Acțiune având ca obiect obligarea organului fiscal la plata dobânzilor fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA. Calculul termenului de prescripție a dreptului contribuabilului la dobânzi. Nelegalitatea soluției instanței de contencios administrativ de admitere a cererii de acordare a dobânzilor, fără a se fi pronunțat asupra legalității actelor prin care organul fiscal a respins solicitarea contribuabilului
Codul de procedură fiscală (2003), art. 124 alin. (1), art. 135
Legea nr. 554/2004, art. 18 alin. (3)
Potrivit disp. art. 124 alin. (1) și art. 135 din OG nr. 92/2003, dreptul de a solicita dobânda pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget se prescrie în termen de 5 ani, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la restituire. Termenul de prescripție a dreptului contribuabilului de a solicita dobânzi se calculează prin raportare la data formulării cererii formulate pe cale administrativă, iar nu a introducerii acțiunii în fața instanței de contencios administrativ.
Prin raportare la dispozițiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, instanța poate să se pronunțe asupra cererii de despăgubiri doar „în cazul soluționării cererii” așadar, doar în situația soluționării cererilor de anulare a actelor emise de autoritatea administrativă pârâtă. Cum prima instanță, prin hotărârea recurată, nu a s-a pronunțat și asupra cererii de anulare a actelor prin care organul fiscal a respins cererile contribuabilului de acordare a dobânzilor, iar în cauză acțiunea nu a fost formulată în temeiul art. 19 din legea contenciosului administrativ, soluția de obligare a pârâtei la plata dobânzilor solicitate de reclamant este nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea cadrului procedural trasat de dispozițiile Legii nr. 554/2004.
ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 2652 din 11 mai 2022
I. Circumstanțele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin acțiunea înregistrată sub nr. 966/117/2019, la data de 20.03.2019, pe rolul Tribunalului Cluj - Secția Mixtă de Contencios Administrativ și Fiscal, Conflicte de Muncă și Asigurări Sociale, reclamanta A SA - prin administrator special și administrator judiciar B SPRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Adresei nr. 217/EV2/17.01.2019, prin care DGAMC a refuzat în mod nejustificat să soluționeze cererea înregistrată sub nr. 163478/10.09.2018, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 562.371 lei, aferente rambursării cu întârziere a TVA, aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. F-MC 364/26.04.2013, cu cheltuieli de judecată.
Prin încheierea din data de 18.06.2019 pronunțată în dosarul nr. 966/117/2019, s-a dispus conexarea acestuia la dosarul nr. 220/33/2019 de pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.
Prin acțiunea înregistrată sub nr. 967/117/2019, la data de 20.03.2019, pe rolul Tribunalului Cluj - Secția Mixtă de Contencios Administrativ și Fiscal, Conflicte de Muncă și Asigurări Sociale, reclamanta A SA - prin administrator special și administrator judiciar B SPRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Adresei nr. 217/EV2/17.01.2019, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.789.055 lei, aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. F-MC 344/11.04.2013, cu cheltuieli de judecată.
Prin încheierea din data de 03.06.2019 pronunțată în dosarul nr. 967/117/2019, s-a dispus conexarea acestuia la dosarul nr. 220/33/2019 de pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.
Prin acțiunea înregistrată sub nr. 2219/117/2019, la data de 24.06.2019, pe rolul Tribunalului Cluj - Secția Mixtă de Contencios Administrativ și Fiscal, Conflicte de Muncă și Asigurări Sociale, reclamanta A SA - prin administrator special și administrator judiciar B SPRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.804.739 de lei, aferente rambursării cu întârziere a sumei totale de 4.109.126 de lei, potrivit unui număr de 18 decizii de compensare și 5 decizii de rambursare emise de către pârâtă în vederea punerii în executare a sentinței civile nr. 18/2015, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, definitivă prin Decizia nr. 134/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
Prin încheierea din data de 04.10.2019 s-a dispus conexarea dosarului nr. 2219/117/2019 la dosarul nr. 220/33/2019 al Curții de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.
Prin acțiunea înregistrată sub nr. 220/33/2019 la data de 20.03.2019, pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A SA - prin administrator special și administrator judiciar B SPRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Adresei nr. 217/EV2/17.01.2019, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 6.200.305 lei aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. F-MC 291/29.03.2013, cu cheltuieli de judecată.
2. Soluțiile pronunțate de instanța de fond
Prin încheierea din 8 iulie 2019, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția prescripției dreptului material la acțiune, invocată de pârâta DGAMC, ca neîntemeiată.
Prin încheierea din 9 septembrie 2019, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a constatat că reclamanta este decăzută din proba cu expertiză, dar a dispus, din oficiu, întocmirea unei expertize tehnice fiscale de specialitate.
Prin sentința civilă nr. 31 din 9 martie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, au fost admise cererile de chemare în judecată conexate, formulate în dosarele nr: 966/117/2019, 967/117/2019, 2219/117/2019 și 220/33/2019 de reclamanta A SA - în reorganizare judiciară, reprezentată legal prin Administrator Special C și prin Administrator judiciar B SPRL, în contradictoriu cu pârâta DGAMC.
A fost obligată pârâta să îi plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă rambursării cu întârziere a TVA admisă la rambursare prin Decizia de impunere nr. F-MC 291/29.03.2013, prin Decizia de impunere nr. F-MC 344/11.04.2013 și prin Decizia de impunere nr. F-MC 364/26.04.2013, în cuantum total de 10.326,977 lei, precum și suma de 23.188 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Cererea de recurs
Împotriva încheierii din data de 8 iulie 2019, a încheierii din data de 9 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 31 din 9 martie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Codul de procedură civilă, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate și respingerea cererilor de chemare în judecată conexate, ca neîntemeiate.
3.1. În motivarea recursului a arătat, cu privire la încheierea din data de 8 iulie 2019, că instanța de fond, în mod netemeinic și nelegal, a respins excepția prescripției dreptului material la acțiune de a solicita acordarea dobânzilor fiscale.
Hotărârea cuprinde motive contradictorii întrucât, deși instanța a reținut că termenul de prescripție pentru a solicita dobânda fiscală aferentă sumelor rambursate cu întârziere a început să curgă la 1.01.2014 și s-a împlinit la data de 31.12.2018, în mod contradictoriu și greșit, a reținut că, deși reclamanta a formulat un capăt de cerere vizând obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, nu ne aflăm în prezența unei solicitări de sine stătătoare, care nu ar putea fi formulată în fața instanței de contencios administrativ, ci este vorba despre o simplă consecință a cenzurării refuzului pretins nejustificat al pârâtei de a da curs cererii reclamantei de plată a dobânzii fiscale. Prin urmare, prescripția extinctivă invocată de pârâtă nu trebuie analizată prin raportare la data introducerii acțiunii, ci prin raportare la data la care reclamanta a solicitat pârâtei, pe cale administrativă, plata respectivelor sume.
Contrar reținerii instanței de fond, reclamanta nu a solicitat DGAMC plata respectivelor sume, ci prin cererea înregistrată la data de 10.09.2018, a solicitat organului fiscal soluționarea cererii inițiale de acordare a dobânzilor aferente rambursării cu întârziere a TVA. În acest sens a fost emisă adresa nr. 271/EV2/17.01.2019, care nu este un act administrativ care să lezeze un drept al reclamantei, recunoscut de lege. Mai mult, reclamanta nu a uzitat în termenul legal de procedură specială privind recunoașterea dreptului la dobândă.
Recurenta a precizat că prescripția extinctivă nu operează de drept, prin simpla împlinire a termenului, și nici din oficiu, ci numai la cererea persoanei interesate. Întrucât poate fi opusă numai în primă instanță, prin întâmpinare sau, în lipsa invocării, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate (art. 2513 Cod civil), DGAMC în mod corect a invocat prin întâmpinare excepția prescripției dreptului material la acțiune. Prin urmare, reținerea instanței că cererea a fost făcută în termenul de prescripție, iar solicitările reclamantei au fost refuzate, reclamanta atacând acest refuz, singurul termen de prescripție incident în speță fiind cel prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, respectiv cel de 6 luni de la data comunicării refuzului nejustificat de soluționare a cererii, este vădit nelegală. Mai mult, întinderea pagubei a fost cunoscută de reclamantă cel mai târziu la datele de 01.04.2013, 15.04.2013 și de 24.05.2013, când i-au fost comunicate cele 3 decizii de impunere.
A invocat disp. art. 124 alin. (1) coroborate cu disp. art. 135 din OG nr. 92/2003 susținând că, din analiza acestora, reiese că dreptul reclamantei de a solicita dobânzi a început să curgă de la data la care a luat naștere dreptul la compensarea sau restituirea creanțelor fiscale, respectiv datele de comunicare a deciziilor de impunere, motiv pentru care consideră că dreptul acesteia de a beneficia de dobânzi de întârziere este prescris în raport cu data formulării prezentei acțiuni, respectiv 20.03.2019. Inclusiv reclamanta, prin acțiune, a recunoscut că dreptul său la acordarea dobânzilor fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA s-a născut în momentul nașterii dreptului principal, respectiv a dreptului la rambursarea TVA cuprinse în deconturile depuse, recunoscându-și propria culpă în privința neexercitării dreptului material la acțiune în termenul stabilit de lege.
3.2. Referitor la nelegalitatea încheierii din 9 septembrie 2019, a arătat că instanța de fond, deși a constatat că reclamanta este decăzută din proba cu expertiză întrucât nu au fost depuse obiectivele în termen, a dispus din oficiu întocmirea unei expertize tehnice fiscale de specialitate. Efectul decăderii constă în pierderea dreptului subiectiv neexercitat în termen sau, după caz, în împiedicarea efectuării actului unilateral după împlinirea termenului. Partea interesată poate opune decăderea numai la judecata în primă instanță, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate, conform art 2550 alin. (1) Cod civil. Art. 2549 alin. (2) Cod civil instituie excepția de la regulă, stabilind că termenele de decădere de ordine publică nu pot face obiectul renunțării.
În raport cu disp. art. 124 alin. (1) coroborate cu disp. art. 135 din OG nr. 92/2003, instanța avea obligația să constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai depune probe sau de a stabili obiectivele expertizei.
Recurenta a invocat disp. art. 204 alin. (1) și (3) din Codul de procedură civilă apreciind că sunt obligatorii condițiile impuse de art. 254 alin. (2) din acest cod, iar neîndeplinirea oricăreia dintre condiții atrage decăderea din dreptul a mai solicita încuviințarea probelor în cursul procesului. Deși în cauză aceste condiții nu erau îndeplinite, instanța de fond a încălcat disp. art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului - dreptul la un proces echitabil.
3.3. În motivarea recursului declarat împotriva sentinței a arătat că este incident motivul de casare prevăzut de art.488 alin. 1 pct.8 Cod de procedură civilă, întrucât instanța de fond, în mod greșit, a calificat ca fiind o chestiune de fond excepția inadmisibilității cererii privind acordarea de dobânzi în favoarea reclamantei, hotărârea fiind dată cu încălcarea disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale O.M.F.P. nr. 1899/2004. Instanța a considerat neîntemeiat că niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului, atât timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluționat favorabil cererea. A reținut nejust că, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal, s-ar putea ajunge ulterior și la un alt proces referitor la cuantumul concret al dobânzii și că există o bogată jurisprudență în sensul calculării în cadrul soluționării cauzei în fața instanței a impozitelor, a taxelor precum și a accesoriilor acestora, inclusiv a dobânzii prevăzute de lege.
Astfel, hotărârea nu îndeplinește exigența unei motivări, recurenta fiind vătămată în drepturi, întrucât nu se răspunde motivat apărărilor sale din cuprinsul actelor procesuale depuse la dosar, în termen legal, instanța nu se poate substitui autorității competente să calculeze dobânzile, eludând procedura ce intră în competența acestora și nu poate adăuga la lege, pe calea interpretării, prin crearea unei situații juridice noi, neavută în vedere de către legiuitor la momentul legiferării.
În situația intimatei, DGAMC a emis, pe de o parte, adresa nr.217/EV2/17.01.2019, prin care a răspuns solicitării în sensul că cererea de acordare a dobânzilor a fost soluționată prin adresa nr. 14972/03.03.2014 emisă de către DGRFP Cluj - Napoca, asupra căreia s-a pronunțat instanța prin sentința civilă nr. 40/02.12.2015, iar, pe de altă parte, a emis acte administrative fiscale prin care a stabilit că solicitarea acesteia privind plata dobânzilor de la bugetul de stat pentru restituirea sumelor de la buget după expirarea termenului legal este nejustificată, întrucât TVA acceptată la rambursare ca urmare a activității de control a fost compensată cu obligații suplimentare în termen legal, conform deciziilor de compensare.
Din dispozițiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă fără echivoc faptul că doar organul fiscal are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi și că instanța poate efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalității și temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluționat cererea de acordare dobânzi. În același context, respectiv lipsa unui act administrativ fiscal de stabilire a dobânzilor de către organul fiscal, instanța nu poate dispune direct obligarea organului fiscal la achitarea unei sume stabilite, aceste aspecte putând fi verificate numai în cadrul unui eventual litigiu ulterior având ca obiect decizia de calcul al dobânzilor emisă de organul fiscal. Procedând în acest fel, instanța s-ar substitui autorității fiscale.
A fost criticată și soluția pronunțată pe fondul cauzei, fiind interpretate și aplicate eronat disp. art. 124 alin.(1 ind.1) din OG. 92/2003 și prevederile Cap. II C pct. 6.1. și 6.2. din OMFP 263/22.02.2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare.
Au fost prezentate obiectele dosarelor conexate și situația de fapt arătându-se că obligația de rambursare a TVA s-a stins, în cea mai mare parte, prin compensare cu datorii fiscale ale reclamantei față de stat, ceea ce a scutit contribuabilul de calculul de dobânzi și penalități de întârziere pentru obligațiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere menționate, motiv pentru care apreciază că nu se datorează dobânzi deoarece, în momentul înregistrării în fișa sintetică a plătitorului, dobânzile de întârziere înregistrate la scadența plății datoriilor care au făcut obiectul compensării au fost șterse. Data compensării creanțelor sale coincide cu data efectuării plății, iar compensarea operează de drept la data la care ambele creanțe există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile.
Recurenta a subliniat faptul că deciziile de compensare pe care le-a emis nu au fost contestate de reclamantă în termenul prevăzut de lege, iar emiterea Deciziei nr. 1436EV2/11.04.2019 a fost motivată prin neîncadrarea în disp. art. 182 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, întrucât compensarea sumei de 4.109.126 lei a fost efectuată în termenul de 26 de zile.
A invocat disp. art. III, art. XXVII din O.U.G. nr.8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, precizând că actele administrative anulate definitiv la 22.01.2018, în dosarul nr. 1244/33/2014*, au fost emise înainte de intrarea în vigoare a acestei ordonanțe. Întrucât Decizia de impunere nr. 364/26.04.2013 a fost emisă anterior intrării în vigoare a OUG nr.8/2014 și anulată definitiv la data de 22.01.2018, adică ulterior intrării în vigoare a acestui act normativ, nu sunt aplicabile disp. art 124 alin. 1 ind.1 din OG nr. 92/2003, reclamanta neavând dreptul la acordarea de dobânzi suplimentare.
Reținerea Curții că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată, aferentă unei sume care s-a restituit efectiv și pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare, în ambele situații contribuabilul fiind lipsit de folosința respectivei sume, este neîntemeiată. De asemenea, instanța a apreciat că în materie fiscală, momentul efectiv al stingerii unei creanțe prin compensare este cel al emiterii deciziei de compensare, fiind relevante disp. art. 116 alin. 6 teza a 2-a din vechiul Cod de procedură fiscală. Cu toate acestea, instanța de fond apreciază vădit neîntemeiat și nefondat că: "atâta timp cât nu s-a emis decizia de compensare, în materie fiscală din punctul de vedere al contribuabilului nu se poate aprecia că obligația fiscală ar fi stinsă, iar contribuabilul este îndreptățit la dobânzi." Această reținere este în totală contradicție cu situația de fapt reținută și de instanță, prin raportare la toate deciziile de compensare comunicate societății prin poștă, cu adresa nr. 3066/07.06.2018, confirmate de primire de societate în data de 19.06.2018, și care nu au fost contestate în termenul prevăzut de lege.
Recurenta a mai arătat că datoriile fiscului erau ulterioare, iar compensarea s-a realizat cu obligațiile anterioare.
Cât privește reținerea instanței de fond vis a vis de obiecțiunile organului fiscal referitoare la faptul că s-au calculat dobânzi inclusiv pentru perioada în care inspecția fiscală a fost suspendată, a menționat că termenul de soluționare se prelungește cu perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată în vederea primirii de informații fiscale suplimentare. Problema care se impune a fi soluționată este că durata efectivă a inspecțiilor fiscale pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pe perioada ianuarie 2010 - septembrie 2011 (Decizia de impunere F-MC 291/29.03.2013) și a celor din perioada octombrie 2011 - mai 2012 (Decizia de impunere F-MC 344/11.04.2013) a depășit 45 de zile. În acest sens a invocat dispozițiile OMFP 263/22.02.2010, aplicabil speței, respectiv: Cap I. B pct. 6, Cap II. A pct. 5, Cap. II C, Cap. II pct. 6.1. - 7, Cap. III - Dispoziții speciale privind soluționarea solicitărilor de rambursare - A. Dispoziții generale, susținând că dobânzile nu trebuiau calculate și pentru perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată.
În cazul de față nu există nicio prevedere legală sau constituțională care să confere instanțelor judecătorești competența de a înlătura normele juridice instituite prin lege, care vizează procedura administrativă dată în competența organelor specializate ale statului și termenele de desfășurare, întrucât printr-o asemenea practică s-ar încălca principiul separației puterilor, consacrat în art. 1 alin. (4) din Constituția României, sens în care a invocat Decizia Curții Constituționale nr. 132 din 25 februarie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 219 din 8 aprilie 2010.
4. Apărările intimatei reclamante
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului declarat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019 și a sentinței, iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea încheierilor și a sentinței ca fiind temeinice și legale.
În motivarea excepției nulității recursului îndreptat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019 a arătat că recurenta critică încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material la care se referă art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, astfel că aceste critici exced sferei de aplicare a temeiului invocat, fiind de natură a conduce la nulitatea cererii de recurs.
În motivarea excepției nulității recursului îndreptat împotriva sentinței a susținut că recurenta critică recalificarea excepției inadmisibilității cererii de acordare a dobânzilor fiscale ca fiind o chestiune de fond, ceea ce reprezintă critici privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material. În plus, așa-numita motivare a cererii de recurs reprezintă o preluare ad litteram a celor cuprinse în sentința atacată și în întâmpinările formulate în fața instanței de fond. Recurenta nu arată care este, în concret, maniera în care normele de drept material au fost încălcate ori greșit aplicate la pronunțarea sentinței atacate, limitându-se la a indica drept temei al cererii de recurs prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, fără a dezvolta în orice fel aceste critici. Or, preluarea integrală a celor susținute în fața primei instanțe, prin întâmpinare, coroborată cu lipsa unor veritabile critici față de cele reținute prin sentință, reprezintă o încercare de eludare a dispozițiilor imperative în materia căii extraordinare de atac a recursului și de obținere a unei veritabile rejudecări în fond a cauzei.
Pe fond, cu privire la recursul declarat împotriva încheierii din 8 iulie 2018, a susținut că principalul argument al recurentei este acela că prin cererea din data de 10.09.2019 reclamanta nu a solicitat DGAMC plata dobânzilor fiscale, ci soluționarea cererii inițiale de acordare a dobânzilor, din decembrie 2013. Or, aceste critici nu pot fi reținute având în vedere faptul că, din punctul de vedere al prescripției extinctive, calificarea cererii din 10.09.2018 drept o cerere nouă de plată a dobânzilor ori drept o revenire la cererea inițială adresată DGAMC în decembrie 2013 nu este de natură a conduce la o concluzie distinctă de cea a primei instanțe. Ambele cereri au fost formulate anterior datei de 01.01.2019 și au ca obiect solicitarea dobânzilor fiscale, reieşind respectarea termenului de prescripție de 5 ani. A considera contrariul și a califica cererea din 2018 ca nefiind o cerere privind solicitarea dobânzilor nu ar reprezenta altceva decât o formalizare excesivă și vădit abuzivă a unei proceduri administrative menite să sprijine drepturile și interesele contribuabilului, iar nu să opereze în defavoarea sa, care nu ar produce consecințe în planul prescripției extinctive a dreptului material la acțiune. Aceasta deoarece, chiar și dacă s-ar considera că numai cererea din decembrie 2013 are ca obiect solicitarea pe cale administrativă a dobânzilor fiscale, nu și cererea din 10.09.2018, și având în vedere faptul că cererea din 10.09.2018 este formulată în termenul de 5 ani care a început să curgă la 1.01.2014, cu atât mai mult va fi formulată în termen cererea din decembrie 2013, încă nesoluționată.
Indiferent cum ar fi calificată prezenta acțiune - o veritabilă acțiune în pretenții ori o acțiune de cenzurare a refuzului nejustificat de soluționare a unei cereri, cu consecința obligării organelor fiscale la plata dobânzilor - în materia prescripției se impune a ne raporta la cererea din 10.09.2018, care a stat la baza refuzului materializat prin adresa nr.271/EV2/17.01.2019. Or, prin raportare la cererea din 10.09.2018, dreptul material la acțiune apare ca nefiind prescris.
Referitor la încheierea din 9 septembrie 2019 a arătat că prima instanță, în mod legal și temeinic, a propus din oficiu și a încuviințat proba cu expertiza, întrucât faptul că a constatat decăderea reclamantei din proba cu expertiza tehnică pentru nedepunerea în termen a obiectivelor nu este de natură a restrânge prerogativele instanței conferite de disp. art. 22 alin. 2 Cod procedură civilă.
În privința recursului declarat împotriva sentinței a precizat că nu a invocat disp. art. 124 alin. 1 ind.1 din OG nr. 92/2003, ca temei al acordării dobânzilor, iar CEDO și CJUE rețin în jurisprudența lor obligația statului ca, atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, să aibă în vedere necesitatea asigurării unui just echilibru între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului.
II. Soluția instanței de recurs
Examinând cu prioritate excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată și urmează să o respingă, față de următoarele considerente:
În ceea ce privește nulitatea recursului îndreptat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019, intimata a arătat că recurenta critică încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material la care se referă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.
Instanța de control judiciar reține că recurenta a invocat, într-adevăr, greșita dispunere din oficiu de către prima instanță a probei cu expertiză, după ce a constatat decăderea reclamantei din această probă pentru nedepunerea în termen a obiectivelor, dar o asemenea critică este subsumată, de fapt, motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedură civilă, care vizează situația în care, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil.
De altfel, rezultă cu claritate din cererea de recurs (pagina 10) că se invocă încălcarea dreptului la un proces echitabil, recurenta susținând că instanța de fond a încălcat disp. art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, dispoziții al căror conținut îl redă în cererea de recurs. Prin urmare, nu se poate reține nulitatea recursului formulat împotriva acestei încheieri de ședință.
Referitor la nulitatea recursului îndreptat împotriva sentinței, se constată că un prim aspect sub care se invocă excepția nulității este cel vizând recalificarea excepției inadmisibilității cererii de acordare a dobânzilor fiscale ca fiind o chestiune de fond, ceea ce reprezintă, în opinia intimatei, o critică privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept procedural.
Înalta Curte constată că recurenta nu se limitează la a critica faptul că s-a dispus această recalificare, ci critică și modul în care instanța a interpretat și aplicat prevederile legale ce reglementează soluționarea cererii de acordare a dobânzilor fiscale, respectiv considerentele sentinței potrivit cărora niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului, atât timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluționat favorabil cererea.
Invocând greșita aplicare a art. 168 Cod de procedură fiscală și a prevederilor Ordinului MFP nr. 1899/2004, recurenta critică, în concret, faptul că instanța, în raport cu aceste dispoziții legale, s-a substituit autorității competente să calculeze dobânzile, eludând procedura ce intră în competența acestora. În consecință, sub acest aspect nu poate fi reținută nulitatea recursului declarat împotriva sentinței.
Un al doilea aspect al nulității recursului este cel referitor la faptul că motivarea cererii de recurs reprezintă o preluare ad litteram a celor cuprinse în sentința atacată și în întâmpinările formulate în fața instanței de fond. Recurenta nu arată care este, în concret, maniera în care normele de drept material au fost încălcate ori greșit aplicate la pronunțarea sentinței atacate.
Înalta Curte constată că cererea de recurs nu reprezintă, în integralitate, o redare fidelă a aspectelor din întâmpinările depuse în dosarele de fond și a considerentelor sentinței recurate. Chiar dacă unele dintre susținerile din cererea de recurs sunt preluate din întâmpinări, ele sunt completate cu critici privind modul în care instanța de fond a aplicat normele de drept material incidente în cauză, astfel că excepția va fi respinsă.
Pe fondul cauzei, analizând sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, având în vedere următoarele considerente:
2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante
În cursul anului 2013 reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale finalizate cu emiterea Deciziei de impunere nr. F-MC 364/26.04.2013 prin care: i) din perspectiva impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenţi persoane juridice, organele de inspecție fiscală stabilesc în sarcina de plată a societății impozit suplimentar în sumă de 2.535.451 lei; ii) din perspectiva TVA, din suma totală solicitată la rambursare potrivit deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei iunie-noiembrie 2012 (de 8.781.605 lei) a fost respinsă la rambursare TVA în sumă de 277.877 lei și a fost acceptată la rambursare TVA în sumă de 8.504.240 lei; iii) din perspectiva accesoriilor aferente acestor categorii de obligații fiscale principale, sunt calculate și individualizate: majorări și dobânzi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenţi persoane juridice în sumă de 915.480 lei; penalități de întârziere aferente aceleiași categorii de obligații fiscale principale în sumă totală de 380.318 lei și majorări de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare în cuantum de 512 lei.
În ce privește TVA în sumă de 8.504.240 lei, acceptată la rambursare, reclamantei nu îi sunt rambursate în mod efectiv sumele de bani, ci creanța este compensată cu obligațiile suplimentare, în sumă totală de 3.831.761 lei, stabilite potrivit deciziei de impunere - impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenţi persoane juridice, în sumă de 2.535.451 lei, accesorii aferente acestei categorii de obligații fiscale în sumă totală de 1.295.798 lei și accesorii aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 512 lei - și cu alte obligații fiscale ale societății, în sumă totală de 4.672.479 lei, din care 228.691 lei - obligații fiscale aferente lunii aprilie 2013.
Compensarea obligațiilor fiscale de plată stabilite în sarcina reclamantei cu suma reprezentând TVA acceptată la rambursare prin aceeași decizie de impunere, până la concurența sumei de 3.831.761 lei, a fost operată potrivit următoarelor decizii de compensare emise în anul 2013: a. Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 4874 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 651.945 lei; b. Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 4872 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 1.681.439 lei; c. Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 4873 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 1.498.377 lei.
Împotriva deciziei de impunere și a RIF, reclamanta a formulat contestație respinsă, ca neîntemeiată, de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Decizia nr. 76/25.03.2014.
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal sub nr. 1244/33/2014*, reclamanta a solicitat: 1. anularea Deciziei de soluționare nr. 76/25.03.2014, a Deciziei de impunere și a RIF în ceea ce privește: a. impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenţi persoane juridice stabilit suplimentar la plată, în sumă de 2.535.451 lei, majorările și dobânzile de întârziere aferente acestei categorii de obligații fiscale, în sumă de 1.295.798 lei; b. TVA respinsă (a rambursare, în sumă de 277.365 lei și dobânzile aferente TVA stabilită suplimentar la plată (respinsă la rambursare) în sumă de 512 lei; 2. obligarea pârâtei la aprobarea rambursării TVA în valoare de 277.877 lei, reprezentând diferența între TVA solicitată la rambursare și TVA aprobată la rambursare.
Prin sentința civilă nr. 18/2015 din 18.11.2015, Curtea de Apel Cluj a admis acțiunea și a dispus: anularea deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a RIF; obligarea pârâtei la efectuarea demersurilor necesare în vederea aprobării la rambursare a TVA în sumă de 277.877 de lei și obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 6.890 lei, cheltuieli de judecată. Sentința a rămas definitivă prin Decizia nr. 134/2018 din 18.02.2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de Contencios Administrativ și Fiscal. Pentru punerea în executare a hotărârii judecătorești definitive, Serviciul Evidența Analitică pe plătitori, restituiri, compensări 2 din cadrul DGAMC a procedat la emiterea unui număr de 18 decizii de compensare și 5 decizii de rambursare a TVA.
Prin cererea nr. 247/24.10.2018, înregistrată la DGAMC sub nr. 173.983 din data de 31.10.2018, reclamanta a solicitat plata dobânzilor fiscale în sumă de 1.804.739 lei, aferente sumei de 4.109.126 de lei. În soluționarea cererii, DGAMC a emis Decizia de respingere a cererii de acordare a dobânzilor nr. 83/EV2 din 09.01.2019, comunicată la data de 23.01.2019, și atacată de reclamantă prin intermediul contestației înregistrate sub nr. 12.540/27.02.2019, contestație respinsă prin Decizia nr. 1436EV2 din 11.04.2019 a cărei anulare se solicită în dosarul nr. 2219/117/2019.
Reclamanta a formulat cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013, prin care a solicitat DGAMC dobânzi în cuantum de 8.224.435 lei, aferente rambursării cu întârziere a TVA în cuantum de 135.199.057 lei, conform celor 3 decizii de impunere nr: F-MC 291/29.03.2013, F-MC 344/11.04.2013 și F-MC 364/26.04.2013. DGAMC a înaintat cererea spre soluționare DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj, care a respins-o prin adresa nr. 14972/2014, iar în urma derulării unui litigiu având ca obiect acest refuz, Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 1424/2018, a stabilit că cererea trebuia să fie soluționată de către DGAMC. Ulterior pronunțării acestei decizii, reclamanta se adresează DGAMC, prin cererea nr. 211/6.09.2018, considerând că cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013 este nesoluționată până în prezent, sens în care a solicitat soluționarea acestei cereri.
Prin adresa nr. 217/EV2/17.01.2019, DGAMC îi comunică reclamantei că cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013 și redirecționată către DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj a fost soluționată cu adresa nr. 14972/2014 de către organul fiscal competent la acel moment, respectiv AJFP Cluj, iar prin hotărâri judecătorești instanța a respins în mod definitiv cererea de chemare în judecată având ca obiect adresa nr. 14972/2014. Cererea de anulare a adresei nr. 217/EV2/17.01.2019 face obiectul dosarelor nr: 966/117/2019, 967/117/2019 și 220/33/2019.
În ce privește recursul formulat împotriva încheierii din 8.07.2019, Înalta Curte reține că instanța de fond a respins prin această încheiere excepția prescripției dreptului material la acțiune, invocată de pârâtă, reținând că acțiunea nu vizează în mod direct obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, ci cenzurarea refuzului de a plăti reclamantei dobânda fiscală. Singura situație în care o acțiune în contencios administrativ poate viza în mod direct plata unei sume de bani este cea reglementată de art. 19 din Legea nr. 554/2004, situație care nu este incidentă în speță, deoarece sumele solicitate de reclamantă nu își au temeiul în anularea anterioară a unui act administrativ. Prin urmare, excepția prescripției invocată de pârâtă nu trebuie analizată prin raportare la data introducerii acțiunii, ci la data la care reclamanta a solicitat pârâtei, pe cale administrativă, plata respectivelor sume.
Recurenta invocă existența unor motive contradictorii în cuprinsul încheierii întrucât, deși instanța a reținut că termenul de prescripție pentru a solicita dobânda fiscală aferentă sumelor rambursate cu întârziere a început să curgă la 1.01.2014 și s-a împlinit la data de 31.12.2018, în mod contradictoriu și greșit, a reținut că, deși reclamanta a formulat un capăt de cerere vizând obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, nu ne aflăm în prezența unei solicitări de sine stătătoare, care nu ar putea fi formulată în fața instanței de contencios administrativ, ci este vorba despre o simplă consecință a cenzurării refuzului pretins nejustificat al pârâtei de a da curs cererii reclamantei de plată a dobânzii fiscale.
Înalta Curte constată critica nefondată, considerentele încheierii nefiind contradictorii. Într-adevăr, potrivit disp. art. 124 alin. (1) și art. 135 din OG nr. 92/2003, dreptul de a solicita dobânda pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget se prescrie în termen de 5 ani, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la restituire, în cauză, de la 1.01.2014, termen care se împlinește la data de 31.12.2018.
Așa cum s-a arătat mai sus, reclamanta a formulat cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013, prin care a solicitat DGAMC dobânzi în cuantum de 8.224.435 lei, aferente rambursării cu întârziere a TVA în cuantum de 135.199.057 lei, conform celor 3 decizii de impunere.
Ulterior pronunțării Deciziei ÎCCJ nr. 1424/2018, reclamanta s-a adresat DGAMC, prin cererea nr. 211/6.09.2018, considerând că cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013 este nesoluționată până în prezent, sens în care a solicitat soluționarea acestei cereri. Se constată că demersul reclamantei pentru obținerea dobânzilor este anterior datei de 31.12.2018 la care se împlinea termenul de prescripție de 5 ani.
Aprecierea recurentei că ar trebui să se raporteze calcularea termenului la data introducerii acțiunii - 20.03.2019 este nefondată, în condițiile în care, așa cum în mod corect a apreciat prima instanță, examinarea excepției prescripției trebuie să se facă prin prisma datei la care reclamanta a solicitat pârâtei pe cale administrativă plata dobânzii, și nu a datei sesizării instanței, nefiind vorba despre o acțiune întemeiată pe disp. art. 19 din Legea 554/2004. În consecință, susținerea recurentei potrivit căreia întinderea pagubei a fost cunoscută de reclamantă cel mai târziu la datele de 01.04.2013, 15.04.2013 și de 24.05.2013, când i-au fost comunicate cele 3 decizii de impunere, nu poate fi reținută ca argument în sprijinul admiterii excepției prescripției, întrucât la acest moment - al cunoașterii întinderii pagubei se referă art. 19 sus menționat care stabilește în alin. 1 că „Când persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ, fără a cere în același timp și despăgubiri, termenul de prescripție pentru cererea de despăgubire curge de la data la care aceasta a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei.” Cum acest text de lege nu este incident în cauză, prin acțiunile de față reclamanta solicitând deopotrivă anularea unor acte emise de către pârâtă, dar și obligarea la plata despăgubirilor reprezentate de dobânda fiscală pentru rambursarea cu întârziere a TVA, rezultă că data comunicării celor 3 decizii de impunere nu poate constitui un reper pentru calcularea termenului de prescripție.
Temeiul juridic al acțiunilor prin care se solicită anularea adresei nr. 217/EV2/17.01.2019 este reprezentat de disp. art. 8 din această lege, care stabilesc că se poate adresa instanței de contencios administrativ persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, dar și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri. Termenul de prescripție al dreptului la acțiune se calculează în cauză ținându-se cont de disp. art. 11 din legea contenciosului administrativ.
Cu privire la susținerea recurentei că adresa nr. 217/EV2/17.01.2019 nu este un act administrativ tipic, în sensul disp. art. 2 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004, instanța de control judiciar reține că este lipsită de relevanță din moment ce instanța de fond, prin încheierea de ședință din 24.06.2019, a admis excepția inadmisibilității capătului unu al acțiunilor ce fac obiectul dosarelor nr: 966/117/2019, 967/117/2019 și 220/33/2019, apreciind că adresa DGAMC contestată nu este act administrativ.
Prin urmare, în cazul acțiunilor prin care reclamanta solicită anularea adresei DGAMC nr. 217/EV2/17.01.2019, termenul de prescripție a dreptului de a solicita dobânzi se calculează prin raportare la data la care reclamanta a solicitat DGAMC acordarea dobânzilor și nu prin raportare la data sesizării instanței. Or, data la care reclamanta s-a adresat DGAMC pentru a obține dobânda fiscală pentru rambursarea cu întârziere a TVA este anterioară datei la care expira termenul de prescripție de 5 ani, indiferent că se are în vedere cererea formulată la 9.12.2013 sau cea formulată la 6.09.2018.
Rezultă așadar că este nefondată susținerea recurentei că dreptul material la acțiune este prescris, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă invocat cu privire la această încheiere de ședință, câtă vreme instanța de fond a argumentat soluția de respingere a excepției, prezentând motivele de fapt și de drept avute în vedere, neputându-se reține existența unor contradicții între considerente.
Referitor la recursul formulat împotriva încheierii din 9.09.2019, Înalta Curte reține că recurenta critică dispunerea din oficiu de către instanța de fond a efectuării unei expertize tehnice, în condițiile în care reclamanta fusese decăzută din această probă întrucât nu depusese în termen obiectivele expertizei.
În cererea de recurs se invocă încălcarea de către instanță a disp. art. 204 alin. 1 și 3 Cod procedură civilă conform cărora „Reclamantul poate să-și modifice cererea și să propună noi dovezi, sub sancțiunea decăderii, numai până la primul termen la care acesta este legal citat. (...) Modificarea cererii de chemare în judecată peste termenul prevăzut la alin. 1 poate avea loc numai cu acordul expres al tuturor părților”.
De asemenea, se invocă încălcarea disp. art. 254 alin. 2 pct. 5 Cod procedură civilă care stabilesc că „Dovezile care nu au fost propuse în condițiile alin. 1 nu vor mai putea fi cerute și încuviințate în cursul procesului, afară de cazurile în care: (...) 5. există acordul expres al tuturor părților.”
Instanța de control judiciar constată că prevederile legale invocate de recurentă nu sunt incidente în cauză întrucât, pe de o parte, nu a fost depusă la dosar o modificare a cererii de chemare în judecată peste termenul prevăzut de art. 204 alin. 1 Cod procedură civilă, care ar fi necesitat acordul pârâtei, nu a fost propusă de către reclamantă o probă după primul termen la care aceasta a fost legal citată, iar pe de altă parte, nu este vorba nici despre o probă pe care reclamanta nu a propus-o în condițiile art. 254 alin. 1 Cod procedură civilă, dar o solicită ulterior, în cursul procesului, caz în care, de asemenea, ar fi fost necesar acordul pârâtei. Ceea ce o nemulțumește pe recurentă este faptul că instanța a dispus din oficiu administrarea probei cu expertiză contabilă, pe care a apreciat-o ca fiind utilă și concludentă în soluționarea cauzei.
Nu se poate reține susținerea recurentei potrivit căreia, în acest mod, instanța i-a încălcat dreptul la un proces echitabil, câtă vreme art. 22 Cod procedură civilă, care reglementează rolul judecătorului în aflarea adevărului, stabilește în alin. 2 că „Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să (...) dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare (...)”. De fapt, recurenta critică exercitarea de către prima instanță a rolului activ în soluționarea cauzei.
În consecință, este nefondat recursul formulat împotriva încheierii din 9.09.2019, fiind legală dispunerea de către instanța de fond a efectuării unei expertize contabile, față de obiectul cererilor de chemare în judecată și rolul care îi revine în aflarea adevărului.
În privința recursului declarat împotriva sentinței, Înalta Curte reține, cu titlu prealabil, înainte de a trece la examinarea efectivă a motivelor de casare, din analiza dispozitivului sentinței recurate, că instanța de fond a dispus doar obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA admisă la rambursare prin cele 3 decizii de impunere amintite anterior, fără să se pronunțe asupra cererilor reclamatei de anulare a adresei nr. 217/EV2/17.01.2019 emise de DGAMC (formulate în dosarele nr: 966/117/2019, 967/117/2019 și nr.220/33/2019), respectiv a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, (formulată în dosarul 2219/117/2019).
Din moment ce acțiunile nu sunt întemeiate pe disp. art. 19 din Legea nr. 554/2004, nefiind acțiuni în despăgubiri prin care să se solicite doar obligarea pârâtei la plata de despăgubiri reprezentate de dobânzile fiscale, ci sunt acțiuni întemeiate pe disp. art. 8 și 18, rezultă că prima instanță nu a soluționat fondul cauzei, pronunțându-se doar asupra cererii de despăgubiri, fără să soluționeze cererea de anulare a actelor ce fac obiectul acțiunilor.
În acest sens, Înalta Curte are în vedere disp. art. 18 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora „În cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.” Este vorba, conform alin. 1 al aceluiași articol, despre cererea la care se referă art. 8 alin. 1, în speță, cererea de anulare a adresei nr. 217/EV2/17.01.2019, respectiv a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019. Numai în situația soluționării cererilor de anulare a acestor acte instanța putea să se pronunțe asupra cererii de despăgubiri. Cum instanța nu a procedat la soluționarea cererilor de anulare ce fac obiectul acțiunilor conexate, cereri la care se referă art. 8 alin. 1 din lege, nu se poate considera că a soluționat fondul cauzei, dispozitivul sentinței fiind specific soluționării unei cereri întemeiate pe art. 19 din legea contenciosului administrativ. Or, din motivarea soluției de respingere a recursului formulat împotriva încheierii din 8.07.2019, rezultă că acțiunile de față nu sunt întemeiate pe disp. art. 19 din legea contenciosului administrativ.
Chiar dacă prin încheierea de ședință din 24.06.2019 instanța a admis excepția inadmisibilității cererii prin care se solicită anularea adresei DGAMC nr. 217/EV2/17.01.2019 aceasta nu înseamnă că nu trebuia să se pronunțe asupra acestei cereri prin dispozitivul sentinței. În plus, trebuia să soluționeze și cererea de anulare a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019.
Dincolo de acest aspect, sentința recurată, prin care pârâta a fost obligată la plata către reclamantă a dobânzii fiscale în cuantum total de 10.326,977 lei, nu respectă exigențele prevăzute de art. 425 alin. 1 lit. b Cod procedură civilă, fiind incident primul motiv de recurs invocat de recurentă, cel reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă vizând situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.
Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanță nu a procedat la analizarea tuturor motivelor de fapt și de drept invocate de pârâtă prin întâmpinările depuse în dosarele de fond.
Referitor la dosarul nr. 2219/117/2019 al Tribunalului Cluj - Secția Mixtă de Contencios Administrativ și Fiscal, Conflicte de Muncă și Asigurări Sociale, se reține că reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.804.739 de lei, aferente rambursării cu întârziere a sumei totale de 4.109.126 de lei, potrivit unui număr de 18 decizii de compensare și 5 decizii de rambursare emise de către pârâtă în vederea punerii în executare a sentinței civile nr. 18/2015, pronunțate de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, definitivă prin Decizia nr. 134/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
În concret, reclamanta a solicitat DGAMC, prin cererea nr. 247/24.10.2018, acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, în temeiul art. 182 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.
Prin Decizia nr. 83/EV2 din 9.01.2019 (filele 111-114 vol. I dosar), DGAMC a respins această cerere reținând că cererea de restituire nr. 95/23.04.2018, înregistrată la DGAMC sub nr. 30740/2.05.2018, pentru suma totală de 4.109.126 lei, a fost soluționată în termenul prevăzut de lege, conform art. 77 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu Cap. I pct. 2 din Ordinul nr. 1899/2004, fapt pentru care consideră că societatea nu se încadrează în prevederile art.182 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. În aceeași decizie se arată, referitor la acordarea de dobânzi aferente sumei totale de 4.109.126 lei, că Decizia de impunere nr. F-MC 364/26.04.2013 a fost emisă înainte de intrarea în vigoare a OUG nr. 8/2014, respectiv la data de 28.02.2014 și anulată prin sentința civilă nr. 18/2015, definitivă prin Decizia nr. 134/2018, după intrarea în vigoare a OUG nr. 8/2014, fapt pentru care consideră că societatea nu se încadrează în prevederile art.182 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, DGAMC a făcut o serie de precizări cu privire la actele administrative fiscale cărora li se aplică art.182 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.
Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă ca neîntemeiată de DGAMC prin Decizia nr. 1436EV2 din 11.04.2019 (filele 18-28 vol. I dosar), decizie a cărei anulare a solicitat-o în dosarul nr. 2219/117/2019.
În cuprinsul acestei decizii, pârâta argumentează de ce nu îi sunt aplicabile reclamantei disp. art.182 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, concluzionând că disp. art. 124 alin. 1 ind.1 din OG nr. 92/2003 (în prezent, art.182 alin. 2 din noul Cod de procedură fiscală) sunt aplicabile în cazul actelor administrative fiscale emise și anulate după intrarea în vigoare a OUG nr. 8/2014, respectiv 28.02.2014.
În cererea de chemare în judecată prin care solicită anularea acestei decizii, reclamanta prezintă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază cererea de anulare, invocând nerespectarea dreptului Uniunii Europene și a tratatelor la care România este parte, a jurisprudenței constante a CJUE și a CEDO. Totodată, face referire la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - SCAF, la Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015 și susține că, în pofida faptului că disp. art. 124 alin. 1 ind.1 din OG nr. 92/2003 nu își găsesc incidență în cauză, nu pot fi nesocotite considerentele avute în vedere de legiuitor la adoptarea OUG nr. 8/2014.
Din examinarea sentinței recurate, Înalta Curte constată că prima instanță argumentează soluția de obligare a pârâtei la plata dobânzilor (solicitate în cele 4 dosare) pe baza următoarelor considerente: dreptul reclamantei la dobânzi aferente sumelor care trebuie să îi fie restituite de către organul fiscal este prevăzut de art. 124 din Codul de procedură fiscală. Este de asemenea incidentă Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale prin care s-a constatat neconstituționalitatea art. 124 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, cu referire la termenul de la care se calculează dobânda datorată contribuabilului, iar curtea a reținut că în mod evident dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere.
Raportat la dispozițiile exprese ale art. 124 alin. 1 și la starea de fapt clară din prezenta cauză în care, în mod cert și necontestat, reclamantei i s-au restituit cu întârziere (prin plată propriu-zisă sau compensare) sumele datorate cu titlu de TVA de rambursat de la bugetul de stat, impun concluzia certă că reclamanta are dreptul la acestei dobânzi.
Cu privire la termenul de la care sunt datorate dobânzile solicitate este incidentă Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale în cadrul căreia s-a arătat că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. Curtea reține prin urmare că reclamanta este îndreptățită la dobânda legală în materie fiscală de la data indisponibilizării sumei aprobate la rambursare cu titlu de TVA.
Curtea constată că prin întâmpinările depuse în dosarele nr: 966/117/2019, 967/117/2019 și 220/33/2019 s-a contestat acest drept invocându-se faptul că acțiunea reclamantei formulată în dosarul nr. 1161/333/2014 a fost respinsă în urma rejudecării cauzei în recurs de către Înalta Curte de Casație și Justiție. Or, această chestiune nu poate să fie considerată un motiv pentru respingerea cererii reclamantei, atâta timp cât ceea ce a reținut Înalta Curte este că dobânzile nu ar fi trebuit să fie solicitate de la D.G.R.F.P. ci de la pârâta D.G.M.A.C.
Pârâta a mai făcut referire la faptul că din TVA de rambursat de la bugetul de stat o parte s-a stins prin compensare și a invocat faptul că potrivit Codului civil compensarea operează de drept. Curtea constată în această privință, în primul rând, că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată aferentă unei sume care s-a restituit efectiv și pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare. În ambele situații, contribuabilul este lipsit de folosința respectivei sume. Pe de altă parte, instanța apreciază că în materie fiscală, momentul efectiv al stingerii unei creanțe prin compensare este cel al emiterii deciziei de compensare. Sunt relevante în acest sens prevederile art. 116 alin. 6 teza a 2-a din vechiul Cod de procedură fiscală conform căruia dispozițiile referitoare la ordinea stingerii obligațiilor sunt aplicabile și în materia compensării. În consecință, în această materie este necesară verificarea tuturor condițiilor necesare înainte să opereze efectiv compensarea
Se observă cu ușurință că instanța de fond a analizat global cererile de acordare a dobânzilor, formulate de reclamantă în cele 4 dosare, fără să aibă în vedere motivele invocate de organul fiscal în Decizia nr. 1436 EV2/11.04.2019, care sunt distincte de motivul menționat în adresa nr. 217/EV2/17.01.2019 emisă de DGAMC.
Instanța de fond nu analizează deloc legalitatea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 pentru a stabili, prin prisma motivelor invocate de DGAMC în această decizie, motive care au fost menționate mai sus, dacă este vorba despre un refuz nejustificat de soluționare a cererii de acordare a dobânzilor, în sensul art. 2 alin. 1 lit. i din Legea nr. 554/2004.
Expunerea unor considerente de ordin general privind incidența art. 124 din Codul de procedură fiscală și a Deciziei nr. 694/2015 a Curții Constituționale nu poate reprezenta o motivare corespunzătoare a sentinței, cu respectarea exigențelor stabilite de art. 425 alin. 1 lit. b Cod procedură civilă, din moment ce instanța nu a analizat argumentele DGAMC invocate în susținerea legalității deciziei și nici motivele din cererea de chemare în judecată prin care reclamanta combate aceste argumente.
Referitor la celelalte 3 dosare, nr: 966/117/2019, 967/117/2019 și 220/33/2019, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a analizat toate argumentele invocate în susținerea excepției inadmisibilității capătului doi al acțiunilor, prin care se solicită obligarea DGAMC la plata sumelor reprezentând dobânzi fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare.
În cuprinsul întâmpinărilor depuse în dosarele de fond, pârâta a susținut excepția inadmisibilității prin raportare la împrejurarea că reclamanta nu are emisă o decizie de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, respectiv o decizie de soluționare a contestațiilor, or, reclamanta avea posibilitatea să solicite instanței recunoașterea dreptului pretins și nicidecum direct instanței obligarea la plata unei sume reprezentând dobânzi. În acest sens, pârâta a invocat disp. art. 18 alin. 1 și 2 din Legea nr. 554/2004, precum și OMFP nr. 1899/2004 - Cap. II pct. 5, pct. 6 alin. 1 și 2 și pct. 7 precizând că în acest stadiu procesual doar organul fiscal competent poate calcula dobânzile. Instanța nu poate obliga direct pârâta la plata unor sume necuantificate de către organul fiscal și față de care nu se poate vorbi de o neexecutare voluntară, întrucât într-o primă fază nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate.
Singurul argument avut în vedere de instanța de fond atunci când a respins această apărare de fond, ca urmare a recalificării excepției inadmisibilității, este acela că niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului de pe rolul instanței, atâta timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluționat favorabil această cerere. Este de observat că, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal, s-ar putea ajunge ulterior și la un alt proces referitor la cuantumul concret al dobânzii.
Înalta Curte reține că instanța a concluzionat în sensul lipsei unui text de lege, dar nu a analizat prevederile legale pe care pârâta și-a întemeiat excepția, respectiv apărarea de fond, după recalificare. Mai mult, ceea ce invocă pârâta nu este imposibilitatea instanței, în orice situație, de a calcula cuantumul dobânzilor și de a obliga organul fiscal la plata acestora către reclamantă, ci imposibilitatea în cazul în care reclamanta nu are emisă o decizie de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, respectiv o decizie de soluționare a contestațiilor, așa cum se arată în întâmpinare. Altfel spus, pârâta susține că în cazul nesoluționării cererii de acordare a dobânzilor, reclamanta se poate adresa instanței pentru recunoașterea dreptului la dobânzi și nu pentru obligarea pârâtei la plata dobânzilor.
Acest aspect, al inexistenței unei decizii de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, nu a fost analizat de instanța de fond care trebuia să examineze dacă este vorba în cauză despre nesoluționarea cererii prin care reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, răspunsul pârâtei fiind acela că cererea înregistrată sub nr. 1039258/9.12.2013 și redirecționată către DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj, a fost soluționată cu adresa nr. 14972/2014 de către organul fiscal competent la acel moment, respectiv AJFP Cluj, sau dacă este vorba despre un refuz nejustificat, în înțelesul art. 2 alin. 1 lit. i din Legea nr. 554/2004.
O motivare necorespunzătoare a sentinței este reținută de instanța de control judiciar și în ceea ce privește apărarea pârâtei conform căreia se pot acorda dobânzi doar pentru sumele efectiv restituite reclamantei, nu și pentru cele în privința cărora a operat compensarea.
Sub acest aspect, prima instanță a reținut că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată aferentă unei sume care s-a restituit efectiv și pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare. În ambele situații, contribuabilul este lipsit de folosința respectivei sume.
Instanța nu analizează însă prevederile OMFP nr. 1899/2004, pct. 5, pct. 6 alin. 1 și 2 invocate în întâmpinări și nici susținerile pârâtei potrivit cărora compensarea cu datoriile fiscale ale reclamantei față de stat a scutit contribuabilul de calculul de dobânzi și penalități de întârziere pentru obligațiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere menționate, motiv pentru care pârâta apreciază că nu se datorează dobânzi deoarece, în momentul înregistrării în fișa sintetică a plătitorului, dobânzile de întârziere înregistrate la scadența plății datoriilor care au făcut obiectul compensării au fost șterse. Data compensării creanțelor sale coincide cu data efectuării plății, iar compensarea operează de drept la data la care ambele creanțe există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile.
Cu privire la compensare, instanța apreciază că atâta timp cât nu s-a emis decizia de compensare, în materie fiscală din punctul de vedere al contribuabilului nu se poate aprecia că obligația fiscală ar fi stinsă, iar contribuabilul este îndreptățit la dobânzi. Aceasta deoarece până la emiterea deciziei de compensare, contribuabilul nu are certitudinea faptului că nu trebuie să plătească și că nu poate să fie urmărit pentru suma prin raportare la care s-a realizat compensarea și în consecință nu poate să uzeze de respectiva sumă de bani.
Or, din înscrisurile depuse la dosar, instanța de control judiciar constată că au fost emise 18 decizii de compensare, astfel că aceste considerente ale sentinței nu pot constitui un argument în favoarea înlăturării susținerii pârâtei.
Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă, hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.
În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă.
Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar (în speță, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.
Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și al argumentelor invocate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.
În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de pârâtă prin întâmpinări, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b din Codul de procedură civilă și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar. În aceste condiții, s-a cauzat părții o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.
În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă, care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil și principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă, invocat în mod expres de către recurente.
Având în vedere incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 5 și 6 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. 1 pct.8 din Codul de procedură civilă, acestea urmând să fie analizate de instanța de fond cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi examinate toate motivele de fapt și de drept invocate de pârâtă.
2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins, ca nefondat, recursul formulat împotriva încheierilor din 8 iulie 2019 și 9 septembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal. A fost admis recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 31 din 9 martie 2020 pronunțate de aceeași instanță, a fost casată sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.