Şedinţa publică din data de 18 februarie 2021
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin acţiunea în anulare înregistrată la data de 18 iunie 2018, reclamanta societatea A. S.A. - societate în insolvenţă, reprezentată prin administrator B. şi C.. în calitate de administrator judiciar, a solicitat în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTROBUABILI, cu sediul în Bucureşti:
- anularea Deciziei nr. 31894, din 12.10.2017, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în soluţionarea contestaţiei/plângerii prealabile formulate de către reclamantă împotriva Deciziilor de compensare a obligaţiilor fiscale identificate sub nr. x/10.05.2017;
- anularea Deciziilor de compensare a obligaţiilor fiscale identificate sub nr. x/10.05.2017, ca fiind nelegale.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 154 din 18 octombrie 2018, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. - societate în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTROBUABILI.
3. Cererile de recurs exercitate în cauză
3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 154 din 18 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acţiunii, astfel cum a fost formulată.
În dezvoltarea motivului de casare mai sus menţionat, recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate:
Prin intermediul Contestaţiei adresată în prealabil DGAMC, la data de 16.08.2017 a solicitat dispunerea anulării Deciziilor de compensare, şi a compensărilor operate, pe care le consideră nelegal stabilite şi în consecinţă nedatorate, datorită faptului că încalcă prevederile Legii 85/2014, pe motiv că deciziile de compensare au fost făcute sub imperiul Codului de Procedură Fiscală, ignorându-se starea de fapt şi anume faptul că societatea se află sub incidenţa Legii 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei şi de insolvenţă.
Prin Decizia nr. 31894 din 12.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de subscrisa, DGAMC a decis respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei depuse argumentând aceasta prin faptul că respectivele compensări au fost efectuate din Deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor noiembrie şi decembrie 2016, sume solicitate la rambursare anterior datei de 20.02.2017, data deschiderii procedurii de insolvenţă, cu obligaţii fiscale născute anterior deschiderii procedurii de insolvenţă adică anterior datei de 20.02.2017.
Prin acţiunea in anulare promovata in fata Curţii de Apel Tg Mureş, a cerut anularea Deciziilor la care s-a referit, iar instanţa de fond a apreciat ca nu pot fi reţinute susţinerile societăţii in sensul că suma aprobata cu titlu de TVA la rambursare reprezintă sume ulterioare deschiderii procedurii si prin urmare nu puteau fi compensate cu obligaţii anterioare deschiderii procedurii. Pentru a decide in acest sens instanţa de fond a apreciat ca atât suma negativa de TVA înscrisă in decontul de TVA cat si obligaţiile fiscale ale societăţii care s-au compensat sunt anterioare datei deschiderii procedurii insolventei.
In acest sens instanţa a apreciat ca nu poate retine regula potrivit căreia modalitatea de stingere a creanţelor fata de o societate aflata in procedura insolventei se aplica cu prioritate dispoziţiile legii 85/2014, aspect pe care il apreciază ca fiind nelegal si netemeinic, conducând la pronunţarea hotărârii nelegale.
In contradicţie cu opinia instanţei de fond, recurenta apreciază ca nelegalitatea operaţiunilor de compensare care generează anularea Deciziilor de compensare reiese din modalitatea în care au fost compensate sumele ce reprezintă creanţe anterioare deschiderii procedurii insolventei cu sume reprezentând creanţe curente ulterioare deschiderii procedurii, încălcând astfel prevederile Legii nr. 85/2014.
Apreciază că recuperarea creanţelor faţă de o societate în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile Legii speciale, respectiv Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei şi de insolvenţă, care reglementează o procedură colectivă, concursuală ce are în vedere recuperarea creanţelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale, cu respectarea unor anumite principii, printre care cel al egalităţii între creditori.
La fel ca Legea insolvenţei, şi Codul de Procedură fiscală reprezintă dispoziţie specială, fiecare având un domeniu de reglementare propriu şi bine definit. Având în vedere faptul că la această procedură colectivă şi concursuală prevăzută de Legea 85/2014 participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei. Acestei proceduri speciale nu îi pot fi aplicate dispoziţii dintr-o altă lege, care reglementează o procedură de recuperare individuală a creanţelor, aşa cum este Codul de Procedură Fiscală.
Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. în prezenta speţă, Codul de Procedură Fiscală reglementează procedura generală de recuperare a unei creanţe fiscale, în timp ce Legea nr. 85/2014 reglementează procedura specială de recuperare a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă.
Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2014. Această concluzie se desprinde şi din analiza forţei normelor legale, respectiv Legea nr. 85/2014 este o lege organică, iar Codul de Procedură Fiscală este asimilată unei legi ordinare, motiv pentru care dispoziţiile unei legi organice primează în faţa dispoziţiilor legii inferioare pe scară ierarhică a actelor normative.
Astfel, pentru deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare după data deschiderii procedurii de insolvenţă, suma aprobată la rambursare va fi compensată cu obligaţiile fiscale născute după data deschiderii procedurii insolvenţei, iar suma negativă de taxă pe valoarea adăugată înscrisă în decontul de TVA aferent perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenţei se compensează cu obligaţiile fiscale ale subscrisei născute anterior deschiderii procedurii.
Deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei noi perioade fiscale. O societate intrată în insolvenţă are dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiţii, cu respectarea ordinii şi a procedurilor prevăzute de lege,situaţie ce se aplică inclusiv operaţiunii de compensare ce reprezintă de fapt o modalitate de plată (plata prin compensare).
Când o societate în insolventă are atât datorii curente cât şi datorii anterioare faţă de un anumit creditor, plăţile curente trebuie să stingă cu prioritate datoriile curente faţă de acel creditor.
În ceea ce priveşte stabilirea modalităţii de compensare, un aspect important este reprezentat de stabilirea datei faţă de care se determină exigibilitatea TVA de rambursat: astfel, pentru această situaţie ne raportăm la data soluţionării deconturilor aferente restituirii TVA aferentă şi nu la data la care au fost depus aceste deconturi de TVA.
Altfel, un aspect foarte important în această speţă este faptul că subscrisa societate NU înregistra obligaţii bugetare restante susceptibile de a fi compensate la data depunerii deconturilor TVA pentru lunile noiembrie şi decembrie 2016, în totală contradicţie cu deciziile de compensare menţionate care au fost ca obiect obligaţii fiscale ale subscrisei cu scadenţă în ianuarie şi februarie 2017.
Imputarea plăţilor curente de către un anumit creditor, inclusiv creditor bugetare, pe datorii anterioare deschiderii procedurii şi nu pe datorii curente faţă de acelaşi creditor reprezintă operaţiuni nule, modalităţi individuale de recuperare a creanţelor, o încălcare a principiului concursualităţii reglementat de legea insolventei.
Achitarea creanţelor născute anterior deschiderii procedurii insolventei este posibilă în următoarele situaţii: în reorganizare, conform programului de plăţi confirmat sau în faliment cu respectarea ordinii stabilite de Legea nr. 85/2014; în mod excepţional, se pot achita creanţe anterioare şi în observaţie în cazul valorificării unui bun grevat de sarcini. Pentru recuperarea creanţelor fiscale, legiuitorul a prevăzut o procedură specială, astfel pentru debitorii care se află în insolventă, ordinea stingerii datoriilor este următoarea: obligaţiile fiscale cu termene de plată după data deschiderii procedurii insolventei, în ordinea vechimii, cu excepţia celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat.
Recuperarea creanţelor faţă de o societate în insolventă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, respectiv 85/2014, care reglementează o procedură colectivă, concursuală ce are în vedere recuperarea creanţelor tuturor creditorilor, inclusiv a celor fiscale.
Atât legea insolvenţei cât şi Codul de procedură fiscală conţin dispoziţii speciale, fiecare având un domeniu propriu de reglementare. în condiţiile în care la procedura colectivă şi concursuală prevăzută de Legea 85/2014 participă toţi creditorii, inclusiv cei bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor Legii insolvenţei. Fiind o procedură specială guvernată de Legea 85/2014, acesteia nu îi pot fi aplicate dispoziţiile unei alte legi speciale, care reglementează o procedură de recuperare individuală a creanţelor, aşa cum este Codul de procedură fiscală.
Concursul dintre legea specială şi cea generală se rezolvă în favoarea primei, în conformitate cu principiul specialia generalibus derogant. în acest caz, Codul de procedură fiscală reglementează procedura generală prin care se recuperează creanţele fiscale, în timp ce Legea nr. 85/2014 reglementează o procedură specială de recuperarea a creanţelor, faţă de o societate aflată în insolvenţă.
Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2014.
Această concluzie se desprinde şi din analiza forţei normelor legale, astfel Legea nr. 85/2014 este o lege organică, iar Codul de procedură fiscală este asimilat unei legi ordinare, motiv pentru care dispoziţiile unei legi organice se aplică cu prioritate faţă de dispoziţiile unei legi inferioare pe scară ierarhică a actelor normative.
În fine, recurenta a susţinut că stingerea unei creanţe bugetare născută anterior procedurii din plăţile curente, inclusiv prin compensare, nu e posibilă, aceasta fiind nulă în temeiul prevederilor Legii nr. 85/2014.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia nulităţii recursului, în subsidiar solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefundat.
II. Soluţia instanţei de recurs
Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, constatând că, deşi recurenta-reclamantă nu a indicat dispoziţiile legale cărora se circumscriu susţinerile formulate prin memoriul de recurs, aceasta a invocat argumente de ordin critic cu privire la greşita aplicare a dispoziţiilor legale unei situaţii de fapt reţinute, de asemenea, eronat, care pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Examinând sentinţa atacată din perspectiva criticilor recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.
În esenţă, recurenta a susţinut prin criticile formulate că în cauză, raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2014, ce are în vedere recuperarea creanţelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.
Răspunzând criticilor aduse, în baza cărora recurenta doreşte să obţină reformarea hotărârii atacate, Înalta Curte observă că acestea sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.
Prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt premisă, respectiv împrejurarea conform căreia reclamanta societatea A. S.A. a solicitat rambursarea TVA pentru perioadele fiscale noiembrie şi decembrie 2016 prin deconturile cu opţiune de rambursare.
Prin încheierea nr. 26/C pronunţată de către Tribunalul Specializat Mureş în data de 20.02.2017 în dosarul x/2017, faţă de societatea reclamantă a fost deschisă procedura generală a insolvenţei, fiind desemnat în calitate de administrator judiciar C..
DGAMC s-a înscris la masa credală cu suma de 6.884.939 RON, reprezentând obligaţii fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, conform tabelului de creanţe.
Pentru deconturile cu sumele solicitate la rambursare a fost emisă Decizia de impunere nr. x/20.04.2017, ca urmare a încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.04.2017.
Sumele aprobate la rambursare prin decizia de impunere au fost pentru perioada noiembrie 2016- cerere de rambursare depusă de societate la data de 21.12.2016, în sumă de 572.974 RON, iar pentru perioada fiscală decembrie 2016 -cerere de rambursare depusă de societate la data de 27.01.2017, în sumă de 4.040. 643 RON.
Totodată, corect s-a reţinut că în cuprinsul Codului de procedură fiscală, în raport de diferite tipuri de acte administrativ-fiscale, s-au instituit norme speciale care vizează tocmai situaţia debitorilor aflaţi sub incidenţa legislaţiei insolvenţei.
Astfel, potrivit prevederilor art. 167 alin. (12) "Suma negativă de taxă pe valoarea adăugată înscrisă în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenţei se compensează în condiţiile prezentului articol cu obligaţiile fiscale ale debitorului născute anterior deschiderii procedurii."
Contrar susţinerilor recurentei, prin deciziile de compensare depuse la dosar s-a compensat obligaţia de rambursare TVA, aferentă perioadei fiscale noiembrie- decembrie 2016 şi pentru care s-a depus cerere de rambursare/compensare în data de 21.12.2016 respectiv 27.01.2017, în condiţiile în care procedura insolvenţei s-a deschis la data de 20.02.2017.
În acest context, Înalta Curte constată că cererile de rambursare/compensare au fost depuse anterior deschiderii procedurii insolvenţei şi privesc sume aprobate la rambursare pentru perioada anterioară datei de 20.02.2017, când s-a deschis procedura insolvenţei.
Nu pot fi reţinute susţinerile recurentei potrivit cărora raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2014, câtă vreme dispoziţiile art. 167 alin. (12) din Codul de procedură fiscal stabilesc fără echivoc modalitatea de compensare pentru perioadă anterioară datei deschiderii procedurii insolvenţei.
Nu în ultimul rând, aşa cum just a reţinut prima instanţă, reclamanta nu a indicat nici un temei legal potrivit căruia, în stabilirea datei faţă de care se determină exigibilitatea TVA de rambursat se are în vedere data soluţionării deconturilor aferente restituirii TVA aferentă şi nu data la care au fost depus aceste deconturi de TVA.
Drept urmare, este evident că în privinţa creanţelor bugetare, dispoziţiile Codului de procedură fiscală derogă de la prevederile Legii insolvenţei în privinţa debitorului aflat în procedura insolvenţei, astfel că nu se susţine teza unui concurs între legi.
Înalta Curte constată că atât în actul administrativ atacat cât şi în hotărârea primei instanţe s-a efectuat o corectă aplicare a Codului de procedură fiscală, neexistând argumente consistente pentru a se dispune casarea.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei civile recurate prin prisma dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă şi recursul formulat de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar C..
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Respinge recursul formulat de A. S.A. prin administrator judiciar C. împotriva sentinţei nr. 154 din 18 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 18 februarie 2021.