Drept fiscal. Rambursare TVA. Termen de prescripţia al cererii de ajustare TVA.
Codul de procedură fiscal, art. 168, art. 182
Codul Fiscal art. 287 lit. d
HG nr. 1/2016, pct. 32 alin. 6
Refuz de rambursare TVA; TVA aferent facturilor neîncasate de la debitorul intrat în insolvenţă şi faţă de care s-a închis definitiv procedura prin faliment.
Termenul de prescripție al ajustării curge de la data rămânerii definitive a hotărârii de închidere a falimentului; data facturilor neachitate nu prezintă relevanţă; incidenţa, în subsidiar, a prevederilor art. 36 din Legea nr. 85/2006.
ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 8 din 11 ianuarie 2022
- Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.
Prin cererea înregistrată la data de 7 februarie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. I.E. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, următoarele:
- anularea Deciziei nr.1/04.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF;
- anularea în parte a actului atacat, anume Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-TM 239 din 13.06.2017, prin intermediul căreia s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851.426 lei şi, implicit, anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-TM 238/13.06.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei;
- obligarea organului fiscal competent la rambursarea TVA-ul solicitat, în cuantum de 1.851.426 lei, respins în mod nelegal la rambursare;
- obligarea organului fiscal la plata dobânzii de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, dobândă calculată asupra sumei de rambursat în cuantum de 1.851.426 lei, de la data emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-TM 239 din 13.06.2017 emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş si până la rambursarea efectivă
- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate cu prezentul litigiu.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr.2619 din 6 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii; a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. I.E. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat Decizia nr.1/04.01.2018 emisă de ANAF–DGSC; a anulat parţial Decizia de impunere nr. F-TM 239/-13.06.2017 şi parţial RIF nr. F-TM 238/13.06.2017, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.851.426 lei, respinsă la rambursare; a obligat pârâta DGRP Timişoara – AJFP Timiş la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.851.426 lei, cu dobânda legală în materie fiscală începând cu data 13.06.2017 şi până la rambursarea efectivă; a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 7100 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva Sentinţei civile nr. 2619 din 6 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara.
Ambele recursuri au fost întemeiate de recurentele-pârâte pe dispoziţiile art.488(1) Cod procedură civilă invocându-se greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în ceea ce priveşte sentinţa atacată atât soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii cât şi soluţia dată pe fondul cauzei de admitere a acţiunii reclamantei – intimate.
Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF întemeiat pe dispoziţiile art.488(1) pct.8 Cod procedură civilă cuprinde trei aspecte de nelegalitate cel privind pe fond soluţia recurată fiind comun cu cel invocat în recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.
Curtea va analiza recursurile şi va răspunde prin considerente comune ambelor recursuri.
Primul aspect de nelegalitate invocat în sensul declarat de recurenta-pârâtă ABAF priveşte soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii.
În recurs se susţine că în mod nelegal, în raport de dispoziţiile art.168 din Codul de procedură fiscală prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de acţiune având ca obiect cererea de rambursare a sumelor şi şi de oplată a dobânzii fără a se ţine cont de normele speciale care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la bugetul de stat. Se arată că nu erau îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art.168 Cod procedură fiscală.
Se arată că pentru soluţionarea cererii de restituire de către autoritatea fiscală a sumelor solicitate sunt aplicabile cu prioritate dispoziţiile OMF nr.1899/2004 şi art.168 din Legea nr.207/2015, nefiind incidente dispoziţiile art.18 din Legea nr.554/2004 atât în ceea ce priveşte cererea de restituire cât şi în ceea ce priveşte dobânda solicitată.
Iar în cauză reclamanta-intimată nu a urmat această procedură în parte acţiunea formulată fiind inadmisibilă.
Aspectele de nelegalitate având ca obiect fondul cauzei este comun ambelor recursuri şi priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art.287 lit.d din Codul fiscal. Organele fiscale au contestat că TVA deductibilă în sumă de 1.851.426 lei este aferentă facturilor de ajustare a bazei de impozitare care nu au fost încasate conform art.287 lit.d) din Codul fiscal şi conform hotărârii judecătoreşti definitive nr.371/JS/23.12.2016 în legătură cu debitul U T. SRL, hotărâri prin care s-a dispus închiderea procedurii falimentului.
Se arată că în mod legal organele fiscale au stabilit că reclamanta nu poate efectua ajustarea bazei de impozitare a TVA aferentă unor facturi fiscale emise în perioada 2008-2018, deoarece acele facturi fiscale nu se mai aflau în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală, respectiv în cadrul termenului de 5 ani în care organele fiscale pot stabili creanţe fiscale conform art.110 alin.(1) şi (2) Cod procedură fiscală.
Acest termen de prescripţie se aplică corelativ şi dreptului reclamantei de a cere restituirea unor creanţe fiscale, drept care se prescrie în termen 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celei în care a luat naştere dreptul la restituire.
Se arată că în mod nelegal prima instanţă a reţinut incidenţa dispoziţiilor art.36 din Legea nr.85/2006 deoarece în raport de obiect sunt aplicabile dispoziţiile art.287(5) din Codul fiscal coroborat cu dispoziţiile art.110(1) şi (2) Cod procedură fiscală, dreptul la restituire fiind luat în considere numai în raport de crenţele care nu sunt prescrise, care au relevanţă în funcţie de data emiterii facturilor neîncasate.
Al treilea aspect de nelegalitate priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art.451-453 Cod procedură civilă în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
Se arată că în cauză nu există o culpă procesuală a recurentei-pârâte, iar complexitatea cauzei şi durata procedurii nu justifică onorariul stabilit de prima instanţă cu titlu de cheltuieli de judecată.
Se solicită admiterea recursurilor casarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca inadmisibile în principal în subsidiar ca neîntemeiată cu consecinţa menţinerii ca legal emise a actelor contestate.
La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate formulând apărări faţă de toate aspectele de nelegalitate invocate.
Analizând recursurile declarate, în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea le apreciază ca nefondate pentru următoarele considerente comune.
4. Soluția instanței de recurs
În opinia Curţii sentinţa recurată este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material atât în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect rambursarea TVA şi obligarea la plata dobânzii cât şi în ceea ce priveşte soluţia dispusă pe fondul cauzei de anulare a actelor fiscale contestate.
Excepţia inadmisibilităţii capetelor de acţiune având ca obiect obligarea la rambursare către reclamantă a sumei de 1.851.426 lei cz dobânda legală în mod legal prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii apreciind că pe de o parte reclamanta a respectat procedura de contestare şi pe de altă parte în cauză în raport de dispoziţiile art.182 Cod procedură civilă pot fi incidente dispoziţiile art.8(1) din Legea nr.554/2004 şi art.18(3) din acelaşi act normativ.
În ceea ce priveşte rambursarea TVA în cuantum de 1.851.426 lei solicitată de reclamanta-intimată în mod corect prima instanţă a apreciat ca admisibilă această cere în cauză nefiind incidente dispoziţiile art.168 Cod procedură fiscală.
Aceasta deoarece în cauză problema litigioasă o reprezintă o creanţă solicitată de reclamantă de la autoritatea fiscală respinsă la rambursare din totalul TVA solicitat prin Decizia de impunere din 13.06.2017.
Contrar susţinerii din recurs Curtea constată că în cauză nu există o procedură specială de contestare a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere prin care s-a aprobat la rambursare TVA în sumă de 8.99 lei şi s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851.426 lei. Această dispoziţie a fost menţinută în contestaţia administrativă contestaţie respinsă prin Decizia nr.1/4.01.2018 contestată legal conform Legii nr.554/2004.
În ceea ce priveşte admisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor excepţie invocată în raport de dispoziţiile art.182 din Codul de procedură fiscală Curtea nu va reţine acest aspect al nelegalităţii.
Conform art. 182 din Codul de procedură fiscală cu denumirea marginală Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget:
(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până ta data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lese. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.
În raport de aceste dispoziţii şi plecând de la premisa caracterului accesoriu al cererii de acordare dobânzi faţă de capătul principal admis, respectiv admiterea cererii de rambursare TVA, Curtea constată că dispoziţiile invocate de recurentele-pârâte nu reglementează o procedură specială ca o condiţie de admisibilitate a cererii de acordare de dobânzi.
Acestea pot fi solicitate în raport de dispoziţiile art.8(1) şi art.18(3) din Legea nr.554/2004, iar soluţia pe fond decurgând sin soluţia dispusă pe capătul de acţiune principal având ca obiect decizia de impunere prin care a fost respinsă la rambursare suma de 1.851.426 lei reprezentând TVA.
În soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile Deciziei Curţii Constituţionale nr.694/20 octombrie 2015 şi jurisprudenţa naţională şi comunitară în domeniul acordării dobânzilor de întârziere.
Aspectele de nelegalitate privind soluţia dispusă pe fondul cauzei, prin care au fost anulate actele contestate şi admisă cererea de rambursare TVA în valoare de 1.851.426 lei, Curtea îl apreciază ca nefondat în cauză sentinţa atacată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art.32 alin.6 din Normele Metodologice de aplicare a art.287 din Codul fiscal în vigoare la data depunerii acţiunii.
Urmare a Raportului final întocmit de către lichidatorul judiciar al U.T. SRL, prin Sentinţa civilă nr. 371/JS/10.11.2016 a Tribunalului Caras - Severin s-a dispus închiderea procedurii falimentului împotriva U.T. SRL, Sentinţa rămânând definitivă şi irevocabilă la data de 23.12.2016 prin neformulare cale de atac.
In temeiul art. 287 pct. d) din actualul Cod fiscal, reclamanta-intimată a procedat la ajustarea bazei de impozitare urmare a faptului că contravaloarea facturilor nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului.
Art. 287 pct. d) din noul Codul fiscal prevedea la data depunerii cererii că : Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului. începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislatia insolventei. hotărâre rămasă definitivă/definitivă si irevocabilă, după caz. (...)
La data depunerii acţiunii, urmare a modificării art. 287 pct. d) din Codul fiscal prin Legea nr. 177/2017, articolul de lege prevedea că : Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poale încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare opunerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei.
Hotărâre rămasă definitivă/definitivă si irevocabilă. după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de ta data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislatia insolventei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. (...).
Conform punctului 32 alin. 6 din Normele metodologice din 2016 de aplicare a art. 287 din Codul fiscal în forma aflată în vigoare la data depunerii acţiunii, Ajustarea prevăzută la art. 287 Ut. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. în cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate.
Prevederi similare se regăseau şi în Codul fiscal anterior (Legea 571/2003) în art. 138 lit. d) care prevedea că : Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: d)în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă;
Urmare a închiderii procedurii falimentului împotriva U.T. SRL, în vederea ajustării bazei de impozitare cu privire la creanţa neîncasată de la U.T. SRL, în acord cu prevederile art. 287 pct d) din Codul fiscal, reclamanta-intimată a emis facturi de storno prin care se stornează facturi emise în perioada 2008 - 2011 către U.T. SRL, în valoare de 11.027.371.86 lei, din care TVA în valoare de 1.851.426 lei.
Curtea nu va reţine susţinerea reiterată în recurs în sensul că s-a apreciat de recurentele-pârâte ca prescris dreptul reclamantei de a solicita rambursarea TVA aferent facturilor emise în perioada 2008-2011 către U.T. SRL deoarece facturile nu s-ar fi aflat în termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut de art.219 Cod procedură fiscală.
În cauză dreptul reclamantei la restituire s-a născut la data de 1.01.2017 deoarece anterior nu se putea efectua ajustarea de TVA cu privire la aceste facturi având în vedere că hotărârea de închidere a procedurii falimentului a rămas definitivă la data de 23.12.2016.
În cauză prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art.32(6) din Normele Metodologice modificat în vigoare la data soluţionării cererii reclamantei de restituire.
Atât în actuala reglementare a Codului fiscal, cât şi în vechea reglementare a Codului fiscal, în caz de faliment al beneficiarului, contribuabilul poate solicita ajustarea bazei de impozitare pentru creanţele neîncasate, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă.
Codul fiscal anterior (aplicabil pe durata procedurii insolvenţei/falimentului U.T. SRL avea aceeaşi prevedere la art. 138 lit. d) specificând similar că Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă;
Astfel, termenul de prescripţie curge de la data rămânerii definitive si irevocabile a hotărârii de închidere a procedurii falimentului, indiferent de data emiterii facturilor care fac obiectul ajustării.
În cauză nu poate fi reţinută incidenţa dispoziţiilor art.328 din Ordinul nr.1802/2014 şi o lipsă de interes a reclamantei în vederea recuperării creanţei urmare a unei relaţii de afiliere.
În cauză creanţa reclamantei a fost ajustată la finalizarea procedurii de faliment a debitului U. T. SRL, reclamanta înscriindu-se la masa credală a creditorilor aceasta fiind unica cale legală pentru recuperarea facturilor neîncasate.
Iar reclamanta are dreptul la restituirea TVA – ului fiind ajustate corespunzător facturile, în condiţiile în care fapt necontestat reclamanta-intimată a achitat TVA şi nu a încasat contravaloarea facturilor de la debitor intrat în procedura falimentului.
Aspectul de nelegalitate privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art.451-453 Cod procedură civilă nu este fondat.
Prima instanţă a obligat partea care a pierdut procesul la plata cheltuielilor de judecată probat cu acte la dosar. Aceasta nu este în raport de vreo culpă a recurentelor ci în raport de complexitatea cauzei şi de munca prestată de avocaţi.
Iar în raport de aceste elemente obiective Curtea nu va reţine aspectul de nelegalitate invocat.
În ceea ce priveşte cuantumul acesta nu poate constitui motiv de recurs în raport de dispoziţiile Deciziei ÎCCJ RIL nr.3/2020.
5. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.496-497 Cod procedură civilă va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.