Act administrativ-fiscal. Comunicare. Cerințe. Nelegalitatea soluției de respingere ca tardivă a contestației formulate în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală, față de nerespectarea de către organul fiscal a cerințelor legale privitoare la comunicarea actului administrativ fiscal contestat.
Codul de procedură fiscală, art. 44 alin. (2) lit. a)-c, art. 218
Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa.
Așa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate și în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, după cum a reţinut și Curtea Constituțională în jurisprudența sa. trebuie ca anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu strictețe ordinea prevăzută în art. 44 alin. (2) lit. a)-c) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă și subsidiară.
Or, în condițiile în care organul fiscal, în procedura de comunicare a actului administrativ-fiscal prin scrisoare recomandată, nu a respectat termenul de păstrare a acesteia (aplicând un termen convenit inter-partes cu operatorul de servicii poștale, termen care nu era, însă, opozabil contribuabilului) și a demarat, astfel, procedura de comunicare prin publicitate anterior datei la care aceasta era legal posibilă, iar această ultimă procedură a fost la rândul său viciată (prin neafișarea concomitentă a anunțului la sediul organului fiscal și pe pagina de internet a acestuia, prin nepăstrarea anunțului timp de 15 zile pentru a se asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existența actelor în discuţie, precum și prin incertitudinea cu privire la conținutul actului afișat), în mod nelegal a respins, apoi, ca tardivă contestația contribuabilului formulată împotriva respectivului act. Prin urmare, soluția primei instanțe de admitere a acțiunii formulată împotriva deciziei autorității fiscale de respingere ca tardivă a contestației contribuabilului fost menținută.
ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 14 din 12 ianuarie 2021
- Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, data de 03.11.2016, reclamanta A, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 91389/1 din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază Raportul de inspecţie fiscala nr. 91.389 din 07.10.2015, şi obligarea organului de soluţionare să soluţioneze pe fond contestaţia.
În subsidiar, pentru ipoteza în care nu se va dispune obligarea organului de soluţionare de a proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate, a solicitat anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, precum şi a Deciziei de impunere nr. 91.389/1 din 07.10.2015, precum şi a măsurilor stabilite, acte având la bază Raportul de inspecţie fiscală nr 91.389 din 07.10.2015.
De asemenea, faţă de soluţia dispusă de către organul de soluţionare prin Decizia nr. 252/27.04.2016 prin care a fost respinsă contestaţia ca tardiv formulată, pentru ipoteza în care instanţa va concluziona că, toate criticile formulate în prealabil de reclamantă cu referire la procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale nu pot fi primite, a solicitat repunerea în termenul de formulare a contestaţiei.
2.Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr. 105/2017 din 10 martie 2017 Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a de Contencios Administrativ şi Fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr.252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 91389/1/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj – Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, şi a obligat organul de soluţionare să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că aplicând Regulamentul Companiei Posta Româna SA cu privire la trimiterile interne cu confirmare de primire, rezultă că acest timp de circulaţie a început să curgă în data de 13.10.2015 adăugându-se 10 zile lucrătoare. Ţinând cont de faptul că zilele de sâmbăta şi duminică nu sunt zile lucrătoare (f. 157 vol. II) rezultă că acest termen s-a împlinit la data de 28.10.2015. Practic până în data de 27.10.2015 inclusiv era obligatorie păstrarea acestei trimiteri recomandate cu confirmare de primire la dispoziţia destinatarului urmând ca restituirea să fie posibilă doar începând cu data de 28.10.2015. În speţă restituirea s-a realizat anterior expirării acestui termen în data de 27.10.2015. Chiar dacă reclamanta nu a făcut dovada că s-a prezentat în data de 27.10.2015 şi nu a mai putut ridica recomandata care era deja returnată, acestă returnare anterioară expirării timpului legal de circulaţie afectează legalitatea procedurii de comunicare prin publicitate, procedură realizată potrivit art. 44 alin. 4 din OG 92/2003 și care a început înainte ca legal să fie posibilă acestă procedură.
S-a mai arătat că, din actele comunicate de către pârâtă şi lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către instanță rezultă că la sediul organului fiscal afișarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015. Potrivit Ordinului 94/2006, act ce reglementează această procedură de comunicare, comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate se realizează prin afişarea, concomitent la sediul autorităţii emitente şi pe pagina de Internet a acesteia, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Anunţul va fi păstrat o perioadă de 15 zile de la data afişării.
Din actele prezentate de pârâtă privind afișarea anunțului la sediul organului fiscal rezultă doar că acest act a fost afișat la data de 28.10.2015 fără a se menționa durata păstrării sale. Rațiunea instituirii obligației ca acest act să fie păstrat timp de 15 zile este tocmai aceea de a asigura posibilitatea cunoașterii emiterii respectivului act administrativ fiscal. Or, în speţă această posibilitate nu a fost asigurată aspect ce viciază în mod fundamental legalitatea procedurii de comunicare. În plus, în actul de la f. 35 vol II se indică un anumit domiciliu al reclamantei, iar în actul comunicat la solicitarea instanței aflat la f. 178 vol II se arată o altă adresă a reclamantei, ceea ce ridică serioase semne de întrebare asupra realităţii afișării anunțului la sediul organului fiscal. Oricum acest aspect nu este esenţial câtă vreme nu se poate dovedi că anunțul nu a fost păstrat timp de 15 zile.
În concluzie, în măsura în care s-ar fi respectat prevederile legale procedura de comunicare a actului administrativ fiscal din speţă putea fi finalizată doar în data de 14.11.2015. Cu toate acestea procedura de comunicare este afectată de următoarele vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal și începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafișarea concomitentă a anunțului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existența actelor în discuţie, incertitudine cu privire la conținutul actului afișat nefiind cert că s-a afișat anunțul prevăzut de lege.
A mai arătat prima instanță că în aceste condiţii această comunicare este nulă încălcând dispoziţiile art. 44 din OG 92/2003, dispoziţiile din Ordinul 94/2006, încălcare ce vatămă drepturile reclamantei, vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor prin care s-a realizat această comunicare. În urma acestei anulări era necesar ca organul fiscal să reia procedura de comunicare. Această procedură a fost reluată, reclamantei fiindu-i comunicate actele administrativ fiscale din speţă prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la data de 13.01.2016 (f. 36,36 vol II). Raportat la această dată de comunicare, contestaţia depusă la data de 14.01.2016 și completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din OG 92/2003. În aceste condiţii soluția de respingere a contestaţiei este nelegală impunându-se anularea ei.
3. Cererea de recurs
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.
În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:
-se apreciază nelegală soluţia data de instanţa fondului, fiind încălcate prevederile art. 207 alin. (1) al OUG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, act normativ aplicabil în speţa, având în vedere dispoziţiile art.352 alin.(2) din Legea nr.207/2015. Potrivit art.207 alin.(1) din OUG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.
-se critică motivarea instanţei care a stabilit, lecturând un regulament indicat de intimata-reclamantă de pe site-ul Companiei Poșta Română SA, necunoscut și neopozabil, ca în cauză nu are aplicabilitate nici extrasul de regulament depus în probaţiune de Oficiul poștal de la domiciliul intimatei reclamante, de unde rezultă că termenul de păstrare a recomandatelor este de 10 zile calendaristice și nici nu a pus în discuţia părţilor acest aspect, astfel încât să existe posibilitatea de a exprima o opinie în acest sens.
-se învederează faptul că AJFP Cluj, structură în cadrul DGRFP Cluj, în scopul îndeplinirii procedurii de comunicare a actelor administrativ fiscale, procedură prevăzută de dispoziţiile art. 44 (2) din OG nr.92/2003, expediază scrisorile recomandate cu confirmare de primire în baza unui Contract de servicii poştale, încheiat între DGRFP Cluj și Compania Naţională Poșta Română SA.
-instanţa fondului în mod nelegal a stabilit că în speţă ar fi aplicabil un regulament existent pe un site indicat de intimata- reclamantă și mai mult de atât a stabilit fără temei, că în speţa este vorba de trimiteri interne cu confirmare de primire, fără să definească această noţiune sau să indice temeiul legal în baza căruia a atribuit această clasificare scrisorii expediate de AJFP Cluj. Este evident că instanţa fondului face grave confuzii între diferitele tipuri de trimiteri interne și nici nu s-a aplecat suficient asupra acestei noțiuni astfel încât să fie în măsură să definească noţiunea avută în vedere.
4.Apărările intimatului
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi păstrarea în întregime a sentinţei civile nr. 105/2017 a Curţii de Apel Cluj, arătând că în mod corect prima instanţă a apreciat că în speţă contestaţia depusă la data de 14.01.2016 și completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din OG 92/2003.
5.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
Intimata–reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, privind respingerea ca tardivă a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 91389/1 din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, solicitând obligarea organului fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia.
Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr.252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 91389/1/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj – Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, şi a obligat organul de soluţionare să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate.
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.
Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.
Astfel, prin Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, a fost respinsă ca tardivă contestaţia formulată, la data de 14.01.2016, împotriva Deciziei de impunere nr. 91389/1 din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, reținându-se că a fost depășit termenul de 30 de zile de la data comunicării - 13.11.2015.
Potrivit art. 44 - Comunicarea actului administrativ fiscal din OG 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală din 2003, forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere a cărei dată de comunicare se contestă:
”(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.
(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/ împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.
(3) Actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță ori de câte ori contribuabilul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare.
(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.
(5) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii a autorității publice locale, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean sau a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului.
(6) În cazul actelor administrative fiscale emise de către organele fiscale din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, mijloacele electronice de transmitere la distanță, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanță, precum și condițiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice.
(7) În cazul actelor administrative fiscale emise de organele fiscale ale autorităților administrației publice locale, mijloacele electronice de transmitere la distanță, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanță, precum și condițiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin comun al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice și al ministrului finanțelor publice. Pentru organul fiscal al unei autorități a administrației publice locale, consiliul local stabilește, prin hotărâre, în funcție de capacitatea tehnică disponibilă, mijloacele electronice de transmitere la distanță ce urmează a fi utilizate de către respectivul organ fiscal.”
Înalta Curte reține că Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială, care instituie unele reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, reprezentat de Codul de procedură civilă. Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa.
Așa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate și în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, trebuie ca, anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu strictețe ordinea prevăzută în art. 44 alin. (2) lit. a)-c) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă și subsidiară, după cum a remarcat și Curtea Constituțională în jurisprudența sa.
Așadar, în cazul actelor administrative fiscale, comunicarea acestora se îndeplinește prin publicitate și în ipoteza în care se cunoaște domiciliul fiscal al contribuabilului, dar comunicarea nu s-a putut realiza prin celelalte modalități prevăzute de textul amintit. Se impune a examina, însă, dacă această comunicare prin publicitate a fost îndeplinită doar ca urmare a imposibilității realizării procedurii de comunicare prin celelalte modalități, în ordinea în care acestea sunt enumerate la art. 44 alin. (2) lit. a)-c).
Din actele dosarului rezultă că recurenta a depus la poștă scrisoarea, cu confirmare de primire, ce conținea decizia de impunere, spre a fi comunicată intimatei, în data de 13.10.2015 și a sosit la oficiul poștal de la domiciliul intimatei la data de 14.10.2015, fiind restituite către expeditor la data de 27.10.2015 pentru că destinatarul nu s-a prezentat la oficiul poștal să ridice scrisoarea.
În mod corect a reținut prima instanță că potrivit Regulamentului Companiei Poșta Româna SA, afișat pe site-ul companiei, termenul de păstrare, în cazul trimiterilor interne cu confirmare de primire, este de 10 zile lucrătoare, acest termen împlinindu-se la data de 28.10.2015.
Chiar dacă recurenta invocă existența unui contract încheiat cu Poşta Română prin care sunt reglementate termenele şi procedurilor de comunicare a actelor între aceste părți contractante și potrivit căruia termenul de păstrare era de 10 zile calendaristice, totuși acest act nu îi este opozabil intimatei din prezenta cauză.
Este nefondată și critica recurentei cum că nu s-ar fi pus în discuţia părţilor termenul de păstrare a corespondenţei cu referire la Regulamentul Poştei Române făcut public pe site-ul oficial al acestei instituţii, întrucât toate aceste documente se regăseau la dosarul cauzei, iar recurenta a avut posibilitatea în cadrul şedinţelor publice să îşi spună punctul de vedere.
Pe de altă parte, nici comunicarea prin publicitate nu a respectat rigorile impuse de textul de lege menționat mai sus, din actele comunicate de către recurentă şi lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către prima instanţă a rezultat că la sediul organului fiscal afişarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015, deci nu concomitent și nici nu s-a făcut dovada păstrării pe o perioadă de 15 zile.
Față de cele arătate mai sus, în mod corect prima instanță a reținut că procedura de comunicare a fost afectată de mai multe vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal și începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafișarea concomitentă a anunțului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existența actelor în discuţie, incertitudine cu privire la conținutul actului afișat nefiind cert că s-a afișat anunțul prevăzut de lege.
Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art.488 din Codul de procedură civilă nu sunt incidente în cauză.
6.Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia
Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei civile nr. 105/2017 din 10 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a de Contencios Administrativ şi Fiscal, ca nefondat.