recurate şi, în rejudecarea căii extraordinare de atac, admiterea cererii de revizuire a deciziei civile nr. 1231 din 3 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019, cu consecinţa anulării ultimei hotărâri şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a hotărârii atacate în ceea ce priveşte neacordarea dobânzilor fiscale în cauză, respectiv obligarea intimatei la plata dobânzii fiscale aferente sumei de 109.071 RON, calculate de la data de 1 octombrie 2008.
3. În esenţă, recurentul-revizuent expune criticile arătate în continuare, susţinând că instanţa nu a luat în considerare autoritatea de lucru judecat, aplicând greşit art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi a nesocotit principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie.
4. În ceea ce priveşte încălcarea autorităţii de lucru judecat, sunt criticate considerentele prin care s-a reţinut că nu a fost încălcat efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, întrucât, pe de o parte, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj nu s-a reţinut o condiţionare a aplicării dreptului de deducere a TVA până la depunerea unui decont de taxă, pentru motivul că reclamantul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, iar, pe de altă parte, nu a existat un refuz nejustificat din partea autorităţii publice, deoarece autoritatea fiscală a răspuns cererii petentului în sensul că, pentru a obţine sumele solicitate, trebuie să parcurgă o procedură administrativă de rambursare a TVA în acord cu sentinţa civilă nr. 4090/2017, astfel cum aceasta a fost completată prin sentinţa civila nr. 6658/2017, ambele pronunţate de Tribunalul Cluj.
5. În acest sens, se arată că, în cuprinsul deciziei civile nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj nu a dispus, în mod explicit, cu privire la dobânzile fiscale aferente TVA de recuperat, dar acest aspect se deduce din faptul că s-a considerat că recuperarea TVA se poate face pe calea procedurii de rambursare a acesteia, respectiv pe calea decontului de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condiţiile procedurale, astfel că nu mai poate fi pus în discuţie momentul de la care TVA trebuie restituit şi, implicit, condiţiile în care pot fi cerute dobânzile fiscale aferente, acestea putând fi solicitate în situaţia în care decontul de TVA nu este soluţionat în termenul legal şi, nicidecum, de la momentul la care recurentul trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Or, sub acest aspect, instanţa a constat că recurentul a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV 2018 în care sunt menţionate sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentinţa nr. 4090/2017 pronunţată de Tribunalul Cluj, înregistrat la intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la 09.01.2019, cererea fiind soluţionată în termenul legal, prin Decizia de nemodificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.02.2019.
6. Recurentul-revizuent susţine că aceste considerente decizorii încalcă autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841/2015 a Curţii de Apel Cluj, pronunţată în dosarul nr. x/2011, din care rezultă că dreptul de deducere şi exigibilitatea TVA nu pot fi amânate la aplicare până la depunerea unui prim decont de TVA. Din moment ce dreptul de deducere trebuie recunoscut de la momentul când TVA este exigibilă, şi dreptul la dobânda aferentă aceleiaşi sume se naşte din acelaşi moment. În speţă, s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că dreptul de deducere trebuia recunoscut şi în lipsa unui decont, astfel că obligaţia de plată a dobânzii nu poate fi condiţionată de depunerea decontului, cum s-a reţinut în mod greşit în decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019.
7. Se susţine că, prin decizia recurată, instanţa de judecată nu a luat în considerare că organul fiscal solicită, prin parcurgerea procedurii administrative, tocmai depunerea de către contribuabil a decontului aferent, deşi s-a statuat prin prima hotărâre judecătorească a Curţii de Apel Cluj că dreptul de deducere este recunoscut indiferent de depunerea sau nu a unui decont.
8. În susţine, recurentul-revizuent invocă practica recentă a Curţii de Apel Cluj, prin care se confirmă faptul că dobânzile se datorează de la momentul care naşterii dreptului de deducere a TVA (Decizia nr. 1058 din 11 septembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal).
9. În ceea ce priveşte încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, se afirmă că, prin decizia atacată cu revizuire şi prin decizia recurată este negat dreptul recurentului-revizuent de a obţine dobânzi în caz de executare cu întârziere a obligaţiei de rambursare a TVA, fiind nerespectate dispoziţiile privind prioritatea dreptului Uniunii europene, în condiţiile în care s-a constatat în mod definitiv că are dreptul de a obţine rambursarea TVA în cuantum de 109.071 RON, aspect confirmat prin recunoaşterea făcută de organele fiscale, odată cu executarea voluntară a obligaţiei principale de plată.
10. Raportat la aceleaşi considerente ale Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019, menţionate anterior la pct. 5 din prezenta decizie, recurentul-revizuent susţine că, prin hotărârea atacată cu revizuire şi prin hotărârea dată în revizuire, se încalcă principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie. În acest sens, se invocă hotărârea CJUE din 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română, prin care s-a reţinut că "Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabila care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească". Susţine recurentul-revizuent că se află într-o situaţie similară celei avute în vedere la pronunţarea hotărârii CJUE, întrucât, după înregistrarea din oficiu ca plătitor de TVA, i s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA şi este de avut în vedere că, pentru perioada de referinţă, după ce a fost considerat plătitor de TVA, organele fiscale au determinat accesorii fiscale pentru îndeplinirea cu întârziere a obligaţiilor de înregistrare şi plată a TVA, deşi era îndreptăţit să-şi exercite dreptul de deducere a TVA încă de la momentul considerării ca plătitor de TVA, aşa cum rezultă şi din raţionamentul instanţei europene din cauza Salomie şi Oltean.
11. Recurentul arată că s-a aflat în imposibilitate de a formula o cerere de rambursare propriu-zisă anterior pronunţării instanţelor, având în vedere că autorităţile fiscale au refuzat să îi acorde drept de deducere în procedura administrativ-fiscală.
12. În context, se invocă Decizia nr. 7712 din 12 decembrie 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în care s-a reţinut că "(...) motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă, neexistând vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".
13. Recurentul-revizuent mai afirmă că faptul de a nu fi solicitat în etapa de fond a dosarului nr. x/2011 dobânzile fiscale nu poate împiedica obţinerea dobânzilor pe cale separată, în cadrul prezentului litigiu, în acest sens fiind şi jurisprudenţa Curţii de Apel Bucureşti (Decizia nr. 904/2016), în care s-a reţinut că "dobânda legală este un drept accesoriu celui principal şi trebuia pretinsă şi acordată împreună cu debitul principal prin aceleaşi sentinţe. Nu există nici un temei legal care să interzică creditorului să pretindă un drept accesoriu cum este dobânda legală pe calea unei cereri în justiţie separate de cea prin care au pretins dreptul principal".
14. Potrivit principiului echivalenţei, particularul afectat de o măsură nelegală a administraţiei fiscale trebuie să beneficieze de acelaşi tratament, adică să i se acorde dobânzi pentru recunoaşterea cu întârziere a unui drept. Dacă dreptul de deducere i-ar fi fost recunoscut la timp, recurentul-revizuent susţine că ar fi trebuit să poată beneficia de rambursarea TVA cu mult anterior momentului precizat de instanţa de fond şi ar fi trebuit să i se acorde dobânzi fiscale pentru suma în discuţie cu începere de la 1 octombrie 2008.
15. În susţinere, recurentul-revizuent invocă practica recentă a Curţii de Apel Cluj (Decizia civilă nr. 1058 din 11 septembrie 2019), în sensul că dobânzile de datorează de la momentul îndreptăţirii exercitării dreptului de deducere a TVA, precum şi jurisprudenţa Curţii de Apel Braşov (Decizia civilă nr. 822/2016) şi raţionamentul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele referitoare la taxele auto prelevate în mod nelegal de Statul Român conform căruia este inechitabilă raportarea, pentru determinarea dobânzilor doar la momentul formulării cererii de restituire (Hotărârea din 18 aprilie 2013 în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi a Administraţiei Fondului pentru Mediu).
III. Apărările formulate în recurs
16. Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care invocă inadmisibilitatea recursului, susţinând că, faţă de situaţia de fapt şi de drept din cauza dedusă judecăţii, pretenţiile revizuentului sunt motivate formal pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nefiind făcută dovada încadrării în ipoteza normei, iar, în subsidiar, se solicită respingerea recursului, ca nefondat.
IV. Considerentele Înaltei Curţi
17. Cu titlu prealabil, se constată că susţinerile intimatei referitoare la inadmisibilitatea recursului reprezintă în realitate apărări în sensul caracterului nefondat al cererii de revizuire în raport cu cerinţele decelate în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prezentul recurs fiind admisibil conform dispoziţiilor art. 513 alin. (6) din C. proc. civ., care prevăd următoarele:
"Dacă revizuirea s-a cerut pentru hotărâri potrivnice, calea de atac este recursul. În cazul în care revizuirea a fost soluţionată de una dintre secţiile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recursul este de competenţa Completului de 5 judecători".
18. Susţinerile din recurs întemeiate pe încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie, caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ conform art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot forma obiectul analizei în cadrul recursului reglementat de art. 513 alin. (6) din C. proc. civ., care este limitat la soluţia dată cererii de revizuire pentru hotărâri potrivnice formulate în temeiul art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Astfel, competenţa conferită Completului de 5 judecători de a cenzura în recurs hotărârea pronunţată de o secţie civilă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea revizuirii întemeiate pe motivul reglementat de art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu poate fi extinsă în cazul hotărârii pronunţate de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unei cereri de revizuire formulate în temeiul art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, hotărâre care este definitivă şi în privinţa căreia legea nu reglementează calea de atac a recursului.
19. Criticile recurentului vizând încălcarea autorităţii de lucru judecat se circumscriu şi vor fi analizate prin prisma motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., conform căruia "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...) când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat", iar nu prin prisma motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat în cererea de recurs, care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
20. În analiza recursului, prezintă relevanţă următoarele aspecte referitoare la litigiile în care au fost pronunţate hotărârile potenţial potrivnice în opinia recurentului-revizuent.
21. Dosarul nr. x/2019 are ca obiect cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj la 12 februarie 2019, prin care reclamantul A. a solicitat obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la rambursarea sumei de 109.071 RON, reprezentând TVA de rambursat de la bugetul de stat, rezultat ca diferenţă între TVA în cuantum de 126.668 RON şi TVA în valoare de 17.597 RON, plata dobânzii fiscale aferente sumei de 109.071 RON, calculată de la data la care a devenit plătitor de TVA, 01.10.2008.
22. Prin Decizia nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj a respins recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 1.064 din 7 mai 2019, pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2019, reţinând, în esenţă, următoarele:
"Problema de drept care se pune în (...) recurs este în ce măsură pretenţiile formulate de către recurentul-reclamant A. prin cererea de chemare în judecată soluţionată prin sentinţa recurată au primit dezlegare prin sentinţa nr. 4090 din 7 iulie 2017 a Tribunalului Cluj, fiind, astfel, în prezenţa efectului pozitiv al lucrului judecat.
În acest context, Curtea constată că, prin sentinţa nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, s-a stabilit că recurentul are un drept de deducere aferent operaţiunilor derulate în anii 2007, 2008 şi 2009, în sumă totală de 126.668 RON; că TVA de colectat este în valoare de 17.597 RON şi că recurentul este îndreptăţit să recupereze suma totală de 147.876 RON, din care 109.071 RON, TVA rezultată în urma dreptului de deducere şi 38.805 RON, sumă achitată de către recurent.
Recurentul a formulat cererea de lămurire a dispozitivului sentinţei nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, cerere admisă prin sentinţa nr. 6658 din 6 decembrie 2017, prin care s-a dispus completarea dispozitivului sentinţei nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, în sensul că s-a dispus restituirea sumei de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plăţii şi până la data restituirii
În considerentele acestei sentinţe, a reţinut Tribunalul Cluj că o completare a dispozitivului în sensul arătat anterior, lămureşte şi aspectele aduse în discuţie de către pârâtă prin cererea sa, organele fiscale fiind ţinute să restituie suma încasată de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plăţii şi până la data restituirii, rămânând ca TVA de recuperat să fie solicitată pe calea procedurii de rambursare de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condiţiile procedurale.
Este real că instanţa investită cu soluţionarea cererii de completare/lămurire a dispozitivului sentinţei nr. 4090/2017 nu a dispus, în mod explicit, cu privire la dobânzile fiscale aferente TVA de recuperat, dar acest aspect se deduce din faptul că a considerat că recuperarea TVA se poate face pe calea procedurii de rambursare a acesteia, respectiv pe calea decontului de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condiţiile procedurale.
Prin urmare, fiind lămurită modalitatea în care se poate solicita rambursarea TVA, respectiv pe calea procedurii de rambursare a TVA, nu mai poate fi pus în discuţie momentul de la care acesta trebuie restituit şi, implicit, condiţiile în care pot fi cerute dobânzile fiscale aferente, fiind evident că acestea pot fi solicitate în situaţia în care decontul de TVA nu este soluţionat în termenul legal şi, nicidecum, de la momentul la care recurenta trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA.
Or, din această perspectivă, Curtea constată că recurenta a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV din anul 2018 în care sunt trecute pe rândurile de regularizare sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentinţa nr. 4090/2017 pronunţată de Tribunalul Cluj, înregistrat la intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la 09.01.2019, cererea fiind soluţionată în termenul legal, prin Decizia de nemodificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.02.2019."
23. Dosarul nr. x/2011 are ca obiect cererea înregistrată la Tribunalul Cluj la 31 ianuarie 2011, prin care reclamantul A. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, solicitând a se dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei cu nr. 123/2010, emisă de aceasta la data de 27.07.2010, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere nr. 8.030/09.04.2010, a raportului de inspecţie fiscală încheiat la 09.04.2010, ce a stat la baza emiterii acesteia şi restituirea sumei totale de 38.805 RON, achitată în baza actelor atacate, din care: 32.939 RON - TVA şi 5.866 RON - majorări de întârziere aferente TVA. Totodată, s-a solicitat obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale de la data de 27.06.2010 şi până la data restituirii efective, şi a dobânzii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 pentru perioada 02.03.2010-26.06.2010, cu cheltuieli de judecată.
24. În dosarul nr. x/2011, prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015, în ceea ce priveşte cererea formulată de recurentul-reclamant A., Curtea de Apel Cluj a admis recursul declarat de A. împotriva sentinţei civile nr. 11625 din 9 iulie 2013 a Tribunalului Cluj, pe care a casat-o în întregime, şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
25. În susţinerea cererii de revizuire, precum şi prin criticile din prezentul recurs, recurentul-revizuent A. invocă următoarele considerente ale deciziei civile nr. 6841 din 22 octombrie 2015:
"Curtea va achiesa, însă, criticilor conform cărora actul atacat de reclamantul A. a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralităţii TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal emis pe numele reclamantului A., acesta din urmă având de principiu dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate operaţiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, pentru întreaga perioadă supusă controlului.
Prin hotărârea pronunţată în această cauză, CJUE a reţinut că «Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.»
Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul paragrafelor 63 şi 64 următoarele:
«Faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depăşeşte totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declaraţiei de către administraţia fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 şi 68).
În speţă, reiese din dosarul prezentat Curţii că cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanţii din litigiul principal ar fi fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiţii, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii. » . (...)
Dispoziţiile legale naţionale care condiţionau exercitarea dreptului de deducere al TVA de o prealabilă înregistrare a persoanei fizice în scopuri de TVA sunt incompatibile cu dreptul naţional, întrucât dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut automat, chiar şi pentru perioada anterioară desfăşurării unei activităţi economice. O decizie de impunere şi un raport de inspecţie fiscală din anul 2010, în cuprinsul cărora s-a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere al TVA la nivelul anului 2007, 2008, 2009 şi a fost îndrumat contribuabilul să-şi exercite acest drept prin primul decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA, sunt esenţialmente nelegale, pentru că interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene produce efecte retroactive."
26. În dosarul nr. x/2011, în rejudecare după casarea cu trimitere dispusă prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, prin sentinţa civilă nr. 4090 din 7 iulie 2017, Tribunalul Cluj a dispus următoarele: (i) Admite cererea formulată reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; (ii) Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 123/27.07.2010, Decizia de impunere nr. x/09.04.2010 şi Raportul Inspecţiei fiscale 8030/09.04.2010. (iii) Stabileşte obligaţiile fiscale ale reclamantului conform raportului de expertiză. (iv) Stabileşte că reclamantul avea obligaţia depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008. Stabileşte că pentru un număr de 18 contracte de vânzare-cumpărare, sunt întrunite condiţiile de aplicare a cotei de 5% TVA, iar pentru celelalte 11 contracte se aplică cota de 19% TVA. (v) Stabileşte baza impozabilă cu TVA de 19% inclusă în preţul vânzare-cumpărare 59.268 RON. (vi) Stabileşte baza impozabilă cu TVA de 5% inclusă în preţul vânzare-cumpărare, 170.823 RON. (vii) Stabileşte că reclamantul are un drept de deducere aferent operaţiunilor derulate, în anii 2007, 2008 şi 2009 în sumă totală de 126.668 RON. (viii) Stabileşte că TVA de colectat este în valoare de 17.597 RON. (ix) Stabileşte că reclamantul este îndreptăţit să recupereze suma totală de 147.876 RON, din care 109.071 RON TVA rezultată în urma dreptului de deducere şi 38.805 RON, sumă achitată de către reclamant. (x) Obligă instituţia pârâtă la plata în favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată 5.456,32 RON.
27. Prin sentinţa civilă nr. 6658 din 6 decembrie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2011, Tribunalul Cluj a admis cererile formulate de reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a dispus completarea dispozitivului sentinţei nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj în sensul că dispune restituirea sumei de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plăţii şi până la data restituirii.
28. În esenţă, atât prin cererea de revizuire, cât şi prin criticile din prezentul recurs, recurentul-revizuent susţine că cele reţinute de Curtea de Apel Cluj în considerentele Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019 - în sensul că TVA de recuperat se solicită pe calea procedurii administrative de rambursare a TVA, dacă mai sunt îndeplinite condiţiile procedurale, atât restituirea TVA, cât şi dobânzile fiscale aferente putând fi solicitate pe calea decontului de TVA aferent trimestrului IV 2018, în care au fost menţionate sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentinţa nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, decont soluţionat în termenul legal de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - ar încălca autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841 din 22 octombrie 2015, din care rezultă că dreptul de deducere şi exigibilitatea TVA nu pot fi amânate la aplicare până la depunerea unui prim decont de TVA. Din moment ce dreptul de deducere trebuie recunoscut de la momentul când TVA este exigibilă, şi dreptul la dobânda aferentă aceleiaşi sume se naşte din acelaşi moment. Sub acest aspect, recurentul-revizuent susţine că s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că dreptul de deducere trebuia recunoscut şi în lipsa unui decont, astfel că obligaţia de plată a dobânzii nu poate fi condiţionată de depunerea decontului, cum s-a reţinut în mod greşit în decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj.
29. Aşa cum a reţinut întemeiat instanţa de revizuire, revizuentul invocă autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841/2015 a Curţii de Apel Cluj, pronunţată în dosarul nr. x/2011 pe care o opune considerentelor Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, în sensul celor arătate anterior, indicând drept temei de drept dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 coroborat cu art. 430 alin. (2) din C. proc. civ.
30. Raportat la temeiurile de drept invocate de recurentul-revizuent, prezintă relevanţă faptul că, în jurisprudenţa Curţii Constituţionale (Decizia nr. 417 din 17 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1035 din 29 octombrie 2021, paragrafele 17 - 19. În acelaşi sens, Decizia nr. 8 din 14 ianuarie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 446 din 27 mai 2020, paragrafele 17 şi 18; Decizia nr. 346 din 16 iunie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1104 din 19 noiembrie 2020, paragrafele 16 şi 17), s-au reţinut următoarele:
"(...) revizuirea, la fel ca orice altă cale de atac, indiferent de caracterul acesteia - ordinară sau extraordinară, de reformare sau de retractare, devolutivă sau nedevolutivă - se îndreaptă împotriva soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii. Chiar dacă, în concepţia actuală a C. proc. civ., se bucură de autoritate de lucru judecat atât dispozitivul hotărârii, cât şi considerentele pe care acesta se sprijină, după cum prevede art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., revizuirea întemeiată pe motivul nesocotirii autorităţii de lucru judecat nu poate viza decât soluţia pronunţată, de vreme ce efectul admiterii cererii de revizuire este, conform art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., anularea ultimei hotărâri, în întregul ei, fără analiza eventualei contrarietăţi existente între considerentele decisive ale hotărârilor în discuţie.
(...) art. 461 alin. (2) din acelaşi cod reglementează şi problema considerentelor, în sensul că, potrivit acestuia, calea de atac poate să vizeze anumite considerente ale hotărârii, şi anume cele prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea. Într-o asemenea situaţie, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate. Această ipoteză este valabilă însă numai în ceea ce priveşte căile de atac de reformare, întrucât necesită un control judiciar efectiv al hotărârii, iar nu şi în ceea ce priveşte căile de atac de retractare, aşa cum este revizuirea, ceea ce justifică, de altfel, soluţia pronunţată de instanţă în cazul încuviinţării cererii de revizuire pentru cazul hotărârilor potrivnice, constând în anularea celei din urmă hotărâri şi, după caz, trimiterea cauzei spre rejudecare.
În ceea ce priveşte considerentele prin care a fost soluţionată pe cale incidentală o chestiune litigioasă (aşa-numitele considerente decizorii), Curtea a observat că nu pot constitui motiv de revizuire a celei de-a doua hotărâri ca urmare a faptului că ar contraveni considerentelor decizorii cuprinse într-o altă hotărâre anterioară. Aceasta, deoarece o astfel de ipoteză este exclusă de existenţa unei alte căi procedurale puse la îndemâna părţii interesate încă din timpul soluţionării celui de-al doilea proces, şi anume posibilitatea acesteia de a invoca excepţia autorităţii de lucru judecat cu referire la soluţia dată cu privire la aceeaşi chestiune litigioasă rezolvată pe cale incidentală într-o cauză precedentă. Prin urmare, în condiţii de diligenţă procesuală, se poate preveni apariţia unor considerente decizorii contradictorii, astfel încât să nu se mai pună problema unei eventuale revizuiri întemeiate pe un asemenea motiv. Se valorifică astfel efectul pozitiv al lucrului judecat, consacrat de art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit căruia oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă."
31. În acest context şi în condiţiile în care nu este identificată o situaţie de contrarietate între dispozitivele hotărârilor invocate în susţinerea motivului de revizuire reglementat de art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj a analizat respectarea autorităţii de lucru judecat a sentinţei nr. 4090 din 7 iulie 2017, pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2011, în rejudecare după casarea cu trimitere dispusă prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, sentinţe invocate de recurentul-revizuent în susţinerea pretenţiilor sale din revizuire şi din prezentul recurs.
32. Or, aşa cum s-a reţinut în mod constant în jurisprudenţa Completului de 5 judecători (cu titlu de exemplu, Deciziile nr. 329/2017, nr. 120/2019, nr. 44/2020, nr. 114/2021, nr. 118/2021 şi nr. 286/2021), în ipoteza cererii de revizuire pentru hotărâri definitive potrivnice, este necesar ca, în litigiul în care a fost pronunţată ultima hotărâre (în speţă, decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019), să nu fi fost invocată autoritatea de lucru judecat decurgând dintr-o hotărâre anterioară ori, deşi a fost invocată, instanţa să fi omis a se pronunţa asupra acestei excepţii.
33. Această cerinţă derivă din faptul că, în cadrul acestei căi extraordinare de atac, instanţa de revizuire nu efectuează o analiză de legalitate şi temeinicie a hotărârii atacate cu revizuire, ca un corolar al principiului res judicata, specific hotărârilor judecătoreşti definitive, vizate de motivul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aşa cum rezultă, de altfel, din jurisprudenţa menţionată a Curţii Constituţionale.
34. Or, în speţă, instanţa care a pronunţat hotărârea (Decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019) care a format obiectul cererii de revizuire a fost învestită şi a analizat existenţa autorităţii de lucru judecat a sentinţelor menţionate de care se prevalează recurentul-revizuent în susţinerea revizuirii şi, subsecvent, în susţinerea criticilor din prezentul recurs, referitoare la rambursarea TVA în procedura administrativă prin depunerea decontului de TVA.
35. Subsumat motivului de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de revizuire nu are competenţa de a efectua o examinare a legalităţii şi temeiniciei hotărârilor potenţial potrivnice în opinia revizuentului pentru a decide care este cea corectă, întrucât scopul acestui motiv de revizuire nu este cel al corectării unor eventuale greşeli de judecată, ci de a asigura respectarea autorităţii de lucru judecat, aspect analizat, aşa cum rezultă cu evidenţă, în considerentele hotărârii atacate cu revizuire.
36. În concluzie, instanţei de revizuire nu îi este permis să se transforme în instanţă de recurs şi nu îi este permis să cenzureze modalitatea în care o altă instanţă a dat efect sau nu autorităţii de lucru judecat în forma sa pozitivă. Odată ce o instanţă s-a pronunţat asupra acestui aspect, infirmarea unei astfel de soluţii se poate face numai într-o cale de atac de reformare, iar nu pe calea revizuirii - cale de atac extraordinară, de retractare, nedevolutivă - formulate în baza art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în cadrul căreia instanţa de revizuire nu este chemată să cenzureze o judecată anterioară, astfel cum se solicită, în fapt, în prezenta în cauză.
37. În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că "securitatea juridică implică respectul pentru principiul res judicata, care constituie principiul caracterului definitiv al hotărârilor judecătoreşti. Acest principiu subliniază că nicio parte nu poate solicita revizuirea unei hotărâri definitive şi obligatorii doar pentru a obţine o nouă rejudecare a cauzei. Puterea de revizuire a instanţelor superioare ar trebui utilizată pentru a corecta erorile judiciare, şi nu pentru a se ajunge la o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat, iar simpla posibilitate de a exista două puncte de vedere asupra unei probleme nu este un temei pentru reexaminare (a se vedea Ryabyk împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, par. 52, CEDO 2003-IX, în Hotărârea Mitrea împotriva României, par. 24, publicată în M.Of. nr. 455/21.12.2010).
38. În consecinţă, se reţine că atât pe calea revizuirii soluţionate prin Decizia nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, cât şi pe calea prezentului recurs, recurentul-revizuent tinde să transforme calea extraordinară de atac a revizuirii, subsumată rigorilor expuse anterior, într-un recurs deghizat prin care tinde să repună în discuţie o hotărâre judecătorească definitivă (Decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj) prin care instanţa de recurs a analizat şi s-a pronunţat asupra autorităţii de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti anterioare (Decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 şi sentinţele nr. 4090/2017şi nr. 6658/2017 ale Tribunalului Cluj).
39. De altfel, în cauza dedusă judecăţii, în sensul celor arătate în precedent, instanţa de revizuire a reţinut întemeiat că, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, nu este condiţionată aplicarea dreptului de deducere a TVA până la depunerea unui decont de taxă, pentru motivul că reclamantul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, întrucât, în considerentele hotărârii atacate în cauza respectivă - Sentinţa nr. 1.064 din 7 mai 2019 a Tribunalului Cluj - s-a reţinut că nu există un refuz nejustificat în ceea ce priveşte petitul privind rambursarea sumei de 109.071 RON, reprezentând TVA, având în vedere că cererea recurentului înregistrată la organul fiscal a fost soluţionată prin răspunsul din 13 septembrie 2018, în acord cu cele dispuse prin sentinţa nr. 4090/2017, astfel cum a fost completată prin sentinţa nr. 6658/2017.
40. În concluzie, pentru toate considerentele expuse anterior, se reţine, în acord cu instanţa de revizuire, că, prin Decizia nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, nu a fost încălcat efectul pozitiv al puterii de lucru judecat, ci doar s-a constatat că organele fiscale au aplicat întocmai o hotărâre judecătorească rămasă definitivă, respectiv sentinţa nr. 4090/2017, astfel cum a fost completată prin sentinţa nr. 6658/2017.
41. Pentru toate considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a hotărârii atacate, va fi respins, ca nefondat, recursul declarat de A. împotriva Deciziei nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul declarat de A. împotriva Deciziei nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 iunie 2022.
Procesat de GGC - LM