Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital. Legalitatea respingerii cererii de rambursare a TVA în situația nerespectării de către contribuabil a obligației de ajustare a taxei ca urmare a schimbării destinației de utilizare a unui imobil. În cazul bunurilor de capital simpla dovedire a intenției de a le utiliza pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere nu este suficientă pentru a exercita acest drept
Codul fiscal (2003), art. 149 alin. (4) lit. c) și alin. (5)
Achizițiile făcute pentru construirea unui imobil pentru care, inițial, reclamanta nu a beneficiat de dreptul de deducere a TVA nefăcând dovada utilizării acestuia în scopul operațiunilor sale taxabile, puteau fi deduse - de la momentul la care a începută să utilizeze imobilul pentru operațiuni pentru care taxa era deductibilă - doar în condițiile în care se realiza ajustarea în raport cu dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. c) și art. 149 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal (2003) .
Cum în cauză a rezultat că la momentul completării formularului (300) Decont de taxa pe valoarea adăugată, stabilit prin Ordinul nr.1790/2012, aferent lunii în care a operat modificarea destinației de utilizare a imobilului, veniturile impozabile ale recurentei erau din închirierea numai a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului, aceasta nu avea dreptul de a ajusta 100 % taxa deductibilă și de a solicita la rambursare suma integrală, nefiind justificată acordarea dreptului de deducere a sumei pentru întregul imobil, în condiţiile în care acesta nu a fost folosit integral în realizarea de venituri impozabile.
Jurisprudenţa CJUE din cauza C-369/98, Grundstückgemeinschaft Schloβstraβe GbR c Finanzamt Paderborn, , în care se arată că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere, nu își găsește aplicabilitatea în cauză, această jurisprudență neavând în vedere situația bunurilor de capital. Deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor de capital nu se poate trata ca o achiziție obișnuită de bunuri și servicii, Codul fiscal prevăzând expres la art.149 ”ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital”, bunuri pentru care analiza taxei deductibile se face prin prisma modului în care aceste bunuri au fost folosite privind perioadele trecute, cu consecința recalculării pentru perioadele următoare, acesta fiind și sensul instituției ajustării.
ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 2663 din 11 mai 2022
I.Circumstanţele cauzei
I.1.Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa - Secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 163/36/2015, reclamanta „A" S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, anularea Deciziei nr.103/29.01.2015 şi obligarea pârâtei la rambursarea T.V.A. în valoare de 1.085.140 lei.
I.2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 15 din 3 februarie 2020, Curtea de Apel Constanţa – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea promovată în contencios administrativ şi fiscal de reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a anulat Decizia nr.103/29.01.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, a anulat în parte Decizia de impunere nr. FCT 506/15.05.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F CT 481/15.05.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte respingerea cererii de rambursare TVA în valoare de 1.085.140 lei, a obligat pârâta DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată în valoare de 1.085.140 lei.
I.3. Recursul exercitat în cauză
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, a solicitat casarea hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii ca nefondată.
Solicită admiterea recursului, casarea hotărârii şi rejudecând să respingeţi acţiunea motivat de următoarele:
1.Hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs se arată că, în mod eronat s-a dispus restituirea TVA respins la rambursare, atâta timp cât contestaţia intimatei-reclamante în procedura prealabilă nu a fost soluţionată pe fond cu analizarea condiţiilor de fond cu privire la respectarea deductibilităţii TVA-ului solicitat la rambursare, fiind astfel prematură analiza legalităţii actelor de impunere fiscală în faţa instanţei de contencios administrativ.
Arată recurenta că organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Galați -A.J.F.P. Constanța au respins la rambursare TVA deductibilă în suma de 1.085.140 lei, aferentă construcţiei unui imobil S+P+M+5E situat in Eforie Nord, după cum urmează:
- la 31.03.2009 - 517.141 lei - TVA respins aferentă perioadei: 18.09.2007 -31.03.2009.
- la 31.03.2010- 1.085.140 lei care cuprinde si suma de 517.141 lei;
- la 31.03.2014 -1.085.140 lei, TVA respins la rambursare în baza Deciziei nr.4588/ 06.10.2011 emise de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie care s-a pronunţat irevocabil asupra nedeductibilităţii TVA în cauză prin încălcarea dispoziţiilor art.145 alin 1 şi 2 lit. a) din Codul fiscal.
Până la data controlului, intimata a încheiat două contracte de închiriere a două apartamente, obţinând venituri cu TVA (apartament nr.102 si nr.104), întrucât societatea a optat pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art.141, alin.(2), lit.e) din Legea nr.571/ 2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare (notificare înregistrată la organul fiscal sub nr.211528/10.10.2013), rezultând ca din cele 24 de apartamente deţinute, numai 2 apartamente au fost închiriate, fiind realizate venituri impozabile.
Suma de 1.085.140 lei a fost înregistrată de societate în Decontul TVA pentru luna martie 2014, la rândul 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital".
Arată recurenta că, din punct de vedere fiscal, societatea în decontul de TVA pe luna martie 2014 la rândul 31 nu a calculat pro-rata de deducere conform prevederilor art.149 alin (5) lit. b) întrucât veniturile sale impozabile la acea dată erau numai din închirierea a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului. Nu a închiriat și nu a vândut 24 de apartamente, 3 spatii comerciale și 10 garaje, astfel încât sa aibă dreptul de a ajusta 100 % taxa deductibilă în sumă de 1.085.140 lei și de a solicita la rambursare suma integrală. Închirierea a numai 2 apartamente nu justifica acordarea dreptului de deducere a sumei de 1.085.140 lei pentru întregul imobil, în condiţiile în care imobilul nu a fost folosit integral în realizarea de venituri impozabile.
Reclamanta nu a aplicat procedura de ajustare, înțelegând să îşi exercite din nou şi în totalitate dreptul de deducere și să solicite la rambursare la data de 31.03.2014, taxa deductibilă în sumă de 1.085.140 lei, pentru care iniţial în data de 31.03.2010, nu întrunea condiţiile de deductibilitate prevăzute de art.145 alin. 1 şi 2 lit. a) din C. fiscal, prevalându-se în mod eronat de dispoziţiile art.1471 alin (1) si (2) din C. Fiscal, privind îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor prevăzute de art.146 din C. Fiscal.
Arată recurenta că organele de inspecţie fiscală care au încheiat rapoartele de inspecţie nr.2268/55.05.2009 si nr.6479/26.07.2010 au permis efectuarea procedurii de ajustare a taxei deductibile în funcţie de modalitatea în care imobilul respectiv este folosit în scopul realizării de activităţi economice, respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile.
Prin sentinţa recurată nu s-a pus în discuţie problema ajustării, limitându-se la faptul că sunt îndeplinite condiţiile de deducere prevăzute de art.145, în mod eronat, întrucât deducerea taxei pe valoarea adăugată deductibilă pentru bunurile de capital amortizabile este legată de faptul dacă bunurile respective sunt sau nu destinate activităţii economice, de natura acestora, în funcţie de care Codul fiscal a permis ajustarea taxei deductibile pentru o perioadă de 20 de ani în cazul construcţiilor.
Era deci necesară o analiză pe fond, în condiţiile în care organele de inspecţie au arătat că reclamanta atât la data de 31.03.2009 cât și la data de 31.03.2010 nu deţinea dovezi suficiente și pertinente care să demonstreze că imobilul va fi folosit în folosul operaţiunilor sale taxabile.
Intenţia intimatei de a folosi imobilul în folosul operaţiunilor sale taxabile nu este suficientă, ea trebuie probată în perioadele următoare, funcţie de care se ajustează taxa deductibilă aferentă bunului de capital.
Argumentul instanţei de fond în sensul că imobilul în cauză a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obţinerii de venituri după finalizarea investiţiei nu poate fi reţinut întrucât atât în cadrul inspecţie fiscale cât şi în soluţionarea contestaţiei administrative nu s-a analizat dacă toate camerele, spațiile comerciale și garajele au fost închiriate în totalitate şi pe toată durata sezonului estival, întrucât ajustarea taxei deductibile se aplică procentual, funcţie de gradul de ocupare/ folosire în scopul realizării de venituri impozabile.
Faptul că expertul contabil a prezentat un tabel cu veniturile realizate din exploatarea hotelului afirmând că veniturile au fost din cazare, fără a prezenta detaliat pe zile, pe perioade, gradul de ocupare a celor 24 de camere, nu are relevanta în stabilirea deductibilităţii TVA atât timp cât nu este şi argumentată cu dovezi, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat, intimata nu a făcut obiectul unei inspecţii fiscale pentru perioada 01.04.2014 -31.12.2019 iar la data efectuării controlului nu a prezentat Autorizaţia de funcţionare emisă de Primărie, dacă hotelul funcţionează în regim de sezon estival (perioada de la 1 mai până la 30 septembrie) sau dacă funcţionează pe întreg parcursul anului. Este greu de crezut că hotelul a fost în fiecare zi în perioada sezonului estival/ pe întreg anul, cu camerele ocupate zilnic, cu spatiile comerciale închiriate integral si de asemenea cu garajele închiriate pe toată perioada, astfel încât să se susţină deducerea integrală a sumei de 1.085.140 lei.
I.4. Apărările formulate în cauză
Intimata A SRL a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea sentinţei civile nr.15/03.02.2020 a Curţii de Apel Constanţa ca legală şi temeinică, pentru următoarele motive:
- Instituţia autorităţii de lucru judecat a fost invocată în decizia nr.103/29.01.2015 ca motiv de fond și nu pe cale de excepţie. Astfel, autoritatea de lucru judecat nu a fost invocată în soluţionarea contestaţiei, ci în soluţionarea cererii de rambursare, condiţiile de aplicare a acestei instituţii reprezentând în fapt obiectul contestaţiei fiscale, analizat ca atare în soluţionarea contestaţiei. Apreciază în plus acest motiv de recurs ca fiind inadmisibil raportat la prevederile art.501 alin.1 C.p.c, prin Decizia civilă nr.3396/ 17.10.2018 Înalta Curte de Casaţie si Justiţie dispunând cu caracter obligatoriu ca în rejudecare să se verifice «în raport de întreg contextul factual faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoare adăugată solicitate ».
- În ce priveşte îndeplinirea condiţiilor legale privind exigibilitatea TVA, susţinerile recurentei sunt neîntemeiate. Din probele administrate în rejudecare, inclusiv din concluziile experţilor contabili, rezultă că imobilul a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obţinerii de venituri. Faptul că unul dintre apartamentele aflate în hotel a fost închiriat în mod distinct prin contract de închiriere, din celelalte fiind obţinute venituri din cazare în regim hotelier, nu produce efecte juridice distincte în ce priveşte deductibilitatea TVA. Susţinerile recurentei, în sensul de a se verifica dacă toate camerele au fost închiriate în totalitate și pe toată perioada sezonului estival pentru a se stabili în consecinţă cuantumul TVA deductibil sunt absurde si fără susţinere legală. Într-adevăr, indiferent de gradul de ocupare al hotelului la un moment dat, faptul că imobilul, în întregime, are destinaţie de activ turistic determină, conform dispoziţiilor art.145 alin.1 şi alin.2 lit.a) din Codul fiscal anterior, exigibilitatea TVA şi naşterea dreptului la deducere.
- Instituţia ajustării, invocată în recurs, ar fi fost aplicabilă doar în ipoteza în care imobilul ar fi fost folosit parţial în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv dacă o parte din clădire nu ar fi făcut parte din hotel, fiind folosită de către societate în alte scopuri. În realitate, societatea nu avea obligaţia aplicării ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfășurând doar activităţi economice taxabile.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis.
Aspecte de fapt și de drept relevante
Organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Galați-A.J.F.P. Constanța au respins la rambursare TVA deductibilă în suma de 1.085.140 lei, aferenta construcţiei unui imobil S+P+M+5E situat în Eforie Nord, după cum urmează:
- la 31.03.2009 - 517.141 lei - TVA respins aferentă perioadei: 18.09.2007 -31.03.2009.
- la 31.03.2010- 1.085.140 lei care cuprinde și suma de 517.141 lei;
- la 31.03.2014 -1.085.140 lei, TVA respins la rambursare în baza Deciziei nr.4588/ 06.10.2011 emise de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care s-a pronunţat irevocabil asupra nedeductibilităţii TVA în cauză prin încălcarea dispoziţiilor art.145 alin 1 şi 2 lit. a) din Codul fiscal.
Din analiza criticilor recurentei și a apărărilor intimatei, rezultă că dezacordul dintre părți privește aplicabilitatea în cauză a instituției ajustării.
Astfel, autoritatea fiscală susține că această instituție era aplicabilă, intimata susține că nu avea obligaţia aplicării ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfășurând doar activităţi economice taxabile, iar instituţia ajustării ar fi fost aplicabilă doar în ipoteza în care imobilul ar fi fost folosit parţial în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv dacă o parte din clădire nu ar fi făcut parte din hotel, fiind folosită de către societate în alte scopuri.
În drept, sunt relevante următoarele dispoziţii ale Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aplicabil în cauză:
Art. 145 (Sfera de aplicare a dreptului de deducere): „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".
Art. 141 (Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării): "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: [...] e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă.
(3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme."
Pct. 38 din Normele metodologice de aplicare:
(3) Opţiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr.1 la prezentele norme metodologice şi se va exercita de Ia data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar la naştere şi poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, şi nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător. în situaţia în care opţiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, această parte din bunul imobil care se intenţionează a fi utilizată pentru operaţiuni taxabile se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.
(8) În cazul în care opţiunea prevăzută la alin. (1) se exercită de către o persoană impozabilă care nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente imobilului sau părţii din imobil care face obiectul opţiunii, persoana impozabilă va efectua o ajustare în favoarea sa în condiţiile prevăzute la art. 140 din Cod Fiscal, dacă bunul se află în cadrul perioadei de ajustare.''
Art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal:
"(2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d):
(…)
- pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.
(3) Perioada de ajustare începe:
a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital menţionate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării; [...]
(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:
a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:
- integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 145*1;
- pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
- pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială; [...]
c) În situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. în cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;
(5) Ajustarea taxei deductibile se efectuează astfel:
a) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2). Ajustarea deducerii se face în perioada fiscal în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situaţia în care pentru anul 2ooy s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (4) Ut. a) pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial;
(51) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) Ut. a) şi c) se vor efectua pentru acelaşi bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente.
Pct. 54 din Normele de aplicare ale art. 149 din Codul Fiscal:
Exemplul nr. 1, pentru situaţia prevăzută la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul Fiscal;
”O persoană impozabilă cumpără o clădire pentru activitatea sa economică Ia data de 23 iulie 2007. La 1 august 2009, această persoană decide să utilizeze clădirea integral în scop de locuinţă sau pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2007 şi până în anul 2026 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2009 - 2026) şi persoana respectivă trebuie să restituie 18 douăzecimi din TVA dedusă iniţial. Dacă ulterior clădirea va fi din nou utilizată pentru operaţiuni cu drept de deducere, se va realiza ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, în favoarea persoanei impozabile, conform art. 149 alin. (4) lit., c) din Codul fiscal. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinaţiei bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operaţiuni care dau sau nu drept de deducere.”
Într-o corectă aplicare a art. 149 alin. (4) lit. c) și art. 149 alin. (5) lit. a) din vechiul Cod Fiscal, întrucât începând cu martie 2014 imobilul a făcut obiectul unei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă, de la această dată (data schimbării destinaţiei de utilizare) opera ajustarea TVA în favoarea societăţii, care trebuia efectuată pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare.
Sub acest aspect, dispozițiile art. 149 alin. (5) lit. a) din vechiul Cod Fiscal sunt clare, ”ajustarea se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare”.
Conform celor reținute de organele de control și confirmate de raportul de expertiză, suma de 1.085.140 lei a fost înregistrată de societate în Decontul TVA pentru luna martie 2014, la rândul 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital" (unde se înscriu diferenţele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a ajustării anuale pe bază de pro rata definitivă, prevăzute la art. 147 din Codul fiscal, diferenţele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a regularizării erorilor constatate ulterior în calculul pro rata definitivă, conform pct. 47 alin. (5) din Normele metodologice, precum şi diferenţele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a ajustării taxei deductibile pentru bunurile de capital prevăzute la art. 149 şi la art. 161 din Codul fiscal, cu semnul plus sau minus, după caz, aşa cum prevede Ordinul nr.1790/2012 pentru aprobarea modelului si conţinutului formularului (300) Decont de taxa pe valoarea adăugată).
Este de menţionat că în baza Decontului de TVA pentru luna martie 2014, intimata reclamantă a solicitat rambursarea sumei de 1.085.140 lei sumă înscrisă de aceasta la rubrica 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital", dar în acelaşi timp, prin întâmpinarea formulată în recurs susţine că „societatea nu avea obligaţia ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfăşurând doar activităţi economice taxabile”.
Or, în condiţiile în care intimata reclamantă recunoaşte că nu a efectuat ajustarea întrucât nu avea această obligaţie, rambursarea sumei în cuantum de 1.085.140 lei înscrisă în Decontul de TVA pentru luna martie la rubrica 31 "Ajustări conform pro-rata/ajustări pentru bunurile de capital" nu poate fi acordată, societatea nefăcând dovada efectuării ajustării aşa cum a declarat prin Decontul de TVA pentru luna martie 2014.
Or, așa cum corect susține recurenta, societatea, în decontul de TVA pe luna martie 2014, la rândul 31, nu a calculat pro-rata de deducere conform prevederilor art.149 alin (5) lit. b), întrucât veniturile sale impozabile la acea dată erau numai din închirierea a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului.
Nu este aplicabilă prezentei cauze jurisprudenţa CJUE din cauza C-369/98, Grundstückgemeinschaft Schloβstraβe GbR c Finanzamt Paderborn, citată de către instanța de fond, în care se arată că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere. Astfel, această jurisprudență nu are în vedere situația bunurilor de capital, dat fiind că deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor de capital nu se poate trata ca o achiziție obișnuită de bunuri și servicii, Codul fiscal prevăzând expres la art.149 ”ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital”, bunuri pentru care analiza taxei deductibile se face prin prisma modului în care aceste bunuri au fost folosite privind perioadele trecute, cu consecința recalculării pentru perioadele următoare, acesta fiind și sensul instituției ajustării.
În lumina acestor considerente, intimata susține în mod eronat că nu se impunea a aplica procedura de ajustare, exercitând din nou în totalitate dreptul de deducere la data de 31.03.2014, pentru suma de 1.085.140 lei, pentru care iniţial, la data de 31.03.2010, nu întrunea condiţiile de deductibilitate prevăzute de art.145 alin. 1 şi 2 lit. a) și art.146 din C. Fiscal.
Prin urmare, în mod greșit instanța de fond nu a pus în discuţie problema ajustării, limitându-se la a verifica dacă sunt îndeplinite condiţiile de deducere prevăzute de art.145. Considerentele sentinței de fond în sensul că imobilul în cauză a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obţinerii de venituri după finalizarea investiţiei nu poate fi reţinut în lipsa unei analize din care să rezulte dacă toate camerele, spațiile comerciale și garajele au fost închiriate în totalitate şi pe toată durata sezonului estival, întrucât ajustarea taxei deductibile se aplică procentual, funcţie de gradul de ocupare/ folosire în scopul realizării de venituri impozabile.
III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte a admis recursul, a casat sentinţa recurată şi, rejudecând, a respins acţiunea ca neîntemeiată.