Şedinţa publică din data de 25 octombrie 2022
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
I.1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată la data de 17.01.2013 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat instanţei anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3862/26.07.2018 emise de D.G.R.F.P. Timişoara şi, în principal, constatarea nulităţii deciziei de angajare a răspunderii solidare în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzute la art. 25 alin. (2) lit. şi) d) din legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare nr. 2908/28.02.2017, în subsidiar, anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare în situaţia sau desfiinţarea acesteia.
I.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 203/2020 din 16 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în Contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Timiş, şi în consecinţă a dispus anularea deciziei nr. 3862/26.07.2018 emise de către pârâta DGRFP Timişoara şi anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.07.2017.
I.3. Cererile de recurs
Împotriva sentinţei civile nr. 203 din 16 decembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a exercitat calea de atac a recursului principal pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara. Reclamantul A. a formulat recurs incident.
I.3.1. Prin recursul principal, recurenta-pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în totalitate a hotărârii atacare şi, în rejudecare, să se dispună respingerea acţiunii reclamantului cu consecinţa menţinerii actelor administrative contestate, respectiv a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.07.2017 şi a Deciziei emise în procedura de soluţionare a contestaţiei nr. 3862/26.07.2018.
În dezvoltarea criticilor sale, recurenta-pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu, dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara a susţinut că hotărârea judecătoreasca recurată pronunţată de Curtea de Apel Cluj este netemeinică şi nelegală pentru următoarele motive:
I.3.1.1. Procedura comunicării Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 a fost îndeplinită corect, actul în discuţie fiind comunicat, în sensul însuşirii de către destinatar, la adresa domiciliului fiscal al acestuia din Cluj- Napoca, str. x. jud. Cluj. Aspectul nerecunoaşterii de către contestator a semnăturii de pe confirmarea de primire care a însoţit scrisoarea recomandată cu care a fost expediată Decizia privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 are propria modalitate de clarificare şi soluţionare, însă, în momentul de faţă, nu împietează asupra legalităţii modalităţii de comunicare a actului administrativ fiscal în discuţie. În aceste condiţii, contestaţia împotriva Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017, înregistrată de contestator la organul fiscal în data de 02.05.2018, este depusă peste termenul legai de 45 de zile de la data comunicării actului, termen stipulat în mod expres de art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în speţă fiind prezentă excepţia de procedură a nerespectării termenului de depunere a contestaţiei.
I.3.1.2. În subsidiar, referitor la capătul de cerere privind constatarea nulităţii/anularea/desfiinţarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017, solicită respingerea acestuia, având în vedere următoarele considerente:
- Referitor la invocarea de către reclamant a nulităţii Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 pe motiv că organul fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare şi al procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2016 nu ar fi fost competent, precizează faptul că S.C. B. S.R.L. are calitatea de contribuabil mijlociu, societatea fiind administrată în perioada 01.02.2016-31.10.2018 de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara din cadrul DGRFP Timişoara în conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 952/22.12.2015, intrat în vigoare la data de 01.02.2016. Recurenta invocă art. 1 alin. (1) din Ordinul A.N.A.F. nr. 3649/15.12.2015.
Ulterior, începând cu data de 06.11.2018 şi până în prezent S.C. B. S.R.L. a trecut în administrarea A.J.F.P. Hunedoara, în conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 2716/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului A.N.A.F. nr. 3610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 937/06.11.2018. Astfel, potrivit art. I din Ordinul A.N.A.F. nr. 2716/2018, reiese ca vădit nefondată susţinerea reclamantului potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 şi procesul-verbal de declarare a insolvabilităţii nr. x/27.09.2016 ar fi fost emise de un organ fiscal necompetent, din moment ce în perioada 01.02.2016 - 31.10.2018 S.C. B. S.R.L. a fost administrată de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara.
- Referitor la susţinerea reclamantului că sediul social actual al S.C. B. S.R.L. este în Bucureşti, recurenta arată că domiciliul fiscal al S.C B. S.R.L. a rămas în jud. Hunedoara, municipiul Deva.
- Referitor la invocarea de către reclamant a încălcării de către organul fiscal emitent a dispoziţiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, recurenta arată că acestea sunt netemeinice. Luând în considerare că reclamantul nu s-a prezentat la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii, audierea se consideră îndeplinită conform prevederilor art. 9 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.
- Referitor la toate celelalte motive invocate de reclamant în cuprinsul acţiunii în contencios administrativ, recurenta susţine că acestea sunt neîntemeiate, având în vedere cele reţinute de organul fiscal în motivarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02-2017. pct. V "Motivare".
Aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2016 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, S.C. B. S.R.L. a făcut obiectul unui control inopinat al organelor de control din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, constatându-se că societatea nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat.
Organul de inspecţie fiscală nu a putut intra în posesia documentelor financiar-contabile ale societăţii debitoare, verificarea efectuându-se pe baza informaţiilor din baza de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala şi a celor cuprinse în declaraţiile depuse de societate.
Având în vedere că organul fiscal nu a putut determina mărimea bazei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare la data efectuării controlului) s-a procedat la estimarea bazei de impunere.
S-a constatat că debitoarea S.C. B. S.R.L. are conturi deschise la C. şi la D. S.A. Totodată, s-au avut în vedere datele existente în baza de date a A.J.F.P. Hunedoara, respectiv cele înscrise în declaraţiile cod 300, cod 394 şi cod 101, depuse de S.C. B. S.R.L. şi informaţiile furnizate de partenerii de tranzacţii prin documentele transmise în urma solicitării acestora. Concluziile organului fiscal cu competenţe în atragerea răspunderii solidare cu privire la ansamblul împrejurărilor de fapt identificate şi prezentate sunt că reclamantul A., în calitate de asociat unic şi administrator în perioada 15.10.2012 - 05.05.2015 al debitoarei insolvabile S.C. B. S.R.L., a avut un rol determinant în aducerea debitoarei S.C. B. S.R.L. în starea de insolvabilitate, respectiv în generarea de obligaţii fiscale la bugetul general consolidat, urmată de neachitarea obligaţiilor fiscale astfel declarate, cu consecinţa incidenţei în cauză a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. di) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare:
Reclamantul A. a determinat nedeclararea, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L., precum şi provocarea stării de insolvabilitate a societăţii ca urmare a neachitării, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ale debitoarei (art. 25 alin, 2 lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare), prin promovarea, derularea şi încurajarea unor politici şi practici financiare economice şi contabile caracterizate de o conduită fiscală ilicită, în sensul întocmirii de documente contabile şi efectuării de înregistrări şi operaţiuni în evidenţa contabilă al căror scop final a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale şi fraudarea bugetului general consolidat prin diminuarea veniturilor realizate şi a obligaţiilor fiscale aferente.
Astfel, înscrisurile existente la dosarul de atragere a răspunderii solidare demonstrează existenţa împrejurărilor de fapt cerute de lege în acest sens, împrejurări care concură la probarea întrunirii cumulative a tuturor elementelor răspunderii patrimoniale civile delictuale, respectiv existenţa faptei ilicite imputate, a prejudiciului, a legăturii de cauzalitate şi a vinovăţiei persoanei în cauză, după cum urmează:
a) Fapta ilicită imputată constă practic în "nedeclararea" obligaţiilor fiscale constatate şi stabilite ca atare de către organul de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscala în cuantum total de 4.296.607 RON, cu care S.C, B. S.R.L. figurează în evidenţa fiscală şi în neachitarea acestora, în condiţiile în care societatea a avut resurse financiare în perioada respectivă cu care să achite cel puţin parţial obligaţiile fiscale în discuţie;
b) Prejudiciul existent în cauză în cuantum total de 4.296.607 RON este reprezentat de totalul obligaţiilor fiscale nedeclarate de societate, aşa cum rezultă acestea din evidenţa fiscală, având la bază actele administrativ fiscale încheiate de organul de inspecţie fiscală, precum şi declaraţia fiscală a societăţii debitoare nr. x/27.07.2015.
c) Legătura de cauzalitate rezultă din faptul că prejudiciul constatat şi stabilit în speţă este consecinţa directă a faptei ilicite imputate, respectiv a nedeclarării şi neachitării obligaţiilor fiscale ca urmare a actelor şi faptelor de management al societăţii întreprinse de reclamant ca administrator al societăţii în perioada 15.10.2012 - 07.05.2015, în urma cărora a survenit insolvabilitatea societăţii.
d) Vinovăţia reclamantului sub forma "relei-credinţe" este dată de conduita conştientă şi consecventă a acestuia în actul de management al societăţii, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar. "Reaua-credinţă" a acestuia este întărită şi de stăruinţa în comportamentul lui fiscal nelegal prin aceea că, nici în prezent, obligaţiile fiscale generate în sarcina S.C. B. S.R.L. nu au fost achitate. Astfel, conduita fiscală a persoanei răspunzătoare în calitate de administrator, respectiv asociat unic al S.C. B. S.R.L. în perioada 15.10.2012 - 05.05.2015 corespunde stării de fapt avute în vedere de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 3.5 din Ordinul A.N.A.F. nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind constituită atât din componenta "nedeclarării", cât şi din cea a "neachitării" obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului.
I.3.2. La rândul său, recurentul-reclamant A., invocând tot motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs incident, solicitând casarea în parte a sentinţei pronunţate de instanţa de fond şi, în rejudecare, admiterea cererii sale de chemare în judecată pentru toate considerentele cuprinse în aceasta, cu obligarea intimatei la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în cuantumul şi specificaţia pe care o va menţiona ulterior în baza art. 451 şi urm. C. proc. civ.
Recurentul reclamant critică sentinţa sub următoarele aspecte:
I.3.2.1. În ceea ce priveşte necompetenţa organului fiscal, recurentul reclamant invocă art. 30 alin. (1) şi art. 31 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală şi arată că, în coroborarea acestora, rezultă că în realitate, organul fiscal competent să stabilească starea de insolvabilitate a societăţii debitoare era cel de la sediul social actual al societăţii la acea dată, în speţă DGRFP Bucureşti- AJFP Sector 2 Bucureşti.
În acest sens invocă şi art. 1.2. din capitolul I al Ordinului nr. 127 din data de 29 ianuarie 2014 pentru aprobarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.
I.3.2.2. Decizia de angajare a răspunderii solidare atacate a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 9 coroborat cu art. 26 din Codul de procedură fiscală, decizia fiind lovită de nulitate, întrucât nu i s-a respectat dreptul de a fi ascultat.
În lumina Codului de procedură fiscală, pentru a fi considerată îndeplinită procedura de comunicare, organului emitent îi revenea obligaţia de a dovedi că s-a încercat comunicarea actelor la adresa de corespondenţă a contribuabilului/persoanei vizate, anterior comunicării acestora prin publicitate, conform art. 47 din NCPF.
Pentru a fi valabilă teza înaintată de organele fiscale, potrivit căreia s-au realizat două convocări în vederea audierii, era de fapt necesar ca nu doar prima, ci şi cea de-a doua notificare să fie comunicată prin publicitate, doar astfel aceasta putându-se considera comunicată în sensul dispoziţiilor art. 47 Codul de procedură fiscală.
I.4. Apărările formulate în cauză
I.4.1. Împotriva recursului incident promovat de reclamantul A. a formulat întâmpinare recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând respingerea recursului incident şi menţinerea, ca temeinice şi legale, a considerentelor sentinţei recurate, în ceea ce priveşte aspectele legate de competenţa organului fiscal, dar şi în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare pentru următoarele motive:
- Aşa cum se poate observa din conţinutul actului fiscal de impunere, acesta a fost emis de către AJFP Timiş prin Serviciul colectare contribuabili mijlocii Timiş. Astfel, întrucât persoana juridică s-a aflat în administrarea Administraţiei pentru Contribuabili Mici şi Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara din cadrul DGRFP Timişoara în intervalul 1.02.2016-31.10.2018. Conform art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649/15.12.2015, raportat la data emiterii actului fiscal contestat, respectiv 28.02.2017, acesta este emis în mod legal de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara în a cărui administrare s-a aflat persoana juridică în intervalul 01. 02. 2016- 31.10.2018, întrucât, aşa cum în mod corect a reţinut şi curtea de apel din înscrisul depus la dosar, domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, Judeţul Hunedoara.
- Referitor la nerespectarea dispoziţiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare, respectiv la convocarea în vederea emiterii actului administrativ fiscal şi ignorarea dreptului la apărare, recurenta-pârâtă arată că sunt incidente dispoziţiile Ordinului ANAF nr. 127/2014, care stabileşte obligativitatea convocării în scris a contribuabilului. La dosarul cauzei s-a depus notificarea nr. x/18.11.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara şi mai apoi notificarea nr. x/08.12.2016 prin care reclamantul a fost din nou convocat pentru data de 09.01.2017, în vederea audierii la sediul administraţiei. În nici una dintre cele două situaţii reclamantul nu s-a prezentat, fiind întocmită nota de constatare nr. x/09.01.2017. În acest context organul fiscal a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 47 alin. (4) şi (5) din CPF, în sensul că notificarea nr. x/18.11.2016 a fost afişată la sediul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii şi pe pagina de internet prin anunţul colectiv nr. 1888/07.02.2014. Prin urmare, procedura de audiere a fost îndeplinită în mod corect, conform celor menţionate la art. 9 alin. (3) lit. d) Codul de procedură fiscală.
I.4.2. Deşi recursul principal formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara i-a fost comunicat recurentului - reclamant A. în termenul legal, acesta nu a formulat apărări prin care să combată criticile recurentei, în cadrul unei întâmpinări, conform art. 4711 alin. (3) C. proc. civ. incidente şi în cazul recursului, conform art. 490 alin. (2) C. proc. civ.
I.5. Procedura de soluţionare a recursurilor
În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.
În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 29.03.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 25.10.2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul celor două recursuri ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că atât recursul principal formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara cât şi recursul incident formulat de reclamantul A. sunt nefondate, urmând a fi respinse, în considerarea argumentelor expuse în continuare:
II.1. Recursul principal formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara este nefondat.
II.1.1. Primul motiv de recurs, referitor la legalitatea procedurii comunicării Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 este nefondat, instanţa de fond soluţionând în mod corect aspectul referitor la tardivitatea formulării contestaţiei administrative.
Recurenta nu contestă obligativitatea comunicării actului administrativ fiscal personal contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, impusă de art. 47 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, ci susţine că aspectul nerecunoaşterii de către contestator a semnăturii de pe confirmarea de primire care a însoţit scrisoarea recomandată cu care a fost expediată decizia privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 nu împietează asupra legalităţii modalităţii de comunicare a actului administrativ fiscal în discuţie.
Or, sub acest aspect, Înalta Curte reţine că reclamantul s-a înscris în fals faţă de această confirmare de primire, iar expertiza grafologică dispusă în cadrul procedurii verificării de scripte (raportul de expertiză criminalistică întocmit de Institutul Naţional de Expertize Criminalistice Bucureşti, dosar fond) a stabilit că semnătura de la rubrica destinatar de pe confirmarea de primire depusă la dosar nu a fost realizată de către reclamant, concluzia raportului de expertiză desfiinţând teza recurentei că dispoziţiile art. 47 Codul de procedură fiscală ar fi fost respectate.
Întrucât s-a dovedit falsul semnăturii de pe dovada de comunicare şi implicit faptul că nu a fost realizată o comunicare legală a actului, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 3862 din 26.07.2018 prin care s-a reţinut tardivitatea formulării contestaţiei de către reclamant este nelegală, soluţia instanţei de fond sub acest aspect fiind legală.
Prin urmare, motivul de recurs este nefondat, instanţa de fond procedând în mod corect la analiza fondului în aplicarea art. 281 alin. (7) cod procedură fiscală.
II.1. Cu privire la fondul cauzei, recurenta nu formulează critici concrete, ci reia susţinerile din faţa instanţei de fond.
Din aceste susţineri, Înalta Curte reţine că fapta ilicită imputată constă în "nedeclararea" obligaţiilor fiscale constatate şi stabilite ca atare de către organul de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală cu care S.C. B. S.R.L. figurează în evidenţa fiscală şi în neachitarea acestora, în condiţiile în care societatea a avut resurse financiare în perioada respectivă cu care să achite cel puţin parţial obligaţiile fiscale în discuţie, prejudiciul fiind reprezentat de totalul obligaţiilor fiscale nedeclarate de societate, în cuantum total de 4.296.607 RON, legătura de cauzalitate rezultând din faptul că prejudiciul constatat şi stabilit în speţă este consecinţa directă a faptei ilicite imputate, respectiv a nedeclarării şi neachitării obligaţiilor fiscale ca urmare a actelor şi faptelor de management al societăţii întreprinse de reclamant ca administrator al societăţii în perioada 15.10.2012 - 07.05.2015, în urma cărora a survenit insolvabilitatea societăţii, iar vinovăţia reclamantului sub forma "relei-credinţe" fiind dată de conduita conştientă şi consecventă a acestuia în actul de management al societăţii, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar.
Răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată de către organul fiscal emitent în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, text care prevede drept subiecţi ai aceste forme speciale de răspundere civilă delictuală pe: "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadentă a obligaţiilor fiscale".
În ipoteza specială prevăzută de lit. d) a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societăţii dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: (i) nedeclararea sau/şi neachitarea la scadenţă obligaţiile fiscale; (ii) există reaua-credinţă a administratorilor; (iii) prin nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societăţii.
În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că textul legal impune drept formă a vinovăţiei reaua credinţă atât în privinţa administratorilor statutari cât şi în privinţa terţelor persoane administratori de fapt care, în cadrul activităţii lor de administrare a persoanei juridice au determinat nedeclararea şi sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.
Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale. Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal şi administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privinţa obligaţiilor fiscale de plată restante ale societăţii, respectiv în privinţa achitării creanţelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.
Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societăţii comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condiţiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa), condiţii care au în această situaţie unele conotaţii speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acţiunile proprii, respectiv pentru modul în care şi-a exercitat atribuţiile de administrator al societăţii.
Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societăţii, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită şi prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite şi starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaţilor nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociaţii au cauzat starea de insolvabilitate a societăţii prin săvârşirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres şi limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârşită/e, respectiv săvârşirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate.
Prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumţie legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societăţii/debitorului în stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăţia administratorului trebuie să existe şi trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiţii cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.
Principiul prezumării bunei credinţe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă, este aplicabil şi în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credinţă a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul. Prin urmare, reaua credinţă trebuie nu doar afirmată, ci şi dovedită.
Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârşite cu rea credinţă, astfel că vinovăţia administratorului trebuie să îmbrace forma intenţiei directe, prin săvârşirea cu rea-credinţă a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală În acest sens sunt şi prevederile Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, atât cele emise în temeiul Codului de procedură fiscală nou, cât şi cele emise în aplicarea vechiul cod (art. 1.5 din Ordinul ministrului dezvoltării, lucrărilor publice şi administraţiei (OMLDPA) nr. 431/2022 pentru aprobarea Procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 25 şi 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 342 din 7 aprilie 2022, respectiv Instrucţiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Anexa 1 a Ordinului nr. 127/2014 al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală: "Pentru determinarea răspunderii solidare organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte şi fapte din care să rezulte reaua-credinţă a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".
Simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare sau deciziile inadecvate pentru evoluţia financiară a societăţii nu pot fi asimilate relei-credinţe.
În cauză, organul fiscal susţine reaua-credinţă pe care o prezumă din chiar săvârşirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege. În concret, organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedepunerea declaraţiilor fiscale şi a situaţiilor financiare la termenele legale şi, prin aceasta, determinarea, cu rea-credinţă, a neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii.
Deşi susţine că vinovăţia reclamantului- intimat sub forma "relei-credinţe" este dată de conduita conştientă şi consecventă a acestuia în actul de management al societăţii, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar, actul fiscal de instituire a răspunderii solidare cuprinde o simplă enumerare a activităţilor comerciale ale persoanei juridice, fără a se particulariza aspectele de culpă şi de rea credinţă ale reclamantului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deşi o astfel de obligaţie îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.
Mai mult, Înalta Curte observă că, întemeindu-se pe situaţia de fapt reţinută în Ordonanţei de clasare din 30 iunie 2020, pronunţată în dosarul x/2015, unde se menţionează că începând cu luna aprilie 2014 reclamantul nu a mai efectuat acte de administrare a persoanei juridice şi pe declaraţia de martor dată în faţa organului de urmărire penală de către E., instanţa de fond a confirmat susţinerile reclamantului referitoare la împrejurarea că nu a exercitat efectiv funcţia de administrator ulterior lunii aprilie 2014 şi că administrarea în fapt a societăţii a aparţinut unui terţ, aspecte pe care autoritatea fiscală recurentă nu le-a combătut în concret, nefiind dovedită participarea efectivă a acestuia la desfăşurarea relaţiilor contractuale avute în vedere ca temei al stabilirii obligaţiilor bugetare restante.
Nici împrejurarea, invocată de recurentă, că până în prezent, obligaţiile fiscale generate în sarcina S.C. B. S.R.L. nu au fost achitate nu este de natură a dovedi reaua-credinţă a intimatului, organul fiscal stabilind îndeplinirea exigenţelor legii în baza unei prezumţii nesusţinute de normele juridice potrivit căreia neachitarea sau nedeclararea obligaţiilor fiscale este întotdeauna făcută cu reac credinţă. Persistenţa unor obligaţii fiscale de plată nu este suficientă pentru angajarea răspunderii, organul fiscal având sarcina de a identifica precis manoperele neconforme imputabile administratorului şi să dovedească modalitatea concretă, actul fraudulos prin care acesta a provocat starea de insolvabilitate a societăţii.
Întrucât dispoziţiile legale reglementează distinct de condiţia săvârşirii faptei ilicite, pe cea a săvârşirii acesteia cu rea-credinţă, Înalta Curte reţine că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credinţă şi scopul sustragerii de la achitarea obligaţiilor fiscale restante, din nedepunerea declaraţiilor fiscale nu se poate deduce io ipso reaua-credinţă a administratorului şi nici scopul de sustragere de la plata obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat al statului, iar inexistenţa sumelor de bani necesare achitării obligaţiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiţiei relei-credinţe a administratorului. În ipoteza prevăzută la lit. d), reaua-credinţă presupune o atitudine volaţională a persoanei vinovate în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligaţiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credinţă, a nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea acestei finalităţi prin acţiunile şi inacţiunile lor, atitudine nedovedită în prezenta cauză. Simplul fapt că pasivul societăţii este mai mare decât activul său nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credinţă se prezumă, cu atât mai mult cu cât nu s-a dovedit că debitele provin din perioada în care administratorul a deţinut această calitate, în condiţiile în care acesta nu mai este administrator de fapt din anul 2014.
Prin urmare, recursul principal este nefondat.
II. 2. Recursul incident este, de asemenea, nefondat.
II.2.1. Criticile recurentului care susţine necompetenţa organului fiscal sunt nefondate.
În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 şi procesul-verbal de declarare a insolvabilităţii nr. x/27.09.2016 au fost în mod corect emise de către AJFP Timiş prin Serviciul colectare contribuabili mijlocii Timiş.
Criticile recurentului cu privire la nerespectarea dispoziţiilor art. 30 alin. (1) şi art. 30 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală, întrucât începând cu data de 27.05.2015 persoana juridică are sediul în Bucureşti, astfel încât competenţa de emitere a actului de impunere ar fi revenit DGFP Bucureşti respectiv AJFP sector 2 Bucureşti sunt nefondate, instanţa de fond reţinând în mod corect, din înscrisul depus la dosar din care rezultă că domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, judeţul Hunedoara că persoană juridică s-a aflat în administrarea Administraţiei pentru contribuabili mici mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara din cadrul de DGRFP Timişoara în intervalul 1 februarie 2016-31 octombrie 2018.
Potrivit art. 31 alin. (1) Codul de procedură fiscală: "În cazul creanţelor fiscale administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin domiciliu fiscal se înţelege: (...)c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;"
Art. 1.2. din capitolul I al Ordinului nr. 127 din data de 29 ianuarie 2014 pentru aprobarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, invocat de recurent prevede că: "Măsura de angajare a răspunderii se realizează de către organele fiscale competente în executarea silită a debitorului principal, în timpul desfăşurării atribuţiilor sale."
Potrivit art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649 din 15 decembrie 2015 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 952/22.12.2015, intrat în vigoare la data de 01.02.2016: "Începând cu data de 1 februarie 2016, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, prin administraţiile pentru contribuabilii mijlocii constituite la nivelul acestora, denumite în continuare administraţii pentru contribuabilii mijlocii constituite la nivelul regiunii, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin Administraţia fiscală pentru contribuabilii mijlocii, administrează un număr maxim de 22.000 de contribuabili, persoane juridice române, înfiinţate potrivit prevederilor Legii societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, (...) care au domiciliul fiscal în raza teritorială a judeţelor aparţinând regiunii sau a municipiului Bucureşti, după caz, denumiţi în continuare contribuabili mijlocii, selectaţi descrescător potrivit criteriului de selecţie prevăzut la alin. (4)."
Prin Ordinul nr. 2716/2018 din 5 noiembrie 2018, publicat în Monitorul Oficial nr. 937 din 6 noiembrie 2018, acest text a fost modificat, având următorul cuprins: "(1) Prin prezentul ordin se stabileşte competenţa de administrare a contribuabililor mijlocii deja selectaţi/actualizaţi până la data intrării în vigoare a prezentului ordin în sarcina administraţiilor judeţene ale finanţelor publice, în a căror rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului mijlociu, precum şi în sarcina Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru contribuabilii mijlocii cu domiciliul fiscal în municipiul Bucureşti."
În conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 2716/05.11.2018, începând cu data de 06.11.2018 şi până în prezent S.C. B. S.R.L. a trecut în administrarea A.J.F.P. Hunedoara.
Susţinerea recurentului că sediul social actual al S.C. B. S.R.L. este în Bucureşti, este lipsită de relevanţă atâta vreme cât domiciliul fiscal al acesteia, în sensul definit de art. 31 alin. (1) lit. c) C.pr, fiscală a rămas în jud. Hunedoara, municipiul Deva, aşa cum rezultă din înscrisul depus la dosar f.127, vol. I.
Raportat la data emiterii actului fiscal contestat, respectiv 28 februarie 2017, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649 din 15 decembrie 2015, rezultând legalitatea emiterii actului de către Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara în a cărui administrare s-a aflat persoană juridică în intervalul 1 februarie 2016-31 octombrie 2018, de vreme ce domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, judeţul Hunedoara.
II.2.2. Criticile recurentului privind nerespectarea dispoziţiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare prin încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la convocarea în vederea emiterii actului administrativ fiscal sunt, de asemenea, nefondate.
Potrivit art. 6 din Ordinul ANAF nr. 127/2014, pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicat în Monitorul Oficial nr. 85 din 04.02.2014, intitulat "Audierea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, precum şi consultarea documentaţiei şi înscrisurilor prezentate de aceasta" se prevăd următoarele:
"6.1. În conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal asigură persoanei pentru care urmează să se angajeze răspunderea solidară condiţiile necesare exercitării dreptului de a fi ascultată, în vederea stabilirii situaţiei de fapt. 6.2. În sensul prezentelor instrucţiuni, dreptul de a fi ascultat este reprezentat de dreptul persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, de a consulta, la sediul organului fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal, documentaţia aflată în dosarul de angajare a răspunderii solidare, de a formula obiecţiuni, de a face precizări şi de a prezenta acestuia date şi înscrisuri considerate utile în apărarea sa. (...) 6.4. Audierea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare se realizează înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare. 6.5. Convocarea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, în vederea consultării documentaţiei aflate la dosar, se face prin notificare. 6.6. La stabilirea datei pentru consultarea documentaţiei se are în vedere atât perioada de timp necesară comunicării notificării în cauză, cât şi perioada de timp necesară persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, de la data comunicării, pentru a se prezenta la sediul organului fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal.(…)"
Potrivit situaţiei de fapt reţinute de către instanţa de fond şi necontestată în recurs, la dosarul cauzei s-a depus notificarea nr. x din 18 noiembrie 2016 emisă de Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara şi mai apoi notificarea nr. x din 8 decembrie 2016 prin care reclamantul a fost din nou convocat, pentru data de 9 ianuarie 2017, în vederea audierii, la sediul administraţiei. . În niciuna dintre cele două situaţii reclamantul nu s-a prezentat fiind întocmită nota de constatare nr. x din 9 ianuarie 2017.
Prin urmare, în mod corect audierea s-a considerat a fi îndeplinită, conform celor menţionate la art. 9 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora audierea se consideră îndeplinită dacă (…):;b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii.
Susţinerile recurentului referitoare la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 47 alin. (4) şi (5) Codul de procedură fiscală nu pot fi primite, textul referindu-se doar la neprezentarea, din orice motiv, la două termene consecutive a contribuabilului, termene stabilite şi comunicate de către organul fiscal în vederea audierii, nefiind necesar ca nu doar prima ci şi cea de a doua notificare să fie comunicată prin publicitate, aşa cum se susţine de către recurent fără vreo acoperire în textul de lege incident.
În consecinţă, şi acest motiv de recurs este nefondat.
III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul principal formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu dar şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi recursul incident formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 203/2020 din 16 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 octombrie 2022.