Drept fiscal. Cheltuieli deductibile. Cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii. Posibilitatea dovedirii caracterului efectiv al prestării serviciilor și în lipsa docuemntelor expres prevăzute de art 48 din Nomele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal,
Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal, art. 24 pct.4 lit. m)
H.G. nr. 44/2004, art. 48
În condiţiile în care contribuabilul a realizat dovada caracterului real al serviciilor efectuate in favoarea sa de care furnizori printr-o serie de documente cum ar fi contracte incheiate intre parti, avize de insotire a mărfii, aviz de expediţie, lista valorizata, Registrul bunurilor de transfer, facturi, etc., înterpretarea data de organul fiscal dispoziţiilor prevăzute de art. 48 din Nomele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, în sensul că ar fi necesar a se încheia procese verbale de recepţie si rapoarte de lucru, pentru dovedirea cheltuielilor efectuate, are un character restrictiv şi, astfel, nelegal.
ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 3704 din 17 iunie 2021
- Circumstanţele cauzei
Prin acţiunea înregistrată, la data de 02.07.2018, pe rolul Curţii de Apel Braşov – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A a C SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei nr. 2058/19.02.2018 emise de DGRFP Braşov de respingere a contestaţiei sale, admiterea contestaţiei şi anularea în parte a actelor contestate, respectiv Decizia de impunere nr. F-BV 248/30.06.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV 190/30.06.2017, Decizia de impunere nr. F-BV 286/26.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV 226/26.07.2017, cu cheltuieli de judecată.
2. Soluţia primei instanţe
Prin Sentinţa civilă nr. 83 din 11 iulie 2019, Curtea de Apel Braşov a admis acţiunea reclamantei, a anulat în totalitate Decizia nr. 2058/19.02.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.
A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-BV 248/30.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV nr. 190/30.06.2017, cu privire la următoarele sume: 574.128 lei impozit pe profit, 184.540 lei TVA suplimentară de plată şi 50.901 lei TVA respinsă la rambursare.
A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-BV 286/26.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV nr. 226/26.07.2017, cu privire la următoarele sume: 142.826 lei TVA suplimentară de plată şi 59.236 lei TVA respinsă la rambursare.
A obligat pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în solidar, să plătească reclamantei suma de 15.219 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei hotărâri, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, atât în nume propriu cât şi în numele pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei SC A a C SRL, în sensul menţinerii actelor administrativ-fiscale astfel cum au fost emise.
2.2. În argumentarea recursului, recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a arătat în esenţă următoarele:
Consideră că, hotărârea pronunţată de către instanţa de fond a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente prevederile art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.
Consideră criticabilă sentinţa civilă nr. 83/11.07.2019 sub aspectul temeiniciei si legalităţii având în vedere faptul că, instanţa de fond in mod eronat si printr-o interpretare greşita a legii a admis acţiunea reclamantei.
Instanţa de fond a pronunţat o hotărâre criticabilă, actele administrativ-fiscale anulate de către instanţa de fond fiind legale şi la adăpost de orice critică.
În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond care au condus la pronunţarea hotărârii recurate, consideră că, acestea au avut în vedere numai motivele invocate de către reclamanta, reţinerile expertului I (potrivit expertizei propusa de reclamanta) din expertiza întocmită, fără să fie avute în vedere motivele invocate în apărare de către parata, temeiurile legale aplicabile spetei, înscrisurile depuse in probațiune, precum si obiecțiunile la expertiza efectuata în dosar.
Cu privire la reţinerile instanţei de judecata, potrivit hotărârii recurate, reţineri cu care recurenta nu este de acord in totalitate, considerând-le nelegale si netemeinice, s-au arătat următoarele:
Este evident că, hotărârea pronunțată nu are la baza un raţionament propriu, care sa asigure certitudinea ca susţinerile si probele administrate la dosar, au fost analizate în mod corect si just.
Instanţa de fond în motivarea soluţiei retine în ceea ce priveşte impozitul pe profit, în intervalul 2011- 2015 că, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 şi art. 21 alin. 1 şi 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora: „profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare” şi „următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”.
Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea”.
Începând cu data de 01.01.2016, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 şi 25 din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora „rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Referitor la TVA se reţine de către instanţa că, în intervalul 2011-2015, sunt aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. 1 lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stabilesc faptul că „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile” şi că „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155”.
Începând cu data de 01.01.2016, sunt aplicabile dispoziţiile art. 297 alin. 4 şi 299 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile”, „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare”.
În ceea ce priveşte interpretarea art. 281 alin. 7 din Legea nr. 227/2015, potrivit căruia „prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de, construcţii-montaj, consultanță, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari”, se reţine că şi această normă stabileşte obligaţia beneficiarului serviciului, persoană impozabilă, de a justifica realitatea acestor servicii „care determină decontări sau plăţi succesive”, prin anumite documente expres enumerate sau „alte documente similare”. Această enumerare este una cu caracter orientativ, iar nu imperativ sau limitativ, raţiunea acestei interpretări fiind identică cu aspectele evocate la momentul analizei anterioare a pct. 48 din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003. Nu este corectă însă afirmaţia reclamantei că aceste dispoziţii se aplică numai în privinţa serviciilor de construcţii-montaj, legiuitorul vizând explicit „prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive”, referirea la domeniul construcţiilor/consultanţa/cercetare/expertiză reprezentând numai o enumerare exemplificaţi vă, iar nu limitativă.
Considerentele pe care instanţa a reţinut că, cererea reclamantului este întemeiata sunt complet eronate.
Faţă de dispoziţiile instanței de fond, arătă instanţei de recurs că, îşi menţine poziţia în ceea ce priveşte cele reţinute de către organele de control prin actele de control contestate.
Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-BV 248/30.06.2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Braşov- Activitatea de inspecţie Fiscală au stabilit în sarcina SC PUNTO A CAPO SRL obligaţii fisc-ale principale suplimentare în sumă totală de 852.974 lei, din care:
- 602.751 Iei impozit pe profit, perioada verificată fiind 01.01.2011-31.03.2017;
-198.724 lei TVA suplimentară, perioada verificată fiind 01.12.2013-
30.09.2016;
- 51.499 lei TVA respinsă ia rambursare, pentru perioada 01.10.2016-
30.11.2016.
Totodată, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul Inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-BV 286/26.07.2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Braşov- Activitatea de Inspecţie Fiscală au stabilit în sarcina SC A a C SRL obligaţii fiscale principale suplimentare în sumă totală de 208.075 lei, din care:
1) 147.579 TVA suplimentară perioada verificată fiind 01.12.2016-28.02.2017;
2) 60.496 lei TVA respinsă la rambursare pentru perioada 01.03.2017-31.03.2017.
Conform rapoartelor de inspecţie care au stat la baza emiterii deciziilor de impunere contestate, S.C. A a C S.R.L. are ca obiect principal de activitate declarat, „Fabricarea încălţămintei” CAEN: 1520, iar în perioada verificată a prestat în principal servicii în sistem lohn pentru societatea afiliată CIFERRI GIOVANNI IT014104204440.
Reclamanta a contestat parţial aspectele cu influenţă fiscală prezentate de organele de control în Deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-BV 248/30.06.2017 şi F-BV 286/26.07.2017.
În baza prevederilor: art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. -m), art. 134, art. 134A1 alin. 7, art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, preluate la art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 280 alin. (1), art. 281 alin. (7), art. 297 alin. (1), art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de control au stabilit bază impozabilă suplimentară în sumă de 3.656.490 lei (241.266 lei în 2015, 2.764.575 lei în 2016 şi 650.649 lei în trim. I 2017) pentru care au calculat impozit pe profit în sumă de 584.646 lei, au stabilit TVA de plată în sumă de 332.223 lei şi au respins la rambursare TVA în sumă de 110.137 lei.
Luând în considerare constatările organului de inspecţie fiscală se reţin următoarele:
În fapt, la SC A a C SRL organele de control au efectuat două inspecţii fiscale parţiale, demarate urmare a solicitărilor societăţii de rambursare a soldului negativ al TVA, transmise cu deconturile de TVA nr. 1NTERNT-106286950-2016/20.12.2016, aferent lunii noiembrie 2016 şi nr. INTERNT-114551158 -2017/24.04.2017, aferent lunii martie 2017.
În acest sens, inspectorii fiscali din cadrul AJFP Braşov au emis Avizul de inspecţie fiscală F-BV 23/25.01.2017 având ca obiect TVA pentru perioada 01.12.2013-30.11.2016, Avizul F-BV 138/21.05.2017, prin care inspecţia fiscală iniţială a fost extinsă şi asupra impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.03.2017 şi Avizul de inspecţie fiscală nr. F-BV 196/19.06.2017 având ca obiect TVA pentru perioada 01.12.2016-31.03.2017.
Inspecţiile fiscale au fost suspendate pentru efectuarea de controale încrucișate la unii dintre furnizorii de servicii declaraţi de SC A a C SRL.
În urma verificărilor efectuate, organele de control au constatat că societatea deduce cheltuieli şi TVA aferentă pentru achiziţia de servicii, deşi nu deţine documentele necesare justificării realizării/necesităţii prestaţiei.
Drept urmare, cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de furnizorii XXXX, YYYY, ZZZZ, etc. au fost încadrate la nedeductibile şi s-a respins la deducere taxa pe valoarea adăugată aferentă.
În drept, în materia impozitului pe profit sunt incidente, prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile Normelor de aplicare aprobate prin HG 44/2004.
Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, se reţine că, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca acestea să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele cheltuieli trebuind să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi să fie justificate cu documente întocmite potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor.
De asemenea, se reţine că, pentru a deduce cheltuielile cu prestări de servicii, trebuie să fie încheiate contracte şi să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate şi să fie necesare.
Începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile Legii 227/2015 privind Codul fiscal, care statuează că: „art. 19 Reguli generale:
(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.
art. 25 Cheltuieli:
(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.”
Normele metodologice aprobate prin HG 1/2016
„5. (1) în aplicarea art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, pentru calcului rezultatului fiscal, veniturile şi cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte sume care, din punct de vedere fiscal, sunt elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.”
În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Aceste prevederi au fost menţinute şi prin art. 297 alin. (4) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.
Faţă de prevederile legale de mai sus, se reţine că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile/ scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.
Totodată, realizarea operaţiunilor trebuie să fie probată cu documente justificative care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale art. 319 din Legea 227/2015.
Se reţine că potrivit prevederilor legale mai sus citate, acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea cumulativă atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Astfel, pentru a deduce TVA aferentă achiziţiilor, persoana impozabilă nu numai că trebuie să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege ci trebuie să probeze că achiziţiile pentru care se solicită deducerea sunt efective şi sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile/ scutite cu drept de deducere.
În acelaşi sens este şi Decizia nr.1325/2012, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că „urmare a prevederilor art. 145 alin.(3) lit.a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate”, precum şi faptul că „efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate”.
Într-adevăr, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.
De asemenea, se reţine că, în cazul unor achiziţii de servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile şi având în vedere şi posibilităţile sale interne, iar indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detalii pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.
Se constată că aceste decizii sunt în concordanţă cu aquis-ului comunitar în domeniul TVA, care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată.
Astfel, în hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (paragr. 26 din hotărâre).
În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeaşi hotărâre).
De asemenea, la paragrafele 23 şi 24 din cazul C-110/94 Inzo şi paragraful 24 din cazul C- 268/83 Rompelman, Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.
Nu în ultimul rând, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, aceasta condiţionând deductibilitatea TVA la achiziţii de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă, a condiţiei de fond esenţiale, aceea că achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.
Dispoziţiile legii fiscale, în speţă ale codului fiscal şi ale normelor de aplicare, se coroborează cu reglementările contabile, legiuitorul impunând pentru prestatorul de servicii, prin prevederile pct. 446, alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, întocmirea situaţiilor de lucrări, a proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor sau alte documente care să ateste stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate. „ Venituri din prestarea de servicii
446. - (1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.
(2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.”
Pentru anul 2015, faţă de pierderea exerciţiului declarată de reclamanta de 37.891 lei, organele de control au stabilit un profit impozabil în sumă de 264.414 lei, pentru care s-a determinat un impozit pe profit în sumă de 42.306 lei [(302.305 lei total cheltuieli încadrate la nedeductibile în urma controlului- 37.891 lei pierdere)x16%].
Având în vedere faptul că reclamanta precizează în acţiune că din total cheltuieli încadrate de organele de control la nedeductibile pentru anul 2015, nu contestă cheltuielile în sumă de 61.039 lei, se va considera că acestea au acoperit în totalitate pierderea exerciţiului declarată de societate pentru acest an, rezultând astfel un impozit pe profit aferent sumelor contestate de 38.603 lei (241.266 lei cheltuieli nedeductibile aferente anului 2015 contestate conform tabel anterior x16%).
Pentru anul 2016, faţă de pierderea exerciţiului declarată de reclamanta de 19.941 lei, organele de control au stabilit un profit impozabil în sumă de 2.762.118 lei, pentru care s-a determinat un impozit pe profit în sumă de 441.939 lei [(2.782.059 lei total cheltuieli încadrate la nedeductibile în urma controlului-19.941 lei pierdere)x16%].
Având în vedere faptul că reclamanta precizează în acţiune că din total cheltuieli încadrate de organele de control la nedeductibile pentru anul 2016, nu contestă cheltuielile în sumă de 17.484 lei, se va considera că acestea au acoperit în parţial pierderea exerciţiului declarată de societate pentru acest an, rezultând astfel un impozit pe profit aferent sumelor contestate de 441.939 Iei [(2.764.575 lei cheltuieli nedeductibile aferente anului 2016 contestate conform tabel anterior -2.457 diferenţă pierdere an 2015 neacoperită de sumele necontestate)x 16%].
Pentru trim. I 2017, conform datelor din Registrului de evidenţă fiscală societatea a înregistrat profit în sumă de 32.397 lei iar prin încadrarea la nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 650.649 lei, organele de control au determinat un profit impozabil în sumă de 683.046 lei, pentru care s-a determinat un impozit pe profit în sumă de 109.287 lei [(650.649 lei total cheltuieli încadrate la nedeductibile în urma controlului+ 32.397 Iei)x16%].
Din această sumă, suma de 104.104 lei reprezintă impozitul pe profit aferent sumelor contestate (650.649 cheltuieli nedeductibile aferente trim. I 2017 contestate conform tabel anterior 16%).
Drept urmare, acţiunea este neîntemeiată, întrucât argumentele de fapt şi de drept prezentate în susţinerea acţiunii nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actele administrativ fiscal contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 584.646 lei (38.603+ 441.939+ 104.104 lei), TVA suplimentară în sumă de 332.223 lei (184.644 lei aferent perioadei 01.12.2013-30.09.2016+ 147.579 lei aferent perioadei 01.12.2016-28.02.2017) şi TVA respinsă la rambursare în sumă de 110.137 lei (50.901 lei aferent perioadei 01.10.2016-30.11.2016+ 59.236 lei aferent perioadei 01.03.2017-31.03.2017).
Astfel, pentru soluţionarea dispoziţiei de admitere a cererii de chemare in judecata, instanţa de fond s-a raportat doar la enumerarea concluziilor exprimate de către expertul Tudose Mariana prin raportul de expertiza fara a prezenta prevederile legale aplicabile si limitându-se la interpretări subiective.
La termenul de judecata din data de 11.06.2019, instanţa de judecata a respins obiecţiunile formulate de pârâta A.J.F.P. Braşov în nume propriu şi pentru D.G.R.F.P. Braşov la raportul de expertiza
Prin obiecţiunile formulate în cauza a arătat că, din conţinutul Raportului de expertiză contabilă rezultă că expertul s-a limitat la documentele pe care le deţine reclamanta, fără a solicita documentele prevăzute de lege pentru justificarea prestaţiei sub aspect fiscal, respectiv rapoarte de lucru sau activitate, situaţii de lucrări, procese-verbale, conform prevederilor, referitor la:
- impozitul pe profit pentru perioada:
- 01.11.2011-31.12.2015 sunt incidente prevederile: art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 48 al art. 21 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;
- 01.01.2016-31.03:2017 sunt incidente prevederile: art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 5 alin. (1) din „Capitolul II-Calculul rezultatului fiscal”, „Secţiunea 1 Reguli generale”, din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru impozitul pe profit şi pct. 446 alin. (2), Secţiunea 4.17- Dispoziţii speciale cu privire la contul de profit şi pierdere din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate;
- TVA pentru perioada:
- 01.12.2013-31.12.2015 sunt incidente prevederile: art. 134 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 134 indice 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;
- 01.01.2016-31.03.2017 sunt incidente prevederile: art. 280 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 281 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 297 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Lipsa acestor documente împiedică calificarea cheltuielilor ca fiind deductibile fiscal, consecinţa firească este nedeductibilitatea cheltuielilor şi a TVA.
Documentele consemnate în Anexa 1 la Raportul de expertiză contabilă au fost verificate de organele de inspecţie fiscală şi consemnate în actele de inspecţie fiscală atacate. Printre documentele enumerate de expertul desemnat şi expertul parte nu se regăsesc rapoartele de lucru sau activitate/situaţii de lucrări/procese-verbale. Experţii au ignorat acest fapt şi nu au făcut nici un fel de precizări.
Deşi, în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-Bv. 190/30.06.2017 şi respectiv, nr. F-Bv. 226/26.07.2017 şi în Deciziile de impunere nr. F-Bv. 248/30.06.2017 şi respectiv, nr. F-Bv. 286/26.07.2017 cu privire la furnizorii: XXXX, YYYY, ZZZZ, etc. organele de inspecţie fiscală au consemnat starea de fapt rezultată din documentele verificate, respectiv, lipsa documentelor necesare justificării prestaţiei, experţii, cu ştiinţă, sau fără ştiinţă, au ignorat aceste aspecte.
În cazul furnizorului S.C. I. S. S.R.L., C.I.F. WWWWW s-a consemnat în clar şi lipsa capabilităţii de a realiza serviciile, motivat de lipsa salariaţilor pentru anul 2015.
Experţii nu au prezentat probe, care să răstoarne concluzia organelor de inspecţie fiscală şi cu toate acestea au concluzionat că reclamanta „a avut o relaţie contractuală reală şi a demonstrat cu documente, prestările de servicii executate de furnizorii menţionaţi în obiectiv, aşa cum rezultă din Anexa nr. 1”. Opinia experţilor nu este fundamentată legal şi în fapt.
Un alt motiv pentru care critică sentinţa Curţii de Apel Braşov este acela că, instanţa a obligat instituţia recurentă pârâtă la plata cheltuielilor de judecata în suma de 15219 lei (taxa judiciara de timbru 50 lei, onorariu expert 7750 lei si onorariu expert parte 7419 lei)
Instanţa de fond, la termenul de judecată din data de 11.06.2019 a respins obiecțiunile formulate de către instituţia recurentă şi a încuviințat onorariul definitiv de expert în cuantum de 7.750 lei.
În ceea ce priveşte onorariul expertului in cuantum de 7.750 lei, instanţa de fond a înlăturat criticile privind diminuării onorariului solicita de către acesta.
La stabilirea definitivă a onorariului expertului, a solicitam instanţei de judecata sa aibă in vedere următoarele aspecte :
Potrivit dispoziţiilor art. 23 alin (1) din O.G.nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara, cu modificările si completările ulterioare :
„ (1) Onorariul definitiv pentru expertiza tehnică judiciară se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al expertului sau al specialistului.”
Activitatea expertului s-a rezumat la preluarea datelor, la compararea acestora si la centralizarea in raport de obiectivele încuviinţate de instanţa de judecata;
În ceea ce priveşte gradul de complexitate al lucrării urmează ca instanţa de judecata sa observe că, acesta nu a fost unul ridicat. Raportul de expertiza a fost admis pentru 2 obiective ; expertul nu a avut decât de centralizat datele furnizate de părti, iar activitatea desfășurată de către acesta a presupus simple analize, relativ simple.
Apreciază că, onorariul încuviinţat nu corespunde realităţii si orele solicitate a fi achitate sunt nejustificat de multe.
În ceea ce priveşte gradul de complexitate al lucrării urmează ca instanţa sa observe ca acesta nu a fost unul ridicat.
Cu privire la tarifele orare aplicate de expert apreciază nejustificat ca pentru orele de deplasare, convocare părți, studiere dosare, studiere legislaţie, redactare raport pregătire dosar si predare instanţa să fie aplicat acelaşi tarif cu tariful solicitat pentru prelucrarea efectiva a datelor si efectuarea calculelor.
Un onorariu de 60 1ei/ ora pentru deplasare este nejustificat de mare oricare ar fi fost mijlocul de transport cu care s-ar fi deplasat expertul. Tot astfel, un onorariu de 60 lei/ ora pentru studiere dosarului sau redactarea, pentru pregătirea /cercetarea dosarului este nejustificat de mare. Activităţile desfăşurate în sensul arătat nu presupuneau niciun fel de complexitate, de dificultate astfel încât să justifice un tarif orar egal cu tariful solicitat pentru prelucrarea datelor si efectuarea calculelor necesare întocmirii lucrării.
În ceea ce priveşte volumul de munca desfășurat, respectiv numărul total de ore pe care expertul susţine ca Ie-a efectuat apreciem ca si in aceasta privinţa desfășurătorul prezentat de expert cuprinde un număr nejustificat de mare de ore.
Astfel, apreciază ca fiind nejustificat de mare numărul de ore indicat de expert ca fiind alocat convocării părților 2 ore deplasare posta si librărie 3 ore, astfel ca 120 ore este un număr de ore care nu se justifica in raport de activitatea desfăşurata de expert.
Potrivit dispoziţiilor art. 23 (1) din OG nr. 2/ 2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară „Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus si de gradul profesional ori științific al expertului sau al specialistului”
Solicită instanţei de judecată ca la stabilirea definitiva a onorariului expertului sa aibă în vedere cele prezentate mai sus si în raport de toate considerentele dezvoltate sa dispună în sensul diminuării onorariului solicitat de către expert.
În ceea ce priveşte dispoziţia instanţei de obligare la plata sumei de 7419 lei reprezentând onorariu expert parte consideră că, aceasta este nelegala având în vedere următoarele :
Referitor la onorariile experţilor parte urmează ca instanţa de recurs să rețină că, în cauza s-a dispus efectuarea unei expertize, iar pentru plata onorariului expertului a fost îndatorat reclamantul potrivit dispoziţiilor Curţii de Apel Braşov .
Totodată, pentru efectuarea expertizei în cauza reclamanta a optat pentru participarea la efectuarea acesteia a unui expert parte respectiv B. C..
În legătură cu onorariul de expert parte in cuantum de 7419 lei solicită instanţei sa constate că acestea nu reprezintă o cheltuială necesară şi rezonabilă, având în vedere în primul rând faptul că litigiul în legătură cu care a fost efectuată nu a fost soluţionat pe baza probelor cu expertiză, ci ca urmare a interpretării de către instanţă a dispoziţiilor legale si a înscrisurilor depuse de către reclamant.
Astfel, în cuprinsul sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 instanţa a reţinut că: „Or in cauza, realitatea acestor operaţiuni economice este pe deplin dovedita de actele depuse de către reclamanta ... „.
În consecinţă, proba cu expertiză nu era necesară pentru soluţionarea cauzei, cu atât mai puţin nu era necesară participarea unor experţi parte ale căror opinii nici nu au fost analizate de către instanţa de judecată.
Soluţia primei instanţe în legătură cu onorariile experţilor parte o apreciază ca fiind nelegală şi netemeinică, cu atât mai mult cu cât, nu este în spiritul disp. art. 18 din OG 2/2000, potrivit cu care „Partea interesată are dreptul să solicite ca pe lângă persoana numită în calitate de expert să mai participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala sa, şi un expert sau un specialist, nominalizat de ea, din categoria persoanelor prevăzute la art. 11-14”.
Astfel consideră că, asupra acestor cheltuieli - onorariu expert parte instituţia recurentă nu a avut posibilitatea de a se opune, aceste cheltuieli s-au aflat sub controlul judecătorului acesta având posibilitatea de a interveni si a dispune diminuarea acestora.
Mai susţine că, participarea expertului parte nu este necesara aflării adevărului, o cheltuială cu expertul parte fiind voluptorie si neopozabilă
Prin urmare, expertul parte, necontribuind la „contracararea” expertizei din dosar, cheltuielile cu plata onorariului acestuia, aceasta nu s-a dovedit în final a fi o cheltuială necesară aflării adevărului, ci, a avut un strict caracter voluptoriu, cheltuiala respectivă neputând fi pusă în sarcina părţii căzute în pretenţii în cauză utilitatea acesteia nerezultând din dosar.
Deşi dispoziţiile art. 453 C.pr.civ. reglementează abilitatea instanţei de a micşora numai onorariile avocaţilor faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat, precizând expres că „judecătorii nu pot micşora plata experţilor”, cheltuielile de judecată constând în plata onorariilor pentru experţii parte sunt altceva decât plata experţilor, textul de lege fiind în referire la experţii desemnaţi de instanţă, şi nu experţii parte, al căror statut a primit o reglementare expresă prin O.G. nr. 2/2000, care în art. 18 al.1 prevede: „Partea interesată are dreptul să solicite că pe lângă expertul tehnic judiciar numit să mai participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala acesteia, şi un expert tehnic judiciar sau specialist...”
Prin urmare, nu numai că această cheltuială, cu expertul parte nu s-a aflat sub controlul judecătorului, dar în cauză, acesta nu a fost utilă, justificată şi necesară cauzei.
Consideră că, acestea nu pot fi datorate de către recurentă si, mai mult decât atât consideră că, acestea au fost acordate într-un cuantum foarte mare.
Referitor la obligarea la plata a cheltuielilor de judecata în suma de 15219 lei, invocă prevederile art. 453 Cod pr.civ. partea care a pierdut procesul, poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă pentru aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle în culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.
De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, nu pot fi reţinute în sarcina Administraţiei Județene a Finanţelor Publice Braşov si DGRFP BRAŞOV pentru ca aceasta sa poată fi obligate la plata cheltuielilor de judecată instanţa de judecată admiţând acţiunea doar în parte.
Cu privire la solicitarea acordării cheltuielilor de judecata consideră că, obligarea instituţiei sa la plata acestora ar fi injusta, atâta timp cat organul fiscal nu a făcut altceva decât s-a conformat dispoziţiilor legale din legislaţia internă.
Solicită instanţei de recurs sa primească criticile referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată şi să dispună în sensul diminuării acestora pentru considerentele dezvoltate mai sus.
În sensul celor de mai sus s-a pronunţat si Înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin Decizia nr.665/12.02.2014 în dosarul numărul 110/43/2011, sens în care invocă prezenta decizie ca şi practică.
Temeiul art. 453 din Codul de Procedura civila, instituie prezumția de culpă procesuală a celui ce cade in pretenţii, pentru că dacă debitorul din raportul juridic ce face obiectul judecății si-ar fi respectat obligaţia, creditorul obligaţiei nu ar fi trebuit sa suporte sarcinile pecuniare ale unui proces.
4. Apărările formulate în cauză
Legal citată, intimata reclamantă a formulat întâmpinare la dosar, prin care a solicitat să se constate că, recursul este nefondat şi să se dispună, în baza art. 20 din Legea 554/2004 şi disp. art. 497 C.p.civ. respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 pronunţate de către Curtea de Apel Braşov, pentru următoarele motive:
Recursul fiind o cale extraordinară de atac poate fi exercitată numai în termenul şi condiţiile expres prevăzute de lege. Astfel, potrivit dispoziţiilor imperative ale art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat, iar în conformitate cu prevederile art. 488 din acelaşi cod, casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute în cuprinsul acestui articol.
Cerinţa încadrării criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C.p.civ., trebuie să vizeze argumentele instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în caz contrar neputând fi exercitat controlul judiciar de către instanţa de recurs.
Instanţa învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate şi dezvoltate într-o formă concretă şi se referă la una dintre situaţiile prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
Un prim motiv de respingere a recursului este dat de faptul ca recurenţii pârâți au solicitat casarea sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 pronunţate de către Tribunalul Braşov (fila 1 alin. 3 cerere recurs) iar in rejudecare, respingerea acţiunii formulate de intimată, în sensul menţinerii actelor administrativ- fiscal astfel cum au fost emise, ca fiind legale si temeinice.
S-a arătat că, recursul declarat de recurentele parate este îndreptat împotriva sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 pronunţate de către Tribunalul Braşov, iar soluţia pe care o critică, în sensul incidenţei prevederilor art. 488 alin. 1 pct. 8 C.p.civ, este Sentinţa civila nr. 83/11.07.2019 pronunțată de către Curtea de Apel Braşov - Secţia de Contencios Administrativ si Fiscal, sentinţa pe care recurentele pârâte nu a atacat-o prin prezenta cale de atac.
Cel de-al doilea motiv de respingere a recursului îl constituie faptul ca recurenţii pârâți, nu au indicat in mod concret motivele pentru care, sentinţa recurată a fost data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, considerând la modul general ca sunt incidente prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.p.civ.
Intimata a mai arătat că, aşa cum a arătat si instanţei de fond, a demonstrat cu documente justificative aflate la dosarul cauzei (contracte incheiate intre parti, avize de insotire a mărfii, aviz de expediţie, CMR, lista valorizata, Registrul bunurilor de transfer, facturi, etc), ca serviciile efectuate in favoarea noastră de care furnizori au fost efectiv prestate.
De asemenea, justificarea prestării efective a serviciilor am dovedit-o cu înscrisuri potrivit specificului activităţii.
În privinţa necesitaţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate, am arătat faptul ca am avut comenzi de finalizat pe care nu le puteam onora decât in baza unor colaborări cu alţi furnizori ce erau specializaţi in acelaşi domeniu de activitate ca si intimata.
În privinţa necesitaţii achiziţionării serviciilor de la diverşi furnizori în România, a arătat că, obiectul principal de activitate este producţia/vânzarea de încălţăminte, iar in desfăşurarea activităţii lucrative si a obţinerii de profit, a incheiat contracte de prestări servicii intracomunitare si colaborare in producţie cu societatea C. G. - Italia, prin care, in calitate de prestator, ne-am obligat sa executam încălţăminte produs finit si/sau semifabricate, pe faze de fabircatie conform contractelor depuse la dosarul cauzei.
Intimata a mai arătat că, prin expertiza fiscal-contabila dispusa în cauza, expertul a verificat existenta documentelor contabile pentru dovedirea realizaţii si necesitaţii serviciilor prestate intimatei de către cei 16 furnizori, acesta verificând fiecare furnizor in parte, prin raportare la documentele noastre si Ia Declaraţiile 300 si 394 depuse de furnizori la organele fiscale si comunicate de către recurentele parate, constatadu-se că, societăţile furnizoare ale intimatei, si-au declarat tranzacţiile comerciale cu aceasta prin Declaraţia informativa privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate in scopuri de TVA, neconcordantele intre declaraţii fiind minore si nefiind in favoarea sa, adică nu a dedus mai mult decât au declarat furnizorii ca baza si TVA colectat
Concluzia specialistului în domeniul fiscal desemnat în cauza, a fost aceea ca intimata a avut o relaţie comerciala reală cu toţi furnizorii menţionaţi în speţa, si că a demonstrat cu documente justificative prestările de servicii efectuate cu aceştia, declarând corect, in concordanta cu furnizorii, achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate in scopuri de TVA.
În ceea ce priveşte motivul de recurs, în temeiul căruia recurentele-pârâte au solicitat casarea deciziei recurate şi dispunerea diminuării cheltuielilor acordate cu titlu de cheltuieli de judecata (taxa judiciara de timbru 50 lei, onorariu expert 7.750 lei si onorariu expert parte 7.419 lei), s-a solicitat respingerea acestei critici, întrucât, cuantumul cheltuielilor de judecata acordate de către instanţa de fond prin sentinţa Curţii de Apel Braşov, raportându-se la cauze similare care s-au aflat pe rolul înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie [Decizia nr.665/12.02.2014 dosar 110/43/2011]
S-a arătat că, dispoziţiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ. prevăd că recursul urmăreşte să supună examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Faţă de motivele de recurs privind diminuarea cheltuielilor de judecată, dispoziţiile legale sunt exprese şi stabilesc clar că, în recurs nu pot fi invocate decât motive de nelegalitate a hotărârii atacate, reaprecierea probelor administrate în cauză neputând forma obiect de analiză în recurs, aceasta neîncadrându-se în niciunul dintre cazurile de casare reglementate expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Prin urmare, ipotezele circumscrise acestui motiv de casare (art. 488 alin. 1 pct. 8 C.p.civ.), se întâlnesc doar în situaţiile în care instanţa de fond aplică un act normativ care nu este incident în speţă, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză etc, ori, din cuprinsul sentinţei Curţii de Apel Braşov se poate constata fără putință de tăgada, că instanţa de fond, a reţinut şi interpretat în mod corect normele de drept aplicabile, a ţinut cont de toate dovezile depuse la dosarul cauzei precum şi de toate apărările formulate de părți şi nu în ultimul rând, de expertiza dispusă în prezenta cauza.
În concluzie, având în vedere motivele de fapt şi de drept arătate, s-a solicitat să se constate că, recursul comun este nefondat şi să se dispună, în baza art. 20 din Legea 554/2004 şi disp. art. 497 C.p.civ. respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 pronunţate de către Curtea de Apel Braşov.
5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.
5.1Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că, excepţiile nulităţii în promovarea recursului, invocate prin întâmpinare de intimata-reclamantă, sunt nefondate.
Sub un prim aspect, intimata recurentă a susţinut excepţia nulităţii recursului, din prisma faptului că, recursul declarat de recurentele pârâte este îndreptat împotriva sentinţei civile nr. 83/11.07.2019 pronunţată de către Tribunalul Braşov, iar soluţia pe care o critică, în sensul incidenţei prevederilor art. 488 alin. 1 pct. 8 C.p.civ, este sentinţa civila nr. 83/11.07.2019 pronunţata de către Curtea de Apel Braşov - Secţia de Contencios Administrativ si Fiscal, sentinţă, pe care recurentele pârâte nu au atacat-o prin prezenta cale de atac.
Susţinerile instimatei nu sunt întemeiate, urmând a fi respinse.
Din analizarea actelor şi lucrărilor dosarului, reiese în mod evident că, sentinţa recurată avută în vedere de recurentele pârâte este sentinţa civilă nr. 83/11.07.2019 pronunţată de către Curtea de Apel Braşov - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, iar în cererea de recurs strecurându-se, de fapt, o eroare materială.
Neîntemeiată este excepţia nulităţii recursului din perspectiva faptului că, recurentele pârâte, nu au indicat în mod concret motivele pentru care, sentinţa recuraţa a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greșită a normelor de drept material, considerând la modul general că sunt incidente prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.p.civ. .
Astfel, din lecturarea criticilor invocate de către recurente prin cererea de recurs, Înalta Curte reţine că, acestea se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod pr. civ. – „când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”, recurentele susţinând în esenţă că, instanţa de fond în mod eronat şi printr-o interpretare eronată a dispoziţiilor legale în materia impozitului pe profit şi cea a taxei pe valoare adaugată, a admis acţiunea reclamantei.
În consecinţă, față de toate aceste aspecte Înalta Curte va respinge excepţiile nulităţii recursului ca nefondate.
5.2 Pe fondul recursului promovat, instanţa de control judiciar constată că, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauză, a ţinut cont atât de prevederile interne, cât şi de cele ale Uniunii Europene, totodată, făcând o corectă aplicare a legii fiscale în timp, indicând cu exactitate intervalul de timp supus controlului, pentru care se aplică vechiul Cod fiscal, respectiv noul Cod fiscal.
Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, în intervalul 2011-2015, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 şi art. 21 alin. 1 şi 4 lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pct. 44-48 din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 şi 25 din Legea nr. 227/2015.
Referitor la TVA, în intervalul 2011-2015, sunt aplicabile dispozițiile art. 145 lit. a şi art. 146 din Legea nr. 571/2003, care stabilesc faptul că, „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile, iar pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.
În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, intimata reclamantă are dreptul să deducă taxa pe valoare adaugată aferentă serviciilor care i-au fost prestate, acestea fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv intimata a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a încasat şi achitat către bugetul de stat, TVA aferent.
Potrivit prevederilor art. 297 alin. 4 din Legea nr. 227/2005, aplicabile începând cu data de 01.01.2016, „(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:
a) operaţiuni taxabile”.
Art. 299 alin. 1 lit. a din Legea nr. 227/2005, referitoare la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, prevede că:
“(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare”.
Înalta Curte constată că, dispoziţiile naţionale referitoare la TVA transpun în plan intern, Directiva 2006/112, în acord cu care dreptul de deducere se acordă integral şi imediat, pentru bunurile achiziţioante şi serviciile primite de persoanele impozabile, bunuri şi servicii care sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Cele reţinute anterior sunt în sensul celor stabilite în jurisprudenţa consacrată a CJUE, şi anume, din considerentele cauzei C-159/17 Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius împotriva Ministerului Finanţelor Publice, reieşind următoarele:
„29 După cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 36 și jurisprudența citată).
30 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 37 și jurisprudența citată).
31 Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea acestuia în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45)”.
Referitor la impozitul pe profit, Înalta Curte reţine că, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, intimata reclamantă a determinat impozitul pe profit, cu respectarea acestor dispoziţii legale, în sensul că, din veniturile înregistrate a scăzut cheltuielile realizate, inclusiv cele reprezentate prin facturile de la cei 16 furnizori, care au făcut obiectul verificărilor. Totodată, se reţine că, facturile emise de cei 16 furnizori reprezintă cheltuieli cu manopera aferente realizării produselor vândute de societate, veniturile înregistrate fiind supuse fiscalizării.
Intimata reclamantă a respectat, totodată, prevederile art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, întrucât aferent serviciilor prestate deţine contract şi factură, iar aceste servicii sunt necesare societăţii, nu numai prin prisma congruenţei acestora cu obiectul de activitate, dar şi prin prisma aspectului economic, aceste servicii provenite de la cei 16 furnizori regăsindu-se în produsele realizate de intimată şi ulterior vândute către beneficiarul final din Italia.
Înalta Curte reţine că, contrar susţinerilor recurentelor că, intimata reclamantă a demonstrat cu documente justificative aflate la dosarul cauzei, respectiv, contracte încheiate între părți, avize de însoţire a mărfii, aviz de expediţie, CMR, lista valorizata, Registrul bunurilor de transfer, facturi, etc), că serviciile efectuate în favoarea sa de care furnizori au fost efectiv prestate, justificarea prestării efective a serviciilor fiind dovedită cu înscrisuri potrivit specificului activităţii.
În privinţa necesitaţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate, intimata reclamantă a avut comenzi de finalizat, pe care nu le putea onora decât în baza unor colaborări cu alţi furnizori ce erau specializaţi în acelaşi domeniu de activitate ca şi aceasta.
Potrivit art. 21 pct. 4 lit m) din Codul fiscal, nu sunt cheltuieli deductibile, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
În ceea ce priveşte prevederile art. 48 din normele Metodologice nr. 44/2004 de aplicare a Codului fiscal, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curtea reţine că, nu se poate da o interpretare restrictivă acestui text de lege, deoarece scopul legiuitorului a fost de a impune contribuabilului să deţină dovezi pentru justificarea prestării efective a serviciilor, enumerarea fiind una cu caracter, iar intimata reclamantă, deşi, nu deţine rapoarte de activitate, situaţii de lucrări, deţine alte materiale corespunzătoare, respectiv, avize de însoţire marfă, avize de expediţie, lista valorizată, CMR-uri.
Astfel, potrivit art. 48 din Nomele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate
Interpretarea restrictivă a recurentelor parate în privinţa art. 48 din Nomele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, cu privire la faptul că, intimata trebuia să încheie procese verbale de recepţie si rapoarte de lucru, nu poate constitui un temei juridic de respingere a cheltuielilor pe care aceasta le-a avut cu furnizorii, în condiţiile în care, acelaşi articol prevede şi posibilitatea de a dovedi prestarea efectivă şi cu alte materiale corespunzătoare, nefiind o interpretare limitativa.
În acest sens, instanţa de fond, în mod corect a înlăturat această interpretare restrictivă dată de organele fiscale prevederilor art. 48 din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, în sensul că, pentru a dovedi realitatea acestor servicii era necesara, aşa cum s-a arătat mai sus, depunerea de „rapoarte de lucru”, deoarece legiuitorul a impus contribuabilului, obligaţia de a deţine dovezi pentru justificarea prestării efective a serviciilor, enumerarea fiind una cu caracter orientativ.
În speţă, a fost pe deplin justificată realitatea acestor operaţiuni economice prin dovezile depuse de către intimată, aceasta corelând atât cu activitatea sa, în raport de beneficiarul principal, (societatea C. G. din Italia), cât şi cu furnizorii intimatei, cu care a încheiat contractele de prestări servicii pentru externalizarea unor părți din întregul comenzilor primite din Italia.
În privinţa necesității achiziţionării serviciilor de la diverşi furnizori în România, Înalta Curte reţine că, intimata reclamantă are ca obiect principal de activitate producţia/vânzarea de încălţăminte, iar în desfăşurarea activităţii lucrative şi a obţinerii de profit, a încheiat contracte de prestări servicii intracomunitare şi colaborare în producţie cu societatea C. G. - Italia, prin care, în calitate de prestator, s-a obligat să execute încălţăminte produs finit si/sau semifabricate, pe faze de fabricație conform contractelor depuse la dosarul cauzei.
Înalta Curte, reţine că, în privinţa dovedirii primirii de către intimată de la societatea beneficiara C. G. -Italia a materiilor prime necesare producerii de încălţăminte, precum şi a tuturor celor necesare executării produselor finite, intimata reclamantă a depus la dosarul cauzei, Lista valorizată privind materialele primite, respectiv produsul/produsele efectuate si returnate beneficiarului, lista ce este reflectată şi în Registrul bunurilor primite din alt stat membru UE, documente ce reprezintă o evidenţă extracontabilă, precum si CMR-urile întocmite de către societatea din Italia si primite de către intimată.
În Lista valorizată sunt reflectate intrările (materiile prime ce au fost primite de către intimată de la beneficiarul final) dar si ieșirile -produsul finit rezultat în urma prelucrării materiei prime de intimată-, conform contractului de prestări servicii nr. 6/25.11.2015 încheiat si înregistrat sub nr. 162/25.11.2015, produs ce a fost transmis beneficiarului final societatea C. G. - Italia.
Datele cuprinse în scrisoarea de trăsura CMR sunt: expeditorul, destinatarul, documentele însoțitoare, tipul si cantitatea mărfurilor transportate, numărul de înmatriculare al autovehiculului, transportatorul. Aceste date certifica/fac dovada celor înscrise pe acesta, a condițiilor contractului si a primirii mărfii de către transportator, respectiv beneficiar.
În ceea ce priveşte realitatea executării serviciilor/prestarea efectivă a serviciilor de manoperă feţe încălţăminte facturate de către cei 16 furnizori ai intimatei reclamante, Înalta Curte reţine, contrar celor susţinute de recurente că, aceasta a încheiat cu societăţi din România, contracte de prestări servicii, neputând face faţă comenzilor în termen, maximizând însă, în acest fel, profitul.
Intimata a încheiat contracte de prestări servicii cu societăţi de profil, care s-au obligat să producă şi să livreze încălţăminte - produs finit si/sau semifabricate, subansamble, la termenele si în condiţiile stabilite în contract, iar pe de alta parte, obligaţia asumată în contrapartidă, fiind aceea de a prelua produsele comandate şi de a le plăti manopera aferenta, conform serviciilor efectuate si facturate.
Toate aceste prestări de servicii au fost predate furnizorilor intimatei pe bază de aviz de însoțire a mărfii, unde sunt specificate toate codurile produselor ce urmează a fi prelucrate, iar după finalizarea comenzilor aferente, furnizorii la rândul lor, transmiteau intimatei produsul finit, tot pe baza de aviz de însoţire a mărfii, unde sunt specificate toate codurile produselor ce au fost prelucrate, însoţite de facturile aferente prestaţiilor de servicii efectuate conform contractelor avute în derulare.
Astfel, intimata, în vederea respectării obligaţiilor contractuale cu beneficiarul final din Italia, în baza contractelor depuse în probatoriu la dosarul cauzei, a exportat produsele finite pe baza de aviz de însoţire marfa, CMR şi factura aferenta prestaţiilor de servicii.
Totodată, faptul că, serviciile prestate sunt reale, este stabilit, inclusiv, prin Ordonanţa de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov, în dosarul nr. 693/P/2018, menţinută prin încheierea Tribunalului Braşov în dosarul nr. 1030/62/2020, în care se constată inexistenţa infracţiunii de evaziune fiscală.
Intimata reclamantă a înregistrat, în conformitate cu prevederile pct. 44 din Normele Metodologice nr. 44/2004, facturile de la cei 16 furnizori în ordine cronologică, iar înregistrările contabile s-au făcut pe baza acestora. Facturile emise de cei 16 furnizori au fost înregistrate în contabilitatea proprie a fiecăruia, fapt ce le conferă calitatea de document justificativ potrivit dispoziţiilor art. 6 lit. a şi b din Legea nr. 82/1991.
Concluzionând, Înalta Curte reţine că, pentru a fi deductibile, serviciile trebuie să aibă la bază contract, să fie real prestate şi necesare, condiţii care în cauză sunt îndeplinite, aspect care, a fost constatat şi în cauza penală ce a făcut obiectul dosarului III/P/2018 aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, în speţă, constatându-se că, cei 16 furnizori şi-au declarat informativ şi fiscal livrările către intimata reclamantă.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte reţine că, principiul de bază al mecanismului de TVA la nivelul Uniunii Europene, şi implicit al statelor membre este principiul neutralităţii taxei.
Astfel, potrivit acestui principiu, TVA este un impozit neutru, în sensul că, dacă furnizorul colectează, atunci, furnizorul deduce. Dacă tranzacţia este una reală, dreptul de deducere nu poate fi afectat
În accepţiunea CJUE, dreptul de deducere este asimilat dreptului de proprietate şi nu poate fi afectat acest drept, decât în baza unei probe solide că, tranzacţia nu ar fi una reală.
În speţă, aşa cum s-a reţinut mai sus, tranzacţia a fost una reală, în acest sens fiind Încheierea Tribunalului Braşov, pronunţată în dosarul nr. JJJJ/62/2020, prin care a fost respinsă plângerea formulată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, pentru Statul Român prin ANAF.
În ceea ce priveşte faptul că, operaţiunile comerciale facturate de cei 16 furnizori sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, în sensul prevăzut de art. 145 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal şi respectiv art. 268 din Legea nr. 227/2015 – Noul Cod Fiscal, aspectul este evident întrucât, pe de o parte, acestea reprezintă livrări de servicii pe teritoriul României, iar pe de altă parte, furnizorii au colectat taxa.
În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015, referitoare la faptul că, facturile în baza cărora s-a exercitat dreptul de deducere, conţin elemente minimale prevăzute de dispoziţiile menţionate anterior, Înalta Curte reţine că, aspectul este îndeplinit şi probat cu facturile aflate la dosarul cauzei.
Totodată, se constată că, prin expertiza fiscal-contabilă dispusă în cauză, expertul a verificat existenţa documentelor contabile pentru dovedirea realizării şi necesităţii serviciilor prestate intimatei reclamante de către cei 16 furnizori, acesta verificând fiecare furnizor în parte, prin raportare la documentele intimatei şi la Declaraţiile 300 si 394 depuse de furnizori la organele fiscale şi comunicate de către recurentele pârâte, constatându-se că societăţile furnizoare ale intimatei, si-au declarat tranzacţiile comerciale cu aceasta prin Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA, intimata, nededucând mai mult, decât au declarat furnizorii ca bază şi TVA colectat.
În privinţa asa zisei lipse a capabilităţii unor furnizori de a presta serviciile respective, contrar celor susţinute în motivele de recurs, instanţa de control judiciar, reţine că, toţi furnizorii intimatei reclamante sunt specializaţi în domeniul produselor de încălţăminte.
Mai mult decât atât, instanţa de fond în fundamentarea soluţiei recurate, a amintit şi luat în considerare, în mod judicios, jurisprudenţa constantă a CJUE, relevată de Hotărârea din 21 iunie 2012 pronunţată în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 (punctul 50), respectiv hotărârea din 6 septembrie 2012 pronunțată în cauza C-142/11 (punctul 38), unde Curtea a concluzionat, în acest temei, că „Directiva 2006/112 se opune unei practice naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că, emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o frauda săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervinte în amonte în lanţul de prestaţii”.
Neîntemeiate sunt şi criticile recurentelor referitoare la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, recurentele solicitând casarea deciziei recurate şi dispunerea diminuării cheltuielilor acordate cu titlu de cheltuieli de judecata -taxa judiciara de timbru 50 lei, onorariu expert 7.750 lei si onorariu expert parte 7.419 lei.
Înalta Curte reţine că, motivele de recurs invocate de către cele două recurente cu privire la cu acordarea şi cuantumul cheltuielilor de judecată, sunt nefondate întrucât soluţia instanţei de fond este în acord cu dispoziţiile art. 453 alin. 1 din C. proc. civ. potrivit cu care: „Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Aşadar, temeiul juridic al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.
Aceste cheltuieli de judecată au fost făcute într-o legătură strictă cu litigiul, obligatorii pentru promovarea şi susţinerea acţiunii (taxa de timbru şi onorariu expert numit de instanţă la cererea părţilor) şi sunt concepute de partea care le-a plătit -intimata reclamantă- ca având caracter indispensabil din perspectiva sa, spre a obţine serviciul expertului parte, pentru care a optat.
Pentru a stabili îndeplinirea condiţiilor de acordare şi cuantumul onorariilor pentru cei doi experţi, instanţa de fond, în mod corect, a analizat proporţionalitatea cuantumului onorariului în funcţie de valoarea litigiului, amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse, cu respectarea riguroasă a dispoziţiilor art. 23 alin. 1 din OG nr. 2/2000, precum şi cele ale art. 451-455 Cod pr. civ. .
Practica în materie cu privire la caracterul rezonabil al cheltuielilor a stabilit că, în raport cu natura activităţii efectiv prestate, complexitatea, valoarea litigiului, ele să nu fie exagerate. De asemenea, tot subscris caracterului rezonabil, ele trebuie să fie şi previzibile, adică să fie la timp recunoscute de cel împotriva căruia se fac, pentru ca acesta să aibă dreptul a le contesta şi combate (chitanţele justificative au fost depuse la termenele de judecată, recurentele având posibilitatea de a le contesta).
În jurisprudența CEDO, referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată şi condiţiile necesare pentru a se obţine rambursarea acestor cheltuieli, s-a statuat că, partea care a câştigat procesul poate obţine rambursarea cheltuielilor, în măsură în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.
Plecând de la aceste aspecte, având în vedere că, instanţa de fond a luat în considerare că, pârâtele recurente se situează pe poziţia părţii care a pierdut procesul în înţelesul art. 453 Cod proc. civ., Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte cuantumul onorariului fixat pentru fiecare dintre cei doi experţi, stabilit în sarcina recurentelor, acesta este rezonabil, raportat la complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de către aceştia.
Prin urmare, aspectele invocate de recurentele-pârâte prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.
6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art.20 alin.(3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin.(1) Cod procedură civilă, va respinge excepţiile nulităţii recursului şi va respinge recursul declarat de pârâte, ca nefondat.
În conformitate cu prevederile art. 494 Cod pr. civ. coroborat cu art. 453 Cod pr. civ. va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 2.875 lei către intimata-reclamantă SC A a C SRL, reprezentând cheltuieli de judecată.