Şedinţa publică din data de 21 februarie 2022
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal reclamanta Zentiva S.A. a solicitat in contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 426 din 14 noiembrie 2017 privind soluţionarea contestaţiei; anularea Deciziei de impunere nr. x din 30 martie 2017 privind obligaţiile fiscale principale impuse cu titlu de contribuţie trimestrială datorată pentru medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii de 3.672.966 RON contribuţie clawback suplimentară pentru trimestrele I-III ale anului 2011; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 martie 2017; anularea deciziilor nr. 1026EV/2017 (în parte, respectiv mai puţin pentru suma de 44 RON) şi nr. 1027 EV/2017 (înregistrate sub nr. x din 25 aprilie 2017 în dosarul fiscal x) referitoare la obligaţiile fiscale accesorii stabilite în sarcina reclamantei reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum total de 4.494.934 RON compus din (i) 2.911.552 RON dobânzi/penalităţi de întârziere şi (ii) 1.583.382 RON dobânzi şi penalităţi aferente pretinsei contribuţii clawback impusă prin Decizia de impunere; anularea deciziei nr. 1025EV2/2017 (înregistrată sub nr. x din 12 aprilie 2017 în dosarul fiscal x) referitoare la stabilirea de obligaţii fiscale în cuantum de 187.960 RON aferente unui debit principal stabilit şi anulat potrivit Deciziei nr. F-MC 2370 din 22 decembrie 2015 şi Deciziei de anulare nr. 192 din 29 iulie 2016; în subsidiar, a solicitat obligarea ANAF la procesarea favorabila a Declaraţiei 171 privind acordarea facilităţilor fiscale reglementate de O.G. nr. 17/2012 depusa de reclamantă.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 1858 din 28 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea; a fost anulată în parte decizia nr. 426/14.11.2017 emisă de ANAF-DGSC, menţinând soluţia privind contestaţia împotriva deciziei nr. 1025EV/2017 emisă de ANAF-DGAMC şi înregistrată la acest pârât cu nr. x/12.04.2017; au fost anulate decizia de impunere nr. x/30.03.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr.x/30.03.2017, emise de ANAF-DGAMC; a fost anulată în parte, pentru suma de 2.911.552 RON, decizia 1026EV/2017 emisă de ANAF-DGAMC şi înregistrată la acest pârât cu nr. x/27.04.2017 şi s-a menţinut în rest respectiva decizie; a fost anulată decizia nr. 1027EV/2017 emisă de ANA- DGAMC şi înregistrată la acest pârât cu nr. x/27.04.2017; a fost respinsă în rest acţiunea.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei de mai sus au formulat recursuri atât recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi recurenta-reclamantă Zentiva S.A..
3.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC)
Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte sentinţei atacate, in sensul respingerii in tot a acţiunii ca neîntemeiate.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
3.1.1. Hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli in domeniul sănătăţii, în vigoare din data de 01.10.2011, deoarece instanţa de fond a efectuat o analiza eronată in ceea ce priveşte competenta ANAF in materia contribuţiei clawback (aferenta trim. IV 2009- III 2011).
Instanţa de fond in mod vădit eronat a reţinut faptul ca, potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, competenta ANAF se limitează strict la administrarea creanţelor şi nu include şi stabilirea acestora. Prin ipoteza, ANAF urmează astfel a supraveghea modul de încasare a acestor creanţe, procedurile de executare silita, etc.
În speţa, reclamanta a fost supusă unei reverificări de către organele de inspecţie fiscală din cadrul D.GAM.C, în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.03.2017, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017.
Ca urmare a reverificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferentă perioadei 01.10.2009-30.09.2011 în sumă totală de 3.672.966 RON.
Împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1025EV2/2017, nr. 1026EV2/2017 şi nr. 1027EV2/2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 426/14.11.2017, organele de soluţionare au procedat la respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1026EV2/2017 şi nr. 1027EV2/2017 si la respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. 1025EV/2017.
Controlul inopinat la finalul căruia s-a întocmit procesul-verbal din data de 31.01.2011 a avut ca obiect verificarea modului de respectare a obligaţiei de depunere către C.N.A.S. a declaraţiei speciale referitoare la veniturile realizate din comercializarea medicamentelor incluse in programele naţionale de sănătate, precum si pentru medicamentele cu sau fara contribuţie personala, folosite în tratamentul ambulatoriu pe baza de prescripţie medicala prin farmaciile cu circuit deschis, in tratamentul spitalicesc. De asemenea, verificarea a vizat si modul de îndeplinire a obligaţiei de plata a sumelor reprezentând contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli in domeniul sănătăţii, a cărei baza de calcul este reprezentata de veniturile realizate din comercializarea medicamentelor sus menţionate, astfel cum au fost notificate de către C.NAS. in baza dispoziţiilor Legii nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătăţii.
Astfel, controlul inopinat nu a avut ca tematica stabilirea bazei de impozitare a taxei clawback, ci numai verificarea obligaţiei de declarare către C.N.A.S. si a modului de achitare a acesteia.
Conform prevederilor art. 9 alin. (2) din Ordonanţa de urgenta a Guvernului nr. 77/2011, începând cu data intrării in vigoare a acestui act normativ, respectiv data de 01.10.2011, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând taxa clawback au fost preluate de către Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, care s-a subrogat in ceea ce priveşte drepturile de creditor bugetar Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.
Contrar reţinerilor instanţei de fond, procedura de administrare a creanţelor a fost prevăzuta la art. 1 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare. Astfel, recurenta DGAMC deţine competenţa de administrare a reclamantei, inclusiv de efectuare a inspecţiei fiscale, pe perioada trim IV 2009-trim III 2011, deoarece, începând cu data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, A.N.A.F. s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate privind administrarea creanţelor reprezentând taxa clawback.
Astfel, se prevede ca administrarea creanţelor se va face in conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care defineşte expres ca, prin administrarea taxelor şi contribuţiilor se înţelege inclusiv declararea stabilirea si verificarea creanţelor administrate.
Judecătorul fondului, deşi retine faptul ca, in privinţa noţiunii de "administrare a creanţelor" potrivit art. 1 alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003, aceasta include si stabilirea creanţelor, apreciaza complet eronat ca in speţa respectiva definiţie nu este aplicabila, întrucât ea este conţinuta intr~o norma fiscala generala, pe când O.U.G. nr. 77/2011 are caracterul unei norme speciale, aplicabile prioritar, norma in cuprinsul căreia legiutorul dă în mod expres în competenta CNAS stabilirea contribuţiei clawback aferentele medicamentelor vândute anterior 01.10.2011.
Norma speciala nu a abrogat dispoziţia din norma generala care stabileşte fara tăgada competenta exclusiva a organului fiscal in administrarea creanţelor si stabilirea acestora in materia supusa analizei, iar pentru stabilirea justa a acestei taxe trebuie analizate si alte dispoziţii legale aplicabile in materie (art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), din care reiese fara putinţa de tăgada ca instanţa care a soluţionat fondul a interpretat greşit dispoziţiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, atâta timp cat acestea stabilesc faptul ca ANAF se subroga in drepturile si obligaţiile Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate, iar dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 definesc administrarea impozitelor, taxelor si contribuţiilor ca fiind acţiunea complexa care implica atât înregistrarea taxelor, cat si declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, acesta norma genera nefiind abrogata de norma speciala.
Prin urmare, nu se pot limita atribuţiile ANAF doar la încasarea si executarea silita a creanţelor deja stabilite cum reiese din sentinţa recurata, atâta timp cat textul normei in discuţie vorbeşte despre subrogarea ANAF in drepturile si obligaţiile CNAS ca succesor al acestei instituţii, iar atribuţiile organelor de inspecţie fiscala constau in stabilirea corectă atât a bazei de impunere, cat si a creanţelor accesorii, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale.
In acest sens, sunt si cele reţinute de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin Decizia nr. 601/2014 in care se retine ca "O.U.G. nr. 77/2011 nu face distincţie după cum creanţele s-au născut anterior sau ulterior intrării sale in vigoare, efectul legii constând exclusiv in transferul calităţii de creditor bugetar de la CNAS către ANAF."
3.1.2. De asemenea, instanţa de fond in vădit eronat a concluzionat faptul ca administraţia fiscala a stabilit, cu incalcarea dispoziţiilor art. 363 indice 1 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii si ale art. 5 alin. (4) din Ordinul nr. 928/591/2010, contribuţia clawback din valoare vânzărilor, iar nu a încasărilor, aşadar la o alta baza de calcul decât cea prevăzuta de lege.
Inspecţia fiscala parţiala s-a realizat ca urmare a Deciziei nr. 192/29.07.2016 data de DGSC, prin care Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/22.12.2015, a fost desfiinţată parţial pentru suma de 18.457.107 RON, reprezentând: 7.138.845 RON - contribuţia trimestriala datorata pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii; 8.002.185 RON - dobanzi/majorari de întârziere; 3.316.077 RON - penalităţi de întârziere.
Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut in textul Deciziei menţionate amendamentul admis de Senatul României, in data de 18.09.2013 privind Comisia pentru sănătate publica care a analizat proiectul de lege si a hotărât, cu unanimitate de voturi, sa adopte aviz favorabil pentru aprobarea O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor masuri fiscal- bugetare.
Astfel, ca urmare celor înscrise in Decizia nr. 192/29.07.2016 a DGSC, echipa de inspecţie fiscala a stabilit faptul că contribuţia trimestriala se calculează din valoarea încasărilor de medicamente incluse in sistem, adică in funcţie de veniturile incasate in cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, iar nu in funcţie de valoarea totala a vânzărilor care include si vânzările de produse care au fost ulterior re-vandute in afara României, fiind consumate astfel in afara sistemului de asigurări sociale de sănătate.
In acest context, reiese fara echivoc ca reţinerea instanţei de fond este vădit eronata. Valoarea consumului pentru anul 2011 comunicat de Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate prin e-mail in data de 05.05.2012 are la baza prevederile O.U.G 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli in domeniul sănătăţii cu modificările si completările ulterioare si priveşte stabilirea taxei pentru trimestrul IV 2011 si nu pentru perioada avuta in verificare de echipa de inspecţie fiscala, respectiv trimestrul IV 2009 - trimestrul III 2011.
Judecătorul fondului a achiesat in integralitate la susţinerile reclamantei intimate in ceea ce vizeaza interpretarea dispoziţiilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 pentru perioada 01.10.2009-30.09.2011 cu articolului 3 al Ordonanţei nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli in domeniul sănătăţii cu modificările si completările ulterioare, pentru perioada ulterioara.
În speţa, sunt aplicabile, pentru perioada de verificare 01.10.2009-30.09.2011, dispoziţiile Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, ale Ordinului nr. 928/591 din 15 iunie 2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidentei pe plătitori, declararea, constatarea si controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363A1 alin. (1) si (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările si completările ulterioare, soluţionarea contestaţiilor si încasarea contribuţiilor pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate emis de către Ministerul Sănătăţii sub nr. 928 si Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate sub nr. 591 si ale Ordinului nr. 351/464 din 21 aprilie 2011 pentru modificarea si completarea Normelor privind organizarea evidentei pe plătitori, declararea, constatarea si controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) si (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătăţii, cu modificările si completările ulterioare, soluţionarea contestaţiilor si încasarea contribuţiilor pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, aprobate prin Ordinul ministrului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/2010 emis de către Ministerul Sănătăţii sub nr. x din 21 aprilie 2011 si Casa de Asigurări de Sănătate sub nr. x/19.04.2011.
Din prevederile legale enunţate rezultă că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor incluse în programele naţionale de sănătate, de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe baza de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociaie de sănătate şi cele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea acestor medicamente în România, după deducerea TVA, trebuie să calculeze contribuţia trimestrială din valoarea acestor încasări de medicamente, în funcţie de volumul vânzărilor conform grilei privind contribuţia trimestrială datorată pentru veniturile obţinute prevăzută la anexa nr. 14 la Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare.
Incidente speţei sunt şi prevederile art. 365 alin. (1 indice 1)-(1 indice 3) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, în vigoare începând cu data de 07.10.2009, reglementare introdusă prin O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, prin care se stabileşte ca termenul de plată este stabilit ca fiind trimestrul, respectiv data de 25 a lunii următoare trimestrului în care a avut Ioc livrarea medicamentelor, iar pentru neplata la scadenţă a contribuţiilor prevăzute la art. 363A1 se calculează şi se datorează accesorii în condiţiile O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările şi completările ulterioare.
Cât priveşte modul de calcul al taxei. Ordinul ministerului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 351/2011 aduce clarificări cu privire la faptul că procentul stabilit în funcţie de totalul veniturilor din vânzări de medicamente pentru tratament ambulatoriu şi uz spitalicesc aferente fiecărui trimestru se aplică asupra încasărilor rezultate din vânzările de medicamente pentru tratament ambulatoriu si uz spitalicesc aferente aceluiaşi trimestru, aşa cum prevede şi O.U.G. nr. 104/2009 care a introdus această contribuţie.
In concluzie, in mod temenic si legal, la stabilirea bazei de calcul a contribuţiei trimestriale datorata pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sanatatii, echipa de inspecţie a avut in vedere valoarea încasărilor de medicamente dintr-un trimestru incluse in sistem, conform art. 363 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătăţii, cu modificările si completările ulterioare.
3.1.3. Hotărârea instanţei de fond este data cu aplicarea greşita a normelor de drept material si in ceea ce priveşte anularea în parte, pentru suma de 2.911.552 RON a Deciziei nr. 1026EV/2017, precum si a Deciziei nr. x ambele emise de DGAMC.
Singurul argument al instanţei de fond cu privire la accesoriile fiscale este acela legat de soarta juridica a deciziilor fiscale privind accesoriile, care urmează soarta juridica a debitului principal.
Insa, hotărârea instanţei de fond in ceea ce priveşte modalitatea de calcul a contribuţiei suplimentare clawback este nelegala întrucât, contrar reţinerii acesteia, contribuţia trimestriala se calculează din valoarea încasărilor de medicamente incluse in sistem, adică in funcţie de veniturile încasate in cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, iar nu in funcţie de valoarea totala a vânzărilor care include si vânzările de produse care au fost ulterior re-vandute in afara României, fiind consumate astfel in afara sistemului de asigurări sociale de sănătate.
Mai mult, prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 220 din Dosarul fiscal nr. x înregistrată sub nr. x/2017 şi nr. y/2017 s-a stabilit pentru perioada 25.01.2010-25.04.2017 accesorii în sumă de 4.494.934 RON aferente obligaţiei fiscale principale suplimentare în sumă de 3.672.966 RON cu baza impozabilă în sumă de 40.810.733 RON, reprezentând contribuţie trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi aferente diferenţelor de plată pentru neachitarea la termenele scadente a contribuţiei trimestriale datorate în perioada 01.10.2009-30.09.2011, în temeiul art. 98 lit. c) şi art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.
Conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120 indice 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.
Astfel, DGAMC a procedat la emiterea Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1027EV2/27.04.2017 şi nr. 1026EV2/27.04.2017 pentru neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor fiscale înregistrate în evidenţa pe plătitor aferente veniturilor din contribuţia datorată pentru medicamentele finanţate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii individualizată prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2017 pentru suma de 4.494.934 !ei, reprezentând dobânzi în sumă de 3.276.693 iei şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.218.241 RON.
Reclamanta a contestat Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1027EV2/2017, nr. 1026EV2/2017 şi nr. 1025EV2/2017 pe fond, fara a dovada contrara constatărilor organelor de inspecţie fiscala in ceea ce priveşte neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor fiscale înregistrate în evidenţa pe plătitor aferente veniturilor din contribuţia datorată pentru medicamentele finanţate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii individualizată prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2017 pentru suma de 4.494.934 RON, reprezentând dobânzi în sumă de 3.276.693 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.218.241 RON. Ca atare, în mod eronat si nemotivat instanţa fondului a anulat în parte, pentru suma de 2.911.552 Iei Decizia nr. 1026EV/2017, precum si Decizia nr. 1027EV/2017 ambele emise de DGAMC.
In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţei, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
3.2.1. In ceea ce priveşte competenţa organelor de inspecţie fiscală in materia contribuţiei clawback (aferenta trim. IV 2009- III 2011), se arată că, pentru trimestrul I 2011, reclamanta a primit de la CNAS, ca urmare a declaraţiei depuse cu caracter informativ privind lista medicamentelor vândute în trimestru către alţi distribuitori angro de medicamente, nivelul procentului de contribuţie conform anexei 14 din Legea nr. 95/2006 privind asigurările de sănătate cu modificările şi completările ulterioare, în valoare de 9 % şi Notificarea nr. x/14.09.2012 privind valoarea contribuţiei datorată în sumă de 2,206.532 RON.
Potrivit Situaţiei veniturilor aferente produselor pentru care se datorează contribuţia clawback, respectiv Anexa nr. 17 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017» societatea a prezentat pentru trim. I 2011 în coloana venituri încasate aferente produselor clawback (disconturi, retururi) suma totală de 24.517.021 iei, iar prin aplicarea procentului de 9 % rezultă suma de 2.206.532 stabilită de CNAS prin Notificarea nr. x/14.09.2012.
Cu toate acestea, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi a plătit o sumă mai mică, respectiv suma de 1.429.479 RON, iar organele de inspecţie fiscală, pentru diferenţa de 777.053 RON, au stabilit că societatea datorează contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.
Pentru trimestrul II şi III 2011, societatea a primit de la CNAS, ca urmare a declaraţiei cu caracter informativ privind lista medicamentelor vândute în trimestru către alţi distribuitori angro de medicamente, notificări pentru procent conform anexei 14 din Legea nr. 95/2006 privind asigurările de sănătate cu modificările şi completările ulterioare, respectiv notificările nr. x/15.11.2011 şi nr. NLD 8332/15.11.2011 prin care s-a stabilit procentul de 9 % conform anexei 14 din Legea nr. 95/2006 aferent volumului de vânzări realizat în trimestru.
Întrucât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii- Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, începând cu 01.10.2011, organele de inspecţie fiscală au obligaţia continuării procedurilor de administrare sub ansamblul activităţii desfăşurate de către CNAS, respectiv verificarea modului de constituire, declarare şi virare a contribuţiei prevăzută la art. 363 indice l alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.
Potrivit doctrinei, interpretarea prevederilor legale se realizează în spirit teleologic, adică prin prisma scopului final urmărit, şi anume, în speţă, stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat consolidate, contribuţia clawback este asimilată obligaţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform cu prevederile legale incidente privind stabilirea taxei clawback pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011.
Astfel, administrarea creanţelor reprezentând contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 se îndeplineşte potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care obligă organele de inspecţie fiscală să ţină cont de actele de stabilire a contribuţiei emise de CNAS, astfel încât să verifice cuantumul de plătit de către contribuabil către bugetul de stat. În concluzie, pentru colectarea taxei clawback se impune stabilirea corectă a acesteia, în mod rezonabil potrivit prevederilor legale, practicii instanţelor judecătoreşti în materia taxei, de motivările Senatului României care reţine un alt mod de calcul al contribuţiei clawback, precum şi de faptul că instanţele judecătoreşti sunt singurele în măsură să interpreteze oficial o normă de drept.
3.2.2. Cât priveşte modul de calcul al taxei, Ordinul ministerului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 351/2011 aduce clarificări cu privire la faptul că procentul stabilit în funcţie de totalul veniturilor din vânzări de medicamente pentru tratament ambulatoriu şi uz spitalicesc aferente fiecărui trimestru şe aplică asupra încasărilor rezultate din vânzările de medicamente pentru tratament ambulatoriu şi uz spitalicesc aferente aceluiaşi trimestru, aşa cum prevede şi O.U.G. nr. 104/2009 care a introdus această contribuţie,
Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile Ordinului ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/15.06.2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenţei pe plătitori, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363Al alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare.
Din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat că aceasta a depus la CNAS declaraţiile prevăzute în anexele 2a "Lista medicamentelor vândute către terţi" şi 2b "Lista medicamentelor vândute pentru unităţile medicale cu paturi" precum şi anexele 2a indice l "Lista medicamentelor vândute către terţi a căror contravaloare a fost încasată" şi 2b indice l "Lista medicamentelor vândute pentru unităţile medicale cu paturi a căror contravaloare a fost încasată" completate cu valoare zero, mai puţin în trimestrul II 2011 când a transmis în data de 05.07,2011 "Lista medicamentelor vândute în trimestrul II 2011 pentru furnizorii de medicamente utilizate în tratament ambulatoriu a căror contravaloare a fost încasată", iar în data 29.08.2011 a fost redepusă cu valoare zero.
Astfel, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate primeşte prin declaraţiile înregistrate de societate informaţiile necesare stabilirii taxei clawback, comunicată ulterior prin notificări societăţii, în speţă limitările sunt precedate de volumul de informaţii comunicate prin declaraţiile obligatorii. În consecinţă, în mod corect în baza evidenţei societăţii, organele de inspecţie fiscală au aplicat pentru trimestrele II şi III 2011, procentul de 9 % prevăzut în Anexa 14 la Legea nr. 95/2006 asupra totalului veniturilor obţinute trimestrial, după deducerea TVA, în baza prevederilor art. 363 indice l alin. (1) -(2) din Legea nr. 95/2006, respectiv asupra veniturilor încasate şi centralizate de societate conform Anexei 17 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
3.3. Recursul formulat de reclamanta ZENTIVA S.A.
Reclamanta ZENTIVA S.A. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în principal, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 1025EV2/2017 referitoare la stabilirea de obligaţii fiscale în cuantum de 187.960 RON aferent unui pretins debit principal stabilit prin Decizia nr. F-MC 2370/2015 şi anulat potrivit a Deciziei de anulare nr. 192/2016; în subsidiar, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea ANAF Ia procesarea favorabilă a Declaraţiei 171 privind acordarea facilităţilor fiscale reglementate de O.G. nr. 17/2012 depusă de Societate raportat la Decizia nr. 1025EV2/2017.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
3.3.1. Instanţa a considerat în mod nefondat că reclamanta ar datora accesorii pentru o creanţă ce a fost anulată, încălcând, astfel, principiul accesorium sequitur principale şi prevederile art. 50 alin. (2) C. proc. civ. fisc.
Astfel, reclamanta a mai făcut obiectul a două controale fiscale. Primul control fiscal a avut Ioc în anul 2011 şi a avut în vedere verificarea contribuţiei clawback reglementată de art. 363 indice 1 pe întreaga perioadă de aplicabilitate, respectiv pentru trimestrele IV 2009 - III 2011. Aceasta a fost finalizată prin procesul-verbal încheiat la 31 octombrie 2011 fară a se dispune nicio măsură în sarcina sa. Practic, organele de inspecţie fiscală au verificat modul în care au fost respectate dispoziţiile legale privind contribuţia clawback şi au constatat că reclamanta a respectat aceste dispoziţii, fără emiterea vreunei decizii de impunere. A doua inspecţie fiscală a avut loc în anul 2015 şi a privit aceeaşi perioadă clawback, fiind finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2015- decizie prin care ANAF a stabilit în sarcina societăţii unele obligaţii fiscale suplimentare principale şi accesorii, printre care şi o contribuţie clawback suplimentară pentru trimestrele I-III 2011 (ca în prezenta cauză) în sumă de 7.138.845 RON, la care au fost calculate accesorii în sumă totală de 11.318.262 RON.
Decizia din 2015 a fost anulată în parte prin Decizia ANAF nr. 192 din 29 iulie 2016, respectiv a fost anulată în ceea ce priveşte stabilirea contribuţiei clawback suplimentare şi a accesoriilor aferente acesteia.
Astfel, în cuprinsul Deciziei 192/2016, ANAF a desfiinţat parţial Decizia din 2015 privind suma de 18.457.107 RON reprezentând: 7.138.845 RON - contribuţia clawback; 8.002.185 RON -dobânzi/majorări de întârziere; 3.316.077 RON-penalităţi de întârziere.
Prin Decizia nr. 192/2016, ANAF a constatat că această sumă a fost calculată în mod greşit, eroarea fiind cauzată de faptul că nu a fost preluată în evidenţa analitică pe plătitori suma de 14.968.334 RON pe care Zentiva a achitat-o cu titlul de contribuţii trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente perioadei trim. IV 2009 - trim. III 2011. Prin urmare, ANAF a anulat prin Decizia nr. 192/2016 contribuţiile ce reprezintă diferenţa (în cuantum de 7.138.845 RON) dintre suma ce a fost achitată de Zentiva, dar care nu a fost luată în evidenţa analitică (14.968.334 RON) şi suma pe care în mod greşit o calculase ca fiind contribuţia datorată de Zentiva (22.107.179 RON), precum şi accesoriile stabilite pentru această diferenţă.
Cu toate acestea, prin Decizia nr. 1025EV2/2017, ANAF a stabilit în sarcina Societăţii obligaţia de plată a sumei de 187.960 RON reprezentând accesorii aferente unui pretins debit principal stabilit prin Decizia din 2015, decizie care a fost anulată prin Decizia 192/2016.
Prin acţiunea în anulare ce face obiectul prezentei cauze, recurenta a solicitat, printre altele, şi anularea Deciziei nr. 1025EV2/2017, având în vedere că debitul principal pentru care au fost calculate sumele menţionate în cuprinsul ei a fost anulat. Prima instanţă a respins, însă, în mod nelegal acest capăt de cerere.
Eroarea instanţei de fond constă în neaplicarea principiului accesorium sequitur principalae, în sensul că accesoriile stabilite prin Decizia nr. 1025EV2/2017 privesc (cum este expres indicat în cuprinsul acesteia) un pretins debit principal clawback de 7.146.737 RON - debit expres anulat anterior.
Aceste accesorii nu privesc suma de 14.968.334 RON care nu a fost anulată şi nici nu ar avea cum să privească această sumă întrucât, astfel cum s-a menţionat şi în Decizia din 2015, fusese deja achitată de Zentiva, neluarea acestei sume în evidenţa analitică a ANAF fiind exclusiv culpa acesteia din urmă.
De altfel, acesta a fost şi motivul pentru care ANAF a desfiinţat parţial Decizia din 2015, apreciind că din totalul de 22.107.179 RON calculat greşit drept contribuţia trimestrială datorată în perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011, Zentiva datora de fapt doar suma de 14.968.334 RON, sumă ce fusese deja achitată. Pe cale de consecinţă, prin Decizia 192/2016 a fost anulată doar diferenţa în plus stabilită în mod greşit de ANAF prin Decizia din 2015 (in cuantum de 7.138.845 RON) şi accesoriile acesteia.
În mod logic, din moment ce s-a constatat prin Decizia 192/2016 că suma de 14.968.334 RON a fost achitată de societate, nu a mai solicitat anularea Deciziei din 2015 şi pentru această sumă, astfel încât aprecierile primei instanţe privind necontestarea sumei de 14.968.334 RON sunt nelegale.
Mai mult, s-a apreciat eronat că suma stabilită prin Decizia 1025EV2/2017 ar corespunde debitului de 14.968.334 RON, ce nu a fost anulat prin Decizia 192/2016. Conform menţiunilor din cuprinsul Deciziei 1025EV2/2017, suma de 187.960 RON ar corespunde debitului de 7.146.737 RON stabilit prin Decizia din 2015, debit care a fost anulat prin Decizia 192/2016.
3.3.2. Prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit prevederile O.G. nr. 17/2012, stabilind în mod nelegal că în cauza nu se impune, în parte, obligarea ANAF la procesarea favorabilă a Declaraţiei 171 - respectiv, în subsidiar, în ce priveşte Decizia 102SEV2/2017 în măsura existenţei/menţinerii deciziei de respingere a solicitării de anulare.
După cum a arătat şi în cuprinsul acţiunii, faţă de întreaga situaţie creată prin O.U.G. nr. 104/2009 şi Normele aferente acesteia, legiuitorul a încercat prin adoptarea O.G. nr. 17/2012 să amelioreze situaţia şi a stabilit posibilitatea contribuabilului ori a altor persoane indicate de a beneficia de anumite facilităţi fiscale în ce priveşte Contribuţia claw-back.
Faţă de intrarea în vigoare a prevederilor art. 5 şi 6 din O.G. nr. 17/2012 (la data de 27 august 2012), având în vedere şi situaţia generată de legislaţia clawback, reclamanta: (i) a depus Declaraţia 171, aceasta fiind completată cu toate datele care puteau fi completate la momentul depunerii, (ii) a indicat şi achitat integral Contribuţia claw-back pe care a apreciat-o că ar putea fi de achitat.
Cu toate acestea, ANAF nu au luat în considerare facilităţile fiscale de care ar fi trebuit să beneficieze societatea, invocând motive nepertinente, cum ar fi acela că în cuprinsul Declaraţiei 171 s-a menţionat că sumele nu sunt scadente.
Împotriva acestor susţineri, a arătat faptul că la data la care a completat Declaraţia 171, titlurile de creanţă nu erau scadente, astfel încât, dacă ar fi procedat conform celor pretinse de ANAF, ar fi completat declaraţia cu informaţii neadevărate.
Instanţa de fond, deşi în mod corect nu a reţinut susţinerile neîntemeiate ale ANAF, a respins în mod nelegal capătul de cerere privind obligarea ANAF la procesarea favorabilă a Declaraţiei 171 inclusiv raportat la Decizia 1025EV2/2017, constatând că "instanţa a dispus anularea debitului principal stabilit prind decizia de impunere nr. x/2017 şi a accesoriilor aferente debilului stabilit prin respectiva decizie de impunere."
Numai că, deşi corectă soluţia pe aspectul debitelor principale anulate, prima instanţă a omis faptul că, drept urmare a soluţiei pe care a pronunţat-o asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei 1025EV2/2017, reclamanta a rămas în continuare obligată la plata sumei de 187.960 RON, pentru care ar fi îndreptăţită să beneficieze de facilităţile fiscale prevăzute de O.G. nr. 17/2012, Societatea depunând la autorităţile competente Declaraţia 171.
Prin urmare, prin soluţia pronunţată, prima instanţă a încălcat dispoziţiile O.G. nr. 17/2012 în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 187.960 RON. Mai exact, în ipoteza în care se va constata de către instanţa de recurs că prima instanţă în mod corect a stabilit că nu se impune anularea Deciziei 1025EV2/2017, trebuie admis capătul de cerere prin care a solicitat obligarea ANAF la procesarea Declaraţiei 171 reglementată de O.G. nr. 17/2012, reclamanta efectuând toate demersurile necesare pentru a beneficia de facilităţile fiscale permise de lege pentru achitarea sumei de 187.960 calculată prin Decizia 1025EV2/2017 şi fiind pe deplin îndreptăţită la acordarea lor, conform prevederilor O.G. nr. 17/2012.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 aln. 1 pct. 8 din C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Întâmpinarea depusă de reclamantă la recursurile formulate de ANAF - Direcţia Generală Juridică şi de ANAF -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
Reclamanta Zentiva S.A. a depus întâmpinare la recursurile formulate de ANAF - Direcţia Generală Juridică şi de ANAF -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea recursului ANAF Direcţia Generală Juridică în principal ca nul şi, în subsidiar, ca nefondat şi a recursului ANAF DGAMC ca nefondat.
4.1.1. În ceea ce priveşte nulitatea recursului formulat de ANAF
Recursul ANAF Direcţia Generală Juridică nu cuprinde nicio menţiune referitoare la vreun clement de nelegalitate al sentinţei primei instanţe. Întregul recurs cauzei cuprinde o descriere neutră, generala, formală a unor prevederi aplicabile în materia contribuţiei clawback reglementată de O.U.G. nr. 104/2009. Nu există nicio critică adusă raţionamentului primei instanţe care a constatat caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale anulate. Astfel, recursul este nemotivat, fiind astfel lovit de sancţiunea nulităţii, conform art. 489 C. proc. civ.
4.1.2. Sentinţa primei instanţe este legală în ceea ce priveşte lipsa competenţei ANAF în (re)stabilirea contribuţiei clawback. CNAS are competenţa exclusivă în stabilirea cuantumului contribuţiei clawback şi a emiterii titlului de creanţă.
Competenţa în materia stabilirii contribuţiei clawback reglementată potrivit art. 363 aparţine în integralitate CNAS conform art. 270 alin. (1) lit. x) din acelaşi act normativ.
Ulterior perioadei în discuţie, începând cu trimestrul IV 2011, Contribuţia clawback a fost reglementată de O.U.G. nr. 77/2011. Acest act normativ a reglementat şi aspecte privind competenţa în stabilirea şi urmărirea achitării contribuţiei clawback. Practic, numai începând cu data intrării în vigoare a acestuia - 1 octombrie 2011. această competenţă a fost împărţită între CNAS şi ANAF. Atribuţiile transferate către ANAF privesc însă exclusiv activitatea de administrare a taxei clawback, nu şi activitatea de stabilire a contribuţiei clawback care a rămas exclusiv în competenţa CNAS.
Defalcarea atribuţiilor între cele două autorităţi este astfel expresă şi fără echivoc - numai CNAS a putut şi poate potrivit legii să stabilească contribuţia clawback. Raţiunea este clară şi din perspectiva faptului că CNAS este autoritate specializată în domeniul în discuţie şi care are şi atribuţii de control al trasabilitatii medicamentelor, inclusiv sub aspectul punerii lor pe piaţă şi al eliberării în regim compensat pacienţilor, dar şi al modului de decontare din bugetul de stat a medicamentelor eliberate în regim compensat pacienţilor.
ANAF nu poate stabili Contribuţia clawback în locul CNAS şi nici nu poate modifica contribuţia stabilită de CNAS prin act administrativ fiscal. ANAF nu poate face verificări consumul de medicamente din spitale şi farmacii din perspectiva eliberării de medicamente în regim compensat pacienţilor. ANAF poate doar urmări aspecte execuţionale ale Contribuţia stabilită de CNAS, respectiv are doar o activitate de administrare a contribuţiei clawback.
Activitatea de administrare a contribuţiei ce i-a fost transferată conform art. 9 anterior menţionat nu include astfel operaţiunile juridice premergătoare de constatare a existenţei şi întinderii creanţei şi care au ca obiect individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxa clawback şi comunicarea acesteia către societate, acestea fiind atribuţii exclusive ale CNAS.
Prin urmare, stabilirea contribuţiei clawback (inclusiv prin (re)calcularea acesteia) excede competenţei ANAF, astfel că această operaţiune este nelegal efectuată de organele fiscale care au încălcat prevederile anterior menţionate, principiul specialia generalibus derogant şi a principiului securităţii raporturilor juridice
Menţionarea de către ANAF a Deciziei înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 601/2014 în sensul că o instanţă de judecată ar fi constatat că, potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, ar fi operat transferul integral de competenţă către ANAF în materia contribuţiei clawback este nefondată.
Decizia invocată de către inspectorii fiscali nu a avut ca subiect de analiză competenţa CNAS/ANAF în stabilirea existenţei şi cuantumului contribuţiei clawback reglementată de art. 363. Dosarul respectiv, a avut ca obiect solicitarea unei societăţi farma de anulare a notificărilor emise de CNAS (deci nu de ANAF) privind stabilirea/modalitatea de calcul a contribuţiei clawback aferentă unor trimestre ale anului-2010.-Calitatea procesuală a ANAF a fost stabilită pentru opozabilitate - respectiv pentru ipoteza aspectelor post-plată, cum ar fi compensări sau restituirea sumelor încasate nelegal, respectiv pe baza unui titlu care va fi fost desfiinţat, astfel că se impune ca hotărârea pronunţată în cauză sâfte opozabilă şi ANAF, pentru situaţia anulării irevocabile a notificării si solicitării restituirii sumelor dejaplăfii'e CN3S de către reclamantă.
Pe fondul aspectelor, s-a arătat că recursul încearcă să inducă ideea că ar fi calculat contribuţia clawback în mod corect- ceea ce nu corespunde adevărului din cuprinsul prevederilor legale aplicabile în materie.
ANAF a calculat o contribuţie clawbaek suplimentară prin stabilirea unei baze de impunere în care au inclus toate medicamentele vândute de Zentiva şi al căror preţ a fost încasat indiferent că acestea nu au fost vândute direct în spitale şi farmacii şi indiferent dacă acestea au fost incluse în sistem şi totodată, indiferent de consumul acestora în sistem (adică, de eliberarea în regim compensat sau nu către pacienţi).
In ceea ce priveşte accesoriile, acestea au fost calculate de la date arbitrar stabilite raportat Ia prevederile legale şi la interpretarea acestora de către autorităţile cu astfel de competenţe - practic, ANAF a luat în considerare, cu o singură excepţie, ca termen al scadenţei data de 25 a lunii imediat următoare trimestrului - în condiţiile în care (i) scadenţa se stabilea numai de către CNAS, conform prevederilor legale aplicabile în materie şi în condiţiile în care (ii) CNAS nu a emis în sarcina Zentiva titluri de creanţă (cu o singură excepţie, când a şi fost efectuată plata). Mai mult, ANAF a (re)stabilit accesorii pentru un debit anulat tot de către ANAF.
4.1.3. Caracterul nelegal al modului de calcul al contribuţiei suplimentare utilizat de ANAF
Trecând peste aspectele anterioare privind lipsa competenţei ANAF şi caracterul contradictoriu al deciziilor ANAF pe aspectul în discuţie, raţionamentul de (re)calcul folosit de autoritatea fiscală este viciat în esenţă.
In primul rând, CNAS nu a emis titluri de creanţă privind Contribuţia clawbaek aferentă trimestrelor IV 2009,1-11120 II (cu o excepţie), Zentiva nedatorând cu caracter general o astfel de contribuţie.
În al doilea rând, în subsidiar, dacă ar datora contribuţia, aceasta a fost în mod esenţial greşit calculată de ANAF. Zentiva nu datorează pretinsa contribuţie clawback impusă suplimentar raportat la care au fost calculate accesoriile în discuţie (aspect detaliat anterior). Prin urmare, nu datorează nici accesorii.
Normele prevedeau că CNAS, după primirea declaraţiilor privind încasările, în termen de 15 zile, trebuia să calculeze Contribuţia datorată prin aplicarea cotei la valoarea încasărilor şi să emită titlul de creanţă care trebuia să includă şi scadenţa - data până la care Contribuţia trebuia plătită. Deci, scadenţa contribuţiei se comunica de CNAS-abia după primirea titlului de creanţă din partea CNAS, debitul bugetar devenea exigibil, la data indicată în titlul de creanţă. In concluzie, considerarea date de 25 a lunii subsecvente trimestrelor în discuţie ca date de scadenţă a contribuţiei clawback este nelegală.
Nici nu există şi nu poate exista o culpă a Zentiva în pretinsa neplată a contribuţiei clawback suplimentar stabilită în anul 2017 raportat la contextul factual juridic al anului 2011 şi, prin urmare, Zentiva nu poate datora accesorii datorită imposibilităţii efective şi extrinseci a îndeplinirii pretinsei obligaţii de plată a Contribuţiei clawback stabilită suplimentar.
4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) împotriva recursului declarat de reclamanta Zentiva S.A.
Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat întâmpinare împotriva recursului declarat de reclamanta Zentiva S.A., prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca neîntemeiat.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
Recurenta - reclamanta a susţinut neîntemeiat ca instanţa de fond a încălcat si a aplicat greşit dispoziţiile art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, precum si cele ale O.G. nr. 17/2012, încălcând principiul accesoriu sequitur principale. Contrar susţinerii recurentei, instanţa de fond in mod corect a reţinut, din actele depuse la dosar, faptul că prin Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, emisa de către Inspecţia Fiscala, s-au stabilit obligaţii fiscale principale în suma de 22.107.179 RON.
Societatea figura la data înregistrării cu un plus de 14.968.335 la Venituri din contribuţia datorată pentru medicamentele finantate din Fondul naţional unic de asigurări de sociale de satatate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi în urma stingerii sumei au fost calculate accesorii conform Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 1025 EV2/27.04.2017.
Ca urmare a operării în baza de date a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a operaţiuni de stingere s-au calculat accesorii în cuantum de 187.960 RON, comunicate prin Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 1025 EV2/27.04.2017. Accesoriile au fost calculate de la data 30.11.2015, data la care s-a oprit controlul cu calculul accesoriilor pana la data stingerii inclusiv, pentru suma de 7.146.737 RON pana la data de 01.01.2016 şi pentru suma de 7.146.737 RON pana la data de 05.02.2016.
Prin Decizia nr. 192/29.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulata de S.C. ZENTIVA S.A., emisa de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva Deciziei de impunere x/22.12.2015, s-a stabilit reverificarea si desfiinţarea următoarelor sume: debit in suma totala de 7.138.844 RON (suma rămasa în urma stingerii sumei de 14.968.335lei 22.107.179 RON - 7.138.844 RON = 14.968.335 RON); dobânda în suma totala de 8.002.185 RON; penalitate de întârziere în suma totala de 3.316.077 RON.
Având in vedere cele menţionate, accesoriile stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 1025 EV2/27.04.2017, în cuantum de 187.960 RON sunt datorate, fiind calculate in conformitate cu prevederile art. 173, 174 si 176 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
In concluzie, instanţa de fond in mod corect a constatat faptul că în litigiul de faţă reclamanta nu a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 în privinţa debitului principal rămas de achitat (aspect recunoscut chiar de recurenta), motiv pentru care accesoriile aferente acestuia nu pot fi anulate.
Susţinerea recurentei în sensul că prima instanţa a interpretat si a aplicat greşit dispoziţiile O.G. nr. 17/2012 in ceea ce priveşte obligarea ANAF la procesarea favorabila a Declaraţiei 171 privind acordarea facilitaţilor fiscale reglementate de O.G. nr. 17/2012 depusa de reclamanta, este vădit neîntemeiată.
Drept consecinţa a faptul ca instanţa a dispus anularea debitul principal stabilit prin decizia de impunere nr. x/2017 si a accesoriilor aferente debitului stabilit prin respectiva decizie s-a respins capătul de cerere privind procesarea favorabilă a Declaraţiei 171 privind acordarea facilitaţilor fiscale reglementate de OGnr. 17/2012.
Mai mult decât atât, potrivit art. 22 din Legea 207/2015, contribuabilii au obligaţia de a plaţi la termenele legale, impozite, taxe, contribuţii si alte venituri, precum si dobanzî/majorari si penalităţi intaziere aferente impozitelor, denumite si obligaţii de plata accesorii.
Conform art. 4 punctul (4) din OMF nr. 928/591/2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidentei pe plătitor, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) si (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătăţii, soluţionarea contestaţiilor si încasarea contribuţiilor pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, "contribuţia se virează trimestrial, pana la data de 25 a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează". In speţa, sunt incidente prevederile art. 102 alin. (2) si art. 93 si ale art. 95, art. 97, art. 98 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.cu privire la deciziile de impunere
Recurenta a depus în data de 28.09.2012, înregistrata sub numărul x declaraţia 171 privind contribuţiile trimestriale datorate pentru medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de satatate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru perioada cuprinsă intre trimestrul IV al anului 2009 şi trimestrul III a anului 2011 prin care a fost declarata suma totala de 14.968.333 Iei, suma ce nu a putut fi înregistrată în evidenta fiscala deoarece societatea la termenul de plata a specificat termen de plata "nescadent", cat si termene de plata eronate, drept pentru care nu se pot calcula accesorii.
Accesoriile aferente sumelor neachitate la trim. IV 2009 - III 2010, asa cum au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2017, privind obligaţiile fiscale principale impuse cu titlul de contribuţie trimestriala datorata pentru medicamente suportate de FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, au fost calculate corect în suma de 3.276.693 RON, reprezentând dobânda şi 1.218.241 Iei, reprezentând penalitate de întârziere comunicate societăţii prin Deciziile referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 1026 EV2/27.04.2017 si 1027 EV2/27.04.2017.
Ca urmare a emiterii Deciziei nr. 192/29.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulata de S.C. Zentiva S.A., emisa de către DGSC, împotriva Deciziei de impunere x/22.12.2015, prin care s-a desfiinţat parţial suma de 7.138.844 RON, aceasta a fost pusa în aplicare în evidenta fiscala prin scăderea din suma totala de 22.107.179 RON, rezultând obligaţii de plata în suma de 14.968.335 RON. In urma operaţiuni de stingere a sumei de 14.968.335 RON, s-au calculat accesorii în suma de 187.960 RON comunicate prin Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 1025 EV2/27.04.2017, accesorii datorate in totalitate.
In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.
4.3. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală faţă de recursul reclamantei
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
Pârâta a arătat că, raportat la solicitarea de anulare a accesoriilor, acestea sunt aferente deciziei de impunere nr. x/04.01.2016, care nu a fost contestată în prezenta cauză, iar instanţa de fond, în mod corect, s-a pronunţat doar în limitele investirii sale. Mai mult decât atât, prin decizia de soluţionare a contestaţiilor la pct. 2 s-a respins ca nemotivată contestaţia pentru acest capăt de cerere, iar organul de soluţionare a contestaţiilor în mod corect nu s-a putut investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, în condiţiile în care pentru aceasta sumă societatea nu a adus argumente şi nu a invocat temeiuri de drept în susţinerea propriei cauze.
În fapt, prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1025EV2/27.04.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organele fiscale au calculat în sarcina societăţii suma de 187.960 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente veniturilor din contribuţia datorată pentru medicamentele finanţate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru perioada 30.11.2015 - 05.02.2016, individualizate prin Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 datorate de societate pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/22.12.2015.
În drept, sunt incidente dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al aceluia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei. Întrucât recurenta - reclamantă nu a adus argumente şi nu a invocat temeiuri de drept în susţinerea propriei cauze, s-a respins ca nemotivată contestaţia pentru suma de 187.960 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii şi impozitului pe profit. Instanţa de fond a reţinut, de asemenea, faptul că, prin cererea de chemare în judecată societatea nu a invocat în concret niciun motiv de nelegalitate propriu deciziei nr. 1025 EV2/2017.
In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la procesarea favorabilă a declaraţiei 171 privind acordarea facilităţilor fiscale (în baza O.G. nr. 17/2002), s-a solicitat respingerea acestuia, întrucât instanţa a dispus anularea debitului principal stabilit prin decizia de impunere nr. x/2017 şi a accesoriilor aferente debitului stabilit prin respectiva decizie de impunere. Mai mult decât atât, aceste atribuţii revin exclusiv organului fiscal în administrarea căruia se află contribuabilul, în litigiul de faţă reprezentat de DGAMC.
5. Răspunsurile la întâmpinări
5.1. Răspunsul reclamantei la întâmpinările formulate de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
Reclamanta Zentiva S.A. a depus răspuns la întâmpinările formulate de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor invocate de către pârâte.
Reclamanta a arătat că Decizia din 2015 nu face obiectul prezentei cauze şi nu s-a solicitat anularea acesteia la momentul introducerii acţiunii ce formează obiectul prezentei cauze, întrucât această Decizie fusese deja anulată de către ANAF prin 192-2016. Prin urmare, nu avem cum solicita anularea unei decizii ce fusese anulată şi, desigur, nici ANAF nu mai putea calcula accesorii pentru un debit principal anulat.
În materia contribuţiei clawback în discuţie în prezenta cauză, contribuabilul nu arc obligaţia de a calcula această contribuţie şi nu se poate pune problema vreunei decizii de impunere rezultată prin asimilarea unei declaraţii fiscale, întrucât contribuţia clawback se stabileşte de către CNAS conform reglementărilor speciale în materie, notificarea transmisă de CNAS cu privire la cuantumul contribuţiei şi scadenta acesteia reprezentând titlul de creanţa.
Nu putea indica scadenţa unor obligaţii de plata care nu fuseseră stabilite printr-un titlu de creanţa şi pentru care nu era indicată scadenţa de către CNAS, potrivit normelor legale aplicabile în materie.
Este nefondată susţinerea în sensul că reclamanta ar datora accesorii pentru o creanţa ce a fost anulată, încălcând, astfel, principiul accesorium sequitur principale şi prevederile art. 50 alin. (2) C. proc. civ. fisc. ANAF a anulat prin Decizia nr. 192/2016 contribuţiile ce reprezintă diferenţa (în cuantum de 7.138.845 RON) dintre suma ce a fost achitată de Zentiva, dar care nu a fost luată în evidenţa analitică (14.968.334 RON) şi suma pe care în mod greşit o calculase ca fiind contribuţia datorata de Zentiva (22.107.179 RON), precum şi accesoriile stabilite pentru aceasta diferenţă.
Cu toate acestea, prin Decizia nr. 1025EV2/2017, ANAF a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de plata a sumei de 187.960 RON reprezentând accesorii aferente unui pretins debit principal stabilit prin Decizia din 2015, decizie care, după cum a arătat, a fost anulată prin Decizia 192/2016.
La data la care a completat Declaraţia 171, titlurile de creanţă nu erau scadente, astfel încât, dacă ar fi procedat conform celor pretinse de ANAF, ar fi completat declaraţia cu informaţii neadevărate.
5.2. Răspunsul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la întâmpinarea depusă de recurenta - reclamantă ZENTIVA S.A
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta - reclamantă ZENTIVA S.A., prin care a solicitat în principal, respingerea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar, respingerea susţinerilor formulate prin întâmpinare.
Aceasta a arătat că recursul său este motivat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în speţa.
Din economia textului art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu rezultă că ar trebui indicate cu exactitate normele legale încălcate de instanţă, însă din lecturarea recursului rezultă fără echivoc care sunt normele legale pe care instanţa de fond le-a încălcat în soluţionarea cauzei.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică sentinţa de fond sub toate aspectele în sensul că instanţa de fond nu a aplicat corect legislaţia arătată în apărările noastre de la fond.
În acest sens, la paginile 2 - 5 din recursul A.N.A.F. s-a precizat faptul că, prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat prevederile ART. 363 indice 1, 365 alin. (1) indice 1 - 1 indice 3 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, Ordinul Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui CNAS nr. 928/591/15.06.2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenţei pe plătitori, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006, Ordinul ministrului sănătăţii şi al preşedintelui CNAS nr. 351/2011, Ordinul Ministrului Sănătăţii si al Preşedintelui CNAS nr. 928/591/2010.
Prin motivele de recurs s-au arătat dispoziţiile legale încălcate de către instanţa de fond, raportate la situaţia de fapt si probele administrate in cauza. In aceste condiţii, nu se poate pune problema aplicării împotriva sa a unei sancţiuni cum este cea a admiterii excepţiei nulităţii recursului.
6. Aspecte procedurale
Prin încheierea de şedinţă de la data de 25 ianuarie 2022, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia nulităţii recursului pârâtei ANAF, excepţie invocată de recurenta-reclamantă, pentru considerentele reţinute în cuprinsul acelei încheieri.
7. Soluţia instanţei de recurs
7.1. Argumente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă
În discuţie în litigiu este contribuţia clawback pentru perioada de aplicabilitate trimestrul IV al anului 2009 - trimestrul III al anului 2011.
Reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale derulate în perioada 01.09.2016 - 30.03.2017, perioada supusă verificării fiind 01.10.2009-30.09.2011. Reclamanta a fost supusă unei reverificări de către organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.A.M.C, în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.03.2017, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017.
Ca urmare a reverificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferentă perioadei 01.10.2009-30.09.2011 în sumă totală de 3.672.966 RON.
Împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1025EV2/2017, nr. 1026EV2/2017, nr. 1027EV2/2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă.
Prin Decizia nr. 426/14.11.2017, administratia fiscală a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1026EV2/2017, nr. 1027EV2/2017 şi a respins ca nemotivată a contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 1025EV/2017. În acest context, reclamanta s-a adresat instanţei pentru anularea actelor enunţate la descrierea obiectului litigiului.
7.2. Analiza recursurilor pârâtelor şi a apărărilor reclamantei
7.2.1. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin constatarea necompetenţei ANAF de a emite decizii in materia contribuţiei clawback pentru perioada aferenta trim. IV al anului 2009- trimestrul III al anului 2011
Ambele recurente au susţinut faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală avea competenţa de a stabili creanţa fiscală analizată, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cu cele ale art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală.
Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.
După cum a reţinut judecătorul fondului cauzei, în speţa, reclamanta a fost supusă unei reverificări de către organele de inspecţie fiscală din cadrul D.GAM.C, în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.03.2017, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017.
Ca urmare a reverificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferentă perioadei 01.10.2009-30.09.2011 în sumă totală de 3.672.966 RON.
Împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1025EV2/2017, nr. 1026EV2/2017 şi nr. 1027EV2/2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă.
Prin Decizia nr. 426/14.11.2017, organele de soluţionare au procedat ia respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a Deciziilor nr. 1026EV2/2017 şi nr. 1027EV2/2017 si la respingerea ca nemotivată.
Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data de 1 octombrie 2011, când acestea au intrat în vigoare, procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţia clawback vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, subrogarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală intervine numai pentru procedurile de administrare a creanţelor, iar nu şi în ceea ce priveşte stabilirea acestora anterior datei respective, pentru care competenţa aparţinea Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.
În mod indiscutabil, noţiunea de "administrare a creanţei", avută în vedere de prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se referă numai la procedura de încasare şi de executare silită a creanţelor deja stabilite şi nu poate fi extinsă pentru operaţiunile juridice premergătoare de constatare a existenţei şi întinderii creanţei care au ca obiect individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, respectiv calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxă de clawback şi comunicarea acesteia către debitor, acestea din urmă fiind atribuţii exclusive ale Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.
Această concluzie se impune faţă de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în care se precizează în mod expres faptul că: "Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora."
Aşadar, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, vândute anterior intrării in vigoare a prevederilor ordonanţei aflate în discuţie, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate are competenţa de a stabili contribuţia reglementată de dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006.
De altfel, faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are decât contribuţii de administrare a creanţelor rezultă cu evidenţă şi din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011.
Ca atare, nu sunt incidente dispoziţiile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, nominalizate de recurente, deoarece există o normă cu caracter special care reglementează competenţa emitentului, normă care se aplică cu prioritate conform principiului specialia generalibus derogant.
Faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a devenit competentă numai cu privire la administrarea creanţelor ce reprezintă contribuţia clawback, creanţe care, însă, rămân a fi stabilite în continuare de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.
Menţionarea de către ANAF a Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 601/2014 în sensul că o instanţă de judecată ar fi constatat că, potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, ar fi operat transferul integral de competenţă către ANAF în materia contribuţiei clawback, este nerelevantă.
Decizia invocată de către inspectorii fiscali nu a avut ca subiect de analiză competenţa CNAS/ANAF în stabilirea existenţei şi cuantumului contribuţiei clawback ci solicitarea unei societăţi farma de anulare a notificărilor emise de CNAS (deci nu de ANAF) privind stabilirea/modalitatea de calcul a contribuţiei clawback aferentă unor trimestre ale anului 2010. Calitatea procesuală a ANAF a fost stabilită pentru opozabilitate - respectiv pentru ipoteza aspectelor post plată, cum ar fi compensări sau restituirea sumelor încasate nelegal, respectiv pe baza unui titlu care va fi fost desfiinţat, astfel că se impune ca hotărârea pronunţată în cauză sâfte opozabilă şi ANAF, pentru situaţia anulării irevocabile a notificării si solicitării restituirii sumelor deja plătite către CNAS de către reclamantă.
Prin urmare, în speţă, aferent trim. IV al anului 2009 -trimestrul III al anului 2011, ANAF nu avea competenţa legală de a stabili în sarcina reclamantei obligaţii referitoare la contribuţia clawback, impunându-se astfel anularea actelor administrativ fiscale contestate în cauză ce vor fi indicate la finalul considerentelor sentinţei de faţă.
În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la aspectul că baza de calcul a contribuţiei trebuie să fie calculată în funcţie de valoarea acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor şi nu în funcţie de totalul volumului vânzărilor realizat de către un producător din vânzarea medicamentelor care fac obiectul O.U.G. nr. 104/2009, Înalta Curte constată că prima instanţă, deşi a reţinut ca fiind fondat primul motiv de nulitate legat de necompetenţa organului fiscal în a emite actele administrativ-fiscale, a analizat şi aceste motive de nulitate a actelor atacate.
Ca urmare, pentru completa soluţionare a cauzei, vor fi analizate şi criticile subsumate acestui motiv de casare.
7.2.2. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii, prin reţinerea împrejurării că administraţia fiscala a stabilit, cu incalcarea dispoziţiilor art. 363 indice 1 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii si ale art. 5 alin. (4) din Ordinul nr. 928/591/2010, contribuţia clawback din valoare vânzărilor, iar nu a încasărilor, aşadar la o alta baza de calcul decât cea prevăzuta de lege
Prima instanţă a reţinut că volumul vânzărilor se stabileşte pe baza declaraţiilor 2a şi 2b, care cuprind lista medicamentelor vândute în sistemul de asigurări de sănătate, pentru tratamentul ambulatoriu ori pentru unităţi sanitare cu paturi. În consecinţă, procentul de contribuţie se determină prin raportare la declaraţiile 2a şi 2b (privind volumul vânzărilor de medicamente), în timp ce baza de calcul pentru contribuţie, la care se aplică procentul, se determină pe baza declaraţiilor 2a1 şi 2b1 (privind încasările realizate din vânzarea de medicamente). Tocmai pentru a se clarifica distincţia dintre baza de calcul a procentului de contribuţie şi baza de calcul pentru valoarea contribuţiei datorate, prin Ordinul comun nr. 351/464/2011 de modificare şi de completare a Ordinului comun nr. 928/591/2010 s-a prevăzut obligaţia plătitorilor de a declara atât valoarea vânzărilor, cât şi valoarea încasărilor efective, depunând pentru fiecare trimestru declaraţiile 2a şi 2b privind valoarea vânzărilor pentru stabilirea procentului de contribuţie, dar şi declaraţiile 2a1 şi 2b1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul ambulatoriu sau către unităţile sanitare cu paturi pentru a se stabili cuantumul contribuţiei datorate cu titlul de taxă clawback în trimestrul respectiv.
A mai reţinut prima instanţă că din decizia de impunere nr. x/2017, din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza acesteia, precum şi din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 426/2017, rezultă că pârâta, aferent trim. IV 2009-trim. III 2011, a procedat la stabilirea unei contribuţii suplimentare de 3.672.966 RON, cu baza impozabilă 40.810.733 RON ca urmare a aplicării procentului de 9% prev. in anexa 14 la Legea nr. 95/2006 asupra totalului veniturilor obţinute trimestrial, după deducerea TVA. Aşa cum rezultă din decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală şi din decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, reclamanta a depus declaraţiile 2a1 şi 2b1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul ambulatoriu sau către unităţile sanitare cu paturi pentru a se stabili cuantumul contribuţiei datorate cu titlul de taxă clawback completate cu valoare zero; prin urmare, singurele declaraţii la care s-a putut raporta pârâta pentru stabilirea contribuţiei stabilite suplimentar la plată în sarcina reclamantei sunt cele privind volumul vânzărilor; aşa fiind, se naşte concluzia că, administraţia fiscală a stabilit, cu încălcarea dispoziţiilor art. 3631 din Legea nr. 95/2006 şi art. 5 alin. (4) din Ordinul nr. 928/591/2010, contribuţia claw back din valoarea vânzărilor, iar nu a încasărilor, aşadar la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege.
Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reţine că motivarea primei instanţe are în vedere două idei principale: pe de o parte, faptul că procentul "p" se aplica asupra valorii consumului de medicamente suportate din FNUASS sau din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie; pe de altă parte, faptul că valoarea consumului aferent "vânzărilor fiecărui plătitor" înseamnă valoarea vânzărilor pe care fiecare plătitor (deţinător de APP) le face, de regula, distribuitorilor angrosist şi că interpretarea data de pârât, respectiv aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale percepute pe lanţul de distribuţie şi care reprezintă venituri ale altor entităţi şi taxarea deţinătorului de APP cu privire la aceste venituri ce nu sunt ale sale reprezintă o măsură nelegală de impunere care încalcă principiile justei aşezări a sarcinilor fiscale prevăzut în art. 56 alin. (2) din Constituţie.
În ceea ce priveşte prima susţinere, este de remarcat, în primul rând, că distincţia între cele două sintagme pe care a pretins-o reclamanta are ca scop excluderea din baza impozabilă a adaosurilor distribuitorilor şi farmaciilor (precum şi a TVA), aceasta pretinzând că procentul "p" din formula de calcul a contribuţiei prevăzută de art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 ar trebui să se aplice nu la valoarea de compensare (adică la valoarea consumului de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări), ci la valoarea vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie (adică prin scăderea din valoarea de compensare anterior menţionată a adaosurilor distribuitorilor şi farmaciilor).
Instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit prevederile art. 3 alin. (1) şi art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, întrucât noţiunile de consum de medicamente, valoarea consumului de medicamente şi, respectiv, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie din cuprinsul dispoziţiilor citate, au aceeaşi semnificaţie şi reprezintă valoarea de compensare a medicamentelor, conform datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.
Actul normativ operează cu o unitate de măsură identică atât în cazul stabilirii procentului "p", cât şi în cazul stabilirii bazei de impozitare, anume cu valoarea consumului trimestrial de medicamente (total şi, respectiv, individual).
În ceea ce priveşte includerea adaosurilor în valoarea consumului de medicamente, Înalta Curte constată că, potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, au obligaţia plăţii acestei taxe deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv producătorii şi importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piaţă medicamentele şi obţin profit din vânzarea acestora.
Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.
Prin raportare la art. 1 şi art. 5 alin. (4) şi (7) din acelaşi act normativ, noţiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se defineşte ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deţinător de APP şi vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.
Aşadar, din textele legale citate mai sus, este evident că legiuitorul a stabilit că taxa se raportează la valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS, iar a accepta poziţia procesuală a reclamantei ar însemna ca instanţa de judecată să se substituie legiuitorului şi să statueze altfel decât a fost edictată voinţa acestuia.
În concluzie, faţă de aspectele criticate şi cele statuate de prima instanţă, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii în privinţa acestui aspect.
7.2.3. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii prin anularea în parte, pentru suma de 2.911.552 RON a Deciziei nr. 1026EV/2017, precum si a Deciziei nr. x ambele emise de DGAMC.
Prima instanţă a reţinut că a anulat în parte, pentru suma de 2.911.552 RON, decizia 1026EV/2017 emisă de ANAF DGAMC şi înregistrată la acest pârât cu nr. x/27.04.2017 şi a menţinut în rest respectiva decizie. Decizia 1026EV/2017 este o decizie privind accesoriile fiscale aferente deciziei de impunere nr. x/2017, precum şi declaratiei nr. 112/17.11.2015, pentru care reclamanta a solicitat anularea partială - numai pentru accesoriile aferente deciziei de impunere nr. x/2017, instanta pronunţându-se in limitele sesizării, conform principiului disponibilităţii; motivele anulării partiale ale deciziei 1026EV/2017 sunt cele referitoare la motivele anulării debitului principal, soarta juridică a deciziilor fiscale privind accesoriile urmând soarta juridică a debitului fiscal principal stabilit prin decizia de impunere; în acest context, nu vor mai fi analizate concluziile raportului de expertiză în privinţa accesoriilor.
Cu privire la decizia nr. 1027EV/2017 emisă de ANAF-DGAMC şi înregistrată la acest pârât cu nr. x/27.04.2017, prima instanţă a reţinut, de asemenea, că este o decizie privind accesoriile fiscale aferent deciziei de impunere nr. x/2017; motivele anulării deciziei 1027EV/2017 sunt cele referitoare la motivele anulării debitului principal, soarta juridică a deciziilor fiscale privind accesoriile urmând soarta juridică a debitului fiscal principal stabilit prin decizia de impunere.
Înalta Curte constată că, în lumina prezentelor considerente, cât timp s-a reţinut nulitatea deciziei care stabilea debitul principal, principiul accesorium sequitur principale impunea automat anularea debitului accesoriu celui principal anulat. Astfel, argumentele aduse prin recurs sunt nefondate.
Prin urmare, faţă de reţinerea ca fiind fondat a motivului de recurs legat de necompetenţa ANAF în emiterea deciziei de impunere în prezenta cauză, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.
7.3. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamanta şi a apărărilor intimatelor-pârâte
7.3.1. Motivul de recurs privind soluţia de respingere a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 1025EV2/2017 referitoare la stabilirea de obligaţii fiscale în cuantum de 187.960 RON
Prima instanţă a respins capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 1025EV2/2017, întrucât aceasta priveşte obligaţiile fiscale accesorii impuse reclamantei, aferent deciziei de impunere nr. x nr. 2370/04.01.2016 (fiind vorba de o eroare materială privind data deciziei de impunere, în realitate fiind vorba de decizia de impunere nr. x nr. 2370/22.12.2015. Trebuie amintit că prin decizia nr. 192/29.07.2016 a fost anulat parţial debitul stabilit prin decizia de impunere nr. x nr. 2370/22.12.2015, decizia de impunere prevăzând un debit de 14.968.334 RON (neanulat). Pe calea litigiului de faţă reclamanta nu a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 în privinţa debitului principal rămas de achitat, prin urmare nu pot fi anulate accesoriile aferente. Apoi, reclamanta nu a invocat în concret nici un motiv de nelegalitate propriu deciziei nr. 1025EV2/2017.
Înalta Curte constată că, în fapt, reclamanta a mai făcut obiectul a două controale fiscale.
Primul control fiscal a avut loc în anul 2011 şi a avut în vedere verificarea contribuţiei clawback reglementată de art. 363 indice 1 din lege pe întreaga perioadă de aplicabilitate, respectiv pentru trimestrele IV al anului 2009 - trimestrul III al anului 2011. Aceasta a fost finalizată prin procesul-verbal încheiat la 31 octombrie 2011 fară a se dispune nicio măsură în sarcina sa.
A doua inspecţie fiscală a avut loc în anul 2015 şi a privit aceeaşi perioadă clawback, fiind finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2015- decizie prin care ANAF a stabilit în sarcina societăţii unele obligaţii fiscale suplimentare principale şi accesorii, printre care şi o contribuţie clawback suplimentară pentru trimestrele I-III 2011 (ca în prezenta cauză) în sumă de 22 107 179 RON, la care au fost calculate accesorii în sumă totală de 11.318.262 RON.
Decizia din 2015 a fost anulată în parte prin Decizia ANAF nr. 192 din 29 iulie 2016 ("Decizia 192/2016"), respectiv a fost anulată în ceea ce priveşte stabilirea contribuţiei clawback suplimentare şi a accesoriilor aferente acesteia.
Astfel, în cuprinsul Deciziei 192/2016, ANAF a desfiinţat parţial Decizia din 2015 privind suma de 18.457.107 RON reprezentând: 7.138.845 RON - contribuţia clawback; 8.002.185 RON -dobânzi/majorări de întârziere; 3.316.077 RON-penalităţi de întârziere, constatând că suma de 22 107 179 RON a fost calculată în mod greşit, eroarea fiind cauzată de faptul că nu a fost preluată în evidenţa analitică pe plătitori suma de 14.968.334 RON pe care reclamanta a achitat-o cu titlu de contribuţii trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente perioadei trim. IV 2009 - trim. III 2011. Pe de altă parte, a reţinut imposibilitatea calculului taxei în faza contestaţiei administrastive şi necesitatea ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au emis decizia de impunere anulată, să stabilească situaţia de fapt fiscală ţinând cont de considerentele acelei decizii.
Prin urmare, ANAF a anulat prin Decizia nr. 192/2016 contribuţiile ce reprezintă diferenţa (în cuantum de 7.138.845 RON) dintre suma ce a fost achitată de Zentiva, dar care nu a fost luată în evidenţa analitică (14.968.334 RON) şi suma pe care în mod greşit o calculase ca fiind contribuţia datorată de Zentiva (22.107.179 RON), precum şi accesoriile stabilite pentru această diferenţă.
Cu toate acestea, prin Decizia nr. 1025EV2/2017, ANAF a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de plată a sumei de 187.960 RON reprezentând accesorii (calculate pe perioada 30.11.2015-05.02.2016) aferente unui pretins debit principal stabilit prin Decizia din 2015, decizie care a fost anulată prin Decizia 192/2016.
Prin acţiunea în anulare ce face obiectul prezentei cauze, recurenta a solicitat, printre altele, şi anularea Deciziei nr. 1025EV2/2017, având în vedere că debitul principal pentru care au fost calculate sumele menţionate în cuprinsul ei a fost anulat.
Înalta Curte constată că prima instanţă a respins în mod nelegal acest capăt de cerere, prin neaplicarea principiului accesorium sequitur principale, în sensul că accesoriile stabilite prin Decizia nr. 1025EV2/2017 privesc un debit principal clawback de 7.146.737 RON - debit expres anulat anterior. Aceste accesorii nu privesc suma de 14.968.334 RON care nu a fost anulată şi nici nu ar avea cum să privească această sumă întrucât, astfel cum s-a menţionat şi în Decizia din 2015, fusese deja achitată de reclamantă, neluarea acestei sume în evidenţa analitică a ANAF fiind exclusiv culpa acesteia din urmă.
În mod logic, din moment ce s-a constatat prin Decizia 192/2016 că suma de 14.968.334 RON a fost achitată de societate, nu a mai solicitat anularea Deciziei din 2015 şi pentru această sumă, astfel încât aprecierile primei instanţe privind necontestarea sumei de 14.968.334 RON sunt incorecte. Mai mult, s-a apreciat eronat că suma stabilită prin Decizia 1025EV2/2017 ar corespunde debitului de 14.968.334 RON, ce nu a fost anulat prin Decizia 192/2016. Conform menţiunilor din cuprinsul Deciziei 1025EV2/2017, suma de 187.960 RON ar corespunde debitului de 7.146.737 RON stabilit prin Decizia din 2015, debit care a fost anulat prin Decizia 192/2016.
Prin urmare, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, ceea ce va duce la necesitatea casării sentinţei şi anulării Deciziei nr. 1025/14.11.2017 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.
7.3.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a prevederilor O.G. nr. 17/2012 şi respingerea capătului de cerere privind obligarea ANAF la procesarea favorabilă a Declaraţiei 171
Având în vedere soluţia dată primului motiv de recurs din recursul reclamantei, Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe pe acest aspect este legală. Astfel, cât timp instanta a dispus anularea debitului principal stabilit prin decizia de impunere nr. x/2017 şi a accesoriilor aferente debitului stabilit prin respectiva decizie de impunere, nu mai există debit cu privire la care să se poată formula cerere de facilităţi fiscale in temeiul O.G. nr. 17/2012. Astfel, acest motiv de recurs este nefondat.
7.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă; va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va anula Decizia nr. 426/14.11.2017 emisă de pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. şi în ceea ce priveşte soluţia dată contestaţiei împotriva Deciziei nr. 1025EV/14.11.2017 şi, pe cale de consecinţă, va admite contestaţia şi cu privire la această decizie; va anula Decizia nr. 1025/14.11.2017 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C şi va menţine în rest sentinţa recurată; va respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă Zentiva S.A. împotriva sentinţei nr. 1858 din 28 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:
Anulează Decizia nr. 426/14.11.2017 emisă de pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. şi în ceea ce priveşte soluţia dată contestaţiei împotriva Deciziei nr. 1025EV/14.11.2017 şi, pe cale de consecinţă, admite contestaţia şi cu privire la această decizie.
Anulează Decizia nr. 1025/14.11.2017 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.
Menţine în rest sentinţa recurată.
Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 21 februarie 2022.