Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

A. Rolul judecătorului în aflarea adevărului. Analiză prin raportare la principiile fundamentale ale procesului civil: principiul imparțialității instanței, principiul contradictorialității, al disponibilității, principiul dreptului la apărare și principiul egalității părților

B. Dovedirea situației de fapt fiscale. Caracterul de mijloc de probă al corespondenței electronice. Limitele în care instanța de recurs poate analiza, în contextul procedural oferit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. porc civ, criticile de recurs vizând aspecte ce țin de probatoriul cauzei

Codul de procedură civilă, art. 14 alin. (5), art. 22, art. 224,

art. 254 alin. (5), art. 265, art. 488 alin. (1) pct. 8

Cod procedură fiscală, art. 55 alin. (1) și (2)

A. Rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-și imparțialitatea. Intervenția instanței în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părții în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părții căreia îi revine sarcina probării pretențiilor, ceea ce ar avea drept consecință ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanței, de natură a defavoriza și prejudicia cealaltă parte din proces.

Mai mult, pentru a asigura tuturor părților dreptul la un proces echitabil, instanța de judecată are obligația de a respecta principiul contradictorialității, precum și celelalte principii procesuale, printre care și cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părților, inclusiv în plan probator, precum și de a veghea la respectarea dispozițiilor legale cu ocazia soluționării pricinii deduse judecății.

Astfel fiind, față de conținutul art. 254 alin. (5) din Codul de procedură civilă legale, în lipsa caracterului imperativ al dispozițiilor acestui articol, este lăsat la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să solicite experţilor să lămurească sau să completeze expertiza. În aceste condiții, faptul că judecătorul cauzei nu a dispus din oficiu completarea raportului de expertiză nu poate fi reținută ca o încălcare a principiului rolului judecătorului în aflarea adevărului.

De asemenea, faptul că judecătorul nu a pus în discuția părților toate aspectele pe care prin motivarea hotărârii și-a bazat soluția nu poate fi privit ca o încălcare a prevederilor art. 22 C.proc.civ, atât timp cât aspectele respective reprezentau, de fapt, componente ale raţionamentelor logico-juridice ale judecătorului cauzei, care vizau maniera de interpretate a forţei probante a unor probe sau modul de aplicare și de interpretare a normelor de drept material şi procedural.

Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 224 din acelaşi act normativ, instanţa era obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, fiind doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

B. Demersul de coroborare a probelor reprezintă o componentă a procesului de deliberare ce este în strânsă legătură cu aprecierea de către judecătorul fondului a forței probante a mijloacelor de probă administrate, aspecte ce vizează, în fapt, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate, nefiind astfel susceptibile de a se subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.8 din Codul de procedură civilă.

Corespondența electronică (e-mail) a contribuabilului reprezintă, în înțelesul art. 55 alin. (1) și (2) Cod procedură fiscală, coroborat cu art. 265 Cod procedură civilă, un mijloc de probă care atestă situația de fapt fiscală, în considerarea faptului că prestarea efectivă a serviciilor, precum şi scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice ce pot fi dovedite prin orice mijloace de probă prevăzute de lege.

În condițiile în care prima instanță nu a aplicat aceste dispoziții legale în sensul înlăturării corespondenței electronice din probatoriul cauzei, ci dimpotrivă, analizând conținutul emailurilor din punct de vedere probator, a constatat că acestea nu fac dovada faptului juridic invocat (efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor), motivul de recurs vizând nelegalitatea soluției primei instanțe prin raportare la probele propuse de parte nu poate fi primit, situația dedusă astfel judecății instanței de recurs neintrând sub incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 3151 din 2 iunie 2022

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 08.05.2017, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Gorj, admiterea acțiunii și, în principal, anularea în parte a deciziei de soluționare cu privire la obligația fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 lei, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 lei, precum și anularea în parte a deciziei de impunere și constatarea nelegalității parțiale a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în ceea ce privește obligația fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 lei, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 lei.

2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 2644 din 17 decembrie 2019, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Gorj, ca neîntemeiată.

A respins cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și a respins cererea expertului de majorare a onorariului de expert.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 2644 din data de 17 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 Cod procedură civilă.

În dezvoltarea recursului recurenta-reclamantă a arătat, în contextul unei ample prezentări a situației de fapt şi a unor pasaje din cuprinsul sentinţei, că motivarea hotărârii recurate se circumscrie unei analize detaliate și punctuale a concluziilor Raportului de expertiză, context în care judecătorul fondului menționează că există încă aspecte care nu au fost lămurite complet de către expert, chiar dacă Raportul de expertiză a fost completat ca urmare a obiecțiunilor repetate încuviinţate, menţionând în mod expres că analiza acestora este lacunară şi incompletă.

Astfel, deşi judecătorul a încuviințat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, apreciind că aceasta este utilă şi concludentă pentru soluţionarea cauzei, iar ulterior a solicitat clarificări suplimentare din partea experţilor, pe calea obiecţiunilor încuviinţate, și după comunicarea şi analizarea răspunsurilor a procedat la omologarea raportului de expertiză, ceea ce înseamnă că, la acel moment, a considerat că faptele şi problematicile erau complet clarificate de expert şi, deci, concluziile acestuia erau utile cauzei, în motivarea sentinței conchide asupra caracterului incomplet şi lacunar al raportului de expertiză şi al răspunsurilor expertului, prin raportare la pretinsa lipsă a unor documente la care se face referire în raportul de expertiză sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE - aspecte noi, care nu au fost comunicate experţilor în mod specific şi care nu au făcut obiectul solicitărilor repetate de clarificare, astfel cum rezultă din dispozitivul încheierile de şedinţă din data de 06.03.2019 şi 10.06.2019.

Or, dacă instanţa nu se considera lămurită, în exercitarea rolului activ dictat de prevederile art. 22 Cod procedură civilă, în vederea stabilirii cu exactitate a situaţiei de fapt incidente, aceasta avea obligaţia de a solicita în mod expres şi explicit lămurirea tuturor aspectelor considerate neclare sau insuficient fundamentate de experţi înainte de a închide etapa cercetării judecătoreşti şi a iniţia dezbaterile pe fondul cauzei, care nu pot fi efectuate, în aplicarea art. 244 alin.1 Cod procedură civilă, decât după ce judecătorul s-a considerat lămurit asupra tuturor aspectelor relevante din cauză, inclusiv în privinţa răspunsurilor date de expert.

Mai mult, prin criticile particulare aduse de judecătorul fondului raportului de expertiză, acesta nu îşi motivează punctul său de vedere diferit faţă de concluziile expertului, prin raportare la alte probe sau constatări proprii, ci semnalează lipsa unor răspunsuri complete şi lipsa unor documente din anexele raportului de expertiză, care să fie ataşate răspunsurilor date la obiectivele încuviinţate şi care să îi fie utile şi să îi folosească la soluţionarea cauzei.

Ca urmare, recurenta-reclamantă apreciază că aceste lipsuri nu pot fi complinite decât prin re-administrarea şi completarea raportului de expertiză cu ocazia rejudecării cauzei, când un alt expert să procedeze la analizarea aspectelor neclare din raport semnalate de instanţa fondului, astfel încât soluţia să fie dată în primă instanţă după clarificarea tuturor aspectelor considerate edificatoare de către judecător.

Sub un alt aspect recurenta-reclamantă apreciază că modalitatea în care prima instanţă a înţeles să motiveze soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată, prin desfiinţarea concluziilor raportului de expertiză, prin raportarea la pretinsa lipsă a unor documente sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE, fără a antama necesitatea întregirii raportului, potrivit prevederilor art. 337 și 338 Cod procedură civilă, i-a provocat mai multe vătămări constând în încălcarea dreptului la apărare, a dreptului la un proces echitabil şi în împiedicarea instanţei de recurs în a realiza un control judiciar efectiv, aspecte se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin.(1) pct. 5 Cod procedură civilă - încălcarea formelor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

În concret, consideră că instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității și dreptului la apărare.

Astfel, în noul Cod de Procedură Civilă principiul contradictorialităţii este consacrat in terminis, în cadrul art. 14, unde sunt enumerate şi câteva dintre elementele structurante, printre care și obligaţia instanţei de a supune discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt sau de drept invocate, aceasta neputându-şi întemeia hotărârea decât pe motive de fapt şi de drept care au fost puse în prealabil în discuţia părţilor.

Nerespectarea principiului contradictorialităţii aduce atingere şi dreptului la apărare, care a fost încălcat prin faptul că judecătorul a desființat concluziile raportului de expertiză judiciară direct în motivarea soluţiei, deci ulterior închiderii dezbaterilor, fără ca reclamanta să aibă posibilitatea de a-şi expune un punct de vedere şi de a se apăra, cu atât mai mult cu cât judecătorul s-a pronunţat asupra unor chestiuni de specialitate, reţinându-se neechivoc ca nu au fost lămurite de către experţii fiscali acele chestiuni, sau că punctele de vedere sunt contradictorii. Cum soluţia pe fond îi este defavorabilă, i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

De asemenea, se mai susţine că raţionamentul instanţei de fond are la bază o situaţie de fapt incomplet şi lacunar stabilită, iar aspectele care nu au fost clarificate nu au fost puse în discuţia părţilor şi nici nu au fost transmise către expertul desemnat, căruia nu i s-a acordat, astfel, posibilitatea de a lămuri împrejurări determinante pentru corecta şi deplina stabilire a situaţiei de fapt.

Apreciază recurenta că o astfel de manieră de administrare a probatoriului echivalează cu nesoluționarea în fond a cauzei, sub toate aspectele incidente, motiv pentru care, şi pentru respectarea dublului grad de jurisdicție, apreciază că se impune casarea cauzei și trimiterea acesteia spre rejudecare primei instanțe în vederea administrării complete a probatoriului şi lămuririi cauzei sub toate aspectele, cu respectarea imperativelor legii privind contradictorialitatea şi dreptul la apărare.

Din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, recurenta-reclamantă arată că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art.21 alin. 1 și alin. 4 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a dispozițiilor art. 41 și 48 din Normele de aplicare a Codului fiscal.

Sub un prim aspect, se arată că cheltuielile cu serviciile de management au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, au fost necesare şi au fost prestate în baza unui contract.

Astfel, în condițiile în care societatea nu dispune de propriile departamente specializate care să poată asigura suportul necesar pentru comercializarea produselor sale în relaţie cu partenerii străini, pe pieţele acestora la nivel internaţional, pentru a-şi putea desfăşura activitatea în condiţii optime şi în mod eficient, a angajat serviciile natură comercială, administrativă şi financiară prestate de la B. în baza Contractului de presări servicii din data de 20.04.2009.

Potrivit art. 1 din Contract, B. se obligă să furnizeze societăţii serviciile anterior menţionate în funcţie de nevoile concrete ale acesteia, rezultate în cursul desfășurării activității, aspect care a fost reținut în mod concret şi de organele fiscale în Decizia de soluţionare la pag. 27 - ultimul paragraf, pag. 28 - primul paragraf şi nu au fost înlăturate de instanţă.

În concret, recurenta-reclamantă arată că a apelat la personalul specializat al B. ori de câte ori a fost necesar în cursul desfăşurării activităţii sale, în principal solicitând informaţiile şi asistenţa necesară prin intermediul corespondenţei electronice, dar şi în mod direct, în cadrul deplasărilor personalului „B” la sediul său, o sinteză a tipurilor de servicii de care a beneficiat regăsindu-se în Anexa 1 la Raportul de expertiză judiciară .

Precizează astfel că, faţă de împrejurările în care şi-a desfăşurat activitatea, serviciile de management erau necesare şi au generat o bună funcţionare a activităţii sale comerciale şi înregistrarea de venituri impozabile.

Din această perspectivă, solicită să se constate caracterul nelegal al constatărilor sumare ale instanţei fondului, care conchide că în raport de prevederile legale aplicabile nu sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță și asistenţă pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţii desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, arată că în mod greşit instanţa fondului conchide că corespondenţa electronică depusă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), necuprinzând în detaliu activităţile efectuate şi nemenţionând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesităţii, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni, de vreme ce la o simplă citire a corespondențelor email conţinutul acestora relevă persoanele care au prestat servicii şi tipurile de activităţi efectuate, iar expertul a stabilit că aceste servicii au o legătură cu activitatea comercială derulată și au beneficiat societății, prin determinarea unei creșteri a cifrei de afaceri şi a profitabilității.

Mai mult, în mod netemeinic instanţa de fond a reţinut că nu a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor cu serviciile de management motivat de relaţia dintre A. şi B., pe care au considerat-o în mod eronat una de subordonare, întrucât societăţile afiliate nu sunt nici coordonate şi nici controlate permanent de către grup, ci relaţia dintre grup şi societăţi este una bazată pe reciprocitate, serviciile fiind iniţial solicitate, iar nu impuse.

Analiza instanţei asupra funcţiilor şi atribuţiilor personalului B. prezintă de o manieră trunchiată şi sumară funcţiile analizate, prin scoaterea din context a unor sintagme din documentele justificative depuse la dosar, în vederea inducerii aparenței că serviciile nu ar fost contractate, ci doar facturate.

Or, serviciile de management au fost prestate în baza unui contract, fiind astfel îndeplinită condiţia prevăzută de art. 21 alin. 4 lit. m) Cod fiscal, aspect care, de altfel, nu a fost contestat de instanţa fondului, iar serviciile prestate nu reprezintă costuri de acționariat, după cum în mod eronat a conchis aceasta, ci prestări de servicii în beneficiul său exclusiv, prestate în considerarea nevoilor şi necesităților sale, iar nu a companiei afiliate, după cum în mod nejustificat şi contra-factual se susţine de instanţa fondului.

În al doilea rând, se arată că a fost dovedită efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management achiziţionate, sens în care precizează că întreaga corespondenţă e-mail prezentată are legătură directă cu serviciile achiziţionate de la B. şi activitatea societăţii şi că din cuprinsul acestei corespondențe rezultă activităţile realizate pe fiecare tip de serviciu de care societatea a beneficiat precum şi persoanele care au realizat activităţile respective și face referire la registrul de personal al B. ataşat în Anexa la notele scrise din data de 07.06.2019.

Apreciază caracterul nefondat al concluziilor instanţei de fond potrivit cărora "corespondenţa electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct.-ului 48 din Titlul II al Normelor de aplicare a Codului fiscal,..., necuprinzând în detaliu activităţile efectuate şi nemenționând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesităţii, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni", întrucât o simpla citire a corespondenţei email prezentată relevă toate informaţiile apreciate de instanţă ca fiind necesare în dovedirea efectivității serviciilor achiziţionate.

De asemenea, consideră ca fiind nefondate concluziile instanţei conform cărora facturile primite de societate pentru serviciile de „management fees", se afla în contradicţie cu art. 6 alin. 1 din Legea contabilităţii și cu principiul realităţii înregistrărilor contabile, nefiind documente valabil emise pentru a putea justifica legal serviciile de management pretins prestate de B. către A. S.A., întrucât B. S.A. este un beneficiar al serviciilor și nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A nu are, în speţă, fundament real și faptic pentru a emite facturi către reclamantă, întrucât facturile au fost emise în baza prevederilor Contractului de prestări servicii cu respectarea întocmai a mecanismului de facturare reglementat prin aceasta.

În acest sens precizează că, potrivit prevederilor art. 3 din Contract, B. se obligă să factureze în fiecare lună sau trimestru societatea B. S.A pentru serviciile prestate în cadrul prezentului contract, aceasta având ca sarcină să refactureze filialele în funcţie de cota parte din serviciile prestate de B. fiecărei dintre ele.

Contrar considerentelor instanţei de fond, facturile fiscale emise de B. S.A. au calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. 1 întrucât operaţiunea de refacturare a fost în mod corect consemnată în momentul efectuării ei şi în strict acord cu prevederile contractului de prestări servicii. Mai mult apreciază că mecanismul de facturare nu poate fi opus, per se, ca argument pentru refuzul dreptului de deducere, întrucât legea fiscală nu reglementează o cerinţă specifică care sa fie îndeplinită pentru deducerea cheltuielilor, iar necesitatea achiziţionării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile precum şi caracterul efectiv al acestora nu sunt condiționate de mecanismul de facturare.

Apreciază că sunt în egală măsură nefondate concluziile instanţei conform cărora în facturile primite de A. nu sunt specificate natura serviciilor sau informaţii referitoare la persoanele care au participat la furnizarea serviciilor sau tarifele practicate pentru fiecare gen de serviciu, aşa cum se prevede la art. 3 din contract, şi cele conform cărora părţile nu au prevăzut în contractul de prestări servicii nici o cheie de alocare a costurilor, reclamanta nu a prezentat niciun document care sa arate utilizarea unei astfel de chei, contractul nu solicita furnizorului prezentarea niciunui fel de document prin care aşa cum solicita de altfel punctul 7.23 din Ghidul OECD sa se demonstreze ca în modalitatea de facturare părţile au respectat ca valoarea facturata este cea corect determinata si o cheie de alocare a acelor costuri, clauzele din contractul de prestări servicii referitoare la stabilirea modalităţii de facturare ar fi trebuit sa fi conţinut masuri asigurătorii împotriva manipulării preţului si sa urmeze principii contabile solide totul pentru ca prestatorul ca societate mama să poată produce preturi sau alocări de costuri care sunt comensurabile fata de beneficiile curente sau anticipate așteptate de beneficiar.

Astfel, pe de o parte, în acord cu înţelegerea părţilor (art. 3 din Contract), facturile fac referire la natura serviciilor, precum şi sumele datorate cu acest titlu (a se vedea în acest sens facturile prezentate în Anexa 7 la cererea de chemare în judecată). În plus, natura serviciilor şi activităţile efectiv prestate rezultă atât din corespondenţa prezentată, cât şi din concluziile raportului de expertiză judiciară. De asemenea, societatea a prezentat o listă a personalului B implicat în prestarea serviciilor către A. (sens în care face referire la Anexa 7 la cererea de chemare în judecată).

Totodată, subliniază că legea fiscală nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de aceste menţiuni specifice, ci numai de o descriere a serviciilor care să permită identificarea acestora, tocmai din raţiuni ce ţin de diversitatea şi multitudinea modelelor de afaceri care caracterizează libertatea de contractare a serviciilor, iar din facturile prezentate de societate, coroborate cu corespondențele e-mail, rezultă, fără de tăgadă, tipul serviciilor precum şi activităţile concrete în care acestea au constat.

În ceea ce privește inexistenţa unei chei de alocare, arată că la stabilirea tarifelor practicate, în acord cu prevederile legale aplicabile precum şi cu Liniile directoare ale Ghidului OECD, societatea reclamantă și B. au agreat o cheie de alocare a costurilor în funcţie de cifra de afaceri înregistrată. În acest sens grupul B. a implementat o procedură de alocare a costurilor către toţi beneficiarii serviciilor (filialele din cadrul grupului) pe baza unei chei de alocare calculată ca procent între cifra de afaceri a filialei căreia i se alocă costul şi cifra de afaceri totală a grupului.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor Liniilor directoare ale Ghidului OECD în prezenta cauză, sub aspectele invocate de instanţă referitor la justificarea determinării preţului de vânzare a serviciilor în aplicarea principiului deplinei concurențe, arată că analiza fiscală a serviciilor de management prestate de o societate afiliată presupune două componente esențiale: (i) analiza deductibilităţii fiscale, prin raportare la prevederile Codului fiscal, în cadrul căreia se verifica îndeplinirea condiţiilor prevăzute de legea fiscală şi (ii) analiza întinderii deductibilităţii fiscale (respectiv analiza preţurilor de transfer), care presupune verificarea cuantumului remunerației plătite pentru serviciile respective şi dacă aceasta este conformă cu principiul preţului de piaţă sau nu.

Ca urmare, nu trebuie confundată justificarea prestării serviciilor cu comensurarea serviciului prestat. Deşi în cauză societatea a dovedit că serviciile de management au fost prestate, existând în acest sens documente probante constând în (i) contract de prestări servicii, (ii) facturi emise pentru serviciile prestate, (iii) documente care atesta efectuarea plăţii şi (iv) documente probante sau documente justificative din punct de vedere fiscal (respectiv, corespondenta e-mail, documente suport facturi), în cauză nu s-a efectuat o analiză a remunerației plătite de societate pentru aceste servicii prin raportare la preţul de piaţă (i.e. o analiză de preţuri de transfer) dat fiind că aceasta nu a fost efectuată/ solicitată nici de organele de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei efectuată la societate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în plus faţă de corespondenţă, prestarea serviciilor este dovedită de documentele ataşate corespondențelor email (precum, drafturi contracte comerciale, contracte credit, formular buget, prezentare strategie extindere piaţă, s.a) (Anexa 17, 34, 46 la cererea de chemare în judecată), adresa privind cheia de alocare a cheltuielilor utilizată la nivelul grupului (Anexa 8 la cererea de chemare în judecată), situaţiile centralizatoare privind alocarea cheltuielilor cuprinzând toate filialele (Anexa 9 la cererea de chemare în judecată), listă funcţii și atribuţii personal B. (Anexa 11 la cererea de chemare în judecată), extrase registru salariaţi B. Internaţional (Anexa 1 la notele de şedinţă din data de 07.06.2019), sinteza cifrei de afaceri pe zone de desfacere (Anexa 5 la cererea de chemare în judecată). Menţionează ca aceste documente suplimentare corespondenţei şi ignorate de instanţa de fond întăresc dovada efectivității prestării serviciilor dar și a necesităţii acestora raportat la activitatea societăţii precum şi faptul că serviciile de management au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

În concluzie, apreciază că în cauză nu se poate pune în discuţie nedeductibilitatea serviciilor prestate, dat fiind că acestea sunt însoţite de documente justificative, pe motive ce ţin de nivelul remunerației plătite pentru serviciile respective şi respectarea de către aceasta a preţului de piaţă sau nu, cât timp o astfel de analiză nu a fost efectuată cu ocazia inspecţiei fiscale.

În al treilea rând, susține că corespondenţa e-mail reprezintă un mijloc de probă care atestă situaţia de fapt fiscală şi, respectiv, dovedeşte efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management.

Astfel, arată că probele în materia contenciosului fiscal sunt guvernate de prevederile art. 55 alin.1 Cod procedură fiscală conform căruia "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege", iar "(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/ plătitorului şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.".

Totodată, potrivit art. 3 alin. (2) Cod procedură fiscală, acesta se completează cu regulile incidente din Codul de procedură civilă referitoare la regimul juridic al probelor, respectiv art. 250 Cod procedură civilă.

Cum prestarea efectivă a serviciilor intra-grup, precum şi scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice, aceasta poate fi dovedită prin orice mijloace de probă prevăzute de lege, pe care contribuabilul este obligat să le prezinte echipei de inspecţie fiscală, iar aceasta din urmă este obligată să le ia în considerare în coroborare cu alte mijloace de probă în funcţie de forța juridică probantă recunoscută de lege.

Art. 265 Cod procedură civilă asimilează unui înscris, orice consemnare care cuprinde date despre un fapt juridic, indiferent de suportul ei material sau de modalitate de conservare şi stocare.

Cum email-urile cuprind corespondențe dintre părţi cu privire la prestarea unui anumit serviciu (e.g. analiza unei pieţe relevante pentru societate, analiza randamentului unei investiţii, negocierea unui contract de împrumut, în vederea obţinerii unor condiţii mai favorabile, etc.) apreciază că acestea reprezintă un înscris în sensul legii procedurale fiscale care este apt să facă dovada existenţei faptului juridic în legătură cu care au fost întocmite şi care trebuie luate în considerare în coroborare cu celelalte mijloace de probă pentru stabilirea situaţiei de fapt fiscale.

În plus, poziţia societăţii este pe deplin confirmată şi de prevederile art. 282 şi următoarele Cod procedură civilă care reglementează regimul juridic al înscrisurilor pe suport electronic şi care stipulează că atunci "când datele unui act juridic sunt redate pe un suport informatic, documentul care reproduce aceste date constituie instrumentul probator al actului, dacă este inteligibil şi prezintă garanţii suficient de serioase pentru a face deplină credinţă în privinţa conţinutului acestuia şi a identității persoanei de la care acesta emană".

În acest sens, în materia mijloacelor de probă pentru dovedirea prestării serviciilor, dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal, pct.4 lit. a) din Normele metodologice aferente aprobate prin H.G. nr.44/2004 prevăd în mod expres că: „[...] justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare:" (s.n.) .

Astfel, chiar legislaţia fiscală substanţială instituie regula potrivit căreia dovada prestării serviciilor se face prin orice mijloace de probă – i.e. materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul şi natura serviciului care se doreşte a fi probat, legea făcând referire la orice alte materiale corespunzătoare.

Calitatea de probă a corespondenței electronice este confirmată şi în practica organelor fiscale. Astfel, ANAF a constatat, într-o altă cauză similară, că email-urile constituie document justificativ în scop fiscal - Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 60/26.05.2017 depusă la dosar- şi a cenzurat constatările echipei de inspecţie fiscală care au ignorat corespondenţa electronică, reţinând că "pot fi considerate ca documente justificative aceste email-uri, având în vedere că la aceste discuţii participă şi persoane din România (...)" şi, ca atare, "constituie mijloace de probă orice elemente de fapt care servesc la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări-audio video, date sau informaţii aflate pe orice mediu de stocare, cum pot fi şi emailurile".

Prezenta speţă are ca obiect stabilirea prestării şi beneficiului unor servicii intra-grup care reprezintă fapte juridice ce sunt susceptibile de a fi dovedite de organele fiscale prin orice alte mijloace de probă dintre cele enumerate de textul legal - e.g. orice informaţii, corespondenţă, înscrisuri, expertiză de specialitate etc, iar nu vizează stabilirea tratamentului contabil/înregistrărilor contabile aplicate unei operaţiuni economice.

Astfel, efectivitatea şi realitatea prestării unui serviciu nu reprezintă o operaţiune contabilă, ci reflectă o situaţie de fapt susceptibilă a fi dovedită inclusiv cu o corespondenţă între părţi în legătură cu aceasta, iar nu numai cu documente justificative stricto sensu definite de legislaţia contabilă, respectiv, Legea nr. 82/1992.

Documentele justificative, în sensul reglementărilor contabile, reprezintă documente specifice care stau la baza înregistrărilor în contabilitate şi diferitele registre în care aceste documente se centralizează în scopul ținerii unei evidenţe a activităţii economice unui contribuabil, care însă nu trebuie să producă efecte în prezenta speţă, întrucât aceasta nu vizează înregistrările contabile ale A., ci corectitudinea tratamentul fiscal aplicat.

Mai mult, legea civilă instituie un regim probator mai larg pentru dovada faptelor şi actelor juridice dintre comercianţi (art. 46 Cod comercial prevedea că obligaţiile comercianţilor se probează, între altele, prin corespondenţă), iar ulterior între profesioniști (art. 277 Cod procedură civilă), în cadrul căreia se dă prevalentă uzanţei profesioniștilor în privinţa dovezii actului sau faptului juridic. în detrimentul formei actelor juridice.

În concluzie, legislaţia fiscală în vigoare nu exclude corespondenţa electronică din categoria mijloacelor de probă, ci doar indică în mod exemplificativ anumite mijloace de probă, aşa cum s-a reţinut şi în Decizia nr. 1261/2014 a ÎCCJ: ”Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii, legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate."

Mai mult, în practica sa, Înalta Curte recunoaşte caracterul probator al e-mailurilor, reţinând în Decizia nr. 1250/2016: „Faptul că aceste email-uri nu sunt semnate şi ștampilate din partea prestatorului, dar privesc operaţiuni economice derulate între S.C. A. SA şi agenţi economici precum II. – X și Y prin raportare la celelalte comenzi, facturi, demonstrează realitatea prestării serviciilor.''

În sensul admisibilităţii corespondenţei e-mail ca document justificativ indică şi concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit şi depus în cauză și răspunsul la obiecțiuni, din data de 11.04.2019, în cuprinsul cărora expertul confirmă poziţia societății.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a solicitat respingerea cererii de recurs formulată de reclamantă ca nefondată și menținerea ca temeinică și legală a sentinței de fond. În legătură cu motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 Cod procedură civilă intimata a arătat, în esenţă, că din analiza hotărârii recurate reiese că prima instanţă a motivat hotărârea atât în fapt, cât şi în drept, neimpunându-se verificarea şi pronunţarea asupra pretinselor încălcări ale dispoziţiilor legale invocate de reclamantă, deoarece hotărârea de fond este amplu motivată, în acord cu exigenţele unui proces echitabil pe fondul pretenţiilor formulate. Pe de altă parte, a susţinut că recurenta-reclamantă a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă din perspectiva unei motivări contradictorii, însă nu a dezvoltat în cuprinsul cererii de recurs acest motiv de contradictorialitate.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă a arătat că susţinerile recurentei-reclamante formulate din această perspectivă nu se circumscriu cazului de nelegalitate invocat, reprezentând doar o reiterare a apărărilor formulate în întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de intimată ca neîntemeiate și a reiterat, în esenţă, argumentele esenţiale invocate în susținerea recursului promovat.

5. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând hotărârea atacată în raport cu actele dosarului, cu criticile formulate de recurentă, cu apărările intimatelor, precum şi cu reglementările legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi expuse în cele ce succedă.

5.1.Motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă

Potrivit textului procedural invocat, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Chiar dacă sub imperiul acestui motiv de recurs se includ cele mai variate neregularităţi de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum şi a celor stabilite în interesul exclusiv al părţilor, pretinsa neregularitate invocată de recurenţi nu se circumscrie aspectelor de nulitate/nelegalitate reglementate.

Înalta Curte constată că în cadrul motivului de recurs de mai sus, recurenta a criticat încălcarea dispozițiilor art. 22 din Codul de procedură civilă referitor la rolul activ al judecătorului în aflarea adevărului precum și a principiilor contradictorialității și a dreptului la apărare.

În primul rând, se reproșează judecătorului fondului faptul că acesta nu și-a exercitat rolul activ și nu a dispus completarea raportului de expertiză în vederea stabilirii cu exactitate a situației de fapt incidente.

Înalta Curte constată că nu au fost încălcate de către instanţa de fond normele de procedură prevăzute de art. 22 alin. (2) din Codul de procedură civilă, potrivit căruia judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale, scop în care, judecătorul poate, printre altele, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Se reţine în acest sens că, potrivit dispozițiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din Codul de procedură civilă, în etapa de cercetare a procesului instanţa încuviinţează probele solicitate de părţi, pe care le găseşte concludente, precum şi pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, şi le administrează în condiţiile legii, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) Cod procedură civilă, potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din Codul de procedură civilă, dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc. Instanţa poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Față de conținutul acestor dispoziții legale Înalta Curte constată că, în lipsa unor dispoziţii imperative, este lăsat la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să solicite experţilor să lămurească sau să completeze expertiza, astfel încât nu este întemeiată critica potrivit căreia judecătorul nu ar fi dat dovadă de rolul activ.

Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere și faptul că, în speță, proba cu expertiză tehnică de specialitate în materie fiscală a fost admisă la solicitarea reclamantei, obiectivele fiind stabilite prin încheierea din 29.06.2018, ulterior fiind admise obiecțiuni la raportul de expertiză prin încheierile din 6.03.2019 și 10.06.2019. Din cuprinsul acestor încheieri și a adreselor către expert se constată că judecătorul a solicitat expres expertului să-și fundamenteze constatările și concluziile pe documente și prevederi legale indicate în concret, iar înscrisurile care nu se găsesc la dosarul cauzei să fie anexate raportului întocmit. Ca urmare, judecătorul și-a exercitat rolul activ, stabilind cerințe clare pentru expert referitoare la aspectele ce se cereau a fi analizate și modul în care acesta trebuia să-și fundamenteze concluziile.

Instanța de recurs subliniază că rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-și imparțialitatea. Intervenția instanței în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părții în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părții căreia îi revine sarcina probării pretențiilor, ceea ce ar avea drept consecință ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanței, de natură a defavoriza și prejudicia cealaltă parte din proces.

Astfel, din perspectiva celui de-al doilea set de argumente referitoare la încălcarea de către instanță a principiului contradictorialității, cu toate valențele sale, ce includ și dreptul la apărare, Înalta Curte constată că aspectele apreciate de recurentă ca nefiind puse în discuţia contradictorie a părţilor reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretate a forţei probante a probei cu expertiză, ori modul de aplicare și de interpretare dat de instanţă normelor de drept material şi procedural

Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 224 din acelaşi act normativ, instanţa era obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, fiind doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfășurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine încălcarea principiului contradictorialităţii, câtă vreme nu există o obligaţie a judecătorului fondului de a pune în discuţia contradictorie a părţilor componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluţia pronunţată. De altfel, dacă s-ar proceda în modul evocat de recurentă, s-ar crea premisele unei antepronunţări, de natură a impienta garanția de imparțialitate a judecătorului.

Ca urmare, nici din această perspectivă nu se poate reţine incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă.

5.2.Motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă

Aşa cum s-a reţinut mai sus, recurenta a invocat faptul că prima instanță nu și-a motivat punctul său de vedere diferit față de concluziile expertului prin raportare la alte probe sau constatări proprii, limitându-se la a semnala răspunsuri incomplete și lipsa unor documente care să fie ataşate răspunsurilor date la obiectivele încuviinţate şi care să îi fie utile şi să îi folosească la soluţionarea cauzei.

Astfel, recurenta a invocat faptul că motivarea soluției de respingere a cererii de chemare în judecată constă doar în desființarea concluziilor raportului de expertiză.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanței de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din noul Cod de procedură civilă, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților şi punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăşi esența înfăptuirii justiției, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din noul Cod de procedură civilă, sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acțiunii, căci într-un asemenea caz nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispozițiile art. 22 din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, cum în speță instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă dispozițiile art. 22 şi art. 425 din Codul de procedură civilă.

Astfel, prima instanţă a stabilit situația de fapt și normele legale aplicabile speței, a identificat tipurile de cheltuieli care pot fi deduse pentru determinarea impozitului pe profit, a arătat de ce nu-și însușește concluziile raportului de expertiză cu privire la obiectivele dispuse și a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere pentru respingerea acțiunii, respectiv faptul că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului compus din B. S.A. și filialele sale și nu acela de a presta servicii de ”management fees” la solicitarea acestora, iar corespondența electronică depusă de părți nu face dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal întrucât nu cuprinde, în detaliu, activitățile desfășurate, nu menționează persoanele care au participat la efectuarea acestora și nici nu dovedesc comunicarea necesității, a solicitării prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalului așa-zisului prestator sau obținerea acceptului pentru realizarea unor operațiuni.

Ca urmare, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivul de recurs fiind, astfel, nefondat.

5.3.Motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă sancționează hotărârea care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Încălcarea legii presupune fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greșită a legii.

Refuzul aplicării legii constă în transgresarea directă a textului clar și precis, ce nu presupune o interpretare specială (interpretatio cessat in claris).

Interpretarea greșită a legii presupune că textul legal incident speței este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanța a dat o interpretare neconformă sensului real al textului.

Aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanța de fond.

Astfel, Înalta Curte reţine că legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 Cod procedură civilă.

Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia acesteia.

Aplicând aceste considerații de ordin teoretice la speța dedusă judecății, Înalta Curte constată că majoritatea criticilor aduse sentinței de către recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs nu reprezintă o motivare a căii de atac exercitate în sensul exigenţelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, atât timp cât nu relevă o argumentare juridică a nelegalităţii invocate, prin indicarea în concret a greşelilor săvârşite de prima instanţă în aplicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate, ci se rezumă la aspecte ce ţin de modul de stabilire a situației de fapt şi interpretarea greşită a probelor administrate, aspecte care exced controlului de legalitate al instanţei de recurs.

Astfel, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut că, în conformitate cu contractul încheiat la data de 20.04.2009, B. S.A. este un beneficiar al pretinselor servicii de management prestate de către societatea B., iar nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A. nu are fundament legal şi faptic, nici pentru a emite facturi către reclamantă, și nici pentru a participa la alocarea costurilor în această manieră, și că modalitatea de facturare expusă prin concluziile raportului de expertiză putea fi admisă, în raport de exigenţele art.6 alin.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991 şi de principiul realităţii înregistrărilor contabile, numai în ipoteza în care reclamanta ar fi contractat serviciile de la B. S.A., ceea ce reclamanta, practic, a negat, susţinând că a contractat serviciile de management de la societatea B., astfel că maniera de facturare atestată de experţi nu se bazează pe raporturi contractuale substanţiale, reale.

Cu privire la efectuarea serviciilor de management în scopul obținerii de venituri impozabile și a necesității acestora, prima instanță a reținut că din documentele de organizare şi funcţionare, coroborate cu prevederile contractul de servicii din 20.04.2009, rezultă că Grupul compus din B. SA şi filialele sale sunt conduse, coordonate şi controlate permanent sau oricând doreşte personalului B., fiind supuse programelor şi strategiilor implementate de .B., aflându-se într-o relaţie de subordonare faţă de aceasta din urmă, fiind astfel corectă concluzia organelor fiscale că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului, iar nu acela de a presta servicii de „management fees” la solicitarea B. SA şi filialele sale.

În acest sens s-a reținut și că în chiar preambulul contractului se prevede că B. este structura grupului care defineşte strategia comună a grupului în orice domenii, și că repartizarea costurilor B. se face în funcţie de o cheie de alocare care nu are legătură cu serviciile prestate efectiv, ci cu anumiţi indicatori financiari.

În ceea ce privește efectivitatea și realitatea prestării serviciilor de management, s-a reținut că corespondenţa electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct.-ului 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă) întrucât nu cuprinde în detaliu activităţile efectuate şi nu menționează persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc necesitatea sau solicitarea prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni

Astfel, s-a concluzionat că mail-urile despre care reclamanta și experții susțin că fac dovada prestării serviciilor de „management fees”, nu fac, în realitate, decât să ateste controlul exercitat de personalul B. asupra activităților economice/comerciale desfășurate de reclamanta A. SA.

Or, criticile exhibate de către recurenta-reclamantă în cuprinsul memoriului de recurs, structurate pe trei paliere: (i) faptul că cheltuielile cu serviciile de management au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, au fost necesare şi au fost prestate în baza unui contract; (ii) faptul că a fost dovedită efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management achiziţionate și (iii) faptul că corespondenţa e-mail reprezintă un mijloc de probă care atestă situaţia de fapt fiscală şi, respectiv, dovedeşte efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de management, se circumscriu, în concret, nemulțumirii acesteia cu privire la modul în care instanţa de fond a apreciat, interpretat şi coroborat probele administrate în cauză.

Astfel, recurenta-reclamantă, reluând în mare parte susţinerile din acţiune şi din notele de şedinţă depuse pe parcursul procesului, susține, în esență, că prima instanţă ar fi desconsiderat dovezile administrate, şi consideră, totodată, că maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator administrat în stabilirea situaţiei de fapt este unul eronat.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că demersul de coroborare a probelor reprezintă, inclusiv pentru argumentele expuse în paragrafele anterioare, o componentă a procesului de deliberare, ce este în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forței probante a mijloacelor de probă administrate, aspecte ce vizează, în fapt, contrar celor afirmate de recurentă, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate, nefiind astfel susceptibile de a se subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.8 din Codul de procedură civilă.

Singurul aspect care se poate circumscrie acestui motiv de casare este cel referitor la faptul că corespondența e-mail reprezintă, în înțelesul art. 55 alin. (1) și (2) Cod procedură fiscală, coroborat cu art. 265 Cod procedură civilă, un mijloc de probă care atestă situația de fapt fiscală, în considerarea faptului că prestarea efectivă a serviciilor intra-grup, precum şi scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice ce pot fi dovedite prin orice mijloace de probă prevăzute de lege.

Cu privire la această critică Înalta Curte reține că instanța de fond nu a negat că o astfel de corespondență poate reprezenta, per se, un mijloc de probă, ci a arătat că, în concret, conținutul emailurilor depuse nu fac dovada faptului juridic invocat - efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor - întrucât nu cuprind în detaliu activitățile efectuate şi nu menționează persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicarea necesităţii, a solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni.

Ca urmare, cum prima instanță nu a aplicat dispozițiile legale invocate recurenta-reclamantă în sensul indicat de către aceasta, ci dimpotrivă, prin faptul că a analizat conținutul emailurilor din punct de vedere probator, a acceptat că acestea pot constitui mijloace de probă, și această critică este nefondată.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din Codul de procedură civilă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. 1 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 2644 din 17 decembrie 2019 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj