Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 11.08.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 19/31.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. şi înregistrate sub nr. x/07.09.2016;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 30.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.06.2016 în ceea ce priveşte:

• impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON stabilit în urma considerării sumei de 10.085.991 RON ca şi venituri stabilite suplimentar în anii 2011, 2012 si 2013 şi a sumei de 36.965.078 RON ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal în perioada 2010-2014;

• dobânzile în cuantum de 2.364.615 RON stabilite pentru impozitul pe profit suplimentar determinat în urma inspecţiei fiscale;

• penalităţile de întârziere în cuantum de 905.223 RON stabilite pentru impozitul pe profit suplimentar determinat în urma inspecţiei fiscale;

• TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 11.292.256 RON, reprezentând debit principal stabilit suplimentar ca urmare a considerării că B. nu a avut drept de deducere la TVA în ceea ce priveşte suma de 36.965.078 RON, menţionată mai sus şi ca urmare a valorii considerate ca TVA colectată suplimentar în urma veniturilor stabilite în cuantum de 10.085.991 RON;

• dobânzile în cuantum de 3.865.883 RON determinate pentru valoarea TVA stabilită suplimentar la plată în urma inspecţiei fiscale, şi

• penalităţile de întârziere în cuantum de 1.495.684 RON determinate pentru valoarea TVA stabilită suplimentar la plată în urma inspecţiei fiscale.

- exonerarea societăţii de la plata impozitului suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON, respectiv de la plata sumei de 11.292.256 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, precum şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii aferente, conform capătului de cerere nr. x de mai sus;

- restituirea sumelor achitate de Societate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societăţii de soluţionarea prezentei cereri.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4574 din 9 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat Decizia nr. 19/31.01.2017 emisă în soluţionarea contestaţiei reclamantei; a anulat decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 30.06.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.06.2016, în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON şi, respectiv, TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 11.292.256 RON, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente; a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 73.110,53 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial şi onorariul expertului judiciar.

II. Recursurile formulate

II.1. Recursul formulat de A.N.A.F.

Împotriva sentinţei civile nr. 4574 din 9 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

II.1.1. Instanţa de fond nu s-a pronunţat pe excepţia tardivităţii introducerii cererii de chemare în judecată în raport de dispoziţiile exprese şi imperative ale art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ. raportate la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, excepţie pe care o reiterează în calea de atac.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2018 instanţa de fond arată, că excepţiile invocate în cauză au fost soluţionate printr-o încheiere interlocutorie anterioară, încheiere care însă nu a fost comunicată. De asemenea, nici din fişa dosarului de pe portalul instanţei nu rezultă că la un termen anterior s-au respins excepţiile invocate de ANAF.

În susţinerea acestei excepţii, recurenta învederează instanţei că, faţă de comunicarea deciziei de soluţionare la data de 06.02.2017, potrivit confirmării de primire depuse la dosarul cauzei, intimata a introdus prezenta cerere de chemare în judecată la data de 11.08.2017, cu depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de legea contenciosului.

II.1.2. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate de intimată cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente, excepţie pe care o reiterează în calea de atac.

În susţinerea excepţiei, recurenta arată că, pentru restituirea acestor sume exista o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul cod de procedura fiscală.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor şi acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 (pct. 2, pct. 3 alin. (2) şi oct. 6 alin. (2) care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Astfel, în raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedură administrativa specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, a considerat că acest capăt de cerere este inadmisibil.

Faţă de aceste prevederi legale, apreciază că în mod nelegal instanţa de fond a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de intimată.

II.1.3. Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la anularea Deciziei nr. 19/31.01.2017 emise de ANAF-DGSC pentru următoarele considerente:

- În ceea ce priveşte impozitul pe profit instanţa de fond reţine în mod nelegal că s-a dovedit existenţa contractelor între prestatorii de servicii şi intimată, necesitatea contractării serviciilor şi existenţa documentelor care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii.

Susţine recurenta că pentru bunurile revândute ca atare, intimata ar fi trebuit cel puţin să indice provenienţa (numele furnizorului şi factura) şi marja de profit practicată, iar pentru serviciile IT, la nivelul fiecărui contract, dacă nu la nivel de factură emisă, să indice serviciile cumpărate de la C., serviciile cumpărate de la terţi, serviciile prestate de salariaţii B. şi desigur marja de profit practicată, iar intimata nu prezintă vreun document şi/sau contract pentru servicii de tip SLA din care să rezulte cum a fost calculat costul efectiv al serviciilor prestate. Deşi erau îndeplinite prevăzute de lege pentru a considera toate achiziţiile de la D./E. ca fiind nedeductibile fiscal, întrucât nu au fost prezentate documente în susţinere, nu s-a optat pentru această soluţie

Susţine recurenta că intimata nu a probat cu documente dacă aceste achiziţii au fost efectuate în folosul societăţii pentru realizarea de operaţiuni impozabile şi obţinerea de venituri.

În urma acestui raţionament eronat instanţa conchide în sensul că respectivele cheltuieli au fost considerate de intimată în mod judicios deductibile la calculul impozitului pe profit.

- Referitor la TVA, instanţa de fond reţine fără temei legal ca fiind întemeiat argumentul intimatei privind caracterul deductibil al TVA aferent cheltuielilor privind activitatea generală a societăţii, acestea fiind indestructibil legate de atingerea scopului urmărit prin externalizarea serviciilor IT.

Astfel, instanţa de fond apreciază în mod greşit că, ţinând cont de ceea ce s-a urmărit prin procesul de externalizare, se poate considera că aceste costuri de tranziţie sunt accesorii serviciilor IT/telecomunicaţii prestate de către D. şi E., prin urmare costurile de tranziţie trebuie să urmeze tratamentul fiscal al serviciilor principale.

- În ceea ce priveşte cheltuielile cu deplasări, detaşări şi transferuri, avantaje în natura şi tichete de masă, cu salariile personalului, asigurări şi protecţie socială, instanţa de fond reţine în mod nefondat că potrivit probelor administrate, din perspectiva legislaţiei în vigoare pe anii 2011-2014, acestea sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

- Cu privire la sumele negative facturate de intimata către entităţile din grupul F. anii 2011 si 2013, instanţa de fond reţine în mod eronat că, în raport de prevederile Codul fiscal, este legală ajustarea bazei impozabile şi reducerea TVA colectată aferentă facturilor de reduceri, întrucât acestea au fost emise pentru regularizarea diferenţelor dintre costurile bugetate şi costurile reale înregistrate in prestarea serviciilor.

- Referitor la reîntregirea veniturilor obţinute în perioada 2012-2013, instanţa de fond retine în mod greşit că sunt îndeplinite condiţiile unei erori contabile constatate de intimată cu privire la înregistrările din anii precedenţi, a cărei corectare se impunea a fi făcută în conformitate cu dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009.

În urma acestui raţionament eronat instanţa de fond conchide în sensul că nu se poate vorbi de nefacturarea unor servicii prestate către clientul final, ci de neluarea în considerare la fundamentarea preţului de vânzare a unor costuri înregistrate de prestator.

În opinia recurentei, raţionamentul instanţei de fond este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

- Instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4), art. 145 si art. 146, art. 137 alin. (1) lit. a) si art. 138 din Legea nr. 571/2003, ale pct. 46 alin. (1), respectiv pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

Detaliind acest motive de recurs, recurenta arată că:

II.1.3.1. Referitor la suma de 18.643,187 RON reprezentând: TVA în sumă de 7.960.978 RON, accesorii în sumă de 3.323.533 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 5.307.319 RON, accesorii în sumă de 2.051.357 RON aferente impozitului pe profit.

După reluarea situaţiei de fapt învederate instanţei de fond, recurenta invocă, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care stabilesc cheltuielile deductibile pentru determinarea profitului impozabil, iar în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, arată că sunt aplicabile prevederile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA.

Recurenta susţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Sintetizând constatările organelor de inspecţie fiscală, recurenta arată că, întrucât intimata nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f), respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/200, precum şi pe cele ale pct. 46 alin. (1), respectiv pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecţie fiscală nu au acordat acesteia drept de deducere pentru cheltuielile şi TVA aferente serviciilor IT ce au fost externalizate, începând cu anul 2011.

Recurenta învederează instanţei că suma cheltuielilor reconsiderate nedeductibile reprezintă cheltuieli cu serviciile prestate de D./E., care nu au putut fi determinate la control, deoarece intimata nu a prezentat informaţii şi documente în baza cărora organele de inspecţie fiscală să poată stabili cu exactitate care au fost costurile unitare ale acestor servicii atunci când au fost prestate în anul 2010 de către angajaţii B. şi care au fost costurile unitare pentru aceleaşi servicii, după externalizare când erau prestate de D./E. când o parte din angajaţii B. au fost transferaţi.

Sumele înregistrate în celelalte conturi de cheltuieli au fost folosite doar pentru calcularea unor ponderi care să poată fi comparate, iar concluzia intimatei că suma de 33.170.741 RON include şi cheltuieli cu personalul său de detaşare şi transport este eronată şi nu are la bază constatările din raportul de inspecţie fiscală.

Recurenta solicită respingerea susţinerilor intimatei potrivit cărora modalitatea de calcul utilizată de organele de inspecţie fiscală este nelegală întrucât se suprapune cu regulile specifice din Codul fiscal. Susţinerile sunt nefondate întrucât stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal aferente externalizării unor servicii IT către D./E. nu are nicio legătură cu faptul că intimata a "omis" să înregistreze unele venituri în anul 2012, venituri care au la bază conform explicaţiilor date tot de B., cheltuieli înregistrate în baza facturilor emise de C..

În opinia recurentei, nefondate sunt şi susţinerile intimatei în sensul că organele de inspecţie fiscală au efectuat calculul aritmetic pornind de la cheltuielile din cadrul conturilor 625, 628, 641, 642 şi 645 care au fost considerate deja nedeductibile de către societate pe parcursul perioadei 2010-2014. Susţinerile sunt nefondate întrucât calculul aritmetic efectuat de organele de inspecţie fiscală a avut la bază cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă de către societate şi nu în registrul de evidenţă fiscală, iar scopul a fost stabilirea sumei nedeductibile fiscal aferente prestărilor de servicii efectuate de către D./E. şi înregistrate în contul 628 "Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi".

De asemenea nefondate, în opinia recurentei, sunt şi susţinerile intimatei în sensul că deficienţei identificate în cadrul calculului aritmetic constând în faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat întreaga valoare a TVA aferentă cheltuielii de 33.170.744 RON ca o cheltuială nedeductibilă, fără să analizeze în mod distinct natura fiecărui cost inclus în conturile contabile 625, 628, 641, 642 şi 645, prin acest mod de calcul fiind creată o situaţie contrară prevederilor Codul fiscal. Susţinerile sunt nefondate întrucât suma de 33.170.744 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal aferente prestărilor de servicii efectuate de D./E. şi înregistrate în contul 628 "Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi." Celelalte conturi au fost utilizate doar pentru acurateţea calculului ponderii, iar afirmaţia intimatei potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au calculat TVA pentru cheltuielile cu personalul, avantajele în natură, pichetele de masă, asigurările şi contribuţiile sociale, este contrazisă de constatările de la pagina nr. 61 din RIF

II.1.3.2. Referitor la suma de 2.680.973 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 607.093 RON, accesorii în sumă de 465.337 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 910.640 RON, accesorii în sumă de 697.903 RON aferente TVA, recurenta reia situaţia de fapt avută în vedere de instanţa de fond şi învederează instanţei următoarele:

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurenta arată că sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în formă aplicabilă începând cu data de 25.10.2010, explicitat prin pct. 12 din H.G.44/2004 şi art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, explicitat prin pct. 12 din H.G.44/2004, iar în ceea ce priveşte TVA sunt aplicabile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din nr. 571/2003.

Sintetizând constatările organelor de inspecţie fiscală, recurenta arată că, întrucât la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, reprezentanţii societăţii nu au prezentat documente justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului, precum şi necesitatea efectuării acestei achiziţii în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru anul 2010, cheltuielile în sumă de 3.794.337 RON sunt nedeductibile fiscal, motiv pentru care au stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 748.638 RON şi TVA în sumă de 910.641 RON.

Susţine recurenta că, în lipsa prezentării Anexei 4A (Formular de stabilire a preţului la furnizor), aceasta nu probează deductibilitatea fiscală a cheltuielii şi a TVA dedusă în baza facturii nr. x/22.12.2010, prezentarea unor contracte, a unor extrase de cont sau a unui înscris unde se consemnează că "... în România, D. şi-a îndeplinit obligaţiile rezultând din Contractul Colectiv de Muncă aplicabil angajaţilor F., nefiind suficiente pentru a demonstra deductibilitatea fiscală a cheltuielii şi a TVA deduse în baza facturii nr. x/22.10.2010.

Recurenta arată că, întrucât intimata este cea care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune este aceea că sarcina probei îi revine.

În cauză, întrucât din analiza documentelor a rezultat că intimata a înregistrat contravaloarea facturii nr. x/22.12.2010 în sumă de 3.794.336,60 RON în evidenţa contabilă în contul 628.07 «Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi», iar TVA în sumă de 910.640,80 RON a fost înregistrată concomitent în conturile de 4427 «TVA colectată» şi 4426 «TVA deductibilă» şi având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, a fost necesară impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferentă.

Existenţa contractului, precum şi deţinerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferente înscrise în factura primită, fiind necesar ca intimata să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile. Prin chiar modul cum cele două părţi au înţeles să reglementeze raportul dintre ele contractul nu a fost considerat a fi document primar pentru emiterea facturii în cauză.

Recurenta invocă şi art. 11 C. civ. şi arată că probele aduse de contribuabil trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Recurenta invocă jurisprudenţa CJUE în cauza C-110/94 INZO, precum şi deciziile nr. 1325/2012 şi nr. 1261/2014 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

II.1.3.3. Referitor la suma de 2.435.600 RON reprezentând TVA în sumă de 904.992 RON, accesorii în sumă de 565.787 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 603.328 RON, accesorii în sumă de 361.493 RON aferente impozitului pe profit, recurenta arată că, din analiza sumelor înscrise în fişele clienţilor afiliaţi coroborate cu datele din registrul jurnal pus la dispoziţie în format electronic şi cu formularele organele de inspecţie fiscală au identificat facturi de reducere acordate în anul 2011 şi în anul 2013. În lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective, organele de inspecţie fiscală au constatat că diminuarea veniturilor cu suma de 3.369.014 RON pentru anul 2011 şi cu suma de 401.787 RON pentru anul 2013 s-a efectuat în mod nejustificat în baza facturilor de stornare, astfel încât acestea nu au fost luate în considerare, baza impozabilă calculată de reclamanta fiind majorată cu sumele din aceste facturi. Astfel, au fost stabilite în sarcina intimatei impozit pe profit suplimentar în sumă de 603.328 RON şi accesorii aferente în sumă de 361.493 RON.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au majorat TVA datorată de intimata cu sumele din aceste facturi, respectiv cu suma de 808.563 RON în luna decembrie 2011 şi cu suma de 96.429 RON în luna decembrie 2013, pentru care s-au calculat accesorii aferente în sumă de 565.787 RON.

Recurenta a arătat că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 138 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 137 alin. (1) lit. b) şi c) din Codul fiscal.

În raport de aceste prevederi legale, organele de inspecţie fiscală au constatat că B. a emis facturi de reducere în anii 2011 şi 2013, pe considerentul că sumele bugetate au fost diminuate la sfârşit de an din motive de regularizări, în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cum au fost stabilite costurile estimate şi realizate, cu atât mai mult un document din care să rezulte că preţul contractului este la nivelul pieţei. În tabelul fără denumire, înaintat prin Anexa nr. 6, totalul coloanei "Reducere BIEC conform facturii nr. x/01.12.2011 "are valoarea de 134.001, iar la poziţia 0250 din factura nr. x/01.12.2011 cu denumirea "x" este înscrisă valoarea 134.149,66 Euro. În acelaşi tabel, totalul coloanei "Reducere licenţe SAP conform facturii x/01.12.2011" nu apare nicio poziţie cu această denumire sau cu această sumă.

Întrucât intimata nu a anexat în susţinerea contestaţiei niciun document din care să rezulte modul de calcul al costurilor realizate faţă de costurile estimate sau cum a fost calculată acea economie, doar corespondenţa dintre două societăţi care au şi calitatea de persoane afiliate a fost apreciată ca nefiind justificativă din punct de vedere fiscal pentru diminuarea veniturilor şi a TVA colectată.

Recurenta a mai arătat că, prin diminuarea sumelor facturate de B. către societăţile operaţionale, fără să fie supusă procesului de aprobare prin Adunarea Generală a Asociaţilor, B. nu face dovada că voinţa societăţii nu a fost manifestată şi exprimată prin organul său deliberativ şi de decizie, nefiind depus niciun act adiţional pentru diminuarea valorii contractate, deşi din art. 1166 din C. civ. reiese caracterul obligatoriu al contractului legal încheiat, de la care părţile nu se pot sustrage.

II.1.3.4. Referitor la suma de 3.794.016 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.010.430 RON, accesorii în sumă de 493.596 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 1.515.646 RON, accesorii în sumă de 774.344 RON aferente TVA.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 12 si 13 din H.G. nr. 44/2004. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 137 din Legea 571/2003 privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării, precum şi prevederile art. 134 alin. (1)-alin. (3) sau art. 134¹ alin. (1) şi alin. (7), art. 134² alin. (1) şi alin. (2) şi art. 156 din acelaşi act normativ şi prevederile art. 6 şi art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

În raport de aceste prevederi legale, în condiţiile în care din verificarea efectuată, organele de inspecţie fiscală au constatat că B. a înregistrat în conturile de cheltuieli serviciile prestate de C., servicii pe care nu le-a inclus în fundamentarea preţului unor servicii prestate clienţilor pentru a fi facturate către clienţii săi, afectând rezultatul fiscal, rezultă că în mod legal acestea au procedat la stabilirea în sarcina intimatei a impozitului pe profit în sumă de 1.010.430 RON şi TVA în sumă de 1.515.646 RON, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă de 493.596 RON, respectiv în sumă de 774.344 RON conform principiului de drept "accessorium sequitur principale".

Afirmaţia nu este susţinută cu documente şi, chiar şi în această ipoteză, nu acesta este modul prevăzut de legislaţia contabilă şi fiscală de a corecta veniturile omise a fi înregistrate în perioada fiscală căreia îi aparţin.

Astfel, prin recuperarea valorii nefacturate în anul 2012 prin negocierea cu C. a unui preţ mai mic al serviciilor de acelaşi tip şi obţinerea pe cale de consecinţă a unui profit mai mare în exerciţiul financiar al anului 2013 şi nu în anul 2012, în care aceste venituri erau aferente şi ar fi trebuit înregistrate şi declarate, intimata a încălcat principiul independenţei exerciţiului prevăzut la pct. 42 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile, afectând în acest fel, respectiv în sensul majorării, cuantumul cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cu consecinţă în diminuarea impozitului pe profit aferent exerciţiului financiar al anului în care aceste cheltuieli au fost înregistrate, fără a fi înregistrate şi veniturile aferente.

Totodată, intimata avea obligaţia să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin veniturile omise a fi înregistrate, respectiv, în cazul în care aceasta a depus declaraţia anuală şi a constatat că a omis să înregistreze diverse venituri avea obligaţia să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

II.1.4. Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la dispoziţia privind obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 73.110,53 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451-453 C. proc. civ., respectiv condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză, întrucât aceasta nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

II.2. Recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi arătând că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Instanţa de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, în condiţiile în care reclamanta a beneficiat de facilităţi fiscale în baza O.U.G.. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale. Instanţa de fond nu a analizat faptul că reclamanta a beneficiat de facilitatea prevăzută de O.U.G. nr. 44/2015, fiindu-i anulate obligaţiile de plată accesorii.

Astfel, prin decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/01.09.2016 emisă de DGAMC reclamanta a beneficiat de facilităţile O.U.G. nr. 44/2015, în sensul anulării "penalităţilor de întârziere, precum şi o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligaţiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015 ".

Pentru a putea beneficia de facilităţile prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015 reclamanta a achitat pentru următoarele sume: impozit pe profit în sumă de 7.395.170 RON; impozit pe profit - dobânzi cotă de 45,8% în suma de 1.255.666 RON din totalul de 2.364.615 RON; TVA în sumă de 11.292.256 RON; dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 2.021.067 RON; 1.770.574 RON reprezentând cota de 45,8% din dobânzi TVA; 223.424 RON dobânzi TVA din decizia de calcul accesorii nr. 25612/08.08.2016 pentru care a beneficiat de aceleaşi facilităţi.

Dispunând restituirea sumelor achitate de reclamantă şi ignorând excepţia inadmisibilităţii invocată de recurentă, instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 şi de prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale.

II.2.2. Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond în ceea ce priveşte obligarea instituţiei la restituirea sumelor achitate, în condiţiile în care dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu prevăd soluţia de obligare a autorităţii fiscale la restituirea sumelor pretinse de reclamantă, întrucât acest capăt de cerere este supus unor proceduri administrative prevăzute de legislaţia specifică dreptului fiscal. Pentru a putea solicita restituirea sumelor achitate, ar trebui ca decizia prin care a fost stabilit debitul să fie anulată, ca urmare a pronunţării unei hotărâri definitive, iar în cauză nu există o hotărâre definitivă. Conform art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială, iar ulterior soluţionării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acestor prevederi, dar cererea de restituire se adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată.

Legiuitorul a prevăzut o nouă condiţie pentru restituirea sumelor achitate şi nedatorate, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condiţiile pentru efectuarea compensării şi doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

În concluzie, recurenta solicită să se admită recursul şi excepţia inadmisibilităţii.

II.2.3. Recurenta critică soluţia instanţei de fond sub aspectul soluţionării capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată, solicitând respingerea cererii de obligare la plata sumei de 73.110,53 RON reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu avocaţial şi onorariu expert judiciar, întrucât cheltuielile sunt vădit disproporţionate cu valoarea, dificultatea litigiului sau volumul de muncă pe care îl presupune pregătirea apărării.

II.3. Recursul declarat de DJFP Bacău

Recurenta DJFP Bacău a declarat recurs, invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi arătând că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, pentru următoarele considerente:

- Pentru serviciile achiziţionate de la D./E. ca urmare a încheierii contractului de externalizare a unor servicii IT între G. şi D./H., B. nu a prezentat pentru aceste cheltuieli documente din care să rezulte dacă preţurile facturate de D./E. sunt preţurile convenite prin contractele-cadru. De asemenea, nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au stat la baza obţinerii de venituri si că aceste servicii au fost refacturate mai departe către clienţii din grupul F.. Prin urmare, echipa de control nu a putut verifica pe de o parte dacă preţurile practicate sunt cele din contract, iar pe de altă parte dacă într-adevăr serviciile au fost efectiv prestate de B. la clienţii săi mai ales că în aceeaşi perioadă D./E. prestează aceleaşi servicii direct către clienţii B. din cadrul grupului F..

Pentru a stabili aceste obligaţii fiscale, organul de inspecţie fiscală a făcut aplicarea dispoziţiilor legale, respectiv ale art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2012 si ale pct. 12 şi pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziţii potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar în cazul în care veniturile sau cheltuielile au fost omise sau înregistrate eronat se procedează la corecţie prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. Totodată, în situaţia în care după depunerea declaraţiei anuale contribuabilul constată că un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, acesta este obligat să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

Au fost avute în vedere şi prevederile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi pct. 255, pct. 256 şi pct. 259 alin. (1) şi alin. (2) şi ale pct. 36 alin. (1) şi pct. 42 din secţiunea a 7-a Principii contabile generale, conform cărora veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora, recunoaşterea veniturilor realizându-se pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, care certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, au fost avute în vedere prevederile art. 137 şi ale art. 134 alin. (1)-alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării, în vigoare începând cu data de 01.01.2012, ale art. 155 alin. (1) şi art. 156 din acelaşi act normativ, precum şi prevederile art. 6 şi art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, intimata reclamantă avea obligaţia să facă dovada calităţii documentelor justificative înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

Dacă intimata reclamantă ar fi inclus în fundamentarea preţului unor servicii prestate clienţilor, serviciile prestate de C., pe care le-a înregistrat în evidenţa contabilă în conturile de cheltuieli, aceste venituri ar fi trebuit înregistrate pe bază de facturi emise de B. către clienţii săi, deoarece serviciile au fost prestate direct în folosul acestora.

Prin recuperarea valorii nefacturate în anul 2012, prin negocierea cu C. a unui preţ mai mic al serviciilor de acelaşi tip şi obţinerea pe cale de consecinţă a unui profit mai mare în exerciţiul financiar al anului 2013 şi nu în anul 2012, în care aceste venituri erau aferente şi ar fi trebuit înregistrate şi declarate, societatea reclamanta al încălcat principiul independenţei exerciţiului prevăzut la pct. 42 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit căruia, afectând în sensul majorării cuantumul cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cu consecinţă în diminuarea impozitului pe profit aferent exerciţiul financiar al anului în care aceste cheltuieli au fost înregistrate, fără a fi înregistrate şi veniturile aferente.

Intimata reclamantă avea obligaţia să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin veniturile omise a fi înregistrate, respectiv, în cazul în care aceasta a depus declaraţia anuală şi a constatat că a omis să înregistreze diverse venituri avea obligaţia să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

Instanţa de fond a preluat în totalitate concluziile raportului de expertiză fiscală, iar prin punctul de vedere formulat de expert cu privire la obiecţiunile formulate de organul de inspecţie fiscală, expertul admite că reflectarea acestei diferenţe de venit la un moment ulterior celui în care acesta ar fi trebuit înregistrat nu a fost coroborată cu depunerea unei declaraţii rectificative la nivelul anului 2012 şi menţionează că societatea nu s-a conformat rigorilor fiscale de a evidenţia prin declaraţia rectificativă eroarea produsă prejudiciind bugetul de stat prin plata cu întârziere a impozitului pe profit, precizări care confirmă legalitatea constatărilor organului de inspecţie fiscală şi a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

- În ceea ce priveşte deductibilitatea fiscală a cheltuielilor pentru "transition charges", recurenta susţine că instanţa nu face nici o referire cu privire la modul de calcul al sumei facturate, respectiv dacă B. a pus la dispoziţie "Anexa 4 - A" (Formular de stabilire a preţului la furnizor). Prin urmare, soluţia instanţei a fost dată în lipsa documentelor justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului.

Recurenta reiterează motivele pentru care au fost considerate ca nedeductibile fiscal achiziţiile înregistrate în baza facturii nr. x/22.12.2010, respectiv:

- imposibilitatea verificării corectitudinii sumei facturate raportată la suma convenită prin contract, ca urmare a neprezentării Anexei 4-A - Formular de stabilire a preţului la furnizor;

- neprezentarea de documente din care să rezulte că obligaţiile faţă de salariaţii care s-au transferat cu data de 01.04.2011 şi care au fost preluate de către D./E. sunt egale cu suma înregistrată în baza facturii nr. x/22.12.2010;

- neprezentarea de documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost refacturate ca atare de B. clienţilor săi sau că acestea au fost incluse în valoarea serviciilor prestate de B..

Existenţa contractului şi deţinerea unor facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferente înscrise în factura primită. Contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta invocă în acest sens art. 11 din C. civ.

Persoana impozabilă, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata TVA, având totodată şi drept de deducere, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă.

Astfel, potrivit prevederilor legale citate în cauză, deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor, în speţă de servicii, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond - serviciile achiziţionate să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului - şi de formă - deţinerea de documente justificative emise în conformitate cu prevederile legale, iar obligaţia plăţii TVA de achiziţionarea serviciilor în beneficiul persoanei impozabile căreia îi revine această obligaţie. Locul prestării serviciilor este acolo unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv în România, astfel că persoana obligată la plata taxei este B..

Legislaţia în domeniul TVA permite anularea dreptului de deducere dacă organele de inspecţie fiscală stabilesc în mod justificat că operaţiunile derulate de persoanele impozabile în cauză nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existenţa dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145-147 din Codul fiscal şi la jurisprudenţa în domeniul TVA, iar prevederile referitoare la tranzacţiile efectuate între persoane afiliate nu sunt aplicabile şi în ceea ce priveşte TVA.. Pentru că nu a prezentat documente justificative din punct de vedere fiscal din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate, TVA dedusă de contribuabil prin aplicarea taxării inverse, este nedeductibilă fiscal, contrar soluţiei pronunţate de instanţa de fond .

- În ceea ce priveşte sumele negative facturate de B. (reduceri) către entităţile din grupul F. anii 2011 si 2013, recurenta critică soluţia instanţei, deoarece facturile în discuţie au fost emise de B. pentru "Reducere conform contract Servicii IT" şi respectiv "Servicii SLA", iar pentru aceste diminuări de venituri au fost solicitate documente justificative, inclusiv calculaţiile întocmite pentru costurile estimate şi pentru costurile realizate. Aceste documente nu au fost prezentate de către B., nici în timpul inspecţiei fiscale, nici la discuţia finală şi nici în anexă la contestaţia depusă.

Prin raportul de expertiză, s-a făcut o expunere sumară a unor contracte de prestări servicii IT, dar nu rezultă concret care au fost documentele în baza cărora expertul a stabilit diferenţele între costurile bugetate şi costurile reale sau şi mai exact care au fost documentele prezentate de către B., în care expertul a regăsit costurile estimate/costurile realizate pentru fiecare serviciu şi client pentru care au fost emise facturile de reduceri.

În consecinţă, atât timp cât nu au fost prezentate documentele din care rezultă costurile realizate în baza cărora au fost calculate diferenţele faţă de costurile estimate, diminuarea bazelor de impozitare a fost făcută cu încălcarea prevederilor Codul fiscal.

Referitor la suma de 2.435.600 RON datorată pentru facturile de reducere emise în anii 2011 si 2013, recurenta a arătat că, în lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective, organele de inspecţie fiscală au constatat că diminuarea veniturilor cu suma de 3.369.014 RON pentru anul 2011 şi cu suma de 401.787 RON pentru anul 2013 s-a efectuat în mod nejustificat în baza facturilor de stornare, consecinţa fiscală fiind că acestea nu au fost luate în considerare, baza impozabilă calculată de contribuabil fiind majorată cu sumele din aceste facturi, stabilind în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de 603.328 RON şi accesorii aferente în sumă de 361.493 RON.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, au fost avute în vedere prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării şi art. 138, prevederi din care rezultă că baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 137 alin. (1) lit. b) şi c) din Codul fiscal, este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

În raport de aceste prevederi legale, organele de inspecţie fiscală au constatat că B. a emis facturi de reducere în anii 2011 şi 2013, pe considerentul că sumele bugetate au fost diminuate la sfârşit de an din motive de regularizări, în condiţiile în care nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cum au fost stabilite costurile estimate şi realizate, cu atât mai mult un document din care să rezulte că preţul contractului este la nivelul pieţei. Intimata reclamantă avea obligaţia de a prezenta un act adiţional/acte adiţionale pentru diminuarea valorii contractate, întrucât operaţiunea efectuată de contestatară trebuie analizată prin prisma contractului obligaţie neîndeplinită. Susţine recurenta că instanţa de fond a preluat în totalitate concluziile expertului la raportul de expertiză, deşi acesta a făcut o expunere sumară a unor contracte de prestări servicii IT. Nu rezultă concret care au fost documentele în baza cărora expertul a stabilit diferenţele între costurile bugetate şi costurile reale sau care au fost documentele prezentate de către B., în care acesta a regăsit costurile estimate/costurile realizate pentru fiecare serviciu şi client pentru care au fost emise facturile de reduceri.

Astfel, în lipsa documentelor justificative, diminuarea veniturilor s-a făcut în mod nelegal în baza facturilor de stornare (fiind încălcate prevederile legii fiscale cu privire la tratamentul facturilor de stornare pentru servicii), consecinţa fiscală fiind că nu au fost luate în considerare aceste facturi.

- În ceea ce priveşte reîntregirea veniturilor obţinute în perioada 2012 - 2013, recurenta arată că suma cheltuielilor considerate nedeductibile reprezintă cheltuieli cu serviciile prestate de D./E., care nu au putut fi determinate la control, deoarece intimata reclamantă nu a prezentat informaţii şi documente în baza cărora organele de inspecţie fiscală să poată stabili cu exactitate care au fost costurile unitare ale acestor servicii atunci când au fost prestate în anul 2010 de către angajaţii B. şi care au fost costurile unitare pentru aceleaşi servicii, după externalizare când erau prestate de D./E. când o parte din angajaţii B. au fost transferaţi.

Susţine recurenta că nu pot fi avute în vedere la soluţionarea cauzei concluziile expertului formulate în cadrul obiectivului nr. 2, întrucât diferenţa reprezintă partea nedeductibilă din cheltuielile cu serviciile prestate de D.//E. şi nu din grupa de cheltuieli folosită la calculul ponderilor, recurgându-se la această metodă urmare a neprezentării de documente justificative din punct de vedere fiscal din care sa rezulte necesitatea şi realitatea serviciilor prestate de D./E., documente din care să rezulte de ce au crescut ca pondere tocmai costurile pentru care a susţinut că s-au luat măsuri de reducere, respectiv externalizarea unor servicii IT către D./E..

Organul de control nu a considerat niciodată nedeductibile cheltuielile cu salariile şi deplasările, iar modul de calcul al părţii nedeductibile din cheltuielile cu serviciile înregistrate de la D. şi E. a fost determinat doar de reprezentanţii legali ai B. care, deşi au susţinut ca scopul externalizării a fost scăderea costurilor cu aceste servicii, nu au demonstrat scăderea, dar nici nu au justificat creşterea costurilor unitare.

Instanţa de fond a preluat în totalitate concluziile expertului, deşi acestea nu reflectă realitatea, întrucât se întemeiază pe analizarea deductibilităţii fiscale a altor cheltuieli decât cele avute în vedere de organul de inspecţie, expertul analizând cheltuielile cu personalul, în timp ce în cadrul inspecţiei fiscale au fost avute în vedere cheltuielile înregistrate în baza facturilor de prestări servicii primite de la D./E..

- În ceea ce priveşte obligarea DGRFP Iaşi- AJFP Bacău la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 73.110,53 RON, recurenta solicită instanţei să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (1) (2)si (3) C. proc. civ. şi să procedeze la diminuarea cheltuielilor de judecată, ţinând cont de proporţia rezonabilă între sumele achitate cu titlu de onorariu de avocat şi de munca prestată, decizie aplicabilă şi cu privire la onorariul expertului.

III. Apărările formulate

III.1. Întâmpinarea la recursul ANAF

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând, în principal, anularea recursului formulat în cauză de către ANAF, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere că acesta nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. şi, în subsidiar, respingerea ca nefondat a recursului formulat în cauză de către ANAF şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la nulitatea recursului pentru neîncadrarea criticilor formulate de recurentă în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., intimata arată că recursul formulat de către ANAF nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., cât timp argumentele ce tind la rejudecarea de către instanţa de control judiciar, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiate, nu reprezintă altceva decât o reproducere a argumentelor din întâmpinările depuse în faţa instanţei de fond şi din obiecţiunile faţă de raportul de expertiză, neîncadrându-se în motivul de casare cuprins de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Cu privire la netemeinicia criticilor aduse de recurenta ANAF hotărârii de primă instanţă, intimata a formulat următoarele apărări:

III.1.1. În ceea ce priveşte pretinsa nesoluţionare a excepţiei tardivităţii cererii de chemare în judecată, intimata invocă dispoziţiile alin. (5) al articolului 248 C. proc. civ. şi arătă că recursul este îndreptat exclusiv împotriva sentinţei nr. 4574/09.11.2018, iar nu şi împotriva încheierii din 16.02.2018, care a devenit definitivă prin nerecurare.

Mai arată intimata că argumentele ANAF sunt contradictorii, întrucât, pe de o parte, se susţine că instanţa nu s-ar fi pronunţat asupra excepţiei tardivităţii formulării cererii de chemare în judecată, iar ulterior, se arată că instanţa le-ar fi soluţionat printr-o încheiere interlocutorie, însă care nu a fost comunicată recurentei.

În realitate, instanţa de fond a soluţionat excepţia tardivităţii, respingând-o ca neîntemeiată, orice susţinere contrară relevându-se lipsită de temei.

În ceea ce priveşte critica recurentei vizând faptul că respectiva încheiere nu le-a fost comunicată, intimata arată că încheierile interlocutorii nu sunt supuse comunicării, neexistând o astfel de obligaţie legală în sarcina instanţelor judecătoreşti, părţile interesate urmând a lua cunoştinţă de conţinutul acestora de la dosarul cauzei.

Intimata mai arată că a intentat cererea de chemare în judecată la data de 28.07.2017, înăuntrul termenului legal de 6 luni, care a început să curgă de la data comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei, ie. 06.02.2017.

III.1.2. În ceea ce priveşte pretinsa nesoluţionare a excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, intimata arată că excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată a fost soluţionată de către instanţa de fond prin încheierea de la termenul de şedinţă din 16.02.2018, în sensul respingerii acesteia, încheiere ce a devenit definitivă prin nerecurare, criticile privind soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la inadmisibilitatea cererii de chemare în judecată fiind, în lipsa promovării căii de atac prescrise de lege, inadmisibile.

III.1.3. Intimata susţine că instanţa de contencios administrativ este pe deplin competentă să dispună şi restituirea efectivă a sumei solicitate ca efect direct al anulării actului administrativ fiscal în considerarea căruia societatea a efectuat plata. Înlăturarea efectelor pe care actul administrativ fiscal anulat le-a produs, respectiv, întoarcerea/restituirea sumelor pe care contribuabilul le-a achitat în considerarea acestuia, se află în mod indubitabil în puterea instanţei judecătoreşti care poate obliga autoritatea fiscală la o astfel de conduită. Admiţând interpretarea recurentei, s-ar putea ajunge în situaţia în care B., deşi a întreprins diligentele şi a obţinut o hotărâre judecătorească prin care se constată caracterul nedatorat al sumelor achitate, să nu poată pune în executare respectiva hotărâre judecătorească în ipoteza unui refuz din partea autorităţilor fiscale, iar societatea ar fi obligată să se adreseze din nou instanţei pentru a obţine o nouă hotărâre judecătorească, de aceasta dată prin care să obţină obligarea autorităţilor fiscale la restituirea efectivă a sumelor plătite.

Prevederile legale sunt clare în ceea ce priveşte soluţiile pe care le poate pronunţa instanţa de judecată, restituirea efectivă a sumei achitate de societate subsumându-se acestora.

Invocarea prevederilor Ordinului MFP nr. 1899/2004 ca argument pentru admiterea excepţiei de inadmisibilitate nu poate fi primită, dispoziţiile Ordinului rămânând aplicabile, iar printre condiţiile impuse acest act administrativ se regăseşte şi cerinţa existenţei unei hotărâri judecătoreşti favorabile solicitantului.

III.1.4. În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu activitatea curentă a B. din perioada 2011-2014 (ulterior externalizării unei părţi a serviciilor IT), intimata formulează următoarele apărări:

- Organele fiscale au cenzurat oportunitatea deciziei de business de a externaliza serviciile IT din perspectiva costurilor, criticând neatingerea dezideratului reducerii globale a cheltuielilor.

Intimata susţine că există contradicţie între susţinerile organului de soluţionare şi cele reţinute de către organul de inspecţie fiscală, în contextul în care, prin aplicarea procentului depăşirii valorii de referinţă (14,12%, 18,28%, 9,01%, 12,84%) la totalul valorii cheltuielilor nedeductibile aferente unui anumit an (din intervalul 2011-2014), cheltuiala nedeductibilă rezultată este diferită de cea reţinută de organele de inspecţie fiscală.

Or, în cazul în care acesta ar fi fost mecanismul avut în vedere de către organul de inspecţie fiscală, acesta nu s-ar mai fi raportat la suma de 33.170.741 RON totalul diferenţelor între ponderea calculată pentru 2010 şi ponderile calculate pentru ceilalţi ani), ci la suma rezultată din adunarea cheltuielii nedeductibile finale, astfel cum aceasta a fost prezentată anterior, respectiv 27.233.232 RON (ie. 5.294.186 + 9.988.787 + 4.404.235 + 7.546.024).

Diferenţa semnificativă dintre cele două sume nu face decât să pună sub semnul întrebării întregul raţionament dezvoltat de recurente şi să ducă în derizoriu susţinerile acestora din cuprinsul recursurilor formulate cu privire la considerentele şi metoda avută în vedere la ajustarea veniturilor.

Pe cale de consecinţă, pentru aceste argumente, în mod corect instanţa de fond a constatat faptul că "ponderarea" costurilor acesteia a fost făcută asupra tuturor conturilor contabile supuse analizei, motiv pentru care au fost analizate şi constatate ca fiind îndeplinite toate condiţiile specifice de deductibilitate acestor tipuri de cheltuieli (e.g. tichete de masă, cheltuieli de deplasări, detaşări şi transferuri, cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială etc.).

În ceea ce priveşte nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar, intimata susţine că, aşa cum a fost subliniat şi de către expertul judiciar, organele fiscale nu dispuneau de nicio bază legală pentru a putea analiza şi pondera global cheltuielile societăţii intimate.

Intimata consideră că mecanismul aritmetic folosit de organele de control nu este prevăzut de legislaţia fiscală substanţială, astfel că reprezentanţii B. nu ar fi fost nevoiţi să ţină cont de aceste limitări trasate de organele de control.

Intimata arată că nedeductibilitatea unei ponderi a cheltuielilor cu salariile şi alte asemenea, a deplasărilor sau a serviciilor, a fost instituită pe temeiul imposibilităţii de a calcula expuneri asupra cheltuielilor cu serviciile înregistrate de B. cu D. şi E..

Intimata consideră că trebuie recunoscut caracterul necesar al cheltuielilor angajate, luând în considerare faptul că, odată cu finalizarea procesului de externalizare la nivelul grupului F., un studiu efectuat pentru a verifica profitabilitatea investiţiei a relevat o valoare agregată a economiilor realizate la nivelul grupului de aproximativ 100 mii EUR, în pofida unui randament iniţial negativ al investiţiei.

Astfel, din perspectiva regulii generale de deductibilitate, astfel cum în mod judicios s-a reţinut şi în cuprinsul sentinţei recurate, B. a înregistrat venituri impozabile prin includerea acestor cheltuieli în calculul sumelor facturate entităţilor locale din grupul F., iar, în ceea ce priveşte regula specială de deductibilitate, s-a dovedit necesitatea contractării serviciilor şi existenţa documentelor care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii.

Cu privire la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă, după ce reia condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a se putea deduce TVA, intimata arată că, în virtutea argumentelor aduse chiar de către autoritate, cât timp operaţiunile au generat în primă fază un TVA deductibil, se recunoaşte în mod implicit îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate, după cum a fost reţinut şi de către expertul judiciar, cu ocazia formulării punctului de vedere împotriva obiecţiunilor la raportul de expertiză întocmit în cauză, în care s-a reţinut ca fiind îndeplinită şi condiţia privind existenţa unei facturi.

Arată intimata că întreaga valoare a TVA aferentă cheltuielii de 33.170.741 RON a fost considerată nedeductibilă, fără să se analizeze în mod distinct natura fiecărui cost, iar organele fiscale au considerat că operaţiunile care au stat la baza acestei cheltuieli ar fi generat în primă fază un TVA deductibil care, prin măsura fiscală luată (ajustarea procentuală a cheltuielilor) a fost anulat.

Intimata susţine că acest mecanism eminamente aritmetic, aplicat asupra TVA-ului dedus iniţial de către Societate nu are corespondent în legislaţia fiscală în vigoare, organele de inspecţie folosind o metodă fără niciun suport legal pentru a cenzura deductibilitatea TVA aferentă operaţiunilor analizate, iar impunerea TVA suplimentar de plată aduce atingere principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii TVA.

În concluzie, în opinia intimatei, în mod corect instanţa de fond a constatat că în persoana acesteia au fost îndeplinite condiţiile de deductibilitate în materia TVA, motiv pentru care solicită respingerea recursului formulat în cauză, cu consecinţa menţinerii ca temeinice şi legale a sentinţei recurate.

III.1.5. În ceea ce priveşte analiza deductibilităţii costurilor suportate de B. în procesul de externalizare a serviciilor către D./E. ("Transition Charges") şi TVA aferentă, intimata a formulat următoarele apărări:

Susţine intimata că, în mod eronat organul fiscal a considerat că transition charges reprezintă compensaţii către angajaţii relocaţi, invocând în acest sens lipsa dovezii plăţii acestora pentru a justifica respingerea dreptului de deducere, ignorând că angajaţii nu au primit niciodată asemenea plăţi compensatorii, la care nu erau îndreptăţiţi.

Cu privire la nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar, intimata arată că, astfel cum a fost reţinut în cuprinsul sentinţei recurate, condiţiile legale pentru ca respectivele cheltuieli să fie considerate deductibile de la plata impozitului pe profit au fost îndeplinite în totalitate.

Intimata reiterează concluzia expertului, valorificată de către instanţa de fond, în sensul că, având în vedere faptul că aceste cheltuieli nu se circumscriu unei prevederi specifice în legislaţia fiscală, costurile cu tranziţia trebuie analizate exclusiv prin prisma regulii generale de deductibilitate a cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit şi că acest tip de cheltuieli incluse în costurile de tranziţie nu se circumscriu unor limitări sau condiţii specific instituite de Codul fiscal, fiind suportate de B. cu titlu de obligaţie contractuală prealabilă, pentru a asigura efectivitatea externalizării de servicii IT/Telecom, înscriindu-se în sfera libertăţii contractuale.

Susţine intimata că stabilirea caracterului deductibil al "transition charges" se realizează în funcţie de natura acestora (costurile reprezentând costuri de intrare în contract, menite să acopere cheltuielile pe care I. şi H. urmau să le înregistreze în cadrul procesului de externalizare), prin raportare la condiţia alocării cheltuielilor în scopul obţinerii veniturilor impozabile, aspect reţinut şi de către instanţa de fond.

În opinia intimatei, având în vedere că externalizarea a fost realizată pentru a veni în sprijinul activităţii B., prin eficientizare şi supraspecializare, se poate concluziona că a fost îndeplinită regula generală privind deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în scopul realizării de venituri impozabile.

Cât timp costurile de tranziţie au fost menite să compenseze anumite costuri specifice pe care D. şi E. urmau să le suporte în legătură cu procesul de externalizare, precum costuri de instruire, relocare, transfer, ele, reprezentând, practic, costuri aferente stabilirii noii structuri organizatorice şi de personal, realitatea prestării serviciilor este evidentă, raportată la obligaţiile avute în vedere prin contractul încheiat între părţi, în condiţiile în care "transition charges" au reprezentat costuri de intrare în contract.

Câtă vreme, în cazul unei disponibilizări colective costurile cu salariile compensatorii ar fi fost deductibile pentru B. la calculul impozitului pe profit, chiar şi urmând raţionamentul organelor fiscale, necesitatea şi deductibilitatea "transition charges" nu putea fi, în mod rezonabil, negată.

Intimata concluzionează, întemeindu-se şi pe cele expuse de către expertul judiciar, în sensul că procesul de externalizare a ocazionat cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă, intimata susţine că, în ceea ce priveşte condiţia scopului realizării de operaţiuni taxabile, luând în considerare intenţia finală pe care au avut-o părţile atunci când au stabilit plata acestor costuri de tranziţie, rezultă că respectivele costuri au fost făcute cu intenţia de a putea beneficia de serviciile prestate de D. şi E., iar nu cu intenţia de a disponibiliza personalul, iar, drept urmare, costurile denumite transition charges trebuie să fie considerate ca parte a obligaţiilor prevăzute de contractele cadru de servicii încheiate între părţi.

Astfel, instanţa de fond, în mod corect, a reţinut că plata costurilor de tranziţie trebuie considerată ca o operaţiune prealabilă efectuată în scopul de a putea pretinde servicii de la cei doi furnizori externi. În consecinţă, acestea nu reprezintă un scop în sine pentru B., ci doar mijlocul în care B. poate beneficia de serviciile prestate, fiind accesorii acestora. Plata acestora a permis B. să beneficieze de servicii şi să îşi îndeplinească rolul de integrator în cadrul grupului F., aspect confirmat şi de cele statuate de către expertul judiciar, conform căruia externalizarea a fost efectuată în vederea desfăşurării activităţii viitoare a B.. Procesul de externalizare care a presupus achitarea costurilor de tranziţie a făcut posibilă primirea unor servicii care în final au contribuit la obţinerea de venituri taxabile de către B..

Susţine intimata că, întrucât aceste costuri de tranziţie sunt accesorii serviciilor IT/telecomunicaţii prestate de către D. si E., costurile de tranziţie trebuie să urmeze tratamentul fiscal al serviciilor principale, sens în care invocă hotărârile CJUE în cauzele C-349/96 Card Protection Plan punctul 29, C-41/04 Levob Verzekeringen şi OV Bank punctul 20, C-111/05 Aktiebolaget NN punctul 22, C-276/09 Everytbing Everywhere punctele 21 şi 22, şi C-497/09 Bog şi alţii punctul 53).

Arată intimata că dreptul de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între operaţiunea din amonte (costurile de tranziţie) şi operaţiunile din aval (prestările de servicii IT de către B. către companiile din grup), atunci când costurile suportate fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor furnizate, iar pe de altă parte, având în vedere faptul că transition charges sunt accesorii serviciilor IT prestate de D./E., deducerea TVA ar trebui să urmeze deducerea de TVA aferentă acestor servicii, rezultând astfel îndeplinirea condiţiei privind scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Din perspectiva condiţiei formale de deducere a TVA, respectiv deţinerea unei facturi corect întocmite pentru operaţiunea în discuţie, intimata arată că autoritatea suplimentează fără just temei condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, prin impunerea unor cerinţe proprii privind necesitatea prezentării unor documente justificative suplimentare deţinerii facturii şi contractelor.

III.1.6. În ceea ce priveşte sumele negative facturate de B. către entităţile din grupul F. anii 2011 şi 2013, intimata susţine, contrar celor afirmate de organele fiscale, că sumele diminuate la final de an sunt consecinţa regularizărilor intervenite între societăţile operaţionale şi furnizorul de servicii IT, independente de orice negocieri şi formalizate ca "facturi de reduceri" şi că, nepresupunând o alterare a contractelor iniţiale, ele nu implică nicio manifestare de voinţei societară distinctă şi nu sunt supuse aprobării consiliul de administraţie şi/sau adunării generale a acţionarilor.

Astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de judecată, facturile de reduceri" formalizează regularizării intervenite ca urmare a diferenţelor dintre costurile bugetate şi cele efective, nicidecum nişte reduceţi comerciale, iar, din perspectiva regulilor în materia preţurilor de transfer, reprezintă veritabile ajustări compensatorii.

Cu privire la nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar, intimata susţine că, luând în considerare definiţia profitului impozabil, prevăzută de art. 19 Codul fiscal, efectul sumei negative înregistrate de B. în creditul contului 704 asupra calculului de impozit pe profit constă în diminuarea bazei de impozitare, similar unei cheltuieli.

În acest context, mecanismul contractual a generat facturarea de către B. a serviciilor IT prestate către societăţile afiliate F., conform volumelor şi preţurilor convenite prin oferta înaintată către acestea.

Din analiza sumelor cuprinse în facturile aferente serviciilor IT, astfel cum a reţinut şi instanţa de judecată, se desprinde concluzia conform căreia, în substanţa lor, aceste sume reprezintă veritabile regularizări la nivelul B., realizate pe parcursul desfăşurării activităţii economice şi implicit în procesul realizării veniturilor impozabile, aşa cum a reţinut şi expertul judiciar.

Prin urmare, în mod corect a considerat instanţa de fond că aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli deductibile de la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă, intimata susţine că, luând în considerare respectarea principiului neutralităţii fiscale inclusiv în cadrul reducerii bazei impozabile, în cazul în care o entitate (B.) ar fi constrânsă să datoreze un TVA pe care nu l-a primit de la clientul său (J.), TVA ar deveni un cost la nivelul B., fiind afectată neutralitatea TVA.

Cum suma primită propriu-zis de la clienţii săi reprezintă suma totală, din care se scad sumele negative facturate pentru anii 2011 şi 2013, TVA trebuie calculată la suma primită propriu-zis (luând în considerare şi suma diminuată pentru 2011 şi 2013). Într-un caz contrar, prin impunerea TVA colectată în sarcina B., bugetul de stat ajunge să se îmbogăţească fără justă cauză cu TVA, întrucât clienţii B. şi-au redus TVA deductibilă în urma facturii de reducere emise de B.. Având în vedere regula generală privind baza de impozitare a TVA, respectiv că TVA se aplică la valoarea efectiv primită, cât şi cele privind ajustările din Normele metodologice, rezultă că B. a ajustat corect baza de impozitare a TVA cu diferenţele între costurile bugetate şi costurile reale.

În acest sens, intimata reia concluziile expertului judiciar care a reţinut că în cazul B., suma efectiv primită de la clienţi este suma diminuată cu sumele negative facturate pentru anii 2011 şi 2013. Cu alte cuvinte, se regularizează baza, iar TVA trebuie calculată la suma netă (având în vedere că sumele negative nu se cuprind în sfera TVA nefiind efectiv primite de prestator ci restituite clientului).

Aşadar, în opinia intimatei, reducerea bazei de impozitare a TVA cu aceste sume negative se consideră justificată, argumentele fiind validate şi de instanţa de fond.

III.1.7. În ceea ce priveşte reîntregirea veniturilor obţinute în perioada 2012-2013, intimata susţine că instanţa de judecată a admis punctul său de vedere arătând că este nelegală stabilirea suplimentară a sumei de 1.010.430 RON, reprezentând impozit pe profit, a sumei de 1.515.646 RON reprezentând TVA, precum şi a cheltuielilor fiscale accesorii aferente, stabilite ca urmare a veniturilor stabilite suplimentar pentru anul 2012.

După redarea situaţiei de fapt, intimata arată că autoritatea fiscală a înţeles să analizeze situaţia societăţii doar prin prisma pierderii imputate la nivelul anului 2012, fără a lua în seamă faptul că profitul contabil şi fiscal aferent anului 2013 a compensat pierderea contabilă imputată la nivelul anului 2012, abordare ce nu ţine seama de scopul avut în vedere de legiuitor la edictarea normelor legale.

Intimata reia concluziile expertului judiciar, conform cărora B. s-a conformat rigorilor contabile de reflectare a unor ajustări de această natură.

Susţine intimata că, din perspectiva obligaţiei fiscale principale, (i.e. impozitul pe profit), societatea nu poate fi sancţionată de autorităţile fiscale, cât timp profitul aferent anului următor (i.e. 2013) a compensat pierderea contabilă a anului anterior (i.e. 2012), astfel că bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Operaţiunea este o simplă eroare contabilă nesemnificativă, pe care societatea nu a corectat-o pe seama rezultatului reportat, această abordare fiind în deplină concordanţă cu pct. 13 din Normele metodologice de aplicare ale art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, care prevede că veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia aparţin.

Susţine intimata că, în acord cu acest text, societatea a înregistrat declaraţia rectificativă aferentă anului 2012.

Cu privire la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă, intimata susţine, în acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, că, din perspectiva TVA, nu se poate vorbi de nefacturarea unor servicii prestate către clientul final (preţul pentru aceste servicii fiind inclus si acoperit în cadrul contractului), ci de neluarea în considerare la fundamentarea preţului de vânzare a unor costuri înregistrate de prestator.

Pe cale de consecinţă, având în vedere prevederile legale aplicabile în prezenta cauză, pentru aceste operaţiuni, baza impozabilă va fi constituită din contrapartida efectiv obţinută de către furnizor şi nu o valoare ajustată serviciului prestat, aşa cum s-a reţinut şi prin punctul de vedere al expertului.

Intimata subliniază faptul că stabilirea de TVA suplimentară asupra costurilor analizate anterior nu se încadrează în evenimentele ce determină ajustarea bazei de impozitare, enumerate în art. 138 din Codul fiscal.

8. In ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată, intimata arată că, de vreme ce instanţa de fond a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a dispus anularea Deciziei de impunere, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de soluţionare, recurentele - pârâte sunt părţile care au pierdut procesul, aflându-se în culpă procesuală, motiv pentru care se impune să plătească acesteia cheltuielile de judecată avansate în litigiu, societatea dovedind, prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, importanţa intereselor implicate de soluţionarea prezentei cauze.

III.2. Întâmpinarea faţă de recursul formulat de către DGAMC

Intimata a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de DGAMC, pentru următoarele considerente:

- În ceea ce priveşte pretinsul caz de plus petita, prin admiterea cererii de restituire a obligaţiilor accesorii într-un cuantum pretins mai mare decât cel solicitat de către societate, intimata a arătat că nu a negat faptul că ar fi beneficiat de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, însă hotărârea de primă instanţă nu menţionează în concret cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii ce vor fi restituite societăţii, individualizarea acestora urmând a fi făcută exclusiv prin raportare la sumele achitate efectiv de B.;

- în ceea ce priveşte pretinsa nelegalitatea sentinţei recurate sub aspectul obligării DGAMC la restituirea sumelor achitate şi admisibilitatea capătului de cerere privind restituirea, intimata reia cele arătate în întâmpinarea formulată la recursul ANAF;

- în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, intimata reia cele arătate în întâmpinarea formulată la recursul ANAF.

III.3. Întâmpinarea faţă de recursul formulat de către AJFP Bacău

Intimata a formulat întâmpinare şi la recursul formulat de către AJFP Bacău, invocând, pe cale de excepţie nulitatea recursului pentru neîncadrarea criticilor formulate de recurentă în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., iar pe fond solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea acestei întâmpinări, intimata a reluat în esenţă apărările formulate prin întâmpinarea la recursul ANAF, arătând că, având în vedere lipsa criticilor propriu-zise din cuprinsul recursului promovat în ceea ce priveşte legalitatea sentinţei recurate care reprezintă reiterări ale apărărilor de fond promovate în faţa primei instanţe, în întâmpinare sunt prezentate în mod sintetic cele reţinute de către instanţa de fond, precum şi motivele pentru care aceste constatări apar ca fiind temeinice şi legale, prin raportare la argumentele aduse de intimată.

IV. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Excepţiile de nulitate a recursurilor formulate de ANAF şi AJFP Bacău au fost respinse ca nefondate prin încheierea de dezbateri din data de 22.02.2022, pentru considerentele arătate în aceasta.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

IV.1. Recursul formulat de A.N.A.F. este nefondat pentru următoarele considerente:

IV.1.1. Este nefondat primul motiv de recurs, prin care se susţine că instanţa de fond nu s-a pronunţat pe excepţia tardivităţii introducerii cererii de chemare în judecată în raport de dispoziţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ. raportate la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, excepţie pe care recurenta o reiterează în calea de atac.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că cele două critici formulate de recurentă pe calea acestui prim motiv de recurs sunt contradictorii. Pe de o parte, se susţine că instanţa nu s-ar fi pronunţat asupra excepţiei tardivităţii formulării cererii de chemare în judecată, iar pe altă parte, se arată că instanţa le-ar fi soluţionat printr-o încheiere interlocutorie, care nu a fost comunicată recurentei.

Din analiza actelor dosarului, Înalta Curte constată că excepţia tardivităţii cererii de chemare în judecată a fost soluţionată de către instanţa de fond prin încheierea de la termenul de şedinţă din 16.02.2018, în sensul respingerii acesteia şi, în conformitate cu dispoziţiile alin. (5) al articolului 248 C. proc. civ., putea fi atacată odată cu fondul.

Deşi recursul este îndreptat exclusiv împotriva sentinţei 4574/09.11.2018, iar nu şi împotriva încheierii din 16.02.2018, Înalta Curte constată că din motivele de recurs rezultă cu suficientă claritate faptul că recursul este declarat şi în privinţa acestei încheieri, astfel încât criticile sub acest aspect nu vor fi respins ca inadmisibile, aşa cum susţine intimata.

În ceea ce priveşte critica recurentei vizând faptul că respectiva încheiere nu le-a fost comunicată, potrivit C. proc. civ., încheierile interlocutorii nu sunt supuse comunicării, neexistând o astfel de obligaţie legală în sarcina instanţelor judecătoreşti, părţile interesate urmând a lua cunoştinţă de conţinutul acestora de la dosarul cauzei. Sunt supuse comunicării hotărârile judecătoreşti, înţelese stricto sensu, anume cele finale, prin care instanţa soluţionează litigiul şi se dezînvesteşte, dar şi încheierile prin care instanţa se dezînvesteşte din soluţionarea cauzei, în concordanţă cu dispoziţiile art. 427 C. proc. civ.

Procedând la o verificare pe fond a susţinerilor recurentei, se constată că recurenta a intentat cererea de chemare în judecată la data de 28.07.2017, înăuntrul termenului legal de 6 luni, care a început să curgă de la data comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv 06.02.2017.

IV.1.2. Nefondată este şi critica ce priveşte pretinsa nesoluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate de intimată cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente, excepţie pe care o reiterează în calea de atac.

Înalta Curte reţine că excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată a fost soluţionată de către instanţa de fond, în sensul respingerii acesteia, prin încheierea de la termenul de şedinţă din 16.02.2018. Cu toate acestea, din motivele de recurs rezultă cu suficientă claritate faptul că recursul este declarat şi în privinţa acestei încheieri, astfel încât criticile sub acest aspect nu vor fi respins ca inadmisibile, aşa cum susţine intimata.

Chiar la o verificare pe fond a susţinerilor recurentei, se constată că instanţa de contencios administrativ este competentă să dispună şi restituirea efectivă a sumei solicitate ca efect direct al anulării actului administrativ fiscal, potrivit dispoziţiilor generale ale art. 18 din Legea 554/2004, prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 nefiind un argument pentru admiterea excepţiei de inadmisibilitate, aceste dispoziţii instituind doar o procedură operaţională de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

IV.1.3. Nefondat este şi motivul de recurs referitor la analiza deductibilităţii cheltuielilor din activitatea curentă a B. din perioada 2011-2014 (ulterior externalizării unei părţi din serviciile IT)

a) Susţinerile părţilor

Sintetizând, criticile recurentei subsumate acestui motiv de recurs sunt următoarele:

- s-a constatat că în loc de reducere, B. a înregistrat o creştere a acestor costuri, ceea ce se concretizează apoi într-o creştere a costurilor tuturor clienţilor săi afiliaţi; în lipsa informaţiilor şi documentelor justificative din care să rezulte motivul creşterii ponderii cheltuielilor cu serviciile IT, organele de inspecţie fiscală au constat că sumele reprezentând diferenţele între ponderea calculată pentru anul 2010 şi ponderile calculate pentru ceilalţi ani sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- intimata nu a justificat necesitatea efectuării acestei diferenţe de cheltuieli în scopul efectuării de operaţiuni taxabile în sfera TVA;

- deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA;

- pentru bunurile revândute ca atare, intimata ar fi trebuit cel puţin să indice provenienţa (numele furnizorului şi factura) şi marja de profit practicată, iar pentru serviciile IT, la nivelul fiecărui contract, dacă nu la nivel de factură emisă, să indice serviciile cumpărate de la C., serviciile cumpărate de la terţi, serviciile prestate de salariaţii B. şi marja de profit practicată;

- intimata nu prezintă vreun document şi/sau contract pentru servicii de tip SLA din care să rezulte cum a fost calculat costul efectiv al serviciilor prestate;

- deşi sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a considera toate achiziţiile de la D./E. ca fiind nedeductibile fiscal, întrucât nu au fost prezentate documente în susţinere, nu s-a optat pentru această soluţie;

- intimata nu a probat cu documente dacă acestea au fost efectuate în folosul societăţii pentru realizarea de operaţiuni impozabile şi obţinerea de venituri;

- calculul aritmetic efectuat de organele de inspecţie fiscală a avut la bază cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă de către societate şi nu în registrul de evidenţă fiscală;

- susţinerile sunt nefondate întrucât suma de 33.170.744 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal aferente prestărilor de servicii efectuate de D./E.

În esenţă, apărările intimatei sub acest aspect sunt următoarele:

- Organele fiscale au cenzurat oportunitatea deciziei de business de a externaliza serviciile IT din perspectiva costurilor, criticând neatingerea dezideratului reducerii globale a cheltuielilor.

- în mod corect instanţa de fond a constatat faptul că "ponderarea" costurilor acesteia a fost făcută asupra tuturor conturilor contabile supuse analizei, motiv pentru care au fost analizate şi constatate ca fiind îndeplinite toate condiţiile specifice de deductibilitate acestor tipuri de cheltuieli (e.g. tichete de masă, cheltuieli de deplasări, detaşări şi transferuri, cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială etc.).

În ceea ce priveşte nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar

- organele fiscale nu dispuneau de nicio bază legală pentru a putea analiza şi pondera global cheltuielile societăţii intimate; mecanismul aritmetic folosit de organele de control nu este prevăzut de legislaţia fiscală substanţială

- trebuie recunoscut caracterul necesar al cheltuielilor angajate, luând în considerare faptul că, odată cu finalizarea procesului de externalizare la nivelul grupului F., un studiu efectuat pentru a verifica profitabilitatea investiţiei a relevat o valoare agregată a economiilor realizate la nivelul grupului de aproximativ 100 mii EUR

Cu privire la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă

- mecanismul aritmetic, aplicat asupra TVA-ului dedus iniţial de către societate nu are corespondent în legislaţia fiscală în vigoare, organele de inspecţie folosind o metodă fără niciun suport legal pentru a cenzura deductibilitatea TVA aferentă operaţiunilor analizate, iar impunerea TVA suplimentar de plată aduce atingere principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii TVA.

b) Dispoziţiile legale aplicabile

În privinţa impozitului pe profit:

Art. 21 Codul fiscal în varianta aplicabilă în perioada 2011-2014:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"

Art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal prevede că sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri:

"cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme".

Art. 21 alin. (2) lit. c) şi g) din Codul fiscal enumeră alte cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, precum:

"cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale" şi "taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă".

Dispoziţiile Codul fiscal, respectiv art. 21 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal enumeră şi cheltuielile care pot fi deduse limitat la calculul impozitului pe profit, şi anume:

"cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii".

În privinţa taxei pe valoarea adăugată

Art. 126 Operaţiuni impozabile

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Normele Metodologice

Pct. 2 alin. (1) În sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, operaţiunea nu este impozabilă în România dacă cel puţin una dintre condiţiile prevăzute la lit. a) - d) nu este îndeplinită.

(2) În sensul art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii trebuie să se efectueze cu plată. Condiţia referitoare la "plată" implică existenţa unei legături directe între operaţiune şi contrapartida obţinută. O operaţiune este impozabilă în condiţiile în care această operaţiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obţinută, este aferentă avantajului primit, după cum urmează:

a) condiţia referitoare la existenţa unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri şi/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata sau, în absenţa plăţii, când operaţiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiţie este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligaţie legală;

b) condiţia existenţei unei legături între operaţiune şi contrapartida obţinută este îndeplinită chiar dacă preţul nu reflectă valoarea normală a operaţiunii, respectiv ia forma unor cotizaţii, bunuri sau servicii, reduceri de preţ, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terţ.

Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile".

Art. 146. Condiţii pentru exercitarea dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 […]".

Pct. 45 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în continuare "Normele de aplicare a Codul fiscal") pentru aplicarea art. 145

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condiţiile şi formalităţile prevăzute la art. 145-147¹ din Codul fiscal.

Prevederi ale Directivei de TVA incidente în cauza

Articolul 167 - "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă".

Articolul 168 - "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă […]".

Articolul 178 - "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii:

(a) pentru deducerile în temeiul articolului 168, litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3-6; […]".

c) Soluţia instanţei

Înalta Curte reiterează situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond, inclusiv pe baza expertizei judiciare, ţinând seama că, pe de o parte, aceasta nu a fost contestată de către recurentă, iar pe de altă parte aceasta nu poate forma obiect de revizuire în calea de atac a apelului, care este deschisă doar pentru motive de nelegalitate.

Începând cu anul 2011, intimata a devenit entitatea prin intermediul căreia se decontau cheltuielile aferente achiziţionării drepturilor de utilizare a licenţelor SAP ce deserveau segmentul de gaz, schimbare ce a generat costuri suplimentare anuale, pentru perioada 2011-2014 de aprox. 1.450.000 euro.

În aceeaşi perioadă, B. a continuat încheierea de contracte cu terţii pentru diverse prestări de servicii, costul acestora crescând constant în perioada 2011-2014, astfel cum este relevat de analiza fişei contului 628.

Începând cu luna noiembrie a anului 2013, a fost instituită o modificare a fluxului de facturare în cadrul B., cu privire la serviciile prestate de D. şi E.. În vederea optimizării fluxului de plăţi, facturarea serviciilor de IT şi telecom a fost preluată de C., B. înregistrând în perioada respectivă cheltuieli mult diminuate cu cei doi furnizori externi, dar semnificativ crescute cu C. care transmitea costurile înregistrate şi cu aceşti furnizori externi.

În perioada 2011-2014, B. a sporit constant nivelul salarial oferit angajaţilor săi, pentru alinierea cu piaţa externă şi din cauza fluctuaţiei semnificative de personal.

Organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste cheltuieli înregistrate cu D. şi E. nu au fost necesare activităţii B., au propus realizarea unui mecanism ponderat, având în vedere cheltuielile înregistrate cu deplasările, serviciile, salariile şi altele corelate, pentru a calcula ce componentă a costurilor cu D. şi E. ar trebui să fie nedeductibilă la calculul de impozit pe profit, pentru perioada 2011-2014. Mecanismul porneşte de la ponderea cheltuielilor preluate ca reper în anul 2010, înainte de externalizare (62.66% din totalul cheltuielilor B., cu excepţia impozitului pe profit). Întrucât media acestor cheltuieli a crescut în anii următori, organele de control au considerat nedeductibile la calculul de impozit pe profit sumele care au depăşit procentul de 62.66% din intervalul 2011-2014.

Înalta Curte reţine că acest motiv de recurs vizează suma de 18.643,187 RON reprezentând: TVA în sumă de 7.960.978 RON, accesorii în sumă de 3.323.533 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 5.307.319 RON, accesorii în sumă de 2.051.357 RON aferente impozitului pe profit. (deductibilitatea cheltuielilor cu activitatea curentă a B. din perioada 2011-2014, ulterior externalizării unei părţi a serviciilor IT;

IV.1.3.1. Impozitul pe profit

Cu privire la acest aspect, recurenta nu formulează critici concrete ale sentinţei atacate, ci se referă generic la lipsa informaţiilor şi documentelor justificative din care să rezulte motivul creşterii ponderii cheltuielilor cu serviciile IT, reluând practic susţinerile organelor de control.

Critica este nefondată.

În raport de situaţia de fapt reţinută, Înalta Curte reţine că în drept sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, care consideră deductibile la calculul impozitului pe profit, tipurile de cheltuieli necesare desfăşurării activităţii curente, în situaţia în care sunt îndeplinite 3 condiţii:

- a existat un contract în baza caruia ele sa fi fost efectuate;

- serviciile erau necesare în vederea derulării activităţilor economice ale societaţii;

- serviciile au fost efectiv prestate.

În limitele învestirii sale prin motivul de casare încadrat în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să analizeze legalitatea aplicării acestor dispoziţii de către instanţa de fond, respectiv îndeplinirea acestor condiţii raportat la situaţia concretă a cheltuielilor înregistrate de B. cu furnizorii sai, astfel cum a fost reţinută de către instanţa de fond din probele administrate (înscrisuri şi expertiza judiciară), în raport de criticile formulate de recurentă, astfel cum au fost acestea sintetizate mai sus.

Pe de o parte, se reţine că recurenta nu critică în mod expres neîndeplinirea uneia dintre aceste condiţii. Pe de altă parte, Înalta Curte validează raţionamentul primei instanţe, care a reţinut îndeplinirea celor trei condiţii, după cum urmează:

- Condiţia existenţei contractului prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal precum şi pct. 48 din Normele Metodologice, a fost îndeplinita, instanţa de fond reţinând atât existenţa contractelor încheiate cu D./E., cât şi pe cea a contractului "Downstream Service Level Agreement for non-CRT F. subsidiaries", în baza caruia au fost prestate serviciile şi efectuate cheltuielile din perioada 2011-2014.

- Condiţia necesităţii serviciilor rezultă din faptul că externalizarea serviciilor IT a generat necesitatea achiziţiilor de servicii de la D./E./C..

B. şi-a realizat obiectul de activitate şi a prestat serviciile IT specifice pentru grupul F., integrând serviciile achiziţionate de la C./D./E. în portofoliul propriu de servicii prestate.

Înalta Curte reţine concluziile expertizei judiciare, conform cărora serviciile achiziţionate sunt circumscrise obiectului de activitate al societaţii şi reprezinta elemente de cost în stabilirea valorii serviciilor prestate de catre B. catre companiile din cadrul grupului F., iar societatea a achiziţionat servicii de la D./E./C. în baza contractelor mai sus evidenţiate, în nume propriu, şi a livrat, tot în nume propriu, servicii integrate specifice catre societaţile din grup în baza contractelor încheiate cu acestea. Astfel, B. a facut dovada efectivitaţii serviciilor achiziţionate de la C., D. şi E..

Raportat la circumstanţele reţinute, rezultă că serviciile achiziţionate de la D./E./C. au generat pentru B. venituri impozabile, ele fiind incluse în preţul serviciilor pe care B. le-a prestat către entităţile din grup.

Caracterul necesar al acestor cheltuieli este confirmat şi de raportul investiţiilor de la nivelul grupului F. în privinţa calităţii serviciilor obţinute prin externalizare, din care rezultă valoarea totală a economiilor realizate de grup prin intermediul externalizării. Având astfel premisele unei creşteri a afacerii în timpul şi ulterior procesului de externalizare, concluzia expertizei judiciare administrate în cauză a fost că angajarea unor cheltuieli pentru îmbunătăţirea calităţii serviciilor oferite, modernizare şi eficientizare se poate dovedi necesară la nivelul B., din perspectiva testului fiscal.

- Condiţia prestării efective a serviciilor

Sub acest aspect, recurenta a susţinut din nou lipsa informaţiilor şi documentelor justificative din care să rezulte motivul creşterii ponderii cheltuielilor cu serviciile IT.

Criticile recurentei sunt contrazise de concluziile expertizei judiciare, reţinute şi de către instanţa de fond, potrivit cărora B. a prezentat documente justificative pentru fiecare tip de serviciu achiziţionat de la C., astfel:

- pentru servicii de infrastructură, acordare drepturi de folosinţă licenţe şi servicii standard la nivel de grup (factura nr. x/11.10.2014) - documente ce detaliază componenţa şi calculaţia sumei facturate, precum şi alocarea costurilor către celelalte entităţi beneficiare F., rapoarte de lucru care centralizează toate solicitările de asistenţă IT a utilizatorilor (angajaţilor) din cadrul entităţilor F.;

- pentru implementări de proiecte şi dezvoltări de sisteme IT (facturi nr. x/02.09.2010 şi y/01.09.2014) - raport de lucru, ofertă de comandă şi raport privind stadiul proiectului desfăşurat;

- pentru refacturări de costuri D. - Servicii de administrare şi suport infrastructură IT (factura nr. x/07.05.2014) - comanda nr. x/31.12.2013, document ce detaliază componenţa sumei facturate, lista echipamentelor PC operate pentru care au fost achiziţionate serviciile;

- pentru implementare proiecte IT şi reconfigurări (factura nr. x/19.12.2011) - procese-verbale de recepţie a proiectelor IT, semnate de reprezentanţii B. şi I.; oferte de comandă pentru diverse proiecte IT acceptate şi semnate.

În acelaşi mod, pentru facturile emise de D. în perioada 2011 - 2014, documentele justificative cuprind desfăşurătoare ce detaliază suma finală facturată, defalcată în funcţie de fiecare tip de activitate desfăşurată; rapoarte ce conţin detalii de identificare ale utilizatorului-beneficiar, entitatea F. care a beneficiat efectiv de serviciile IT. Aceleaşi desfaşuratoare au fost prezentate şi în cazul facturilor emise de E. în perioada 2011-2014.

Prin urmare, Înalta Curte confirmă raţionamentul instanţei de fond care a considerat ca fiind arbitrară şi fără fundament legal, practica organelor fiscale care au redus cheltuielile din perioada 2011 - 2014 la nivelul celor din 2010.

Analiza de oportunitate a deciziei de business a societăţii de a externaliza serviciile IT nu este de competenţa organelor fiscale, ci a organelor de administraţie şi management ale societăţii.

Atâta vreme cât în cauză nu s-a dovedit sau măcar susţinut o intenţie de fraudă, organele fiscale nu puteau justifica caracterul nedeductibil al unei părţi a cheltuielilor efectuate de B. prin apreciere asupra succesului deciziei economice prin raportare la scopul său (reducerea globală a cheltuielilor), creşterea temporară a cheltuielilor cu intenţia obţinerii ulterioare a unor economii neputând conduce la concluzia că acea operaţiune nu a fost făcută în interesul activităţii economice a societăţii reclamante, aşa cum eronat se susţine prin motivele de recurs.

În ceea ce priveşte cerinţele legale privind fiecare categorie de cheltuieli din cele incluse generic în această categorie, Înalta Curte reţine că recurenta critică în mod generic cele reţinute de instanţa de fond sub acest aspect, insistând asupra faptului că a fost corectă maniera de ajustare a acestor cheltuieli de către organele fiscale.

În lipsa unor critici concrete, altele decât susţinerile organelor fiscale prezentate instanţei de fond, Înalta Curte reţine ca fiind corectă concluzia instanţei de fond în sensul reţinerii deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor înregistrate de B. în conturile "ct. 625"- cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri, "ct. 628" - alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi, "ct. 641" - cheltuieli cu salariile personalului, "ct. 642"- cheltuieli cu avantajele in natura si tichetele de masă acordate salariaţilor, "ct. 645"- cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială.

În acord cu cele reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte reţine că este lipsita de suport legal limitarea aritmetică/procentuala efectuata de organele fiscale, în condiţiile în care de plano cheltuielile sunt recunoscute ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, fără ca vreo limitare de genul celei operate de organele de control să fie prevăzută de Codul fiscal.

- În ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate de B. în conturile "ct. 625"- cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri, "ct. 628"- alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi, "ct. 641"- cheltuieli cu salariile personalului, "ct. 642"- cheltuieli cu avantajele în natură şi tichetele de masă acordate salariaţilor, "ct. 645"- cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială, Înalta Curte reţine concluziile expertizei judiciare administrate, în sensul că societatea reclamanta a suportat si a plătit aceste costuri către bugetele şi fondurile aferente (bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului Unic de Asigurări Sociale de Sănătate, bugetul asigurărilor de şomaj, Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale etc.).

Deşi critică sentinţa şi sub acest aspect, recurenta nu arată în concret în ce constă nelegalitatea sentinţei sub aspectul aprecierii ca fiind îndeplinite a prevederilor Legii nr. 142/1998 în privinţa acordării tichetelor de masă angajaţilor proprii, cheltuieli aferente contului "ct. 642" - cheltuieli cu avantajele in natura si tichetele de masa acordate salariaţilor.

În ceea ce priveşte cheltuielile incluse în contul "ct. 641" - cheltuieli cu salariile personalului, Înalta Curte, în lipsa unor critici concrete sub acest aspect, reia concluziile expertizei judiciare care a concluzionat ca aceste costuri au fost impozitate la nivelul angajaţilor în conformitate cu prevederile Titlului III din Codul fiscal.

De asemenea, din interpretarea prevederilor Pct. 45 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145-1471 din Codul fiscal, art. 167, art. 168 şi art. 178 din Directiva TVA, raportat la situaţia reţinută prin expertiza judiciară, rezultă că societatea reclamantă B. avea dreptul de deducere a TVA aferenta cheltuielilor înregistrate în perioada 2011-2014 (după externalizarea serviciilor IT).

Prin urmare, criticile recurentei sub acest aspect sunt nefondate.

IV.1.3.2. Taxa pe valoarea adăugată

Sintetizând criticile recurentei sub acest aspect, Înalta Curte reţine că se critică atât neîndeplinirea condiţiilor de fond cu privire la deductibilitate (operaţiunile să fie efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile), cât şi a celor de formă (existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal)

Reprezintă subiect de TVA numai operaţiunile care implică o legătură directă între livrarea de bunuri/prestarea de servicii şi contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă.

Cu privire la condiţiile de fond

Înalta Curte reţine jurisprudenţa CJUE în cauzele C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn (par. 36-40), C-37/95, par. 19 şi C-110/94, Inzo şi Belgia, care este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Aşa cum se arată în cauza C-104/12 Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker:

"Un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile".

Mai mult, Curtea Europeană de Justiţie în cauza Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl C-400/98, a arătat că "dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată plătită aferentă tranzacţiilor efectuate în vederea realizării unei activităţi economice există şi în situaţia în care autoritatea fiscală ştie, de la prima evaluare fiscală, că activitatea economică care urma să genereze venituri taxabile nu va fi realizată".

Această jurisprudenţă este pe deplin aplicabilă în cauză, cu atât mai mult cu cât la momentul externalizării serviciilor nu exista certitudinea creşterii costurilor cu acest tip de servicii, element fluctuant şi incert, care nu este de natură a exclude intenţia de a desfăşura activitatea economică.

Atâta vreme cât scopul externalizării serviciilor a fost reducerea globală a cheltuielilor, creşterea temporară a cheltuielilor cu intenţia obţinerii ulterioare a unor economii nu putea conduce la concluzia inexistenţei dreptului de deducere cu privire la această operaţiune, cu atât mai mult cu cât în cauză nu s-a susţinut existenţa unei intenţii de fraudare.

Înalta Curte reţine şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37, cauza C-465/03 Kretztechnik, pct. 33).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Cu privire la cerinţele de formă

Sub aspectul îndeplinirii cerinţei de formă pentru recunoaşterea dreptului de deducere, Înalta Curte reţine că, potrivit celor statuate constant în jurisprudenţa C.J.U.E., principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

Aplicând această jurisprudenţă la cauza de faţă, Înalta Curte reţine că, aşa cum s-a arătat şi de către instanţa de fond, pentru aceste costuri de tranziţie, B. deţine factura primită de la K.. Factura este emisă în baza contractului local privind costurile de tranziţie, iar suma facturată coincide cu cea menţionată în centralizatoarele conţinând sumarul costurilor de tranziţie înregistrate cu I. şi H., incluzând şi costurile aferente la nivel local.

Prin urmare, în raport de jurisprudenţa citată, sunt nefondate susţinerile recurentei referitoare la lipsa documentelor justificative, nedetalierea modului de calcul al costurilor sau caracterul imprecis al acestora.

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunţate în cauzele Bonik C-285/11 şi C-277/14 PPUH.

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53).

39. De asemenea, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).

40. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).

41. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47).

42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 48).

43. În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49).

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei.

Prin urmare, nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere, fiind justificată concluzia instanţei de fond care a reţinut concluziile expertului judiciar desemnat în cauză în sensul că B. avea dreptul de deducere a TVA aferente costurilor suportate în procesul de externalizare a serviciilor IT către I. şi H..

IV.1.4. Nefondat este şi motivul de recurs referitor la deductibilitatea costurilor suportate de B. în procesul de externalizare a serviciilor către D./E.- costuri de tranziţie

Înalta Curte reţine că acest motiv de recurs vizează suma de 2.680.973 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 607.093 RON, accesorii în sumă de 465.337 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 910.640 RON, accesorii în sumă de 697.903 RON aferente TVA

a) Susţinerile părţilor

Recurenta a formulat următoarele critici sub acest aspect:

- în lipsa documentelor justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru anul 2010, cheltuielile în sumă de 3.794.337 RON sunt nedeductibile fiscal

- deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA

- reprezentanţii societăţii nu au prezentat documente justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului

- în lipsa prezentării Anexei 4-A (Formular de stabilire a preţului la furnizor), aceasta nu probează deductibilitatea fiscală a cheltuielii si a TVA dedusă în baza facturii nr. x/22.12.2010; existenţa contractului, precum şi deţinerea unei facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferente înscrise în factura primită

Intimata, în apărare a arătat că în mod eronat organele fiscale au considerat că aceste costuri de tranziţie reprezintă compensaţii către angajaţii relocaţi.

b) Soluţia instanţei

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că în esenţă sunt aplicabile şi acestui motiv de recurs dispoziţiile legale şi principiile statuate în jurisprudenţa CJUE arătate cu ocazia analizei motivului de recurs referitor la analiza deductibilităţii cheltuielilor din activitatea curentă a B. din perioada 2011-2014 (ulterior externalizării unei părţi din serviciile IT).

IV.1.4.1. Cu privire la nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar, Înalta Curte reţine că aceste cheltuieli nu se circumscriu unei prevederi specifice din legislaţia fiscală, costurile cu tranziţia trebuind analizate exclusiv prin prisma regulii generale de deductibilitate a cheltuielilor de la calculul impozitului reglementate de art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Condiţiile legale pentru ca respectivele cheltuieli să fie considerate deductibile de la plata impozitului pe profit sunt astfel îndeplinite, atâta vreme cât aceste costuri au fost stabilite prin contract şi au fost realizate înregistrate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind suportate de B. cu titlu de obligaţie contractuală prealabilă, pentru a asigura efectivitatea externalizării de servicii IT/Telecom, înscriindu-se în sfera libertăţii contractuale. (costuri de intrare în contract, menite să acopere cheltuielile pe care I. şi H. urmau să le înregistreze în cadrul procesului de externalizare, precum costuri de instruire, relocare, transfer, ele, reprezentând, practic, costuri aferente stabilirii noii structuri organizatorice şi de personal)

Realitatea prestării serviciilor este necontestată, iar susţinerea recurentei în sensul că aceste costuri reprezintă compensaţii către angajaţi nu este susţinută de vreo dovadă în sensul că angajaţii ar fi primit astfel de sume compensatorii.

IV.1.4.2. În ceea ce priveşte nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă, fără a relua toate considerentele mai sus arătate referitoare la condiţiile recunoaşterii dreptului de deducere, Înalta Curte reţine că aceste costuri de tranziţie aferente procesului de externalizare, fiind făcute cu scopul de a primi de servicii de la cei doi furnizori, pot fi considerate ca fiind accesorii serviciilor IT/telecomunicaţii prestate de către D. şi E., urmând astfel tratamentul fiscal al serviciilor principale.

În acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, o prestaţie trebuie să fie considerată accesorie unei prestaţii principale dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului (hotărârile CJUE în cauzele C-349/96 Card Protection Plan, pct. 29, C-41/04 Levob Verzekeringen şi OV Bank, pct. 20, C-l 11/05 Aktiebolaget NN, pct. 22, C-276/09 Everything Everywhere, pct. 21 şi 22, şi C-497/09 Bog şi alţii, pct. 53).

În situaţii similare, cu privire la obţinerea accesului la diferite tipuri de servicii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a clarificat că acestea sunt accesorii serviciilor principale (cauzele C-442/05 Zweckverband şi C-37/08 RCI Europe).

În acord cu această jurisprudenţă, dat fiind că aceste costuri de tranziţie constituie mijlocul în care B. poate beneficia de serviciile prestate de cei doi furnizori, ele trebuie considerate ca fiind costuri aferente unei operaţiuni prealabile efectuate în scopul de a putea pretinde servicii de la cei doi furnizori externi şi prin urmare accesorii ale operaţiunilor taxabile.

În ceea ce priveşte condiţia scopului realizării de operaţiuni taxabile, luând în considerare intenţia finală pe care au avut-o părţile atunci când au stabilit plata acestor costuri de tranziţie, rezultă că respectivele costuri au fost făcute cu intenţia de a putea beneficia de serviciile prestate de D. şi E., iar nu cu intenţia de a disponibiliza personalul, iar, drept urmare, costurile denumite transition charges trebuie să fie considerate ca parte a obligaţiilor prevăzute de contractele cadru de servicii încheiate între părţi.

Or, atât timp cât achiziţiile de servicii (de la D. şi E.) sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile şi B. îşi poate exercita dreptul de deducere TVA aferentă acestora, costurile de tranziţie, ca accesorii ale acestora, trebuie să urmeze tratamentul fiscal al serviciilor principale, dreptul de deducere putând fi exercitat şi pentru acestea.

În sensul acestei jurisprudenţe, întrucât costurile de tranziţie sunt suportate în legătură cu desfăşurarea activităţii economice a B. (pentru permiterea accesului la servicii), acestea constituie cheltuieli generale ale B., făcute în scopul desfăşurării unor operaţiuni taxabile (prestarea de servicii IT de către B. către clienţii săi din grupul F.), astfel încât dreptul de deducere TVA poate fi exercitat chiar dacă nu există o legătură directă şi imediată între aceste costuri de tranziţie şi serviciile IT prestate de B..

IV.1.5. Motivul de recurs referitor la analiza "facturilor de reducere" înregistrate în anii 2011 şi 2013

Înalta Curte reţine că acest motiv se referă la suma de 2.435.600 RON reprezentând TVA în sumă de 904.992 RON, accesorii în sumă de 565.787 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 603.328 RON, accesorii în sumă de 361.493 RON aferente impozitului pe profit

a) Susţinerile părţilor

Pe calea acestui motiv de recurs, recurenta a criticat soluţia instanţei de fond reiterând în esenţă aspectele învederate acesteia, respectiv:

- În lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective, diminuarea veniturilor cu suma de 3.369.014 RON pentru anul 2011 şi cu suma de 401.787 RON pentru anul 2013, s-a efectuat în mod nejustificat în baza facturilor de stornare

- Intimata a emis facturi de reducere, pe considerentul că sumele bugetate au fost diminuate la sfârşit de an din motive de regularizări, fără a prezenta documente justificative din care să rezulte cum au fost stabilite costurile estimate şi realizate sau cum a fost calculată acea economie (pentru anul 2013 a prezentat doar un act adiţional pentru majorarea valorii contractate nu şi un act adiţional pentru diminuarea valorii acestuia)

- corespondenţa dintre două societăţi care au şi calitatea de persoane afiliate nu poate fi considerată justificativă din punct de vedere fiscal pentru diminuarea veniturilor şi a TVA colectată

- voinţa societăţii nu a fost manifestată şi exprimată prin organul său deliberativ şi de decizie, diminuarea sumelor facturate făcându-se fără să fie supusă procesului de aprobare prin Adunarea Generală a Asociaţilor.

Faţă de aceste critici, intimata a formulat, în esenţă, următoarele apărări:

Cu privire la nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar

- Luând în considerare definiţia profitului impozabil, prevăzută de art. 19 Codul fiscal, efectul sumei negative înregistrate în creditul contului #704 asupra calculului de impozit pe profit constă în diminuarea bazei de impozitare, similar unei cheltuieli.

- Mecanismul contractual a generat facturarea de către B. a serviciilor IT prestate către societăţile afiliate F., conform volumelor şi preţurilor convenite prin oferta înaintată către acestea, aceste sume reprezentând veritabile regularizări la nivelul B., realizate pe parcursul desfăşurării activităţii economice şi implicit în procesul realizării veniturilor impozabile.

- Expertul judiciar desemnat în cauză a arătat că în fapt este vorba despre o ajustare a venitului estimat iniţial, în urma înregistrării de costuri diminuate cu serviciile primite de la K..

Cu privire la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă

- Luând în considerare respectarea principiului neutralităţii fiscale, în cazul în care B. ar fi constrânsă să datoreze un TVA pe care nu l-a primit de la clientul său (J.), TVA ar deveni un cost la nivelul B., fiind afectată neutralitatea TVA. Prin urmare, TVA trebuie calculată la suma primită propriu-zis, luând în considerare şi suma diminuată pentru 2011 şi 2013

- Prin Punctul de vedere, expertul judiciar a reţinut că în cazul B., suma efectiv primită de la clienţi este suma diminuată cu sumele negative facturate pentru anii 2011 şi 2013.

b) Dispoziţiile legale aplicabile

Înalta Curte reţine că în privinţa acestui motiv de recurs sunt aplicabile următoarele dispoziţii, a căror incidenţă nu a fost contestată de către părţi şi a fost reţinută în mod corect şi de către instanţa de fond.

Cu privire la impozitul pe profit:

- Art. 19 alin. (1) Codul fiscal, potrivit căruia:

"profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal (…)".

- Normele Metodologice (pct. 13), "veniturile şi cheltuielile înregistrate eronat se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin".

Cu privire la TVA:

- Art. 137 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, potrivit căruia: " (1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni".

- Art. 138 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, text potrivit căruia baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

"c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor".

- Punctul 20 alin. (1) din Normele metodologice aferente, care prevede că "furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare".

c) Soluţia instanţei

Analizând criticile formulate prin prisma apărărilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Curtea constată că motivul de recurs este nefondat.

Susţinerile recurentei cu privire la lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective sunt nefondate.

Expertiza judiciară administrată în cauză a reţinut existenţa contractelor prin care, în calitate de principal furnizor al serviciilor IT şi de integrator al arhitecturii IT în cadrul grupului F., B. a prestat servicii specializate către celelalte companii F. prin care s-au asigurat: implementarea sistemelor IT noi (hardware şi software); menţinerea sistemelor IT şi a infrastructurii aferente în parametri optimi de funcţionare; livrarea echipamentelor IT respectiv: contract nr. x/01.02.2013 încheiat între F. S.R.L. şi K. S.R.L. (fosta denumire a B.) privind furnizarea de servicii şi produse - SLA Servicii de strategie IT, având ca obiect externalizarea funcţiilor/activităţilor IT din cadrul celorlalte entităţi ale F.; contract nr. x privind furnizarea de servicii si produse încheiat între L. S.A., în calitate de beneficiar şi B., în calitate de prestator, încheiat în vederea livrării bunurilor şi prestării serviciilor solicitate şi descrise în Secţiunea C - i.e. gama larga de servicii IT, landscape IT complet funcţional, infrastructură şi aplicaţii în vederea asigurării funcţionalităţii complete a sistemelor IT deţinute de client; contract nr. x/16.10.2013 privind furnizarea de servicii şi produse, precum şi oferta B. pentru Licenţe SAP şi aplicaţii, încheiat între L. S.A., în calitate de beneficiar şi A. S.R.L. (B.), în calitate de prestator, având ca obiect furnizarea unui landscape IT complet funcţional, infrastructura şi suportul aplicaţiilor utilizate (i.e, Licenţe SAP, aplicaţii client, diverse servicii IT); contract nr. x încheiat între L. S.A., în calitate de beneficiar şi A. S.R.L. (B.), în calitate de prestator, privind furnizarea de servicii şi produse de către prestator către beneficiar referitoare la reînnoirea platformei SAP, având ca obiect achiziţionarea, instalarea şi configurarea unei platforme hardware necesare în vederea înlocuirii şi modernizării platformei hardware utilizate de sistemele SAP folosite de companie, în cantităţile, la calitatea şi preţurile convenite, în conformitate cu obligaţiile asumate prin contract; contract încheiat între L. S.A şi K. S.R.L. (fosta denumire a B.) privind furnizarea de servicii si produse de către prestator către beneficiar - Outsourcing servicii IT, având ca obiect furnizarea unei game largi de servicii IT, asigurând funcţionalitatea completă a sistemelor IT pe care le deţine clientul, furnizarea unui landscape funcţional, infrastructură şi aplicaţii şi contract nr. x/07.02.2014 privind furnizarea de servicii si produse, reprezentând outsourcing servicii IT şi oferta B., încheiat între F. S.R.L., în calitate de beneficiar şi B., în calitate de prestator, având ca obiect furnizarea serviciilor de strategie IT- management, aplicaţii, securitate, financiar, infrastructură şi comunicaţii, în perioada convenită, în cantităţile, la calitatea şi preţurile convenite, în conformitate cu obligaţiile asumate prin contract.

Contrar celor susţinute de recurentă, aceste contracte de prestări servicii reglementează formal mecanismul contractual de stabilire a preţului, iar facturarea sumelor negative din anii 2011 şi 2013, analizate de organele fiscale, a fost realizata în baza acestor contracte de tip "SLA", modul de facturare fiind justificat de procesul de aprobare şi contractare este îndelungat (aprox. 3-4 luni), care a făcut ca pregătirea calculaţiilor de preţ aferente serviciilor prestate într-un exerciţiu financiar să fie astfel devansată, acestea fiind efectuate la mijlocul exerciţiului financiar anterior. Această metodă de stabilire a preţului, pe baza unor date estimative a determinat înregistrarea unor diferenţe între valorile proiectelor aprobate iniţial şi valorile efectiv înregistrate în cursul executării proiectelor, ceea ce explică necesitatea regularizarilor de natura celor efectuate în anii 2011 şi 2013, determinate de estimarea unor volume şi costuri mai mari la momentul contractării/aprobării serviciilor şi în considerarea carora au fost emise facturi de reduceri, care, din perspectiva regulilor în materia preţurilor de transfer, reprezinta ajustări compensatorii.

În acest context, mecanismul contractual a generat facturarea de către B. a serviciilor IT prestate către societăţile afiliate F., conform volumelor şi preţurilor convenite prin oferta înaintată către acestea.

Conform expertizei judiciare administrate în cauză, regularizările aferente anilor 2011 şi 2013 au fost determinate de faptul că iniţial B. estimează costurile, pentru că la momentul stabilirii preliminare a onorariilor nu sunt cunoscute cu exactitate costurile care vor fi înregistrare, iar ulterior, de regulă la sfârşitul anului, când dispune de informaţii privind costurile efectiv realizate (după primirea facturilor de C.), ajustează veniturile în funcţie de valoarea reală a costurilor.

Metoda contabilă de reflectare a reducerilor la nivelul B. a fost includerea sumelor negative în creditul contului #704 Venituri din servicii prestate.

Or, luând în considerare definiţia profitului impozabil, prevăzută de art. 19 Codul fiscal, mai sus citat, efectul sumei negative înregistrate de B. în creditul contului #704 asupra calculului de impozit pe profit constă în diminuarea bazei de impozitare, similar unei cheltuieli.

Conform concluziilor expertizei judiciare, facturile de reduceri au fost analizate de organele fiscale limitând operaţiunile complexe intervenite între afiliaţi (care şi-au ajustat preţurile de transfer tocmai în vederea respectării legislaţiei incidente) la reduceri comerciale (ceea ce, evident, nu este cazul în speţă), fără a efectua nicio operaţiune de evaluare dacă preţurile practicate/profiturile înregistrate de B. se regăsesc sau nu în intervalul de comparare.

Fără a relua integral concluziile expertizei redate extensiv şi de către instanţa de fond, Înalta Curte reţine, facând aplicarea în cauză a dispoziţiilor legale citate mai sus, respectiv art. 19 Codul fiscal pentru impozitul pe profit şi art. 137, art. 138 Codul fiscal şi Normele metodologice ale acestora pentru T.V.A., că este legala ajustarea bazei impozabile şi reducerea TVA colectata, aferentă "facturilor de reduceri". Astfel, conform expertizei judiciare administrate în cauză, facturile respective au fost emise pentru regularizarea diferenţelor dintre costurile bugetate şi costurile reale înregistrate în prestarea serviciilor, având la bază o metodologie de stabilire a preţului pentru contractele de servicii SLA, prin metoda cost + marja de profit (5%).

O astfel de regularizare este permisă de Normele Metodologice incidente ajustării bazei de impozitare, care prevăd posibilitatea acestor ajustări negative - la punctul 20 alin. (1) - prin referirea la ajustare (care poate fi în ambele sensuri) şi la facturi atât cu semnul plus cât şi cu semnul minus.

Astfel, sumele negative facturate de B. reprezintă în fapt nişte ajustări compensatorii şi regularizări ale diferenţelor între costurile bugetate şi costurile reale, aceste ajustări reprezentând în fapt ajustări ale bazei impozabile pentru serviciile prestate.

Expertul judiciar desemnat în cauză a concluzionat în sensul că "(...) prin detalierea metodei de efectuare a acestor ajustări, precum şi pe baza documentelor justificative supuse analizei, se poate concluziona că în mod judicios B. a facturat sume negative entităţilor beneficiare prestării de servicii contractate de la C.."

În acelaşi sens, Înalta Curte reţine şi jurisprudenţa constantă a CJUE, potrivit căreia nu se poate percepe TVA la o sumă mai mare decât cea primită în mod efectiv de prestator.

Spre exemplu, în cauza C-129/11 Balkan si Provadiinvest, instanţa europeană a arătat că:

43. Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este contrapartida primită în mod real în acest scop de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, şi anume primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gasabäck, C-412/03, Rec., p. I-743, punctul 21, şi Hotărârea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rep., p. I-5059, punctul 28).

44. Articolul 73 din directiva menţionată reprezintă expresia unui principiu fundamental al cărui corolar constă în faptul că administraţia fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a colectat persoana impozabilă (Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec., p. I-3801, punctul 15).

45. Prin faptul că permite în anumite cazuri să se considere că baza de impozitare este valoarea de piaţă a operaţiunii, articolul 80 alin. (1) din Directiva TVA instituie o excepţie de la regula generală prevăzută la articolul 73 din directivă, care este, în sine, de strictă interpretare (Hotărârea din 21 iunie 2007, Ludwig, C-453/05, Rep., p. I-5083, punctul 21, şi Hotărârea din 3 martie 2011, Comisia/Ţările de Jos, C-41/09, Rep., p. I-831, punctul 58 şi jurisprudenţa citată).

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa Curţii în cauzele C-285/10 Campsa, C-621/10, C-317/94 Elida Gibbs, pct. 19 şi C-246/16 Di Maura, pct. 13.

Potrivit acestei jurisprudenţe constante, conform acestei reguli generale, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Aşadar, contrapartida respectivă constituie valoarea subiectivă, şi anume primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective. (Hotărârea Hotel Scandic Gasabäck, citată anterior, punctul 21 şi jurisprudenţa citată).

Nefondate sunt şi criticile recurentei referitoare la lipsa aprobării de către AGA a acestor reduceri, respectiv la lipsa unui act adiţional pentru diminuarea valorii contractate.

Astfel, aceste facturi de reduceri nu reprezintă expresia unei modificări a contractelor iniţiale, care să presupună o aprobare din partea organelor de conducere ale societăţii, ci sunt consecinţa regularizărilor intervenite între societăţile operaţionale şi furnizorul de servicii IT.

De altfel, din punct de vedere al relaţiilor comerciale, factura este pe deplin acceptată ca mijloc de probă, potrivit dispoziţiilor prevăzute de art. 277 C. proc. civ., care prevăd că:

"(2) Înscrisul nesemnat, dar utilizat în mod obişnuit în exerciţiul activităţii unei întreprinderi pentru a constata un act juridic, face dovada cuprinsului său, cu excepţia cazului în care legea impune forma scrisă pentru însăşi dovedirea actului juridic.(3) Înscrisul sub semnătură privată întocmit în exerciţiul activităţii unei întreprinderi este prezumat a fi fost făcut la data consemnată în cuprinsul său. În acest caz, data înscrisului sub semnătură privată poate fi combătută cu orice mijloc de probă."

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond, în aplicarea dispoziţiilor art. 19 Codul fiscal, astfel cum acesta este explicitat prin pct. 13 al Normelor metodologice, valorificând şi concluziile expertizei judiciare, dar şi jurisprudenţa europeană mai sus menţionată, a considerat că aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli deductibile de la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la nelegalitatea respingerii deductibilităţii TVA aferentă cheltuielilor analizate anterior, luând în considerare respectarea principiului neutralităţii fiscale, TVA trebuie calculată la suma primită propriu-zis, luând în considerare şi suma diminuată pentru 2011 şi 2013, dat fiind că, în cazul în care un contribuabil ar fi constrâns să datoreze un TVA pe care nu l-a primit de la clientul său, TVA ar deveni un cost la nivelul acelui contribuabil, fiind afectată neutralitatea TVA.

În acest sens, prin Punctul de vedere, expertul judiciar a reţinut că, în cazul B., suma efectiv primită de la clienţi este suma diminuată cu sumele negative facturate pentru anii 2011 şi 2013.

Având în vedere regula generală privind baza de impozitare a TVA, respectiv că TVA se aplică la valoarea efectiv primită, cât şi dispoziţiile privind ajustările din Normele metodologice (art. 137 şi art. 138 din Legea 571/2003 şi punctul 20 din Normele metodologice), Înalta Curte apreciază ca fiind corectă concluzia instanţei de fond care a considerat ca fiind justificată reducerea bazei de impozitare a TVA cu aceste sume negative.

IV.1.6. Nefondate sunt şi criticile referitoare la reîntregirea veniturilor cu ocazia analizei pierderii înregistrate în anul 2012

Înalta Curte reţine că aceste critici vizează suma de 3.794.016 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.010.430 RON, accesorii în sumă de 493.596 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 1.515.646 RON, accesorii în sumă de 774.344 RON aferente TVA.

a) Susţinerile părţilor

Recurenta a susţinut că instanţa de fond şi-a însuşit în mod eronat argumentul intimatei în sensul că organele de inspecţie fiscală au valorificat din punct de vedere fiscal această pierdere comercială fără să ţină cont şi de modul în care profitul contabil şi fiscal din anul următor (2013) au compensat pierderea din anul anterior, fără ca afirmaţia să fie susţinută cu documente şi deşi nu acesta este modul prevăzut de legislaţia contabilă şi fiscală de a corecta veniturile omise a fi înregistrate în perioada fiscală căreia îi aparţin.

Prin urmare, în opinia recurentei, în mod corect organele de inspecţie fiscală au majorat baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2012 cu contravaloarea serviciilor prestate de către C., înregistrate de B. în conturile de cheltuieli

Fundamentându-se pe concluziile expertului judiciar, intimata a susţinut că B. s-a conformat rigorilor contabile de reflectare a unor ajustări de această natură.

b) Dispoziţiile legale aplicabile

Pct. 13 din Normele metodologice de aplicare ale art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal:

"veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat/omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin"

Art. 134 Codul fiscal- Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

(4) Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 134² alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei.

(4¹) În cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul de TVA la încasare prevăzut la art. 134² alin. (3), regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia situaţiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care intervine faptul generator. În aceste situaţii se aplică regimul de impozitare în vigoare la data emiterii facturii sau la data încasării avansului, după caz.

(5) În cazul schimbării regimului de impozitare se va proceda la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile prevăzute la art. 134² alin. (2) lit. a), numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, şi la art. 134² alin. (2) lit. b), dacă a fost încasat un avans pentru valoarea parţială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, mai puţin în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la încasare pentru care se aplică regulile stabilite la art. 134² alin. (7). Prevederile acestui alineat nu se aplică pentru micile întreprinderi prevăzute la art. 152, care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 153, pentru facturile emise înainte de trecerea la regimul de taxare.

(6) Prin excepţie de la prevederile alin. (4) - (5), în cazul modificărilor de cote se aplică prevederile art. 140 alin. (3) şi (4), iar pentru operaţiunile prevăzute la art. 160 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art. 134² alin. (1) şi (2).

(7) În cazul prestărilor de servicii pentru care au fost încasate avansuri pentru valoarea parţială a prestării de servicii şi/sau au fost emise facturi pentru valoarea parţială a prestării de servicii până la data de 31 decembrie 2009 inclusiv, dar faptul generator de taxă intervine după această dată, se aplică prevederile alin. (4) şi (5).

Art. 137 Codul fiscal- Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;

c) Soluţia instanţei

Criticile recurentei sunt nefondate.

Instanţa de fond şi-a însuşit în mod corect, iar nu în lipsa oricărui document, aşa cum susţine recurenta, explicaţiile intimatei fundamentându-se pe concluziile expertizei judiciare care a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile unei erori contabile constatate de B. cu privire la înregistrarile din anii precedenţi (2012), a carei corectare se impunea a fi facuta în conformitate cu dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene. (…) În concluzie, B. a procedat la efectuarea corecţiei necesare pe seama contului de profit şi pierdere din anul curent, în deplina concordanţa cu reglementarile contabile.

Astfel, instanţa de fond a reţinut concluziile raportului de expertiză judiciară, în sensul că, la fundamentarea contractelor de prestări servicii pentru anul 2012, în baza cărora B. facturează servicii IT către societăţile operaţionale din grup, s-a pornit de la premisa că serviciul de administrare a utilizatorilor IT ("base account"), era acoperit de celelalte servicii menţionate în contractele SLA şi nu a fost prevăzut în contracte ca un serviciu distinct.

Prin urmare, preţul prevăzut în contractele încheiate de B. cu clienţii săi includea şi prestarea acestui serviciu. Ulterior, C. a facturat către B. costurile cu serviciul "base account". Pe cale de consecinţă, dată fiind înţelegerea B. a situaţiei comerciale, înregistrarea acestor cheltuieli a generat în anul 2012 o pierdere contabilă şi fiscală la nivelul B.. Pentru a-şi recupera pierderea înregistrată în anul 2012, în anul 2013 B. a obţinut în urma unei negocieri cu C. costuri unitare mai reduse pentru anul 2013.

Drept urmare, nu se poate vorbi de nefacturarea unor servicii prestate către clientul final (preţul pentru aceste servicii fiind inclus şi acoperit în cadrul contractului), ci de neluarea în considerare la fundamentarea preţului de vânzare a unor costuri înregistrate de prestator.

Astfel, baza de impozitare a TVA este constituită din contrapartida obţinută sau ce urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, a beneficiarului sau a unui terţ, aceasta fiind valoarea subiectivă.

Nefondate sunt şi criticile recurentei care susţine o încălcare a modului prevăzut de legislaţia contabilă şi fiscală de a corecta veniturile omise a fi înregistrate în perioada fiscală căreia îi aparţin.

Astfel, pct. 13 din Normele metodologice de aplicare ale art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, prevede că, "veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat/omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin", respectiv prin intermediul unei declaraţii rectificative.

În acord cu dispoziţiile legale citate, societatea a înregistrat Declaraţia rectificativa aferenta anului 2012, în considerarea caracterului nesemnificativ al erorii constatate.

Conform art. 134 şi art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, incidente în materia faptului generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din moment ce a fost convenită şi a fost plătită în mod real persoanei impozabile o contrapartidă în schimbul direct al bunului/serviciului furnizat, această tranzacţie trebuie să fie calificată drept o tranzacţie cu titlu oneros obişnuită, chiar dacă se efectuează între părţi între care există o legătură (părţi afiliate), iar preţul convenit şi plătit în mod real este vădit mai mic decât preţul de piaţă.

Pentru a califica o tranzacţie drept "cu titlu oneros" este necesară existenţa unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă, indiferent de nivelul contrapartidei. Baza de impozitare a unei astfel de tranzacţii trebuie, în consecinţă, să fie determinată conform regulii generale din Directiva de TVA, fără a avea importanţă din perspectiva regimului TVA faptul că preţul plătit pentru o tranzacţie este mai mare sau mai mic decât preţul de piaţă.

În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE citată mai sus, potrivit căreia baza de impozitare reprezintă valoarea subiectivă, adică suma primită în mod real, şi nu o valoare estimată în funcţie de criterii obiective (hotărârile în cauzele C-l54/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, pct. 45, C-258/95 Fillibeck pct. 13, C-412/03 Hotel Scandic, pct. 21, C-285/10 Campsa, pct. 28).

Aşa cum s-a arătat mai sus, jurisprudenţa constantă a CJUE este în sensul că suma care reprezintă baza de impozitare a TVA care trebuie percepută de autorităţile fiscale nu poate fi mai mare decât contravaloarea plătită efectiv de consumatorul final şi pe baza căreia s-a calculat TVA final suportat de acesta. Aşadar, din punct de vedere material, atunci când consumatorul final nu plăteşte întreprinderii, nici aceasta nu datorează TVA (cauzele C-317/94 Elida Gibbs, pct. 19, C-427/98 Comisia v. Germania, pct. 30, C-398/99 Yorkshire Co-operatives, pct. 19).

Pornind de la valoarea subiectivă a unei tranzacţii, CJUE a statuat în ordonanţa dată în cauza C-69/11 Connoisseur Belgium BVBA, că "nu se datorează taxa pe valoarea adăugată pentru cheltuielile sau pentru sumele pe care persoana impozabilă ar fi putut să le factureze, potrivit contractului, celeilalte părţi la contract, însă acestea nu au fost facturate". Principiul neutralităţii fiscale nu ar fi aplicat în mod corect dacă furnizorul/prestatorul (B.) ar fi obligat să colecteze TVA pentru sume ce nu au fost facturate către clienţii săi (chiar dacă contractual le putea factura), TVA reprezentând un cost la nivelul său.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei referitoare la încălcarea modului prevăzut de legislaţia contabilă şi fiscală de a corecta veniturile omise a fi înregistrate în perioada fiscală căreia îi aparţin

IV.1.7. Cu privire la criticile referitoare la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine că, prin Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În motivarea soluţiei pronunţate în interesul legii, Înalta Curte a reţinut că "pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, respectiv de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

34. Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

35. În acest sens, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

36. Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

37. În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

Pentru aceste motive, criticile recurentelor privind proporţionalitatea onorariului de avocat nu pot fi primite şi acest motiv de recurs urmând a fi respins, acest motiv neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

IV.2. Recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Nefondat este şi recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, după cum se va arăta în continuare:

IV.2.1. Este nefondată critica potrivit căreia instanţa de fond a acordat mai mult decât s-a cerut (plus petita), prin admiterea cererii de restituire a obligaţiilor accesorii într-un cuantum pretins mai mare decât cel solicitat de către societate, în condiţiile în care reclamanta a beneficiat de facilităţi fiscale în baza O.U.G.. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale.

Înalta Curte reţine că intimata a arătat că nu a negat faptul că ar fi beneficiat de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale.

Cu toate acestea, în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile cazului de plus petita invocat, întrucât hotărârea de primă instanţă nu menţionează în dispozitivul acesteia (partea hotărârii care este susceptibilă de executare), în concret, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii ce vor fi restituite societăţii, ci doar obligă pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente, individualizarea acestora constituind o problemă de executare, etapă în care vor exclusiv prin raportare la sumele achitate efectiv de B..

IV.2.2. Criticile recurentei referitoare la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004 au fost analizate deja cu ocazia respingerii recursului formulat de ANAF, care, prin al doilea şi al treilea motiv de recurs a criticat modul de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii sub acest aspect, considerentele arătate urmând a nu mai fi reluate.

IV.2.3. Criticile sub aspectul soluţionării capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată au fost de asemenea analizate mai sus cu ocazia analizării motivului IV.1.7. din recursul declarat de ANAF.

IV.3. Recursul declarat de AJFP Bacău

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că există identitate între criticile recurentei AJFP Bacău şi cele formulate pe fondul cauzei prin recursul ANAF, în motivarea acestui recurs nefiind invocate alte aspecte, care să nu fi fost analizate deja în analiza recursului ANAF, recursul de faţă reprezentând în fapt reiterarea apărărilor de fond promovate în faţa primei instanţe şi reluarea constatărilor organelor fiscale.

Pentru aceste motive, considerentele indicate în respingerea recursului ANAF sunt pe deplin valabile şi pentru respingerea recursului declarat de AJFP Bacău şi urmează a nu mai fi reluate.

V. Cheltuielile de judecată în recurs

Recurentele au căzut în pretenţii, motiv pentru care se va face aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (1) raportat la art. 451 alin. (1) C. proc. civ. şi va dispune obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată către intimată, în valoare de 8000 de euro în echivalent în RON la data plăţii, reprezentând onorariu avocaţial conform facturii nr. x, solicitate doar parţial cu titlul de cheltuieli de judecată şi ordinului de plată nr. x/16.04.2019, acestea fiind reale, necesare şi rezonabile în raport cu natura, complexitatea cauzei şi volumul activităţii de asistenţă juridică prestate de avocat.

VI. Îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitiv

Prin încheierea de şedinţă din 5.04.2022, care face corp comun cu prezenta decizie, a fost îndreptată eroarea materială strecurată în dispozitivul prezentei decizii cu privire la numărul sentinţei atacate, dispozitivul deciziei fiind modificat în consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 4574 din 9 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 8.000 Euro, în echivalent RON la cursul BNR de la data efectuării plăţii, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 februarie 2022.