TVA. Refuzul acordării dreptului de deducere. Nelegalitate. Obligația ajustării TVA în situația desființării contractului de livrare de bunuri. Situația denunțării unilaterale a contractului.
Codul fiscal (2003), art. 132, 1321 și 133,art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1)
Directiva 2006/112/CE, art.169 lit.a)
Codul fiscal, art. 138 lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. b)
1. În situația în care TVA este aferentă achiziției în România, de către o companie cu sediul în alt stat al UE, prin folosirea codului de TVA românesc, deținut de sucursala românească a companiei, a unor echipamente și utilaje livrate pe teritoriul României, dar folosite la realizarea unor lucrări de construcții în afara UE, reținerea de către organul fiscal, ca motiv al refuzului de a recunoaște dreptul de deducere a TVA, faptul că nu achizițiile nu au fost în beneficiul reclamantei și nu au fost destinate folosului operațiunilor sale impozabile, fiind bunuri aparținând de fapt societății mamă, este nelegală, dreptul de deducere a TVA fiind necesar să fie recunoscut atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere.
2. Noțiunea de desființarea contractului care justifică reducerea bazei de impozitare este definită de punctul 20 alin. 12 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 din Codul fiscal la ca: ”orice modalitate prin care părțile renunță la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj.”
În condiţiile în care legea fiscală nu prevede că denunțarea unilaterală a contractului doar de către una dintre părţi reprezintă un caz de desființare a contractului în sensul art.138 Cod fiscal, nu există un temei legal pentru ca organele fiscale să poată obliga intimata la ajustarea bazei impozabilă şi/sau TVA, deoarece nu este incidentă situaţia-premiză prevăzută de art. 138 lit. a şi 148 din Legea nr. 571/2003.
I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 673 din 3 februarie 2022
I. Circumstanțele cauzei
I.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti –Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal la data de 17.08.2017, sub nr. 6242/2/2017, reclamanta “A” AUSTRIA - SUCURSALA BUCUREŞTI ROMÂNIA în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI - SERVICIUL SOLUŢIONARE CONTESTAŢII a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:
- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 258/29.06.2016 emisă de pârâta DGAMC în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 171/29.06.2016 (prin care aceasta a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată de 3.897.651 lei cu titlu de TVA, şi 74.014 lei cu titlu de accesorii), cu privire la următoarele măsuri pe care le consideră nelegale:
a. respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.620.154 lei aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri pentru proiectul derulat în Republica Moldova de “A” Austria prin achiziţii locale din România de bunuri efectuate de societatea “A” AUSTRIA prin intermediul codului de TVA al sucursalei sale din România (TVA în sumă de 1.157.043 lei), respectiv prin achiziţii intracomunitare de bunuri, cu livrarea în România, efectuate de societatea “A” AUSTRIA prin intermediul codului de TVA al sucursalei sale din România (TVA în sumă de 463.111 lei);
b. ajustarea TVA deductibilă în sumă de -2.244.882 lei aferentă avansurilor facturate către “A” AUSTRIA prin intermediul codului de TVA al sucursalei sale din România de către prestatoarea de servicii “B” SRL, care nu au fost prestate decât parțial şi pentru care prestatoarea nu a emis şi nu i-a transmis o factură de stornare a avansurilor;
c. calcularea şi imputarea la plată a accesoriilor de întârziere aplicate la sumele de TVA contestate de noi prin capătul 1 de cerere (3.865.036 lei din totalul de 3.897.651 lei TVA de plată stabilită suplimentar).
- anularea Deciziei nr. 15/21.02.2017 emisă de pârâta DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care i-a fost respinsă ca neîntemeiată plângerea administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 258/29.06.2016.
I.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentința civilă nr. 1404 pronunţată în data de 10 aprilie 2019, Curtea de Apel București - Secţia a VIII-a de Contencios Administrativ şi Fiscal a admis cererea formulată de reclamanta “A” AUSTRIA – SUCURSALA BUCUREŞTI ROMÂNIA în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI – SERVICIUL SOLUŢIONARE CONTESTAŢII, a anulat Decizia nr. 15/21.02.2017 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Administrate a Marilor Contribuabili – Serviciul de Soluţionare Contestaţii, a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-MC 258/29.06.2016 emisă de DGAMC în baza raportului de inspecţie fiscală nr F-MC nr 171/29-06-2016 cu privire la următoarele măsuri:
- respingerea dreptului de deducere TVA în sumă de 1.620.154 lei aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri pentru proiectul derulat în Rep. Moldova de “A” Austria;
- ajustarea TVA deductibilă în sumă de -2.244.882 lei aferentă avansurilor facturate de către prestatoarea de servicii “B” SRL către “A” Austria;
- calcularea şi imputarea la plată a accesoriile de întârziere aplicate la sumele TVA anterior menționate.
I.3. Cererea de recurs
Împotriva Sentinței civile nr. 1404 din data de 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel București - Secţia a VIII-a de Contencios Administrativ şi Fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, încadrând în drept criticile sale în dispozițiile art. 488 alineat 1 pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii intimatei-reclamante, ca neîntemeiată.
În motivarea recursului, recurenta–pârâtă a invocat încălcarea 138 lit. a), art. 145, art. 146, art. 1472, art. 148 alin. 1) lit b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare și pct. 49 din HG 44/2004 din Normele metodologice, susținând că organele de inspecție fiscale nu au admis dreptul de deducere al TVA exercitat prin decontul de TVA de către intimata-reclamanta pentru achizițiile de utilaje efectuate de societatea mamă, utilizate de aceasta din urma pentru realizarea de operațiuni impozabile în Republica Moldova la care intimata-reclamanta nu a participat, întrucât achizițiile nu au fost în folosul operațiunilor impozabile ale sucursalei din România, fiind astfel încălcate prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
I.3.1. Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.620.154 lei aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri pentru proiectul derulat în Republica Moldova de “A” Austria, recurenta a arătat că soluţia reţinută de prima instanţă încalcă prevederile art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, întrucât din analiza acestor dispoziții rezultă fără putință de tăgadă faptul că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către o persoană impozabilă este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a condițiilor ca achiziţiile să fie efectuate în beneficiul persoanei impozabile, respectiv să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale impozabile. Astfel, simpla deţinere a unei facturi nu echivalează cu existența dreptului de deducere a TVA, întrucât persoana respectivă are obligaţia să dovedească că bunurile au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor sale impozabile.
Recurenta susține că în mod legal s-a constatat de către organul fiscal faptul că intimata-reclamanta a dedus TVA aferentă unor achiziţii ce nu au fost în beneficiul său și nu au fost destinate folosului operaţiunilor sale impozabile, aceste achiziţii nefiind înregistrate în patrimoniul/contabilitatea intimatei-reclamante în calitatea sa de sucursală și fiind bunuri aparținând de fapt societăţii mamă.
Precizează recurenta că Directiva 2008/9/CE a fost transpusă în prevederile art. 1472 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, iar din interpretarea acestor prevederi legale rezultă caracterul nelegal al soluţiei primei instanţe, întrucât pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de societatea mamă la care sediul fix, în speţă, sucursala de pe teritoriul României nu participă se consideră că persoana impozabilă “A” Austria nu este stabilită în România pentru respectivele operaţiuni, în consecinţă neavând nici obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România pentru astfel de activităţi.
Recurenta învederează că „A”Austria AG nu a avut în România un “sediu fix”, în sensul prevederilor Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, pentru achiziţiile de utilaje efectuate din România destinate „exportului temporar” în Moldova pentru realizarea unor lucrări/prestări pe teritoriul acestui stat la care intimata-reclamanta nu a participat.
Aceste achiziţii din România se puteau efectua pe codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria, societatea putând astfel solicita rambursarea taxei in conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE și prevederile art. 1472 alin.(1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.
Recurenta susține că, în ceea ce priveşte achiziţiile intracomunitare, intimata-reclamanta nu a depus documente privind modul de realizare a acestor achiziţii. Astfel, dispoziţiile art. 145 și art. 146 din Codul fiscal prevăd ca și condiţii că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către o persoană impozabilă, ca achiziţiile aferente cărora se deduce TVA sa fie efectuate în beneficiul persoanei impozabile, respectiv sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile.
Astfel, prin soluţia pronunţată prima instanţă în mod nelegal nu a ţinut cont de faptul că însăși intimata-reclamanta a precizat că achiziţiile nu au fost în beneficiul său și că ea nu a participat la realizarea operaţiunilor din Moldova.
I.3.2. Cu privire la ajustarea TVA deductibilă în sumă de -2.224.S32 lei aferentă avansurilor facturate de către prestatoarea de servicii “B” SRL către “A” Austria, recurenta invocă încălcarea de către instanța de fond a art. 138 lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
Susține recurenta că, în baza contractului de prestări servicii nr. 6/13.02.2014 încheiat cu prestatorul “B” S.R.L., intimata-reclamantă în calitate de beneficiar a primit facturi cu TVA de la prestator aferente avansurilor contractate. Ulterior, în 12.05.2015 intimata-reclamantă, din postura de lider al asocierii, a denunţat contractul încheiat cu „B” -S.R.L., urmând a recupera în instanţă restul de avans aflat in sold la 31.08.2015, respectiv 11.598.555 lei din care suma TVA dedusă este de 2.244.882 lei. Astfel, pentru această ultimă sumă trebuia efectuată ajustarea în minus a TVA dedusă cu această sumă de 2.244.882 lei pe motiv că serviciile achitate în avans nu mai urmau a fi prestate, potrivit cu prevederile art. 148 alin.(1) din Codul fiscal.
Menționează recurenta că, la data încetării contractului de prestări servicii nr. 6/13.02.2014, ca urmare a denunțării, intimata-reclamantă, în calitate de beneficiar avea obligaţia să ajusteze TVA dedusă aferentă avansurilor facturate, pentru care la data încetării contractului nu erau prestate serviciile achitate in avans. Atât in procedura administrativă, cât și în fața primei instanţe intimata-reclamantă nu a negat suma TVA de 2.244.882 lei cu care trebuia să diminueze TVA dedusă inițial, ba chiar a precizat-o în nota explicativă, dar a susţinut că, întrucât prestatoarea nu a emis factura cu valorile înscrise cu semnul minus nu a putut efectua ajustarea, neexistând prevederi fiscale care să o oblige să ajusteze TVA din proprie inițiativă.
În opinia recurentei, din analiza punctului 20 alin. (2) din normele metodologice de punere în aplicare a art. 138 din Codul fiscal, rezultă faptul că beneficiarul are obligaţia/dreptul să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, obligaţia/dreptul furnizorului fiind prevăzută separat, la alin. (1). Astfel, neîndeplinirea unei obligaţii legale nu poate fi motivată prin invocarea neîndeplinirii de către o altă persoană a unei alte obligaţii fiscale.
Recurenta susține că prin art. 1512 alin. (1) din Legea n. 571/2003, legiuitorul reglementează răspunderea fiscală ca fiind atât individuală cât și solidară, fapt ce demonstrează că și în condiţiile în care furnizorul nu ar fi emis factura de stornare a avansului beneficiarului intimata-reclamanta avea obligaţia să ajusteze taxa dedusă iniţial.
În ceea ce priveşte data la care această ajustare trebuia efectuata, prin extinderea interpretării prin analogie, atât din normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 148 din Codul fiscal, dar și din prevederile art. 1341 si art.1342 referitoare la exigibilitatea TVA, reiese indubitabil că aceasta este data la care a avut loc evenimentul care generează ajustarea.
Astfel, ca regulă generală, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, ceea ce înseamnă că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor. Emiterea facturii determină intervenirea exigibilităţii taxei înainte de naşterea faptului generator (de data prestării serviciilor) doar în situaţia în care factura este emisă înainte de prestarea serviciilor. Extinzând aplicarea acestor prevederi legale asupra cauzei de față, respectiv asupra datei la care intervine obligaţia ajustării taxei deduse iniţial, rezultă că emiterea facturii de către furnizor ar determina exigibilitatea taxei la data emiterii facturii numai în situaţia în care această factură este emisă înainte de apariţia evenimentului ce determină ajustarea (de data încetării contractului), în lipsa facturii sau a emiterii acesteia după data încetării contractului data la care trebuie făcută ajustarea taxei fiind data încetării contractului.
În ceea ce priveşte argumentele primei instanţe prin care a respins apărările DGAMC cu privire la modalitatea de interpretare a art. 1276 Cod Civil, în mod nelegal prima instanţă a reţinut că organul fiscal nu poate avea competența îndeplinirii sau nu a condițiilor în care poate opera denunţarea unilaterală a contractelor, instanţa reținând și existența dosarului nr. 23901/3/2015. Astfel, prima instanţă în mod nelegal a reţinut că până la soluţionarea definitivă a acestui litigiu care are ca obiect și constatarea executării defectuoase a lucrărilor de către prestator, inclusiv obligarea la restituirea unei părți din avansul plătit de către intimata-reclamanta nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 138, în sensul desfiinţării de comun acord a contractului sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti.
În opinia recurentei, denunţarea unilaterală a contractului produce aceleaşi efecte ca desfiinţarea contractului. Astfel, din interpretarea art. 1276 Codul civil, rezultă faptul că denunţarea unilaterală a contractului este dreptul uneia dintre părți-recunoscut prin contract sau, în lipsa prevederilor contractuale, prin lege, de care acesta poate uza în condiţiile clauzelor contractuale/prevederilor legale. Astfel, din momentul în care intimata-reclamantă a denunţat unilateral contractul, acest comportament a dus la desfiinţarea contractului.
I.3.3. Recurenta invocă art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, cu modificările si completările ulterioare, susținând că, în mod nelegal prima instanţă a admis și capătul de cerere privind calcularea și imputarea la plată a accesoriilor de întârziere la sumele reprezentând TVA.
I.4. Apărările formulate în cauză
Împotriva recursului promovat de pârâtă, a formulat întâmpinare intimata –reclamantă “A” Austria – Sucursala București România, solicitând respingerea, ca nefondat, a recursului şi menținerea sentinței recurate, ca temeinică şi legală.
În motivare, intimata –reclamantă a arătat următoarele:
- Cu privire la pretinsa greşită interpretare şi aplicare de către judecătorul fondului a prevederilor art. 145 alin. 2, art. 146 alin. 2 lit. a şi b art. 1472 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) şi ale punctului 49 din Normele Metodologice (HG. nr. 44/2004), în ceea ce priveşte recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.620.154 lei aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri pentru proiectul derulat de “A” Austria în Republica Moldova, reclamanta-intimată solicită respingerea acestor critici.
Susține intimata că este greșită opinia recurentei-pârâte în sensul că intimata-reclamantă “A” AUSTRIA - SUCURSALA BUCUREŞTI ROMÂNIA a formulat în nume propriu acţiunea civilă, la fel ca şi cererea de rambursare a TVA, considerând că firma-mamă, “A” Austria nu îşi putea exercita dreptul la rambursarea TVA pe calea completării şi depunerii formularului 300 - Decontul de TVA.
În opinia intimatei, posibilitatea/dreptul “A” Austria de a formula cererea de rambursare a TVA prin intermediul sucursalei rezultă din însăși instituția reprezentării fiscale, recunoscută şi în jurisprudența comunitară, sens în care invocă hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-323/12, E-On împotriva ANAF, pe care pârâtă o invocă în favoarea sa în întâmpinare.
- Cu privire la critica recurentei referitoare la faptul că sucursala din România nu a participat la proiectul derulat de firma-mamă în Republica Moldova, intimata susține că acest argument porneşte de la o interpretare greşită a naturii juridice a decontului de TVA înregistrat sub nr. INTERNT-78514217-2015 la data de 25.09.2015, recurenta apreciind în continuare că decontul a fost formulat de către sucursală pentru exercitarea propriului său drept la rambursarea TVA, iar cu numele şi pe seama firmei-marnă, la nivelul codului de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din România.
Intimata susține că principalul efect fiscal al înregistrării sucursalei şi al atribuirii unui cod de înregistrare fiscală l-a reprezentat acela că începând cu data de 31.05.2005 a devenit obligatoriu pentru “A” Austria să se identifice exclusiv prin intermediul codului fiscal atribuit sucursalei în toate operaţiunile comerciale derulate în România şi care au generat în sarcina sa obligaţia de a colecta TVA sau de a achita TVA. “A” Austria îşi putea exercita dreptul de deducere a TVA recunoscut conform art. 145 alin. 2 din Legea 571/2003, aferent achiziţiilor de utilaje, numai prin intermediul decontului de TVA depus de reclamantă.
Începând din data de 31.05.2005 “A” Austria a completat şi a depus declaraţii fiscale de TVA la autorităţile fiscale din România, în cadrul cărora au fost reflectate toate operaţiunile care din perspectiva TVA au locul în România.
Susține intimata că este nefondat argumentul recurentei care apreciază că legea fiscală nu recunoaşte posibilitatea substituirii sucursalei în dreptul la rambursarea TVA al societăţii mamă, concluzionând că decontul de TVA cu opţiune de rambursare sub nr. INTERNT-78514217-2015 nu putea fi depus decât de Sucursală şi doar pentru deducerea TVA aferentă activităţilor economice în care s-a implicat în nume propriu, prin afectarea patrimoniului şi capitalului Sucursalei, iar firma-mamă având posibilitatea rambursării TVA doar pe calea formulării unei cereri de rambursare, în aplicarea disp. art. 1472 din Legea 571/2003 şi a Directivei 2008/9/CE.
- Cu privire la susţinerea recurentei că pentru achiziţiile de echipamente şi utilaje livrate pe teritoriul României, dar folosite la proiectul din Rep. Moldova firma-mamă ar avea dreptul de a-și exercita dreptul de rambursare a TVA doar în conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE, intimata susține
că “A” Austria AG nu a avut în România un „sediu fix", în sensul prevederilor Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal pentru achiziţiile de utilaje efectuate din România destinate „exportului temporar" în Moldova pentru realizarea unor lucrări / prestări pe teritoriul acestui stat la care intimata-reclamantă nu a participat.
Aceste achiziţii din România se puteau efectua pe codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria, societatea putând astfel solicita rambursarea taxei în conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE şi prevederile art. 1472 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.
Intimata susține că în cauză erau de strictă interpretare şi aplicare dispoziţiile art. 153 alin. 5 din Legea 571/2003, iar persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151, are obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA în România, obligaţie care i-ar fi revenit şi “A” Austria, cu ocazia achiziţiilor intracomunitare efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale.
Intimata invocă aplicarea pct. 66 alin. 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal și susține că în cazul de faţă era imposibil ca firma-mamă să mai obţină un nou cod de TVA în România, în condiţiile în care deja avea atribuit de către Ministerul Finanţelor din România un Cod de înregistrare în scopuri de TVA încă din anul 2005, dobândit cu ocazia înregistrării Sucursalei sale din România. Faţă de aceste dispoziții imperative privind obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA, opinia ANAF, conform căreia “A” Austria ar fi putut achiziţiona bunurile prin folosirea direct a codului său de TVA din Austria este contrară prevederilor Codului fiscal.
- Primul motiv de recurs este fundamentat pe ipoteza greşită potrivit căreia decontul de TVA aparţine sucursalei, dar care nu are dreptul la rambursarea TVA în sumă de 1.620.154 lei, iar firma-mamă deşi este îndreptăţită să solicite rambursarea sumei de 1.620.154 lei cu titlu de TVA, îşi poate exercita acest drept în conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE şi prevederile art. 1472 alin. (1) din Codul fiscal (prin formularea unei cereri de rambursare a TVA, prin folosirea codului de înregistrare în scopuri de TVA din Austria).
Argumentul invocat de recurentă contravine şi Directivei 2008/9/CE, Codului fiscal ce transpune în legislaţia naţională prevederile Directivei 2008/9/CE, precum şi poziţiei oficiale a Ministerului Finanţelor Publice, comunicată prin adresa nr. 13427/13.04.2017, emisă ca răspuns la adresa nr. 64843/24.08.2016.
- Cu privire la pretinsa „nedovedire" pe baza de documente a modului în care au fost realizate achiziţiile de echipamente şi utilaje, având locul livrării în România, intimata susține că a făcut dovada realităţii tuturor achiziţiilor intracomunitare prin documentele depuse la dosarul cauzei, aspect ce rezultă și din considerentele Raportului de Inspecţie Fiscală, din care reiese că echipei de control i-au fost puse la dispoziţie de către societate toate documentele justificative solicitate:
Mai mult de atât, pe baza înscrisurilor prezentate de reclamantă, organele fiscale au constatat o serie de neconcordanţe şi au dispus luarea unor masuri privind corectarea declaraţiilor fiscale, aplicând totodată şi o sancţiune contravenţională în valoare de 1.000 Iei
În consecinţă, nu putem vorbi despre lipsa documentelor justificative sau omisiunea reclamantei de a pune la dispoziţia organelor fiscale sau a instanţei de judecată a tuturor documentelor pe care le deţinem în legătura cu efectuarea achiziţiilor intracomunitare care au făcut obiectul inspecţiei fiscale.
- Cu privire la al doilea motiv de recurs, prin care recurenta-pârâtă invocă o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor art. 138 lit. a) şi ale art. 148 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, în sensul că taxa pe valoarea adăugată dedusă iniţial pentru avansurile achitate de către “A” Austria către prestatorul „B” SRL în baza Contractului nr. 6/13.02.2014 ar fi trebuit să fie ajustată, în minus, de către societate în momentul imediat următor în care a intervenit denunţarea unilaterală a acestui contract, intimata susține că acesta are la bază o greşită interpretare a împrejurărilor de fapt şi de drept referitoare la modalitatea de încheiere, derulare şi încetare a contractului nr. 6/13.02.2014.
În opinia intimatei, în mod corect a stabilit prima instanţă că nu este îndeplinită condiţia imperativă a „desfiinţării contractului”, în sensul în care această operaţiune juridică este definită de punctul 20 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 din Codul fiscal la alin. 12 în sensul art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părțile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj.
În condiţiile în care legea nu prevede că denunţarea unilaterală a contractului doar de către una dintre părţi nu reprezintă un caz de desfiinţare a contractului, nu există niciun temei legal pentru ca organele fiscale să o poată obliga să ajusteze baza impozabilă şi/sau TVA, deoarece nu este incidentă situaţia-premiză prevăzută de art. 138 lit. a şi 148 din Legea nr. 571/2003.
Arată intimata că nu este incidentă nici situația premisă a unei renunţări amiabile la contract deoarece prestatorul “B” SRL nu a fost de acord cu denunţarea contractului, motiv pentru care la data de 26.05.2015 asocierea “A”, “C” m.b.h., “D” S.A. “E”S.R.L a chemat în judecată pe prestator pentru a solicita instanţei de judecată să constate executarea defectuoasă a lucrărilor de către prestator şi obligarea acestuia la restituirea unei părţi din avans, formându-se dosarul nr. 23901/3/2015 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti, nesoluţionat până în prezent, în care s-a formulat şi o cerere reconvenţională. Ca atare, nu este incident cazul premisă al unei hotărâri judecătoreşti de desfiinţare a contractului, dosarul nefiind soluţionat până în prezent printr-o decizie definitivă.
Susține intimata că măsura organelor fiscale este nelegală, deoarece este dată cu ignorarea procedurii fiscale, care condiţionează obligaţia de ajustare a TVA de către “A” AUSTRIA - SUCURSALA BUCUREŞTI ROMÂNIA de emiterea în prealabil de către furnizorul “B” SRL a unei facturi prin care să ajusteze baza de impozitare aferentă avansului facturat iniţial prin cele 4 facturi de avans.
În acest sens, intimata invocă punctul 20 din Normele metodologice, date în aplicarea art. 138 din Codul fiscal din care, în opinia sa, rezultă că înainte ca intimata-reclamantă să îşi ajusteze valoarea TVA dedusă iniţial pe baza celor 4 facturi de avans emise de “B” SRL, este obligatoriu să cunoască mai întâi valoarea cu care se va fi ajustat baza impozabilă, lucru care s-ar întâmpla doar în momentul în care “B” SRL ar emite o factură de ajustare a bazei impozabile, pe care să o comunice apoi și intimatei.
În consecinţă, în opinia intimatei, este lipsită de temei legal susţinerea pârâtei DGAMC-Serviciul Soluţionare Contestaţii în sensul că „obligaţia furnizorului este prevăzută separat de obligaţia beneficiarului de a-şi ajusta dreptul de deducere a TVA". Apreciază intimata că această ordine în operaţiunea de ajustare (emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare şi a valorii TVA aferente de către “B” SRL înainte ca intimata-reclamantă să procedeze la ajustare la rândul său este în spiritul principiului neutralităţii TVA. În măsura în care prestatorul a colectat de la societatea intimată TVA aferentă celor 4 facturi de avans, dreptul de deducere exercitat de intimata-reclamantă pentru aceeaşi sumă de TVA nu a adus nicio atingere/niciun prejudiciu bugetului de stat. Atâta vreme cât TVA colectată de “B” SRL nu va fi corectat de aceasta prin emiterea unei facturi de stornare a avansurilor încasate, obligarea reclamantei la ajustarea sumei de TVA deduse cu - 2.244.382 lei prin Decizia de impunere este inechitabilă, fiind de natură să afecteze poziţia fiscală a reclamantei, prin ajustarea TVA-ul dedus, în vreme ce poziţia fiscală a emitentului facturilor respective nu este modificată în corespondenţă.
Intimata invocă în acest sens şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-660/1B şi C-661/16, Hnanzamt Dachau împotriva Achim Kollroft şi Finanzamt Goppingen împotriva Erich Wirtl, conform căreia:
În condiţiile în care până în prezent nu există un consens între intimata-reclamantă şi prestatoarea “B” S.R.L., iar eventuala creanţă faţă de această terţă societate, constând în valoarea avansului şi a TVA care trebuie să fie restituită nu este certă şi exigibilă, neavând vreo relevanţă fiscală faptul că intimata a solicitat recuperarea avansului rămas în sold, atâta vreme cât nu se cunoaşte soluția instanţei de judecată, nu există niciun fundament legal pentru ca organele fiscale să considere că incidentă situaţia prevăzută de art. 138 lit. A din Codul fiscal pentru a fi obligată la ajustarea TVA cu -2.244.882 lei.
- Cu privire la al treilea motiv de recurs, prin care recurenta-pârâtă critică soluţia instanţei de fond cu privire la anularea obligaţiei de plată a accesoriilor de întârziere aplicate de organele fiscale la sumele de TVA pentru care a fost respins dreptul la deducere în mod nelegal, intimata solicită ca, în cazul în care vor fi respinse primele două motive de recurs sp fie respins ca nefundat și acest motiv distinct.
I.5. Răspunsul la întâmpinare
Recurenta – pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata–reclamantă.
II. Procedura de soluționare a recursului
Cu privire la examinarea recursului în completul filtru
În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr.212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art.493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art.493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.
Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin.(2) și art. 201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin.(3), raportat la art. XV din Legea nr.2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătoreşti, prin Rezoluţia preşedintelului completului învestit cu soluţionarea dosarului s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 8 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
III. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art.496-499 din Codul de procedură civilă.
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat, în considerarea următoarelor argumente:
Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că deşi recurenta a încadrat motivele de recurs în art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, în realitate prin criticile formulate recurenta reia constatările organelor de control și susține legalitatea acestora, fără a se raporta în mod direct și concret la cele reținute de instanța de fond și fără a tinde a dezvolta nelegalitatea modului de aplicare și interpretare a legii de către instanță.
Potrivit art. 483 C.proc.civ.: „(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.”
De asemenea, potrivit art. 486 C.proc.civ.: „Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;”
Potrivit art. 488 alin (1) C.proc.civ.: „(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...)”.
Din textele de lege enunţate reiese că recursul urmăreşte să supună instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele, întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.
În acest sens, Înalta Curte reţine că dezvoltarea motivelor de recurs implică determinarea de către recurent, în concret, a greşelilor imputate instanţei de fond, însă nu a oricăror greşeli, ci doar a celor care pot fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute la art. 488 alin (1) C.proc.civ., şi aceasta întrucât casarea hotărârii atacate poate fi atrasă doar de acele nelegalităţi care pot fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute expres de acest articol, şi nu de orice nemulţumire a părţii.
În situaţia dedusă judecăţii, motivele de casare invocate pot fi încadrate
numai parțial în motivele de casare expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile art.488 alin.1 Cod procedură civilă, parte din aspectele de ordin faptic invocate de către recurentă ca justificare a conduitei sale neantamând critici legate de greşita aplicare a normelor de drept material.
În dezvoltarea motivelor de recurs, sub o serie de aspecte, recurenta nu face altceva decât să îşi exprime nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată, fără însă a arăta, în mod concret, în ce măsură instanța nu ar fi respectat prevederile legale prin raportare la obiectul cauzei, ci doar reiterând constatările organelor fiscale, fără însă a arăta, în mod concret, care sunt acele prevederi legale nerespectate de către instanța de fond şi în ce măsură nu ar fi respectate astfel de prevederi legale, nefiind dezvoltate motive de nelegalitate care să poată fi încadrat în prevederile art. 488 alin (1) C.proc.civ..
În raport de situaţiile limitative în care trebuie să se încadreze motivele de recurs, Curtea nu poate analiza nelegalitatea hotărârii atacate doar pentru simplul fapt că recurenta susține cu caracter general o atare nelegalitate, fără a se arăta, în mod clar şi concret, care prevederi legale ar fi nesocotite de către instanța de fond.
În calea de atac a recursului, exercitată în condițiile art.20 din Legea nr.554/2004, instanța de control judiciar nu are posibilitatea de a analiza cauza sub toate aspectele, ci trebuie să respecte aceleași exigențe impuse recursului prin Codul de procedură civilă, având în vedere norma de trimitere din art.28 din Legea nr.554/2004.
Prin urmare, criticile extensive ale recurentei vor fi analizate în continuare numai în măsura în care acestea dezvoltă motive de nelegalitate care să poată fi încadrat în prevederile art. 488 alin (1) pct.8 C.proc.civ..
În limitele deduse judecăţii în prezentul recurs, astfel cum au fost acestea mai sus clarificate, Înalta Curte reţine că sunt nefondate criticile recurentei după cum urmează:
III.1. Este nefondat primul motiv de recurs, prin care recurenta critică în esență recurenta critică sentința pronunțată de prima instanță prin prisma încălcării prevederilor art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.620.154 lei aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri pentru proiectul derulat în Republica Moldova de “A” Austria prin achiziţii efectuate de societatea “A” AUSTRIA prin intermediul codului de TVA al sucursalei sale din România: TVA în sumă de 1.157.043 lei aferentă achiziţiilor din România, şi TVA în sumă de 463.111 lei aferentă achiziţiilor din alte state membre ale UE.
Sintetizând motivele de recurs dezvoltate de recurentă sub acest aspect, Înalta Curte reţine că în esență se critică soluția pronunțată de prima instanță reiterându-se legalitatea celor constatate de organele fiscale sub următoarele aspecte:
III.1.1. Intimata-reclamanta a dedus TVA aferentă unor achiziţii ce nu au fost în beneficiul său și nu au fost destinate folosului operaţiunilor sale impozabile, aceste achiziţii nefiind înregistrate în patrimoniul/contabilitatea intimatei-reclamante în calitatea sa de sucursală și fiind bunuri aparținând de fapt societăţii mamă.
III.1.2. “A” Austria AG nu a avut în România un “sediu fix”, în sensul prevederilor Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, pentru achiziţiile de utilaje efectuate din România destinate „exportului temporar” în Moldova pentru realizarea unor lucrări/prestări pe teritoriul acestui stat la care intimata-reclamanta nu a participat. Aceste achiziţii din România se puteau efectua pe codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria, societatea putând astfel solicita rambursarea taxei in conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE și prevederile art. 1472 alin.(1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.
III.1.3. Intimata-reclamantă nu a depus documente privind modul de realizare a acestor achiziţii, achiziţiile nu au fost în beneficiul său și aceasta nu a participat la realizarea operaţiunilor din Moldova, nefiind îndeplinite cumulativ condițiile ca achiziţiile să fie efectuate în beneficiul persoanei impozabile, respectiv să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale impozabile.
Din încadrarea acestor critici în motivele de nelegalitate prevăzute de art.488 alin.1 pct.8 C.proc.civ. rezultă că se critică greșita aplicare și interpretare a prevederilor art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) și art.1472 din Legea nr. 571/2003 sub aspectul dreptului reclamantei de deducere a TVA din prisma îndeplinirii sau nu a condiţiilor legale de fond şi de formă și al modalității în care dreptul de deducere TVA pentru achiziţiile de bunuri aferente proiectului din Republica Moldova a fost exercitată prin utilizarea codului de TVA din Romania atribuit Sucursalei, RO 17640195.
Situaţia de fapt stabilită de instanța de fond ținând seama și de raportul de expertiză efectuat în cauză şi răspunsul transmis sub nr. 13427/13.04.2017 de către ANAF către Taxhouse SRL cu privire la regimul fiscal al deducerilor privind proiectul derulat în Rep. Moldova (fila 124-126 vol 2), situație de fapt care nu formează obiectul revizuirii în calea de atac a recursului, care vizează doar motive de nelegalitate, este aceea că societatea reclamantă a efectuat achiziţii de bunuri comunitare şi extracomunitare (iniţial, în România) în vederea derulării proiectului din Republica Moldova, iar aceste achiziţii de utilaje au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate (în Republica Moldova).
Potrivit art. 145 alin 2 lit a şi b Cod fiscal, „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării, printre altele, în folosul: a) operaţiunilor taxabile; b) operațiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind in străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate in Romania.”
Aşadar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în condițiile art. 145 alin 2 lit. b Cod fiscal este condiţionată de îndeplinirea a două seturi de condiții:
- pe de o parte, de îndeplinirea cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, întocmai ca pentru orice operațiune taxabilă în România (condiții identice cu cele de la lit.a), primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia;
- condiția ca locul livrării/prestării să fie considerat ca fiind în străinătate.
Verificarea îndeplinirii primului set de condiții prevăzut de art. 145 alin 2 lit. b Cod fiscal, presupune în esență a se verifica dacă, în raport de starea de fapt dedusă judecății, în situația în care acest tip de operaţiune ar fi fost realizată in România, potrivit legislaţiei naţionale, pentru aceste operaţiuni, taxa ar fi fost deductibilă.
Pentru verificarea condiției ca locul livrării/prestării să fie considerat ca fiind în străinătate, prezintă relevanță stabilirea locului livrării de bunuri şi a locului achiziţiei intracomunitare, potrivit modului în care acestea sunt definite de lege.
Ținând seama de dispozițiile legale aplicabile în raport de situația de fapt dedusă judecății, Înalta Curte reține că sunt nefondate criticile aduse de recurentă sentinței instanței de fond, după cum urmează:
III.1.1. Într-o primă critică, recurenta a susținut că intimata-reclamanta a dedus TVA aferentă unor achiziţii ce nu au fost în beneficiul său și nu au fost destinate folosului operaţiunilor sale impozabile, aceste achiziţii nefiind înregistrate în patrimoniul/contabilitatea intimatei-reclamante în calitatea sa de sucursală și fiind bunuri aparținând de fapt societăţii mamă.
În ceea ce privește această critică, Înalta Curte reține ca fiind aplicabile prevederile art.169 lit.a din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care privesc situația în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor legate de activitățile efectuate în afara statului membru, potrivit cărora: ” Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operațiuni:
|
(a) |
operațiuni legate de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf, efectuate în afara statului membru în care taxa este datorată sau achitată, pentru care TVA este deductibilă în cazul în care operațiunile sunt efectuate în statul membru respectiv;” |
În acest sens, Înalta Curte reţine şi jurisprudenţa CJUE în cauzele C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn (par.36-40), C-37/95, par.19 și C-110/94, Inzo şi Belgia, care este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.
În aplicarea acestor principii, Înalta Curte constată că exced dispozițiilor art. 145 alin 2 lit b C fiscal și jurisprudenței CJUE mai sus prezentate aspectele invocate de către organul fiscal în susţinerea respingerii cererii de rambursare și reiterate în motivele de recurs, respectiv faptul că bunurile achiziţionate necesare derulării proiectului din Republica Moldova nu aparțin sucursalei, nefiind înregistrate în evidenţa contabilă a sucursalei, beneficiul economic rezultat din acest proiect a aparţine societăţii mamă din Austria, iar sucursala nu a contribuit la realizarea acestui proiect, nu a generat ulterior achiziţionării bunurilor, operaţiuni impozabile din sfera TVA care să îi confere dreptul de deducere.
Astfel, atâta timp cât recurenta a dovedit că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA, invocând aspecte care exced textului de lege.
Așa cum în mod corect s-a reținut de către instanța de fond, dispozițiile legale nu se referă nici la condiţia generării beneficiului economic, nici la modul în care aceste bunuri sunt înregistrate în evidenţa contabilă, ci priveşte în mod obiectiv elementul intențional drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, respectiv intenţia de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care, dacă s-ar fi realizat în România, ar fi generat dreptul de deducere, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori chiar de efectuarea propriu-zisă a activităţilor respective.
Or, din aspectele factuale reținute de către instanța de fond și necontestate de către pârâte rezultă că intenţia reclamantei a fost de a desfăşura operaţiuni economice taxabile, respectiv că achiziţionarea utilajelor în Romania de către “A” prin intermediul codului de înregistrare în scopuri din România a fost realizată în scopul de a fi folosite în activităţile economice aferente proiectului de construcții-montaj din Republica Moldova, iar TVA ar fi fost deductibilă dacă aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România, așa cum cer dispozițiile art. 145 alin.2 lit. b) din Codul fiscal.
III.1.2. Într-o a doua critică, recurenta a susținut încălcarea art. 1472 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, arătând că pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de societatea mamă la care sediul fix, în speţă sucursala de pe teritoriul României, nu participă se consideră că persoana impozabilă “A” Austria nu este stabilită în România pentru respectivele operaţiuni, în consecinţă neavând nici obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România pentru astfel de activităţi. În opinia recurentei, “A” Austria AG nu a avut în România un “sediu fix”, în sensul prevederilor Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, pentru achiziţiile de utilaje efectuate din România destinate „exportului temporar” în Moldova pentru realizarea unor lucrări/prestări pe teritoriul acestui stat la care intimata-reclamanta nu a participat, iar aceste achiziţii din România se puteau efectua pe codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria, societatea putând astfel solicita rambursarea taxei in conformitate cu prevederile Directivei 2008/9/CE și prevederile art. 1472 alin.(1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.
Cu privire la această critică, Înalta Curte reține că ea vizează două aspecte distincte: unul cu privire la exercitarea modului de deducere (prin intermediul sucursalei sau direct de către societatea mamă) și unul cu privire la operațiunile care au locul livrării/prestării sau locul achiziţiei intracomunitare de bunuri în România, pentru care dreptul de deducere s-ar putea exercita prin intermediul sucursalei.
Înalta Curte reține a fi aplicabile în cauză dispozițiile art. 66 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal: „Persoana impozabilă care are sediul activității economice în afara României şi este stabilită în Romania printr-unul sau mai multe sedii fixe fără personalitate juridică, conform art. 125 1 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, va fi identificata printr-un singur cod de înregistrare în scopuri de taxă conform art. 153 C fiscal. În acest scop, persoana impozabilă care are sediul activității economice în afara României va desemna unul dintre sediile fixe aflate pe teritoriul României să depună decontul de taxa şi să fie responsabil pentru toate obligaţiile în scopuri de TVA, conform acestui titlu, ale tuturor sediilor fixe stabilite în România ale acestei persoane impozabile”.
Pe de altă parte, în aplicarea prevederilor art. 1472 Cod fiscal, prin Normele metodologice se arată că: ”a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;”
În esență, divergența dintre cele două părți în litigiu poartă asupra aplicării sau nu, în cauză a dispozițiilor art. 1472 Cod fiscal, chestiune pentru a cărei lămurire este necesar să se stabilească dacă reclamanta-intimată poate fi considerată sau nu „persoană juridică stabilită în România”.
În acord cu situația de fapt reținută de către instanța de fond și care nu poate fi obiect de revizuire în recurs, începând din data de 31.05.2005, sucursala din România a reclamantei a completat şi a depus declaraţii fiscale la ANAF atât în nume propriu (pentru operaţiunile economice desfăşurate în România în limitele autorizării date prin actul de înfiinţare a sucursalei), cât şi în numele şi pe seama firmei mamă din Austria pentru toate operaţiunile comerciale desfăşurate de aceasta în România, ceea ce implică în mod necesar că și exercitarea dreptului de deducere a TVA atât în nume propriu, cât şi în numele şi pe seama firmei mamă (pentru operaţiunile economice facturate către “A” Austria, prin folosirea codului de TVA românesc: CIF RO17640195, pentru care aceasta a plătit TVA care apoi a fost colectată de Statul Român şi pentru care mai târziu şi-a exercitat dreptul de rambursare a TVA, în aplicarea principiului neutralităţii TVA, prin înregistrarea decontului de TVA din data de 25.09.2015).
O persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României nu poate avea mai multe coduri de înregistrare în scopuri de TVA în România. “A” beneficiind de codul unic TVA RO 17640195, toate operaţiunile “A” care au locul livrării/prestării sau locul achiziţiei intracomunitare de bunuri în România, se raportează, din perspectiva TVA, la acest cod, în baza 126 alin. 1 şi 3 din Codul fiscal şi prin raportare la criteriile prevăzute de art. 132, 132 1 si 133 din Codul fiscal.
Aşadar, pentru înţelegerea sintagmei „persoană stabilită” în statul membru de rambursare, trebuie distins între conceptul de „sediul permanent” specific impozitării directe a companiilor din perspectiva impozitului pe profit şi noţiunea de „sediul fix” (utilizată şi în art. 1251 alin 2 Cod fiscal) care reprezintă un concept specific legislaţiei în materie de TVA, un element esenţial reprezentându-l, în speţa de faţă, stabilirea locului în care au avut loc livrările de bunuri destinate apoi derulării operaţiunilor comerciale aferente proiectului din Rep. Moldova.
În cazul sediilor fixe, TVA se datorează atât pentru operaţiunile economice desfășurate la nivelul sediului fix, cât şi pentru toate operaţiunile economice care nu au legătură cu sediul fix din România, dar pentru care locul livrării de bunuri, prestării de servicii sau locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este in Romania, potrivit regulilor specifice pentru determinarea locului operaţiunilor economice din perspectiva TVA, indiferent daca aceste operaţiuni aparţin sau nu aparţin sediului fix.
Rezultă din aceste dispoziții că reclamanta avea obligaţia înregistrării în România în scopuri TVA și că, o dată îndeplinită această obligație, pentru toate operaţiunile “A” care au locul livrării/prestării sau locul achiziţiei intracomunitare de bunuri în România avea obligaţia utilizării codului unic TVA RO 17640195.
În ceea ce privește aplicabilitatea prevederilor art. 147 2 alin 1, Înalta Curte confirmă raționamentul instanței de fond potrivit căreia acestea nu sunt aplicabile în măsura în care reclamanta era înregistrată în România, iar locul livrării/prestării sau locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este în România.
Se confirmă, de asemenea, concluzia instanței de fond cu privire inaplicabilitatea în cauză a Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare.
Astfel cum rezultă din prevederile art. 1 din Directiva 2008/9/CE, aceasta ”urmăreşte stabilirea normelor detaliate de rambursare a TVA‑ului, prevăzută la articolul 170 din Directiva 2006/112, în favoarea persoanelor impozabile care nu sunt stabilite în statul membru de rambursare care îndeplinesc condițiile enunțate la articolul 3 din Directiva 2008/9”.
Cu privire la domeniul său de aplicare, art.3 din această Directivă stabilește că: “Prezenta directivă se aplică oricărei persoane impozabile nestabilite în statul membru de rambursare care îndeplinește următoarele condiții:
|
(a) |
pe parcursul perioadei de rambursare nu și-a avut sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care să fi efectuat operațiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau reședința sa obișnuită în statul membru de rambursare; |
|
(b) |
pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul statului membru de rambursare”. Directiva defineşte, în art.2 pct.1 persoana impozabilă care nu este stabilită în statul membru de rambursare ca fiind ”o persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE care este stabilită pe teritoriul altui stat membru decât statul membru de rambursare.” De asemenea, în sensul definițiilor date de art.2 pct.2, respectiv pct.5 din Directivă:
|
Or, așa cum s-a arătat mai sus, “A” Austria era deja înregistrată în scopuri de TVA în Romania prin codul de înregistrare în scopuri de TVA RO 17640195.
Înalta Curte are în vedere şi cele statuate de C.J.U.E în hotărârea din data de 12.09.2013 pronunţată în cauza C-388/11, Creditul Lionez, că:
„33. Astfel, o societate care şi-a stabilit sediul într-un stat membru şi care dispune de o unitate fixă într-un alt stat membru trebuie să fie considerată, pentru acest motiv, ca fiind stabilită în acest din urmă stat în ceea ce priveşte activităţile care sunt desfăşurate pe teritoriul său şi nu va mai putea pretinde rambursarea TVA, în sensul celei de A opta directive 79/1072/CEE (...). Revine unităţii fixe menţionate sarcina de a solicita autorităţilor fiscale ale acestui stat deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor realizate pe teritoriul său”.
Cu privire la argumentele pârâtei referitoare la instituția reprezentării fiscale, sens în care solicită valorificarea considerentelor din hotărârea CJUE din 6.02.2014, C‑323/12, E.O.N. Global Commodities SE, Înalta Curte apreciază, în acord cu instanța de fond, că prezenta cauză se distinge în mod esenţial de situaţia de fapt din acea cauză, această jurisprudență neputând fi valorificată în raport de situația de fapt dedusă judecății.
Prin urmare, în mod corect s-a concluzionat de către instanța de fond că, întrucât reclamanta beneficia în România de un sediu fix, de un cod unic de înregistrare RO 17640195 prin intermediul căruia sunt raportate toate operaţiunile care au locul livrării/prestării România, mecanismul deducerii aplicabil în cauză este cel reglementate de art. 145 Cod fiscal, iar prevederile art. 147 2 alin 1 lit a Cod fiscal nu sunt incidente în cazul reclamantei.
O dată clarificat acest aspect, rămâne a se stabili ce înseamnă operaţiunile care au locul livrării/prestării România.
Sub acest aspect, Înalta Curte reține că din prisma dreptului de deducere a TVA relevanță prezintă stabilirea locului livrării de bunuri şi a locului achiziţiei intracomunitare, care, în cazul livrărilor locale de bunuri, se face în funcţie de locul unde se găsesc bunurile la momentul când începe expedierea sau transportul (art. 132 alin.1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal), iar în cazul achiziţiilor intracomunitare de bunuri, în funcție de locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor (art. 132 1 alin.1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal).
În sfârșit, potrivit art.133 alin.2 Cod fiscal, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.
Astfel cum în mod corect se reține de către instanța de fond, concluzie întemeiată și pe concluziile expertului judiciar, sunt lipsite de relevanță, în raport de dispozițiile legale și jurisprudența mai sus prezentată, aspectele legate de neimplicarea proprie în proiectul din Republica Moldova a sucursalei reclamantei cu resurse umane sau tehnice, întrucât solicitarea dreptului de deducere nu s-a făcut în considerarea acestui fapt, ci a reprezentat exercitarea dreptului de deducere de către “A” Austria prin intermediul codului de TVA din Romania pentru operaţiunile taxabile desfășurate în afara României, permisă atât timp cât locul livrării/prestării sau locul achiziţiei intracomunitare şi naţionale pentru utilajele achiziţionate de “A” este în România, conform art. 132, 132 1 și 133 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.
Or, în baza celor indicate în raportul de expertiză, instanța de fond a stabilit, aspect necontestat de către recurentă, faptul că locul operaţiunilor din perspectiva TVA este România atât pentru achiziţiile locale realizate de “A” la nivelul codului de înregistrare în scopuri de TVA din România, cât și în cazul achiziţiilor intracomunitare realizate de “A” în Romania prin utilizarea codului de înregistrare în scopuri de TVA din România.
Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei referitoare la faptul că “A” Austria AG nu a avut în România un “sediu fix”, în sensul prevederilor Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, pentru achiziţiile de utilaje efectuate din România destinate „exportului temporar” în Moldova pentru realizarea unor lucrări/prestări pe teritoriul acestui stat la care intimata-reclamanta nu a participat și că aceste achiziţii din România se puteau efectua pe codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria.
În ceea ce priveşte argumentul pârâtei privind neînregistrarea în contabilitatea sucursalei a acestor bunuri, Înalta Curte reține concluzia instanței de fond, întemeiată pe raportul de expertiză, potrivit căreia facturile de achiziţie a acestor utilaje au fost achitate de către “A” AF fără implicarea sucursalei din România, iar modalitatea de înregistrare a acestor achiziţii de utilaje de către “A” Austria în România, prin utilizarea codului de TVA din Romania atribuit Sucursalei, RO 17640195, atât pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, cât şi achiziţiile locale de bunuri în contabilitatea “A” Austria sucursala Bucureşti Romania şi în cadrul declaraţiilor fiscale de TVA întocmite la nivelul codului de înregistrare în scopuri de TVA din Romania al “A” Austria - RO 1764019 s-a făcut în mod corect. (f. 245 vol 2).
Prin urmare, Înalta Curte apreciază ca fiind corectă concluzia instanței de fond în sensul îndeplinirii condiţiilor de fond privind dreptul de deducere a TVA potrivit art. 145 alin 2 lit. b Cod fiscal.
III.1.3. În sfârșit, recurenta susține că intimata-reclamantă nu a depus documente privind modul de realizare a acestor achiziţii.
Cu privire la îndeplinirea condiţiilor stipulate de art. 146 alin 1 lit a Cod fiscal, Curtea reține că, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 din fostul Cod fiscal (art.319 din actualul Cod fiscal). Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.
În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: ”dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, punctul 37).
În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C‑63/04, Rec., p. I‑11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, Rec., p. I‑6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38).”
Normele metodologice detaliază, la pct.67 condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, astfel cum rezultă acestea din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv „pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.”
Normele metodologice transpun jurisprudenţa anterioară a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în sensul că: „Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec., p. I‑1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C‑438/09, Rep., p. I‑14009, punctul 24, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)
29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C‑324/11, punctul 26).”
Potrivit celor statuate constant în jurisprudenţa C.J.U.E., principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).
Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, citate de Normele metodologice, „organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.”
Aşa cum se precizează în aceleaşi Normele metodologice, jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunţate în cauzele Bonik C-285/11 şi C-277/14 PPUH.
În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:
„37.(...)autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42).
38. Aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare și de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax și alții, punctele 58 și 59, precum și Kittel și Recolta Recycling, punctul 53).
39. De asemenea, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctul 56, precum și Mahagében și Dávid, punctul 46).
40. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45).
41. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA‑ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, precum și Mahagében și Dávid, punctul 47).
42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 48).
43. În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 49).
Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei. Prin urmare, instanţa de fond nu se putea substitui organului fiscal, căruia îi revenea sarcina de a susţine şi eventual proba săvârşirea sau cel puţin cunoaşterea implicării recurentei într-o fraudă cu privire la deducerea T.V.A..
Prin urmare, nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere, fiind justificată concluzia instanței de fond care a reținut concluziile expertului judiciar desemnat în cauză în sensul că “eventuala lipsă a unor elemente formale menționate la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal nu este de natură să influenţeze realitatea operațiunilor consemnate în cadrul acestor facturi și nici să aducă atingere dreptului de deducere al TVA exercitat de “A” Austria, la nivelul codului de înregistrare în scopuri de TVA din Romania, RO 17640195, aspect care nu a fost contestat de către ANAF.”
III.2. Nefondate sunt și criticile recurentei cu privire la încălcarea de către instanța de fond a art. 138 lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, în ceea ce privește ajustarea TVA deductibilă în sumă de -2.224.S32 lei aferentă avansurilor facturate de către prestatoarea de servicii “B” SRL către “A” Austria.
Înalta Curte reține că, în esență, pe calea acestui al doilea motiv de recurs, recurenta-pârâtă susține că taxa pe valoarea adăugată dedusă iniţial pentru avansurile achitate de către “A” Austria către prestatorul LGB TRAN5ARK SRL în baza Contractului nr. 6/13.02.2014 ar fi trebuit să fie ajustată, în minus, de către societate în momentul imediat următor în care a intervenit denunţarea unilaterală a acestui contract.
În dezacord cu recurenta, intimata susține că decizia atacată are la bază o greşită interpretare a împrejurărilor de fapt şi de drept referitoare la modalitatea de încheiere, derulare şi încetare a contractului nr. 6/13.02.2014.
Analizând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a aspectelor contestate, Înalta Curte reține că în mod corect a stabilit prima instanţă că nu este îndeplinită condiţia imperativă a „desfiinţării contractului”, în sensul art. 138 Cod fiscal. Astfel, art.138 Cod fiscal (Ajustarea bazei de impozitare) prevede că: ” Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:
a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;”
Noțiunea de desființarea contractului care justifică reducerea bazei de impozitare este definită de punctul 20 alin. 12 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 din Codul fiscal la ca: ” orice modalitate prin care părțile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj.”
În condițiile în care legea fiscală nu prevede că denunțarea unilaterală a contractului doar de către una dintre părţi reprezintă un caz de desfiinţare a contractului în sensul art.138 Cod fiscal, nu există un temei legal pentru ca organele fiscale să poată obliga intimata la ajustarea bazei impozabilă şi/sau TVA, deoarece nu este incidentă situaţia-premiză prevăzută de art. 138 lit. a şi 148 din Legea nr. 571/2003.
Criticile recurentei sunt întemeiate pe o accepțiune a noțiunii de desființare a contractului care nu este proprie legislație fiscale, ci accepțiunii generale din Codul civil.
Or, potrivit art.1 alin.3 Cod fiscal: ”(3) În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal.”
Prin urmare, atâta timp cât prin dispozițiile legii fiscale s-a dat o definiție specială noțiunii de desființare a contractului, cu aplicare la un anumit context, respectiv cel al ajustării bazei impozabile, această definiție primează față de accepțiunea generală care rezultă din interpretarea Codului civil, nefiind de conceput ca legiuitorul să dea o definiție specială decât dacă aceasta ar deroga de la dreptul comun.
În acest sens, Înalta Curte reține aplicarea dispozițiile art.48 alin.3 din Legea 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, text potrivit căruia: ”(3) Dacă în cuprinsul unui articol se utilizează un termen sau o expresie care are în contextul actului normativ un alt înțeles decât cel obișnuit, înțelesul specific al acesteia trebuie definit în cadrul unui alineat subsecvent.”
Prin urmare, criticile recurentei, care susține în esență incidenţa dispozițiilor art. 1276 C civil care reglementează denunțarea unilaterală sunt nefondate, fiind fără relevanță faptul că aceasta produce aceleași efecte cu desființarea contractului prin acordul părților.
Înalta Curte reține că, potrivit înscrisurilor depuse la dosarul de fond (filele 270-271 vol 2), cu privire la desființarea acestui contract există un litigiu comercial pe rolul Tribunalului Bucureşti Secţia A VI-A civilă care face obiectul dosarului nr. 23901/3/2015, iar în recurs nu s-a făcut dovada soluționării definitive a acestui litigiu, care are ca obiect şi constatarea executării defectuoase a lucrărilor de către prestator, inclusiv obligarea la restituirea unei părţi din avansul plătit de către reclamantă.
Prin urmare, în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 138 Cod fiscal, în sensul desfiinţării de comun acord a contractului sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti.
Recurenta invocă, de asemenea, aplicarea dispozițiilor art. 148 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, text potrivit căruia: ”Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital se realizează dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la art. 138”.
Or, în lipsa unei decizii definitive cu privire la desființarea contractului, aceste dispoziții nu sunt aplicabile în cauză.
A mai susținut recurenta că, atât din normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 148 din Codul fiscal, dar și din prevederile art. 1341 si art.1342 referitoare la exigibilitatea TVA, reiese că data la care ajustarea trebuia efectuată este data la care a avut loc evenimentul care generează ajustarea.
Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reține că instanța de fond nu dat o altă interpretare cu privire la data la care ajustarea trebuia efectuată, ci doar a constatat că evenimentul care generează ajustarea, în speță desființarea contractului, nu este încă realizat, aspect de altfel confirmat în recurs, după cum s-a arătat mai sus.
Înalta Curte reține apărarea intimatei care invocă dispozițiile punctului 20 din Normele metodologice, date în aplicarea art. 138 din Codul fiscal, text potrivit căruia:
”(1) În situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare.”
Din aplicarea acestor dispoziții la situația de fapt dedusă judecății rezultă că, înainte ca intimata-reclamantă să îşi ajusteze valoarea TVA dedusă iniţial pe baza celor 4 facturi de avans emise de “B” SRL, aceasta trebuia să cunoască valoarea cu care se va fi ajustat baza impozabilă, ceea ce presupunea că “B” SRL a emis o factură de ajustare a bazei impozabile, pe care a comunicat-o intimatei.
Sub acest aspect, instanța de fond a reținut, fapt necontestat de către recurentă, că după data de 12.05.2015 nu au fost emise de către “B” SRL facturi de stornare parţială a avansului achitat de asocierea în participațiune, iar reclamanta nu a încasat vreo sumă de bani după data de 12.05.2015 de la “B” SRL (cu titlu de restituire avans, sau orice alt titlu (filele 261 – 262, vol. 2).
Cu privire la acest aspect, prin recurs, recurenta a susținut că, întrucât prin art. 1512 alin. (1) din Legea 571/2003, legiuitorul reglementează răspunderea fiscală ca fiind atât individuală cât și solidară, chiar și în condiţiile în care furnizorul nu ar fi emis factura de stornare a avansului beneficiarului intimata-reclamanta avea obligaţia să ajusteze taxa dedusă iniţial.
Înalta Curte nu poate reține aceste susțineri, iar în acest sens, are în vedere şi cele statuate de C.J.U.E în cauzele conexate C-660/16 şi C-661, Finanzamt Dachau împotriva Achim Kollroß si Finanzamt Göppingen conform cărora:
„ Articolele 65 si 167 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie să fie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferente plăţii unui avans nu poate fi refuzat potenţialului cumpărător al bunurilor respective atunci când acest avans a fost plătit si încasat și, la momentul acestei plăţi, toate elementele pertinente ale viitoarei livrări puteau fi considerate ca fiind cunoscute de cumpărător, iar livrarea acestor bunuri apărea astfel ca fiind certa. Un asemenea drept va putea fi însă refuzat respectivului cumpărător dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că, la momentul plăţii avansului, acesta știa sau nu putea în mod rezonabil să ignore ca această livrare era incertă.
Articolele 185 si 186 din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretate în sensul că nu se opun, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale, unei legislaţii sau unei practici naţionale care are ca efect condiţionarea regularizării taxei pe valoarea adăugata aferente plăţii unui avans în vederea livrării unui bun de restituirea acestui avans de către furnizor.”
Prin urmare, sunt nefondate susținerile recurentei în sensul că obligaţia furnizorului este prevăzută separat de obligaţia beneficiarului de a-şi ajusta dreptul de deducere a TVA, necesitatea emiterii facturii de ajustare a bazei de impozitare şi a valorii TVA aferente de către “B” SRL înainte ca intimata-reclamantă să procedeze la ajustare la rândul său decurgând firesc din aplicarea principiului neutralităţii TVA.
Având în vedere cele arătate anterior, Înalta Curte constată ca fiind legală și temeinică și soluția dată de instanța de fond în ceea ce priveşte capătul de cerere privind ajustarea TVA deductibilă în sumă de -2.244.882 lei aferentă avansurilor facturate de către prestatoarea de servicii “B” SRL către “A” Austria.
III.3. Pe calea celui de al treilea motiv, recurenta invocă art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, cu modificările si completările ulterioare, susținând că, în mod nelegal prima instanţă a admis și capătul de cerere privind calcularea și imputarea la plată a accesoriilor de întârziere la sumele reprezentând TVA.
Înalta Curte reține că recurenta nu dezvoltă critici independente care să țină de modul de calcul al acestor accesorii, ci solicită constatarea nelegalității soluției instanței pe acest capăt de cerere exclusiv prin prisma nelegalităților invocate prin prisma primelor două motive de recurs invocate cu privire la debitul principal.
Or, în condițiile în care au fost respinse primele două motive de recurs, se impune să fie respins ca nefondat și acest motiv, prin care recurenta-pârâtă critică soluţia instanţei de fond cu privire la anularea obligației de plată a accesoriilor de întârziere aplicate de organele fiscale la sumele de TVA pentru care a fost respins dreptul la deducere în mod nelegal.
IV. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C.proc.civ., Înalta Curte a respins recursul, ca nefondat.