Cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar Condițiile legale privitoare la dobândirea caracterului deductibil. Acțiune în anularea pct. 60 teza I din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004. Netemeinicie
Codul fiscal, art. 23 alin. (1) și (2)
Prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a Codului Fiscal aprobate prin HG nr. 44 /2004 potrivit cărora "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile" nu adaugă la lege ci corespund voinţei legiuitorului primar, explicitând o consecinţă care decurge din raţiunea reglementării articolului 23 din Codul fiscal.
Astfel, interpretarea normei legale primare, cuprinsă în art. 23 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu poate fi decât în sensul că formula de calcul a gradului de îndatorare se referă exclusiv la situaţia în care capitalul propriu are o valoare pozitivă. În fapt, doar capitalul propriu pozitiv poate avea un grad de îndatorare cuantificabil, pentru valori negative ale capitalului gradul de îndatorare atingând o valoare care nu mai are nicio semnificaţie raţională şi nu poate fi exprimată în limbaj matematic.
Dacă s-ar accepta interpretarea în sensul că formula de calcul menţionată în norma primară este valabilă şi pentru valori negative ale capitalului propriu, s-ar ajunge la situaţia absurdă ca, la aceeaşi valoare a împrumuturilor, să se considere că societăţile cu capital propriu negativ au un grad de îndatorare inferior societăţilor cu capital propriu pozitiv şi chiar la situaţia paradoxală ca gradul de îndatorare al unei societăţi cu capital propriu negativ să fie din ce în ce mai mic pe măsură ce creşte valoarea împrumuturilor. Astfel de consecinţe sunt, în mod evident, inacceptabile şi nu au fost avute în vedere de legiuitor la momentul reglementării articolului 23 din Codul fiscal.
ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 1170 din 25 februarie 2021
Notă: Instanța de recurs a avut în vedere prevederile Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, în prezent abrogat.
I. Circumstanțele cauzei
1. Obiectul acțiunii deduse judecății
Prin cererea adresată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 07.09.2017 sub nr. 6906/2/2017, reclamanta A a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României anularea pct. 60 teza I din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, respectiv: „în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă (...), cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile", întrucât este nelegală şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluţionarea prezentei cauze.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A în contradictoriu cu pârâtul GUVERNUL ROMÂNIEI, s-a anulat pct.60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codului Fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004 respectiv "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile", obligând pârâtul la plata sumei de 40050 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă (50 lei taxă judiciară de timbru şi 40000 lei onorariu avocat redus conform art. 451 alin. 2 CPC).
Prin Încheierea din 21 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. 6906/2/2017, s-a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Finanţelor Publice.
Prin decizia 1935/14 mai 2018, pronuntata de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-au respins recursurile formulate de Guvernul României şi intervenientul Ministerul Finanţelor Publice împotriva încheierii din 21.03.2018 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. 6906/2/2017, ca nefondate.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.
În motivarea recursului recurentul-pârât a arătat că prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a codului fiscal nu contravin art. 23 din Codul fiscal ci reprezintă un act de punere în aplicarea a acestei prevederi legale menit să asigure corecta aplicare a acesteia.
Se afirmă că instanţa de fond nu a dat o interpretare sistematică corectă normelor legale incidente şi că se impune o abordare din perspectivă economică nu din perspectivă matematică a problemei. În opinia recurentului-pârât, atunci când capitalul propriu este unul negativ nu mai este relevant calculul gradului de îndatorare, potrivit formulei de calcul stabilite de lege, deoarece înregistrarea unui capital propriu negativ indică implicit un grad de îndatorare ridicat. Un activ net contabil negativ evidenţiază o lipsă a solvabilităţii necesare acoperirii datoriilor din active nete ceea ce denotă implicit existenţa unor probleme de continuitate a activităţii societăţii.
În opinia recurentului-pârât nu se justifică aplicarea unui regim fiscal diferit în cazul unei societăţi care înregistrează un capital propriu negativ în raport cu o societate al cărei grad de îndatorare este mai mare de 3, existând o similitudine între gradul de îndatorare mai mare de 3 şi un grad de îndatorare negativ care impune aplicarea aceluiaşi regim fiscal.
În situaţia în care o societate înregistrează la finalul exerciţiului financiar un activ net negativ se impune reconstituirea valorii activului net iar în cazul în care aceste cerinţe legale nu sunt îndeplinite societatea este pasibilă de dizolvare. Or, în aceste condiţii, apare fără sens cuprinderea în norma fiscală primară a unor dispoziţii exprese pentru situaţi care de fapt nu corespund principiilor promovate de legislaţia ce reglementează chiar organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale.
În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată recurentul-pârât afirmă că deşi instanţa de fond a redus aceste cheltuieli valoarea lor a rămas în continuare disproporţionat de mare în raport de complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de apărător.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului ca nefondat.
Se susţine, în primul rând faptul că motivele invocate de recurent nu se referă la nelegalitatea soluţiei instanţei de fond ci la netemeinicia ei şi nu este incident niciun motiv de casare cu trimitere a cauzei spre rejudecare.
Pe fond, intimata-reclamantă arată că instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că prevederea normativă anulată încalcă principiul ierarhiei actelor juridice întrucât adaugă la lege o condiţie suplimentară pentru deductibilitatea unor cheltuieli. În timp ce legea prevede faptul că toate cheltuielile cu dobânda şi cu pierderea netă din diferenţa de curs valutar sunt deductibile dacă gradul de îndatorare este de 3 sau mai mic, norma de aplicare introduce o condiţie suplimentară referitoare la existenţa unui capital pozitiv ceea ce face ca în situaţia unui capital negativ, pentru care şi gradul de îndatorare este unul negativ şi, deci, inferior valorii limită de 3 să nu se mai recunoască deductibilitatea cheltuielilor menţionate mai sus.
În opinia recurentei-reclamante există o diferenţă între situaţia unui grad de îndatorare superior lui trei si situaţia în care capitalul propriu (şi gradul de îndatorare) este unul negativ în sensul că un grad de îndatorare negativ se referă la situaţia în care societatea înregistrează pierderi care depăşesc nivelul capitalului social şi al rezervelor reportate din urmă şi neacoperite încă în timp ce gradul de îndatorare mai mare de trei reprezintă situaţia în care o societate şi-a acoperit pierderile rezultate din împrumuturi dar este puternic îndatorată.
Dacă s-ar accepta echivalenţa propusă de Guvern s-ar crea o situaţie de discriminare în defavoarea societăţilor cu un grad de îndatorare negativ care ar fi împiedicate în mod artificial să îşi deducă pierderile reportate (deşi au nevoie să le deducă pentru a-şi putea continua activitatea) şi în favoarea societăţilor care funcţionează de mult timp care şi-au acoperit pierderile. Legea a urmărit să limiteze posibilitatea de deducere doar pentru societăţile cu un grad de îndatorare mare nu şi pentru cele care au un grad de îndatorare negativ.
În ceea ce priveşte perspectiva economică propusă de recurentul-pârât, intimata-reclamantă arată că formula de calcul a gradului de îndatorare se aplică şi în cazul capitalului negativ, împrumutul reprezintă o metodă legală de finanţare a unei societăţi, faptul că societatea cu un grad de îndatorare negativ nu poate proceda la redistribuirea profitului şi faptul că este posibilă dizolvarea unei astfel de societăţi nu prezintă relevanţă pentru litigiul de faţă neavând nicio consecinţă fiscală, iar deducerea este necesară societăţii cu capital negativ tocmai pentru obţinerea unui profit viitor astfel încât recurgerea la împrumuturi are un scop economic.
În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată apreciază că acestea nu sunt vădit disproporţionate având în vedere atât criteriile obiective cât şi criteriile subiective care pot fi avute în vedere.
În concluzie, intimata-reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentului-pârât la plata cheltuielilor de judecată.
II. Soluția instanței de recurs
1.Argumente de fapt și de drept relevante
Înalta Curte, analizând prevederile legale aplicabile în speţă constată că recursul este fondat.
Recurentul-pârât pune în discuţie, prin motivele de recurs, modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat prevederile legale.
Susţinerile recurentului-pârât sunt întemeiate, instanţa de fond dând o interpretare eronată prevederilor legale incidente în speţă.
Potrivit art. 23 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal
„(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.
(2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile.
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că, deşi legiuitorul primar nu precizează în mod explicit acest lucru, interpretarea normei legale nu poate fi decât în sensul că formula de calcul a gradului de îndatorare se referă exclusiv la situaţia în care capitalul propriu are o valoare pozitivă. În fapt, doar capitalul propriu pozitiv poate avea un grad de îndatorare cuantificabil, pentru valori negative ale capitalului gradul de îndatorare atingând o valoare care nu mai are nicio semnificaţie raţională şi nu poate fi exprimată în limbaj matematic.
Astfel, se constată că, în condiţiile în care valoarea capitalului propriu figurează la numitorul fracţiei, pentru valori pozitive ale capitalului propriu şi la o valoare constantă a capitalului împrumutat valoarea gradului de îndatorare este cu atât mai mare cu cât valoarea capitalului propriu este mai mică, ceea ce corespunde logicii economice. La rigoare, pentru valori ale capitalului propriu infim de mici, apropiate de zero, rezultatul fracţiei atinge valori extrem de mari, care tind la infinit. Pentru valoare nulă a capitalului propriu gradul de îndatorare dobândeşte dimensiuni care nu mai pot primi o expresie raţională (fracţia cu numitor nul fiind o operaţie imposibilă din punct de vedere matematic), Metaforic se poate spune că într-o astfel de situaţie gradul de îndatorare este „egal cu un infinit”. Sub această valoare a capitalului propriu, adică pentru valori negative ale capitalului propriu, gradul de îndatorare nu poate decât să crească în continuare dincolo de orice limită raţională, convenţia matematică nemaiavând nicio semnificaţie economică. În niciun caz nu se poate afirma că într-o astfel de situaţie gradul de îndatorare ar putea fi privit ca fiind mai mic de 3 ci este unul care depăşeşte orice valoare inteligibilă.
Dacă am accepta interpretarea intimatei-reclamante, în sensul că formula de calcul menţionată în norma primară este valabilă şi pentru valori negative ale capitalului propriu, s-ar ajunge la situaţia absurdă ca, la aceeaşi valoare a împrumuturilor, să se considere că societăţile cu capital propriu negativ au un grad de îndatorare inferior societăţilor cu capital propriu pozitiv şi chiar la situaţia paradoxală ca gradul de îndatorare al unei societăţi cu capital propriu negativ să fie din ce în ce mai mic pe măsură ce creşte valoarea împrumuturilor. Astfel de consecinţe sunt, în mod evident, inacceptabile şi nu au fost avute în vedere de legiuitor la momentul reglementării articolului 23 din Codul fiscal.
Este, în aceste condiţii, corectă afirmaţia potrivit căreia situaţia societăţilor cu capital propriu negativ este similară societăţilor cu grad de îndatorare mai mare de 3 nu cu situaţia societăţilor care au un grad de îndatorare inferior acestei valori, astfel încât regimul fiscal trebuie aplicat în mod nediscriminatoriu în raport cu această asimilare.
De asemenea, este corectă susţinerea recurentului-pârât potrivit căreia nu avea o finalitate practică cuprinderea în norma legală primară a unor dispoziţii exprese care să acopere şi astfel de situaţii extreme, care depăşesc limita raţionalului, legiuitorul primar fiind preocupat să ofere o formulă de calcul care să permită identificarea situaţiilor în care gradul de îndatorare are valori care prezintă interes din punct de vedere practic. Era rolul normelor de aplicare să expliciteze parte din consecinţele normei primare, în raport de raţiunea legii.
În concluzie prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a Codului Fiscal aprobate prin HG nr. 44 /2004 potrivit cărora "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile" nu adaugă la lege ci corespund voinţei legiuitorului primar, explicitând o consecinţă care decurge din raţiunea reglementării articolului 23 din Codul fiscal.