Tranzacții efectuate cu persoane impozabile declarate inactive. Analiza îndeplinirii condițiilor legale pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA
Codul fiscal (2003), art. 11 alin. (11), art. 145
Din jurisprudența CJUE rezultă că este nelegală din punctul de vedere al dreptului unional prezumția irefragabilă de participare la o fraudă fiscală, pe care reglementarea naţională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele și probele pe care această persoană impozabilă și acest operator sunt în măsură să le prezinte.
Or, în condițiile în care, în lumina statuărilor CJUE doar nerecunoaşterea definitivă a dreptului de deducere prin lipsirea persoanei impozabile situate în aval de posibilitatea de a dovedi că TVA a fost plătită trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional, interpretarea dată de prima instanță, în sensul că necontestarea realităţii operaţiunilor şi neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, este nelegală.
Astfel, interpretarea prevederilor fiscale naționale în lumina jurisprudenței CJUE impune concluzia că, în vederea obținerii dreptului de deducere pentru tranzacțiile încheiate cu operatori economici inactivi, contribuabilul are sarcina să dovedească faptul că respectivele tranzacții respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA‑ului în sensul Directivei 2006/112 și că prin efectuarea lor nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale.
I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 3815 din 28 iunie 2022
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 4 aprilie 2017, reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), a solicitat:
(i) anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 250/30.09.2016, emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte:
- respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de A. privind obligaţiile suplimentare de plată în cuantum de 70.257 lei reprezentând impozit pe profit;
- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. privind obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 552.472 lei;
- menţinerea deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei, în condiţiile desfiinţării Deciziei de impunere şi refacerii inspecţiei fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţii.
(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 170/10.05.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 102/10.05.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016 (3556EV2/10.06.2016), astfel cum a fost modificată prin Decizia de impunere nr. 3557EV2/10.06.2016, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii suplimentare de plată:
- obligaţii suplimentare aferente achiziţiilor de bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi, respectiv impozitul pe profit în sumă de 38.469 lei şi TVA în sumă de 51.349 lei, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente;
- obligaţii suplimentare aferente operaţiunilor de închiriere de spaţii către B. SRL, respectiv impozitul pe profit în sumă de 80.344 lei şi TVA în sumă de 124.226 lei, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente;
- impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei determinat ca urmare a greşitei evidenţieri a pierderii fiscale aferente anului 2009 şi a depăşirii cotei legale de 5% din rezerva legală, plus dobânzile/penalităţile de întârziere aferente;
- impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei stabilit prin decizia de impunere şi în mod greşit menţinut în urma soluţionării contestaţiei formulată de A. în condiţiile desfiinţării deciziei de impunere şi refacerii inspecţiei fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţii, plus dobânzile/penalităţile de întârziere aferente.
(iii) exonerarea societăţii de la plata sumelor anterior menţionate.
(iv) restituirea sumelor achitate de societate, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi dobânzi în baza Deciziei de Impunere şi a Deciziei de accesorii.
(v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societăţii de soluţionarea prezentei cereri.
2. Hotărârea instanţei de fond
2.1. Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea obligaţiei fiscale în cuantum de 70.257 lei şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligaţiile fiscale în cuantum de 958.735 lei.
2.2. Prin sentinţa civilă nr. 4995 din 3 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
(i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;
(ii) a anulat în parte decizia de soluţionare nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. F-MC 170/10.05.2016, raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC102/10.05.2016 şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016 modificată prin decizia de impunere nr. 3557EV/10.06.2016 în ceea ce priveşte următoarele obligaţii de plată: obligaţii suplimentare aferente achiziţiilor de bunuri de la contribuabilii declaraţi inactivi; obligaţii suplimentare aferente operaţiunilor de închiriere de spaţii către B. SRL; impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei; impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei;
(iii) a exonerat reclamanta de la plata obligaţiilor suplimentare menţionate şi a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de achitate de societate în baza deciziei de impunere şi a deciziei de accesorii, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi dobânzi;
(iv) a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.034 ei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru, onorariu expert şi onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) Cod procedură civilă.
3. Calea de atac exercitată în cauză
3.1. Împotriva încheierii din 14 noiembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea încheierii şi a sentinţei recurate şi, în rejudecare, în principal admiterea excepţiilor invocate, iar în subsidiar, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.
3.1.1. Recursul declarat împotriva încheierii din 14.11.2017 se referă la respingerea excepţiei inadmisibilităţii, opusă de pârâta DGAMC capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi accesorii.
În primul rând, arată recurenta, instanţa de fond a ignorat prevederile art.425 Cod procedură civilă, nemotivând încheierea pronunţată.
În al doilea rând, în condiţiile în care actele administrative fiscale ajung să fie anulate de instanţa competentă, restituirea sumelor poate avea loc doar în conformitate cu prevederile art.168 din Legea nr.207/2015 şi cu cele ale OMFP nr.1899/2004, care reglementează procedura de restituire/ rambursare a sumelor de la buget. Procedura menţionată se declanșează la cererea contribuabilului, întemeiată pe hotărârea judecătorească care constată că sumele nu sunt datorate.
Ca atare, instanţa a respins greşit excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire, câtă vreme Legea nr. 207/2015 stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat. Cererea adresată direct instanţei este inadmisibilă, în condiţiile neurmării procedurii administrative.
3.1.2. Încheierea din 14.11.2017 este criticată şi pentru respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 70.257 lei.
Recurenta-pârâtă arată că excepţia inadmisibilităţii a fost greşit respinsă, în condiţiile în care prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 250/2016, capătul de contestaţie referitor la suma anterior menţionată nu a fost analizat pe fond, ci a fost respins, ca nemotivat.
3.1.3. Sentinţa este criticată pentru anularea actelor de impunere în privinţa obligaţiilor suplimentare aferente achiziţiilor de bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi.
Recurenta-pârâtă arată că, în această privinţă, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a art.146 şi a art. 21 alin. (4) lit.r) coroborate cu art.11 alin.(11) şi alin.(12) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Consecinţele fiscale rezultând din efectuarea unor tranzacţii cu societăţi declarate inactive sunt expres prevăzute de Codul fiscal.
Cât priveşte invocarea normelor de drept unional şi a practicii CJUE, arată că inclusiv instanţa europeană a statuat în sensul că lupta împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva TVA, intrând în competenţa autorităţilor şi instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, se stabileşte că acest drept a fost invocat in mod fraudulos sau abuziv.
Conform aceleiaşi practici a instanţei europene, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie să fie considerată ca participând la această fraudă.
Instanţa de fond nu a ţinut cont nici de prevederile Legii nr. 82/1991, conform cărora în contabilitate pot fi înregistrate numai documentele care îndeplinesc condiţiile cerute de lege. Or, facturile emise de persoanele juridice declarate inactive nu pot fi înregistrate în contabilitate, raportat la dispoziţiile art. 11 alin.(11) şi alin.(12) din Legea nr. 571/2003.
Prin urmare, sentinţa este nelegală cu privire la acordarea dreptului de deducere pentru 51.349 lei reprezentând TVA şi 240.433 lei reprezentând cheltuieli deductibile la impozitul pe profit.
3.1.4. Sentinţa este criticată şi în privinţa soluţiei adoptate cu privire la operaţiunile comerciale de închiriere spaţii, instanţa interpretând în mod greşit dispoziţiile art.7 alin.(1) pct.26, art.11 alin.(1), art.134, art.1341 alin.(1), art.1342 alin.(1) şi alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 şi art.6 din OG nr.92/2003.
Instanţa nu a ţinut cont că organele de inspecţie fiscală, în limitele atribuţiilor lor, au stabilit cu claritate situaţia de fapt, respectiv baza de impozitare pentru impozitul pe profit şi TVA raportat la tariful chiriei stabilit de reclamantă pentru afiliații săi, în aceleaşi condiţii şi pentru aceeaşi perioadă de timp.
Reluând expunerea situaţiei de fapt, recurenta-pârâtă arată că, analizând operaţiunile de închiriere ale reclamantei, a considerat necesară majorarea veniturilor realizate din chirii cu valoarea chiriei nesolicitate de la B. SRL în perioada 2010-2014, precum şi colectarea de TVA suplimentară în sumă de 124.226 lei, câtă vreme închirierea nu putea fi gratuită, cu atât mai mult cu cât chiriașa a folosit spaţiul pentru propriile activităţi economice (în scop de depozit şi birouri).
Închirierea a fost una pentru cauză de comerţ, nu non-profit, iar prestaţia proprietarului care a pus la dispoziţie spaţiile presupune o contraprestație din partea beneficiarului acestei facilităţi, valoarea acestei contraprestații fiind calculată la nivelul tarifelor practicate de reclamantă pentru închirierea de depozite şi birouri în aceeaşi perioadă altor chiriași cu statut de afiliaţi.
Subsumat principiului prevalenței economicului asupra juridicului şi ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei, nu numai de forma juridică a acesteia, se impunea înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunii de punere la dispoziţie a spațiilor.
3.1.5. Următoarea critică priveşte nelegalitatea anulării Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia de impunere nr.3557EV2/10.06.2016.
Recurenta arată că instanţa de fond nu a ţinut seama că reclamanta nu a adus critici privind modul de calcul al accesoriilor nici prin contestaţie şi nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că rezultă fără echivoc că reclamanta datorează accesoriile stabilite prin actele administrative fiscale.
3.1.6. Ultima critică priveşte acordarea cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă arătând că nu s-a aflat în culpă procesuală şi solicitând exonerarea sa de la plata acestor cheltuieli.
3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.
3.2.1. O primă critică vizează respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate de reclamantă.
Recurenta-pârâtă arată că instanţa a interpretat greşit dispoziţiile art.30 alin.(1) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi OMFP nr.1899/2004, conform cărora administrarea creanţelor fiscale revine organelor fiscale teritoriale, iar restituirea se efectuează la cererea contribuabilului de către organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţei bugetare.
3.2.2. Este criticată şi soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor de impunere contestate.
Argumentele sunt similare celor prezentate în cadrul recursului pârâtei DGAMC.
3.2.3. Următoarea critică priveşte acordarea dreptului de deducere pentru TVA în valoare de 51.349 lei şi a deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 240.433 lei, aferente tranzacţiilor cu furnizori declaraţi inactivi.
Argumentele sunt similare celor prezentate subsumat criticii corespondente din recursul DGAMC. Recurenta adaugă că reclamanta avea posibilitatea reală şi facilă de a lua cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, putând astfel evita încheierea unor tranzacţii pentru care legea fiscală stabileşte în mod expres soluţia nedeductibilităţii. Lista contribuabililor declaraţi inactivi este publicată pe pagina de internet a ANAF, sub forma unui registru public, astfel încât contribuabilii activi se pot proteja de consecinţele fiscale negative ale achiziţiei de bunuri şi servicii de la contribuabilii declaraţi inactivi. Instituirea registrului urmăreşte scopul public legitim de a izola contribuabilii care se sustrag de la regimul fiscal legal.
3.2.4. Cât priveşte reconsiderarea veniturilor reclamantei prin raportare la tranzacția cu B., organele fiscale au stabilit impozit pe profit suplimentar şi au colectat TVA, în condiţiile în care reclamanta a închiriat cu titlu gratuit anumite spaţii afiliatei sale, deşi într-o perioadă anterioară i-a perceput chirie pentru spaţii, aşa cum a perceput şi altor afiliaţi ce au închiriat spaţii de la reclamantă.
Soluţia instanţei, care infirmă măsurile fiscale, încalcă art.19 alin.(1) din Codul fiscal şi pct.12 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum şi dispoziţiile din materia TVA - art.134, art.1341 alin.(1), art.1342 alin.(1) şi alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, în forma în vigoare începând cu 01.01.2010, art.137 alin.(1) lit.a), alin.(2) şi alin.(3) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor de închiriere, precum şi prevederile art.141 alin.(2) lit.e) în forma în vigoare începând cu 01.01.2010.
Întrucât contractul de închiriere al părţilor nu a prevăzut un preţ, în temeiul art.6 din O.G. nr.92/2003, organul fiscal era îndreptăţit să dea relevanţa cuvenită stării de fapt fiscale şi să stabilească baza de impozitare pentru impozitul pe profit şi TVA, raportat la tariful chiriei stabilită de reclamantă pentru afiliații săi, în aceleaşi condiţii.
3.2.5. Este criticată şi soluţia instanţei de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 958.635 lei, reprezentând diferenţă la impozitul pe profit.
Instanţa a reţinut nelegalitatea impunerii unui impozit pe profit suplimentar în suma arătată anterior, în contextul desfiinţării deciziei de impunere cu consecinţa refacerii inspecţiei fiscale în privinţa dosarului preţurilor de transfer/ ajustării cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţi.
În privinţa acestor operaţiuni, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 250/2016 s-a desfiinţat Decizia de impunere nr.F-MC102/2016, şi anume ajustarea cheltuielilor în sumă de 17.056.253 lei, urmarea preţurilor practicate de societate în tranzacţiile cu afiliații săi, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reia inspecţia fiscală, pe baza îndrumărilor date în decizia de soluţionare a contestaţiei.
Această soluţie era unica posibilă faţă de situaţia de fapt, în conformitate cu prevederile pct.11.4 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3741/2015.
În aceste condiţii, în mod eronat instanţa de fond s-a raportat doar la constatările expertului fiscal, reţinând că valoarea impozitului pe profit suplimentar era în cuantum de 1.724.286 lei, iar nu de 2.682.920 lei.
Ultima valoare a fost corect stabilită, nefiind nicio eroare de calcul a organului de soluţionare a contestaţiei.
3.2.6. Ultima critică adusă sentinţei se referă la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, pe argumentul similar expus şi în recursul DGAMC, conform căruia pârâtele nu s-au găsit în culpă procesuală.
Mai mult, recurenta-pârâtă arată că trebuia să se constate cuantumul nepotrivit de mare al sumei solicitate de reclamată cu titlu de onorariu avocaţial şi, pe cale de consecinţă, acesta să fie acordat numai în parte.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă Societatea A. SA a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii ambelor recursuri, pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă, excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de pârâta ANAF cu privire la reiterarea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi excepţia nulităţii recursului declarat de ANAF cu privire la cheltuielile de judecată. În subsidiar, a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.
În susţinerea excepţiei nulităţii recursurilor, intimata-reclamantă arată că pârâtele reiau critici deja cenzurate de instanţa de fond, tinzând să obţină o nouă verificare pe fond a susţinerilor lor, în pofida caracterului nedevolutiv al recursului.
Cu alte cuvinte, recursurile ar reprezenta o reluare a poziţiei organelor fiscale, expusă deja în faţa instanţei de fond.
Cât priveşte inadmisibilitatea recursului ANAF sub aspectul reiterării excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, intimata-reclamantă arată că această pârâtă nu a atacat încheierea din 14.11.2017, prin care excepţia a fost soluţionată.
Cât priveşte nulitatea recursului ANAF, în măsura în care este criticată acordarea cheltuielilor de judecată, intimata-reclamantă arată că potrivit Deciziei nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casaţie şi Justiţie pronunţată în recurs în interesul legii, motivul de recurs prin care se critică cuantumul cheltuielilor acordate (din perspectiva lipsei de proporţionalitate), nu se încadrează în motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă.
Pe fondul cauzei, intimata-reclamantă arată că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF pe capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate a fost în mod corect respinsă, participarea procesuală a ANAF impunându-se din raţiuni de opozabilitate a hotărârii şi în aplicarea principiului colaborării între structurile autorităţii fiscale.
Corect a fost respinsă şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor, în considerarea dispoziţiilor exprese ale art.18 din Legea nr.554/2004, care conferă instanţei de contencios administrativ competenţa de a dispune rambursarea efectivă a sumelor plătite, cu menţiunea că acest capăt de cerere are regimul juridic al unei cereri accesorii în raport cu cererea principală de anulare a actelor administrative fiscale.
În mod corect a fost respinsă şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere pentru impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei.
Anularea obligaţiei fiscale menţionate a fost cerută prin contestaţia fiscală, prin care reclamanta a înţeles să conteste în tot impozitul pe profit suplimentar stabilit, precum şi ajustarea pierderii fiscale. Întrucât decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nu au conţinut o explicitare corespunzătoare a sumelor individualizate, reclamanta nu a putut dezvolta o argumentație mai cuprinzătoare cu privire la fiecare sumă în parte.
Totuşi, câtă vreme organul fiscal, prin lipsa motivării, nu a conferit reclamantei posibilitatea de a-şi exprima în mod efectiv opinia cu privire la această sumă, nu putea fi reţinută de instanţă apărarea pârâtelor potrivit căreia nu s-ar fi invocat motive de anulare.
Mai mult, legea nu impune identitatea între argumentele din contestaţia fiscală şi cele din acţiunea în instanţă, ci doar obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile.
Având în vedere şi că potrivit art. 281 alin.(7) din Codul de procedură fiscală, în cazul respingerii contestaţiei fără intrarea în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, instanţa, constatând nelegalitatea soluţiei administrative, se pronunță şi asupra fondului acestui raport, în mod corect judecătorul fondului s-a pronunţat direct asupra impunerii suplimentare menţionate.
În ceea ce priveşte tranzacţiile derulate cu contribuabili declaraţi inactivi, intimata arată că la nivelul jurisprudenţei CJUE s-a stabilit că dreptul de deducere al TVA nu poate fi anulat în condiţiile în care beneficiarul a respectat condiţiile de fond şi de formă pentru acordarea dreptului de deducere.
Art.11 din Codul fiscal trebuie privit nuanțat, în sensul că nu stabileşte de plano inexistenţa dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente operaţiunilor derulate cu contribuabili inactivi.
Legea fiscală nu interzice tranzacţiile cu furnizori declaraţi inactivi fiscal şi, neexistând nici obligaţia contribuabilului de a verifica starea fiscală a furnizorului, drept consecinţă, nu pot exista urmări în privinţa dreptului de deducere raportat la aceste tranzacţii.
Raţionamentul organelor fiscale în această privinţă încalcă principiul neutralităţii fiscale. Aceasta cu atât mai mult cu cât contribuabilul inactiv este obligat în continuare să colecteze TVA.
Câtă vreme art.145 alin.(1) din Codul fiscal statuează că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilității taxei la furnizorul inactiv, iar potrivit art.11 alin.(12) din Codul fiscal, beneficiarul nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiei de la acel furnizor inactiv, se remarcă un evident conflict între reglementări.
Nicio persoană nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terț, iar în jurisprudenţa CJUE s-a statuat că şi în cazul unui contribuabil neînregistrat în scopuri de TVA, dar care facturează cu TVA, nu poate fi anulat dreptul de deducere al contribuabilului care primește astfel de bunuri (cauza C-438/09).
Intimata arată că a dat dovadă de diligenţă şi bună credinţă în relaţiile cu furnizorii declaraţi inactivi, acest statut fiind atestat prin acte administrative care nu au fost comunicate reclamantei şi nu au fost publicate în Monitorul oficial.
Criticile recurentelor contravin reglementărilor europene şi practici CJUE în materie (sunt invocate cauzele C-146/05, C-324/11, C-438/09).
Cât priveşte obligaţiile fiscale suplimentare pentru pretinsele venituri nerealizate de reclamantă din închirierea de spaţii către B. SRL, intimata arată că organul fiscal a depăşit în mod flagrant spera atribuţiilor sale, prin reconsiderarea veniturilor A, prin raportare la tranzacţiile cu B.
Mai mult, într-o materie tehnică ce excede în mod evident competenţelor sale, organul fiscal nu a solicitat realizarea unei expertize tehnice independente din care să rezulte care era valoarea chiriei la nivelul anilor 2010-2014.
În circumstanţele în care s-a ajuns la închiriere, reclamanta a urmărit să evite pierderile cu cheltuieli de mentenanță a depozitului, aşa încât contractul de închiriere a fost unul cu titlu oneros, generând profit pentru A. Câtă vreme operaţiunea nu încalcă ordinea publică sau bunele moravuri, contractul este opozabil terţilor, chiar şi persoanelor de drept public, precum organul fiscal.
Or, pârâtele nu au analizat aspectele invocate de reclamantă şi au stabilit în mod arbitrar obligaţii suplimentare de plată, motiv pentru care instanţa a apreciat judicios asupra acestei chestiuni.
Susţinând nelegalitatea impunerii unui impozit pe profit suplimentar în contextul desfiinţării deciziei de impunere şi refacerii inspecţiei fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer/ ajustarea cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţii, intimata-reclamantă arată că înlăturarea efectelor ajustării cheltuielilor impunea în mod necesar reconsiderarea bazei de impunere pentru toate obligaţiile fiscale analizate, în conformitate cu art.19 alin.(1) din vechiul Cod fiscal.
Raportat la modalitatea în care organul de soluţionare a ales să cuantifice soluţia de desfiinţare parţială a deciziei de impunere, respectiv pentru suma de 999.066 lei (reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente), trebuie să se constate că această determinare valorică nu este una corectă, în condiţiile în care reconsiderarea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 17.056.253 lei are un impact direct asupra bazei de impozitare.
Or, raportat la concluziile deciziei de soluţionare a contestaţiei, se observă că impozitul pe profit suplimentar stabilit prin decizia de impunere şi menţinut în urma soluţionării contestaţiei este cu 958.635 lei mai mare decât valoarea rezultată în urma considerării cuantumului exact al profitului impozabil.
Eroarea de calcul şi de raţionament a organului de soluţionare a contestaţiei este evidentă şi a fost în mod corect cenzurată de instanţa de fond.
Măsura desfiinţării dispusă în legătură cu dosarul preţurilor de transfer şi cu ajustarea cheltuielilor în cuantum de 17.056.253 lei trebuia să conducă în mod necesar la o recalculare a întregului profit impozabil al societăţii şi la o redeterminare a obligaţiilor fiscale aferente.
Intimata invocă în acest sens şi concluziile raportului de expertiză.
În ceea ce priveşte anularea deciziei de accesorii, soluţia instanţei de fond reprezintă o aplicare a principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului.
5. Alte aspecte procesuale
Excepţia nulităţii recursurilor pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru considerentele expuse în practicaua prezentei decizii, iar în ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii parţiale a recursului declarat de pârâta ANAF şi excepţia nulităţii parţiale a aceluiaşi recurs, cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte a dispus analizarea lor odată cu fondul.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, pentru următoarele considerente:
Cu titlu preliminar, se constată că prin cele două cereri de recurs formulate de pârâte sunt invocate atât unele motive de casare comune, cât şi altele distincte şi, de asemenea, este criticată soluţia dată capetelor principale de cerere (de anulare a actelor administrative fiscale), dar şi soluţia dată capătului subsidiar de cerere referitor la restituirea sumelor.
Drept urmare, instanţa de recurs va trata mai întâi motivele de recurs care se referă la soluţionarea capetelor principale ale cererii, fie ele comune sau distincte şi apoi va trata motivele de recurs privitoare la capătul accesoriu.
II.1. O primă critică formulată prin ambele recursuri, subsumată cazului de casare prev. de art.488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, se referă la anularea de către instanţă a obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 51.349 lei cu titlu de TVA şi 38.469 lei cu titlu de impozit pe profit aferent nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor în valoare de 240.433 lei, corespunzătoare achiziţiilor de bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi.
Curtea de apel a anulat respectivele obligaţii fiscale reţinând că, potrivit jurisprudenţei CJUE în interpretarea Directivei TVA, nu pot fi stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unei societăţi exclusiv ca urmare a comportamentului necorespunzător al furnizorului. Ca atare, nu poate fi imputat reclamantei că furnizorii săi nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale, iar reclamanta are dreptul de a deduce TVA pentru achiziţiile de bunuri, în conformitate cu art.146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dar şi de a i se recunoaşte cheltuielile efectuate (la stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit), în conformitate cu art.21 alin.(4) lit.r) din Codul fiscal.
Criticile comune ale recurentelor-pârâte sunt în sensul încălcării/aplicării greşite a dispoziţiilor art. 146 şi art. 21 alin. (4) lit. r) coroborate cu art.11 alin. (11) şi alin. (12) din Legea nr.171/2003 privind Codul fiscal, fie aceste dispoziţii interpretate în lumina dreptului unional.
Înalta Curte constată că aceste critici sunt fondate.
Măsurile fiscale au avut temei legal expres şi indubitabil în art. 11 alin.(12) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA când achiziţionează bunuri sau servicii de la contribuabili declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afişarea pe pagina de internet a ANAF.
Instanţa de fond, însă, acordând prioritate aplicării dreptului unional în materie de TVA şi apreciind că acesta se aplică şi impozitului pe profit pentru identitate de raţiune, a reţinut că operaţiunile sunt reale, că lipseşte frauda şi că dreptul de deducere al reclamantei nu poate fi negat.
Înalta Curte constată că, într-adevăr, în cauză trebuie să se ţină seama, cât priveşte domeniul armonizat al TVA, de reglementarea din dreptul unional şi de interpretarea acestuia în jurisprudenţa CJUE. În acest sens, hotărârea din cauza C-101/16, Paper Consult este definitorie, pentru că priveşte interpretarea Directivei TVA în situaţia facturilor emise de un contribuabil declarat inactiv de către administraţia fiscală, adică întocmai situaţia fiscală pendinte.
În dispozitivul hotărârii menţionate se statuează următoarele: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i‑a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.
Aceste dispoziţii trebuie văzute în lumina considerentelor, potrivit cărora „52.În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 și 68, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).
53. În această privință, trebuie să se constate că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și‑a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.
54. Singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat.
55. Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA‑ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.
56. Deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA‑ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curții că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și‑ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la articolul 11 alineatul (12)din Codul fiscal ar fi menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și‑ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA‑ului. În schimb, articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul „reactivat” est autorizat, după „reactivarea” sa, să recupereze TVA‑ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.
(...)
58. Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA‑ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA‑ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA.
59. Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA‑ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.
60. Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA‑ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă”.
Prin urmare, situaţia fiscală a reclamantei, care a tanzacţionat cu persoane impozabile declarate inactive, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancţionat pentru comportamentul inadecvat al furnizorilor săi, aşa cum a reţinut instanţa de fond. În hotărârea CJUE se arată că norma naţională care constituie temeiul refuzului de acordare a dreptului de deducere urmăreşte un scop legitim şi nu impune contribuabililor o sarcină disproporţionată. În ipoteza tranzacţiilor cu furnizori inactivi, doar nerecunoaşterea definitivă a dreptului de deducere, care nu dă posibilitatea persoanei impozabile situate în aval să dovedească că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional.
Or, instanţa de fond a ignorat situaţia fiscală şi a apreciat că necontestarea realităţii operaţiunilor şi neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat.
Înalta Curte nu subscrie acestei interpretări întrucât, aşa cum s-a reţinut în concluziile avocatului general prezentate în cauza C-101/16, o persoană impozabilă care încheie tranzacții supuse la plata TVA‑ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca știind sau ca trebuind să știe că încheierea unor astfel de tranzacții prezintă un risc de evaziune fiscală (par. 55).
Doar prezumția irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea naţională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA‑ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele și probele pe care această persoană impozabilă și acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63).
Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacțiile sale cu contribuabili inactivi respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA‑ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluţia instanţei de fond să fie pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii.
Cât priveşte impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul naţional, care stipulează asupra nedeductibilităţii cheltuielilor (art. 11 alin. (12) şi art. 21 alin. (4) lit. r) Cod fiscal).
Înalta Curte nu vede identitatea de raţiune reţinută de instanţa de fond, pentru care, în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit s-ar aplica jurisprudenţa CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindește principiul neutralităţii, specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilități cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni şi trebuie abordate independent. În concluzie, şi în privinţa deductibilităţii cheltuielilor aferente achiziţiilor de la contribuabili inactivi, hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea greşită a legii, actul de impunere fiind legal întocmit.
Nu pot fi primite susţinerile intimatei-reclamante potrivit cărora dreptul de deducere al TVA precum şi deductibilitatea cheltuielilor aferente operaţiunilor derulate cu contribuabili inactivi ar trebui recunoscută întrucât legea fiscală naţională nu interzice tranzacţiile cu astfel de furnizori şi nici nu obligă contribuabilul să facă verificări cu privire la situaţia fiscală a furnizorului.
Aceste susţineri contravin dispoziţiilor explicite ale art.11 alin.(11) şi alin.(12) din Codul fiscal.
În cauză nu este în discuţie penalizarea persoanei impozabile pentru comportamentul furnizorului său, ci aplicarea regimului fiscal prevăzut de legea naţională, pe care persoana impozabilă este datoare să o cunoască şi să o respecte.
În jurisprudenţa CJUE nu s-a reţinut, aşa cum pretinde intimata-reclamantă, că regimul juridic al tranzacţiilor cu societăţi inactive prevăzut de reglementările naţionale ar contraveni dreptului european, cu singura excepţie anterior enunțată, dar pe care nu o invocă intimata-reclamanta în cauză. Anume, aceasta nu invocă dreptul său de a dovedi că TVA aferentă operaţiunilor derulate cu persoane juridice declarate inactive a fost colectată şi virată la bugetul de stat.
II.2. A doua critică ce se regăseşte în ambele recursuri, subsumată aceluiaşi caz de casare prevăzut de art.488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, se referă la anularea de către instanţa de fond a obligaţiilor fiscale constând în impozit pe profit suplimentar şi TVA necolectată, aferente operaţiunilor de închiriere de spaţii către B. SRL.
Şi această critică este fondată, instanţa de fond interpretând şi aplicând greşit dispoziţiile coroborate ale art.11 alin.(1) din Codul fiscal şi art.6 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art.6 din Legea nr.207/2015 privind noul Cod de procedură fiscală, cu conţinut similar, aplicabil şi procedurilor de administrare în derulare la data de 1 ianuarie 2016, conform normei tranzitorii din art. 352 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.
Situaţia de fapt la care prima instanţă a aplicat dreptul fiscal este aceea a închirierii de către reclamantă societăţii B. (o afiliată a reclamantei) în anul 2010, pe calea încheierii unui act adiţional la contractul de închiriere iniţial nr. 2/189/2008 a unui spaţiu de 3 m.p. cu destinaţia de birou administrativ şi a unui spaţiu de 576 m.p. reprezentând o hală de producţie folosită pentru depozitarea de bunuri. Contractul de închiriere iniţial referitor la alte spaţii decât cele menţionate prevedea o chirie de 4 euro/ m.p., în vreme ce închirierea spaţiilor amintite, conform actului adiţional, s-a făcut fără perceperea unei chirii, ci doar cu asumarea de către chiriaşă a obligaţiei de plată a utilităţilor aferente spațiilor.
Organele fiscale au subliniat şi că B. a desfăşurat o activitate comercială în spaţiile închiriate, de depozitare de materii prime şi produse finite, utilă operaţiunilor sale taxabile.
În aceste condiţii, organul fiscal, în temeiul dispoziţiilor din materia fiscală anterior arătate, a procedat la ajustarea veniturilor cu valoarea chiriei nepercepute, evaluată raportat la tarifele utilizate de reclamantă în contracte de închiriere similare, încheiate tot cu persoane afiliate.
Instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pe baza operaţiunii de ajustare a veniturilor, considerând că actul adiţional încheiat între părţi a avut o finalitate, respectiv diminuarea pierderilor pe care le-ar fi adus reclamantei suportarea cheltuielilor de mentenanță a halei şi a arătat că organul fiscal nu poate proceda la reîncadrarea operaţiunii în mod discreţionar, cu intruziunea în dreptul părţilor de a stabili clauzele contractului, în măsura în care acestea nu încalcă ordinea publică şi bunele moravuri.
Înalta Curte constată nelegalitatea soluţiei asupra acestei chestiuni litigioase întrucât, dată fiind operaţiunea derulată de reclamantă - închiriere de spaţii destinate unei activităţi economice, organul fiscal a procedat în limitele competenţelor sale prevăzute de art.6 din Codul de procedură fiscală şi art.11 alin.(1) din Codul fiscal, apreciind asupra conţinutului economic al tranzacţiei, cu consecinţa ajustării veniturilor, câtă vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestație la obligaţia asumată de proprietar de a asigura folosinţa bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestație este plata chiriei.
Susţinerile reclamantei, preluate de instanţa de fond, conform cărora încheierea actului adiţional a urmărit limitarea unor pierderi în patrimoniul reclamantei sunt speculative şi nejustificate în raport de situaţia de fapt reţinută. În acest sens, se constată că reclamanta a încheiat mai multe contracte de închiriere cu afiliate ale sale, unul dintre ele chiar cu B şi prin fiecare din aceste contracte a perceput o chirie. Nu s-a arătat niciun element distinctiv pentru situaţia actului adiţional, care să infirme dreptul organului fiscal de a ajusta veniturile.
II.3. O altă critică formulată numai prin recursul DGAMC se referă la greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 70.257 lei.
Analizând conţinutul criticilor, Înalta Curte le consideră apărări de fond, reiterate în recurs, şi care vor fi analizate în continuare.
Ceea ce susţine recurenta este că reclamata nu a motivat contestaţia administrativă declarată împotriva impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 70.257 lei, contestaţia fiind respinsă ca nemotivată în privinţa acestei sume, prin Decizia de soluţionare nr. 250/2016, iar reclamanta nu putea motiva direct în faţa instanţei de contencios administrativ nelegalitatea acestei impuneri suplimentare.
Instanţa de fond a trecut peste aceste apărări (subsumate unei excepţii de inadmisibilitate a atacării actului de impunere în privinţa sumei menţionate), şi a reţinut că reclamanta ar fi motivat succint contestaţia, respingerea acesteia ca nemotivată fiind nelegală.
Mai departe, instanţa de fond a reţinut nulitatea deciziei de impunere în privinţa impozitului pe profit suplimentar arătat, întrucât nici aceasta şi nici raportul de inspecţie fiscală premergător nu cuprinde motivele de fapt care au stat la baza stabilirii impozitului.
Aceste considerente sunt nefondate. Analizând conţinutul contestaţiei administrative se constată că reclamanta nu a invocat motive de nelegalitate a impozitului pe profit suplimentar în valoare de 70.257 lei, aşa încât cu aplicarea corectă a art. 217 alin. (1) din vechiul Cod procedură fiscală, aplicabil faţă de norma tranzitorie cuprinsă în art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia, ca nemotivată.
În acelaşi timp, apare nefondată susţinerea instanţei potrivit căreia în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere nu s-ar regăsi motivele care au stat la baza stabilirii impozitului pe profit suplimentar.
Astfel, organul fiscal a reţinut o pierdere suplimentară nejustificată preluată eronat din 2009 şi pe care a socotit-o cheltuială nedeductibilă în 2010-2012, în valoare de 270.000 lei şi depăşirea cotei legale de 5% pentru rezervă în anii 2010-2012, cu o valoare totală de 169.108 lei, pentru care a aplicat soluţia nedeductibilităţii în baza prevederilor punctului 50 din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.
Reclamanta nici prin cererea introductivă nu a invocat motive de nelegalitate a impunerii, susţinând numai că decizia de impunere ar fi nemotivată, ceea ce nu poate fi reţinut faţă de conţinutul acestui act.
Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată nelegalitatea soluţiei de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa impozitului pe profit în sumă de 70.257 lei.
II.4. O altă critică, susţinută numai de către recurenta ANAF, se referă la anularea de către instanţa de fond a impozitului pe profit în sumă de 958.635 lei, sumă despre care reclamanta a arătat că a fost stabilită prin decizia de impunere şi în mod greşit menţinută în urma soluţionării contestaţiei, în condiţiile desfiinţării deciziei de impunere în privinţa dosarului preţului de transfer şi a ajustării cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliații, cu dispunerea refacerii inspecţiei fiscale.
În această privinţă, Înalta Curte constată că prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 pentru suma de 999.066 lei reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la refacerea inspecţiei fiscală pentru acelaşi impozit şi aceeaşi perioadă în funcţie de considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei şi să emită un nou act administrativ fiscal.
Măsura este corespunzătoare constatărilor din decizia de impunere referitoare la dosarul preţurilor de transfer, respectiv la nedeductibilitatea cheltuielilor de exploatare aferente relaţiilor reclamantei cu afiliații pentru anii fiscali 2013-2014, în sumă totală de 17.056.253 lei.
În esenţă, organul de soluţionare a contestaţiei a identificat anumite erori în concluziile inspecţiei fiscale referitoare la ajustarea cheltuielilor pe baza dosarului preţurilor de transfer, motiv pentru care a dispus refacerea inspecţiei fiscale în această privinţă.
Instanţa de fond a anulat o obligaţie fiscală constând în impozit pe profit în sumă de 958.635 lei, nemenţionată ca atare în actele administrative fiscale, preluând afirmaţiile reclamantei, susţinute şi prin raportul de expertiză administrat în fond, potrivit cărora suma de 999.066 lei cu titlu de impozit pe profit plus accesorii pentru care s-a desfiinţat decizia de impunere, în considerarea desfiinţării măsurii nedeductibilităţii cheltuielilor de 17.056.253 lei, ar fi greşit cuantificată.
Înalta Curte constată că măsura desfiinţării parţiale a deciziei de impunere, cu privire la cheltuielile în sumă totală de 17.056.253 lei, cu reluarea inspecţiei fiscale nu este contestată de nicio parte.
În aceste condiţii, instanţa de fond nu putea statua asupra raportului juridic de drept fiscal nefinalizat în procedura administrativă, câtă vreme s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale, doar cu motivarea existenţei unei erori cu privire la dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei, eroare care s-ar fi produs în cuantificarea impozitului desfiinţat, aferent cheltuielilor pentru care inspecţia trebuia reluată.
Reclamanta avea posibilitatea fie de a cere lămurirea dispozitivului deciziei de soluţionare a contestaţiei, fie de a formula observaţii în cadrul refacerii inspecţiei, fie în cele din urmă, să atace actul final al inspecţiei fiscale în curs de refacere, în măsura în care îl aprecia neconform din perspectiva calculelor.
În condiţiile în care, în privinţa cheltuielilor în sumă de 17.056.253 lei inspecţia fiscală nu a fost finalizată şi niciuna dintre părţi nu contestă decizia de soluţionare a contestaţiei care dispune reluarea inspecţiei fiscale, instanţa nu putea statua asupra unor obligaţii fiscale care fac obiectul procedurii reluate.
Pe de altă parte, se constată că suma totală stabilită cu titlu de impozit prin decizia de impunere este de 3.030.526 lei, menţionată şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, prin dispozitivul căreia se dispune: suspendarea soluţionării contestaţiei pentru impozit pe profit de 2.493.850 lei, respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru impozitul de 70.257 lei, respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru impozitul pe profit de 118.813 lei şi desfiinţarea deciziei de impunere pentru impozitul pe profit de 347.606 lei. Aceste valori însumate corespund sumei totale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, aşa încât nu se înţelege raţionamentul prin care instanţa, ca şi expertul desemnat în cauză, au concluzionat asupra greşitei cuantificări a sumei cu titlu de impozit pentru care s-a dispus desfiinţarea.
Din aceste motive, Înalta Curte constată nelegalitatea sentinţei în privinţa aspectului menţionat.
II.5. O altă critică, de astă dată susţinută numai prin recursul DGAMC, priveşte anularea de către instanţa de fond a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.205/10.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 3557EV2/ 10.06.2016.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a dispus pe de o parte, desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr.205/10.06.2016 (nr. 3556EV2/ 10.06.2016), corectată prin Decizia de impunere nr.3557EV2/ 10.06.2016, pentru suma de 100.556 lei reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit cu obligaţia organului fiscal de a emite un nou act administrativ fiscal prin care să calculeze respectivele accesorii. În paginile 85 şi urm. ale deciziei de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că DGSC nu se poate pronunţa cu privire la cuantumul acestor accesorii, în condiţiile în care o parte din obligaţiile principale în considerarea cărora accesoriile au fost calculate au fost desființate în soluţionarea contestaţiei, iar decizia de calcul a accesoriilor a fost corectată.
Pe de altă parte, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei îndreptate împotriva deciziei de accesorii pentru suma de 177.652 lei aferentă unor obligaţii fiscale pentru care, de asemenea, s-a dispus suspendarea contestaţiei.
Aşa cum reclamanta a solicitat prin cererea de chemare în judecată, instanţa a anulat decizia de accesorii în măsura în care a anulat obligaţiile principale contestate corelative.
În condiţiile în care, în recurs, este reformată soluţia instanţei de fond, fiind menţinută decizia de impunere în privinţa obligaţiilor principale contestate, tot pe cale de consecinţă, va fi reformată şi în privinţa accesoriilor, menţinându-se dispoziţiile deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa accesoriilor.
II.6. În fine, ambele pârâte au formulat critici referitoare la declararea admisibil a capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale parţial anulate, iar ANAF a criticat şi respingerea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive pe acest capăt de cerere.
Este de menţionat că, în raport de considerentele precedente, soluţia în recurs va fi, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din Codul de procedură civilă, de admitere a recursurilor declarate de pârâte, casarea sentinţei şi în rejudecare, respingerea în întregime a cererii principale de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.250/2016 şi a Deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2012, a RIF nr.F-MC 102/ 10.05.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016 (nr. 3556EV2/ 10.06.2016).
Drept urmare, nefiind menţinută niciuna dintre măsurile de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare dispuse de instanţa de fond, nu mai există interes şi nu vor mai fi analizate criticile din recurs referitoare la soluţionarea capătului de cerere accesoriu având ca obiect restituirea sumelor întrucât şi acesta va fi reformat în aplicarea principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului.
Aceeaşi este situaţia criticilor referitoare la cheltuielile de judecată, precum şi a excepţiilor opuse de intimata-reclamată recursului ANAF (excepţia de inadmisibilitate pentru neatacarea Încheierii din 14.11.2016 - în ceea ce priveşte criticarea soluţiei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei- şi excepţia de nulitate pentru neîncadrarea criticilor referitoare la cheltuielile de judecată în cazurile de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct.8 Cod procedură civilă.