Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Transfer de bunuri între persoane afiliate. Preț de transfer. Selectarea părții testate. Criterii

 

Codul fiscal (2003), art. 11 alin. (2)

În materia preţurilor de transfer, partea testată reprezintă cea mai simplă entitate implicată în cadrul unei tranzacţii cu părţi afiliate din punct de vedere al profilului funcţional, pentru care există date rezonabile atât în ce priveşte compania aleasă, cât şi a comparabilelor disponibile.

În condițiile în care societatea verificată (producătorul) îndeplinea din punct de vedere fiscal funcțiile cele mai complexe (e.g. cercetare-dezvoltare, achiziții materii prime, producție, logistică etc), utilizând atât active necorporale valoroase şi unice (e.g. know-how de producție, patente etc), dar şi active corporale semnificative (e.g. echipamente etc), iar societatea selectată, care a acționat ca distribuitor, avea un profil funcțional mai puțin complex, alegerea celei din urmă ca parte testată a fost corect realizată. Reținerea de către organul fiscal a caracterului inadecvat al comparabilității prin raportare exclusiv la structura activității celor două societăți (producător, respectiv distrbuitor) nu are justificare legală, contravenind, printre altele, prevederilor articolelor 3.18 şi 3.19 din Liniile Directoare OCDE privind preţurile de transfer, care descriu în mod clar faptul că alegerea părţii testate în cadrul unei analize de preţuri de transfer trebuie să aibă la bază considerente precum: profilul funcţional al fiecăreia dintre părţile implicate în tranzacţie, cine deţine activele necorporale valoroase necesare produselor fabricate, care entitate are o contribuţie mai valoroasă în cadrul tranzacţiei etc.

Astfel fiind, faptul că societatea aleasă ca parte testată avea calitatea de distribuitor al produselor societății supuse controlului fiscal nu poate reprezenta în sine - și în lipsa unor elemente pe care instanța de fond să le fi detaliat prin raportare la cadrul legal aplicabil și probatoriul administrat în cauză – un motiv suficient pentru a reține legalitatea măsurii ajustării prețurilor de transfer aplicată în cauză de organul fiscal.

 

ÎCCJ – SCAF, Decizia nr. 3806 din 27 iunie 2022

 

1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal la data de 2.11.2016 sub nr. 7465/2/2016, reclamanta A SA în reorganizare judiciară a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP TIMIȘOARA) pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 1371 /179/20.04.2016 emisă de pârâta DGRFP Timişoara prin care i-a fost respinsă contestaţia fiscală formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-MC 1966/ 18.06.2015, a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 94896 /18.06.2015 și a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 152 /18.06.2015 emise de pârâta DGAMC; anularea dispoziției de măsuri și a raportului de inspecție fiscală mai sus indicate în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina sa a diminuării pierderii fiscale cu suma de totală de 216.279.139 lei ca urmare a nelegalității ajustării din perspectiva prețurilor de transfer a veniturilor reclamantei A de către organele de inspecţie fiscală cu suma de 161.864.812 lei, considerând că prețurile practicate de A în tranzacţiile desfăşurate în perioada 2009 - 2012 respecta principiul valorii de piaţă; anularea actelor administrativ fiscale cu privire la stabilirea diminuării pierderii fiscale ca urmare a ajustării veniturilor obţinute de A din tranzacţiile desfăşurate cu părți afiliate în perioada 2009 – 2012, cu privire la stabilirea de cheltuieli nedeductibile, ajustarea veniturilor și diminuarea pierderii fiscale de recuperat din anii precedenţi; exonerarea sa de la ajustarea veniturilor și implicit diminuarea pierderii fiscale.

2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 4674 din 14 noiembrie 2018 a Curţii de Apel București – Secţia a VIII-a de Contencios Administrativ şi Fiscal, s-a admis în parte acţiunea precizată; s-au anulat în parte deciziile nr. 1371 /179/20.04.2016 emisă de DGRFP Timişoara, dispoziţia de măsuri nr. 94896 /18.06.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. FMC 152 /18.06.2015 emise de DGAMC, doar în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei, aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri; au fost menţinute actele contestate în privinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 213.663.046 lei; s-a stabilit onorariu definitiv expert la suma de 12.000 lei; a fost obligată reclamanta să achite diferenţa onorariului de expert de 5.000 lei; au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei suma de 148 lei cheltuieli de judecată proporţional cu admiterea parţială a acţiunii.

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1.Recursul formulat de recurenta-reclamantă

Reclamanta A SA, în reorganizare judiciară, având administrator judiciar B S.P.R.L. a formulat recurs împotriva sentinţei, prin care a solicitat în principal, casarea în parte a sentinţei civile atacate sub aspectele criticate prin prezenta cerere şi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 497 Cod procedură civilă, trimiterea cauzei instanţei de fond spre rejudecare; în subsidiar, casarea în parte a sentinţei civile atacate, sub aspectele criticate prin prezenta cerere şi, rejudecând fondul potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, admiterea cererii introductivă de instanţă, astfel cum aceasta a fost formulată şi completată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1.Incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă

(i) Instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat şi fără a motiva în vreun fel concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Instanţa de fond, fara a motiva în vreun fel a ignorat concluziile raportului de expertiză, a reţinut ca fiind întemeiate susţinerile pârâtelor, fara a învedera motivele pentru care a reţinut aceste susţineri, ceea ce a condus la adoptarea necircumstanţiată a punctului de vedere al autorităţilor fiscale expus în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate şi reiterat prin obiecţiuni.

Astfel, instanţa de fond, pe de o parte, respinge argumentele reclamantei prin expresia generică că "nu sunt susţinute de probatoriul administrat", iar pe de altă parte nu numai că nu indică care au fost acele probe administrate prin care s-au infirmat susţinerile reclamantei, dar ignoră însuşi raportul de expertiza, care a fost încuviinţat de către instanţă tocmai pentu a confirma sau infirma susţinerile părţilor. Expertul judiciar a concluzionat că selectarea C România este în acord cu Liniile Directoare OECD privind preţurile de transfer, concluzie care însă a fost înlăturată de instanţa de fond fără a motiva în vreun fel.

Totodată, instanţa de fond, în lipsa oricărei motivări, a admis susţinerile pârâtei astfel cum au fost formulate în întâmpinare, ignorând probatoriul administrat ulterior, rezumându-se la susţinerea "nu au fost combătute susţinerile pârâtei DGRFP Timişoara din întâmpinare care a arătat în mod corect de ce metoda aleasă de reclamantă este greşită şi este preferabilă şi corectă metoda aleasă de organele fiscale". Respectiv, instanţa de fond efectiv îşi însuşeşte susţinerile pârâtei, în lipsa oricărei motivări sau argumentări de ce a înţeles să împărtăşească susţinerile pârâtei şi nici nu motivează de ce a înlăturat concluziile expertului judiciar care combat susţinerile pârâtei astfel cum au fost expuse în întâmpinare. Mai mult, instanţa se contrazice în acelaşi timp, menţionând problematica părţii testate, atunci când se referă la reclamantă şi cea a metodei alese, atunci când se referă la pârâtă.

(ii)Instanța de fond nu a motivat in vreun fel considerentele pe care s-a întemeiat.

Instanţa de fond fie împărtășește susţinerile pârâtei, fără a motiva în vreun fel considerentele sale sau fără a face propriile concluzii, fie deşi invocă propriile concluzii, nu le motivează în vreun fel şi nici nu le explicitează în vreun fel, rezumându-se la nişte afirmaţii sumare.

Astfel, instanţa de fond pornește de la două norme ale Ghidului OECD care consacră reguli cu valoare de principiu şi anume art. 1.52 din Ghidul OECD şi art.1.3 din Ghidul OECD care permit organelor fiscale naţionale, în caz de distorsiune a veniturilor fiscale între societăţile afiliate, să ajusteze profiturile companiilor afiliate după cum este necesar pentru a corecta astfel de distorsiuni şi pentru a se asigura respectarea principiului lungimii de braţ, pentru a concluziona ulterior că organele fiscale au ales corect metoda marjei nete.

Din analiza coroborată a celor trei aliniate din sentinţa recurată nu rezultă nicio legătură între prerogativa organelor fiscale de a ajusta profiturile şi concluzia instanţei de fond asupra corectitudinii selectării de cate organele fiscale a metodei marjei nete. Reclamanta nici nu a contestat prerogativa organelor fiscale de a face ajustări, dacă acestea sunt întemeiate, însă modul cum se va face această ajustare şi anume care metodă urmează a fi aplicată, este o chestiune distinctă care formează obiectul altor norme, atât din Ghidul OECD, cât şi din legislaţia naţională, în condiţiile în care există 4 metode de calcul, având o ordine de prioritate în aplicare, metoda marjei nete aplicându-se doar în cazul în care nu pot fi aplicate celelalte trei metode, rămâne absolut nemotivată concluzia instanței de fond că anume metoda marjei nete este cea mai adecvată metodă, făcând trimitere la normele care doar consacră cu rang de principiu dreptul organelor fiscale de a face ajustară, nu şi modul cum se face această ajustare.

(iii)Hotărârea pronunţată de instanţa de fond cuprinde considerente contradictorii

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de managament, pct. 10 din Dispoziţia de măsuri, astfel cum a rezultat din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză şi omologat de instanţa de fond în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor înregistrate în perioada 2009-2012, acesta este următorul: 2.616.093, pentru anul 2009; 6.746.890, pentru anul 2010; 3.460.848, pentru anul 2011; 2.329.934, pentru anul 2012.

După cum a rezultat din considerentele reţinute de instanţa de fond, aceasta a înţeles să admită acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 şi să respingă acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raţionament, cuantumul pentru care instanţa de fond ar fi trebuit să admită acţiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009.

Motive contradictorii se regăsesc şi la considerentele instanţei de fond cu privire la pct. 17 din Dispoziţia de măsuri şi anume veniturile stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi. Astfel, instanţa de fond a reţinut ca fiind relevantă pentru soluţia pronunţată împrejurarea că "din analiza rezultatelor financiare ale societăţilor afiliate rezidente, concontractanţi cu reclamanta în calitate de furnizor, acestea au realizat pierderi considerabile, astfel că realocarea profitului către acestea era lipsită de sens, nu acelaşi lucru se poate reţine în privinţa grupului, membrilor săi externi".

În acelaşi timp însă, instanţa de fond reţine că este legală şi temeinică măsura de la pct. 17 din Dispoziţia de măsuri prin care s-au stabilit venituri suplimentare în sumă de 161 864 811 lei, ca urmare a ajustării veniturilor obţinute de către societate către afiliaţi, inclusiv societatea afiliată rezidentă C România. Or, urmare a eliminării ajustărilor aferente tranzacţiilor dintre A şi C România, din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi în cuantum de 161.864.812 lei, stabilita de inspecţia fiscală, rămâne doar suma totală de 88.794.868 lei (pag. 14, parag. 5 din Raportul de expertiză) aferentă tranzacţiilor dintre A şi celelalte părţi afiliate (externe).

De altfel, la fel a concluzionat şi expertul judiciar întrucât prin raportul de expertiză s-a stabilit că tranzacţiile între A şi C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de preţuri de transfer şi respectiv din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi, în cuantum de 161.864.812 lei, a fost menţinută ajustarea doar pentru suma de 88.794.868 Iei, aferentă livrărilor către alţi afiliaţi, aceasta înseamnă că, pentru diferenţa de 73.069.944 lei, expertul a înţeles să infirme măsura ajustării preţurilor de vânzare şi în consecinţă cea a stabilirii veniturilor suplimentare şi respectiv de diminuare a pierderii fiscale. Ca atare, în loc de diminuarea pierderii fiscale cu 161.864.812 lei, expertiza a confirmat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei.

Reclamanta şi-a însuşit concluziile expertului judiciar şi a achiesat la ajustarea aferentă tranzacţiilor între A şi celelate părţi, externe; în aceste condiţii, motivarea contradictorie, lipsită de claritate a instanţei de fond împiedică atât părţile, cât şi instanţa de control să identifice raţionamentul care a fost avut în vedere pentru pronunţarea soluţiei.

De altfel, prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură civilă sunt neîndoielnice în sensul imperativului analizei argumentelor şi contraargumentelor părţilor. Condiţiile în care este necesar a fi realizată motivarea au fost analizate în jurisprudența Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care a subliniat importanţa unei motivări concrete şi clare, prin care să se asigure respectarea drepturilor procesuale ale părţilor şi posibilitatea exercitării controlului de legalitate. Aceleași concluzii se desprind şi din jurisprudența deja consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil.

3.1.2.Incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă

3.1.2.1. Greșita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la stabilirea în sarcina A de venituri suplimentare şi a diminuării pierderii fiscale ca urmare a ajustărilor efectuate în materia preţurilor de transfer.

Raportat la concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, exprimate prin Raportul de expertiză şi Răspunsul la obiecţiuni, recurenta a arătat că îşi însuşeşte cele reţinute de acesta, în sensul că, prin eliminarea ajustărilor aferente tranzacţiilor dintre A şi C România („C"), din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi în cuantum de 161.864.812 lei, stabilită de inspecţia fiscală, este menţinută doar ajustarea aferentă tranzacţiilor dintre A şi celelalte părţi afiliate în sumă totală de 88.794.868 lei (pag. 14, parag. 5 din Raportul de expertiză).

Astfel, având în vedere că prin raportul de expertiză s-a stabilit că tranzacţiile între A şi C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de preţuri de transfer şi respectiv din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi, în cuantum de 161.864.812 lei, a fost menţinută ajustarea doar pentru suma de 88.794.868 lei, aferentă livrărilor către alţi afiliaţi, aceasta înseamnă că, pentru diferenţa de 73.069.944 lei, expertul a înţeles să infirme măsura ajustării preţurilor de vânzare şi în consecinţă cea a stabilirii veniturilor suplimentare şi respectiv de diminuare a pierderii fiscale. Ca atare, în loc de diminuarea pierderii fiscale cu 161.864.812 lei, expertiza a confirmat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei. Prin urmare, toate criticile sunt circumscrise doar analizei tranzacţiilor între A şi persoana afiliată rezidentă - C România.

(i) În mod eronat a infirmat instanţa de fond selectarea în calitate de parte testată a persoanei afiliate rezidente - C România.

Pentru a infirma modalitatea de selectare a părţii testate propusă de A, instanţa de fond a reţinut că ar prezenta relevanţă împrejurarea că societatea afiliată indicată ca parte testată de către A ar fi fost doar distribuitor, în timp ce A ar fi fost şi producător. Practic, cu această unică afirmaţie, nesusţinută de argumente suplimentare ori de informaţii care să explice raţionamentul care a condus la această concluzie, instanţa de fond a invalidat integral atât expunerea amplă şi fundamentată a societăţii, cât şi constatările expertului desemnat.

Totodată, este de asemenea arbitrară afirmaţia instanţei de fond potrivit căreia argumentele expuse de A nu ar fi fost susţinute de probatoriul administrat în cauză, în condiţiile în care nu numai că instanţa de fond nu indică în concret elementele de probatoriu care ar infirma argumentele societăţii, dar concluziile raportului de expertiză susţin raţionamentul societăţii.

Prin urmare, în absenţa unei argumentații corespunzătoare, este justificat să considere că sunt arbitrare şi, în consecinţă, nesusceptibile de a constitui o motivare legitimă a sentinţei civile atacate, considerentele reţinute de instanţă referitoare la alegerea părţii testate.

Astfel cum a arătat, în teoria preţurilor de transfer, partea testată reprezintă cea mai simplă entitate implicată în cadrul unei tranzacţii cu părţi afiliate din punct de vedere al profilului funcţional pentru care există date rezonabile atât în ce priveşte compania aleasă, cât şi a comparabilelor disponibile. Selectarea părţii testate: se realizează în urma efectuării unei analize funcţionale a părţilor implicate în cadrul unei tranzacţii şi asupra lanţului creator de valoare aferent tranzacţiilor intra-grup analizate; reprezintă primul pas pentru alegerea metodei celei mai adecvate de preţuri de transfer în cadrul unei tranzacţii desfăşurate între părţi afiliate; se realizează raportat la aspecte precum complexitatea profilului funcţional al părţilor implicate în tranzacţiile cu părţi afiliate, activele utilizate, riscurile asumate, precum şi rolul acestora în cadrul lanţului creator de valoare al activităţilor desfăşurate.

Astfel cum s-a reţinut în raportul de expertiză judiciară, în jurisprudenţa internaţională s-a reţinut că partea testată ar trebui sa fie cea mai puţin complexă entitate pentru care există date rezonabile atât în ceea ce priveşte compania aleasă, cât şi în cazul comparabilelor disponibile (hotărârea din 02.08.2013 pronunţată în cauza General Motor India Pvt. Ltd.).

În speţă, alegerea ca parte testată a C este pe deplin justificată atât din perspectiva prevederilor legale incidente, cât şi din perspectiva direcţiilor ce rezultă din reglementările şi jurisprudenţa europene.

Totodată, analiza tehnică de specialitate realizată de expertul desemnat în prezenta cauza a condus la aceeaşi concluzie a justificării depline a alegerii C ca parte testată, fiind integral invalidate contraargumentele organelor fiscale.

În cadrul tranzacţiilor testate, A este entitatea care desfăşoară funcţiile cele mai complexe (e.g. cercetare-dezvoltare, achiziţii materii prime, producţie, logistică etc), utilizând atât active necorporale valoroase şi unice (e.g. know-how de producţie, patente etc), dar şi active corporale semnificative (e.g. echipamente etc), realizând cea mai valoroasă contribuţie în cadrul lanţului creator de valoare aferent tranzacţiei analizate. Acest lucru este cu atât mai evident dacă se analizează, cu titlu de exemplu, tranzacţiile constând în vânzarea de produse de către Societate către C, majoritatea produselor Societăţii fiind vândute în perioada analizată către această entitate, entitate din cadrul grupului care a acţionat ca şi distribuitor pentru celelalte entităţi producătoare (inclusiv pentru Societate), având astfel un profil funcţional mai puţin complex (i.e. doar cumpără şi revinde) şi nu realizează nicio contribuţie unică sau valoroasă în cadrul tranzacţiilor, ceea ce justifică alegerea ei ca şi parte testată.

C revinde bunurile achiziţionate de la A unor părţi terţe neafiliate de pe piaţă, fapt ce indică automat că preţul perceput de aceasta respectă prin natura sa principiul preţului de piaţă. În acest sens, expertul a reţinut că ,,[,.,] orice ajustare care conduce la stabilirea, în relaţia dintre producător şi distribuitorul sau afiliat, a unui preţ de transfer peste preţul de revânzare practicat în raport cu clienţi independenţi, considerat în mod unanim ca fiind preţ de piaţă, este nejustificată".

Selectarea C este în acord cu Liniile Directoare OECD privind preţurile de transfer, analizate pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată şi reţinute de expertul judiciar în Raportul de expertiză, respectiv, cu paragrafele 3.18 şi 3.19 ale Liniilor Directoare OECD.

Există o similaritate evidentă între cazul de faţă şi cea de-a doua parte a exemplului menţionat în art. 3.19 din Liniile Directoare OECD privind preţurile de transfer - respectiv „[...] Să presupunem acum că A fabrică produsul P2 pentru care deţine şi utilizează active necorporale valoroase precum patente şi mărci, şi pentru care B acţionează ca un distribuitor. Să presupunem că în cadrul acestor tranzacţii cu produse P2, B desfăşoară doar funcţii simple şi nu efectuează nicio contribuţie unică şi valoroasă în cadrul tranzacţiilor. în cazul acestor tranzacţii cu produse P2 în majoritatea cazurilor partea testată va fi 6".

Selectarea C este în acord cu definiţia părţii testate oferită de către Manualul practic privind preţurile de transfer pentru ţările în curs de dezvoltare elaborat de Naţiunile Unite, la paragraful 5.3.3.1.

Recurenta a subliniat existenţa şi accesibilitatea informaţiilor necesare pentru analiza economică a părţii testate C, ca rezident fiscal al României, disponibile inclusiv organelor de inspecţie fiscale.

Având în vedere aceste argumente, în mod justificat a fost selectată C în cadrul analizei de comparabilitate desfăşurate de către A ca şi parte testată pentru a testa caracterul de piaţă al preţurilor percepute de către A de la acesta, analizând marja din revânzare obţinută de partea testată.

Astfel cum a menţionat, justețea selectării C ca parte testată a fost confirmată prin Raportul de expertiză tehnică judiciară şi prin Răspunsul la Obiecţiuni efectuate în cauză.

(ii)În mod eronat a reţinut instanţa de fond ca întemeiată înlăturarea de către organele fiscale a analizelor economice prezentate.

Instanţa de fond nu indică nicio o normă de drept, nici din legislaţia naţională, nici din Ghidul OECD, pe care si-a întemeiat concluzia de infirmare în totalitate a metodei de comparare a preţurilor, urmare a eliminării celor 3 societăţi din eşantionul de comparare.

Însăşi legislaţia naţională (art. 2 alin 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 222/ 2008) permite calcularea medianei utilizând un eşantion din 4 societăţi, iar faptul că din 7 societăţi din eşantion au rămas doar 4 societăţi nu invalidează metoda de calcul, ci doar conduce la recalcularea nivelului medianei intervalului intercuartilar. În acelaşi sens a concluzionat şi expertul judiciar în răspunsul la obiectivul nr. 5 din Raportul de expertiză. Instanţa de fond, însă, a ignorat în totalitate analiza şi metoda de calcul aplicată de reclamantă şi ulterior de către expertul judiciar, întemeiată pe norme din legislaţia naţională şi Ghidul OECD, justificând susţinerile pârâtei de respingere a acestei analize, în lipsa indicării oricărui temei de drept sau unui raţionament logico-juridic.

(iii)În mod eronat a reţinut instanţa de fond că A nu ar fi indicat motivele alegerii metodei preţului de revânzare

Întregul probatoriu administrat în prezenta cauză demonstrează că metoda preţului de revânzare este pe deplin justificată, neexistând niciun temei de drept ori de oportunitate care să conducă la o concluzie contrară. Cu toate acestea, instanţa de fond s-a exprimat în favoarea metodei marjei nete, propuse de organele fiscale, reţinerea argumentelor organelor fiscale întemeindu-se pe considerente contradictorii, din care nu rezultă cu claritate modalitatea formării raţionamentului instanţei de fond.

În sensul aplicabilității metodei preţului de revânzare au fost nu doar argumentele A, ci şi constatările expertului judiciar. Prin urmare, atât argumentele expuse de societate prin cererea introductivă, cât şi concluziile expertului desemnat au invalidat motivat susţinerile organelor fiscale, fiind nereale considerentele reţinute de instanţa de fond în sensul că nu ar fi fost combătute susţinerile organelor fiscale sub acest aspect.

Conform pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul Fiscal, în cazul Metodei Preţului de Revanzare preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare al produselor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare şi marja de profit. Această metoda se aplica pornind de la preţul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preţ este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului de revânzare).

În vederea stabilirii marjei brute de revanzare aplicată pe piaţă, A a efectuat un studiu de comparabilitate în baza de date Amadeus. Astfel, A a considerat oportună realizarea unui astfel de studiu de comparabilitate pentru a determina preţul maxim la care ar fi putut A să vândă produsele către părţile sale afiliate.

În urma căutărilor efectuate de către A în baza de date Amadeus au fost selectate drept comparabile 7 companii pentru care a fost calculat indicatorul nivelului de profitabilitate „marja brută din revânzare" cât şi rata rentabilității vânzărilor. Astfel cum a rezultat din Raportul de expertiză efectuat în cauză, studiul de comparabilitate efectuat de către A în baza de date Amadeus pentru testarea profitabilității distribuitorului a fost corect întocmit raportat la regulile de preţuri de transfer aplicabile pentru 4 din cele 7 societăţi reţinute în eşantion. Potrivit art. 3 din Anexa 3 la Ordinul nr. 222 din 08.02.2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, pentru comparabilitate sunt necesare cel puţin 3 exemple de tranzacţii.

Conform răspunsului la obiectivul 5 din expertiză, în ipoteza în care un număr de 3 societăţi din eşantion ar fi excluse, recalcularea nivelului medianei intervalului intercuartilar cu cele 4 societăţi reţinute în eşantionul societăţilor comparabile conduce la rezultatul unei marje brute de exploatare de 12,28%. Din Anexa 10 la Raport rezultă că în patru din cei cinci ani (perioada supusă inspecţiei) C a realizat o marjă brută din revânzare mai mică decât cuartila 1 obţinută de către cei 4 distribuitori independenţi, iar într-un singur an (2011) a realizat o marjă brută din revânzare în intervalul de piaţă.

În concluzie, expertul a reţinut în mod corect că, întrucât veniturile obţinute de C din revânzarea produselor achiziţionate de la A sunt realizate în relaţia cu părţi independente (veniturile sunt la preţ de piaţă), faptul ca C obţine o marjă brută din revânzare mai mică sau egală cu cea obţinută de către distribuitorii independenţi demonstrează că nu se impune o ajustare în sus a preţului la care A vinde produsele finite către C, concluzionând în continuare că tranzacția constând in vânzarea de produse finite de către A către C România nu trebuie sa facă obiectul unei ajustări de preturi de transfer.

3.1.2.2. Greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la încălcarea dispoziţiilor legale din materia prescripţiei extinctive

Motivul pentru care instanţa de fond a respins criticile societăţii cu privire la intervenirea prescripţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2008 şi 2009, a fost reprezentat de aprecierea că termenul de prescripţie începe să curgă nu de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, ci de la 1 ianuarie a anului următor celui în care există obligaţia de declarare a creanţei fiscale.

O astfel de interpretare este în contradicţie flagrantă cu prevederile exprese ale legii.

În primul rând, Codul de procedură fiscala face o distincţie clară între momentul constituirii bazei de impunere (data de la care are loc faptul generator raportat la care se naşte obligaţia contribuabilului de a declara baza impozabilă) şi momentul declarării acesteia (data de la care ia naştere obligaţia de plată a taxei corespunzătoare bazei impozabile deja constituite şi de Ia care se naşte dreptul organului fiscal de a solicita plata la scadenţă şi de a iniţia executarea silită în cazul în care nu are Ioc plata).

În al doilea rând, suspendarea termenului de prescripţie nu putea opera decât în condiţiile în care inspecţia fiscală era realizată cu respectarea cerinţelor legale, respectiv (i) se desfăşura în mod efectiv după înscrierea sa în RUC şi (ii) durata inspecţiei nu depășea termenul de 6 luni stabilit prin lege. Or, în speţă, niciuna din aceste condiţii nu a fost îndeplinită, câtă vreme termenul de realizare a inspecţiei fiscale a fost cu mult depăşit, de vreme ce inspecţia a fost finalizată la data de 11.05.2015 (la mai mult de un an de la expirarea termenului legal de 6 luni).

Astfel, orice încălcare a condiţiilor legale ce privesc modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale duce în mod automat la pierderea abilității legale de a suspenda termenul de prescripţie, deoarece (i) pe de o parte, o activitate nelegală a unei autorităţi nu poate conduce la un efect juridic legitim iar (ii) pe de altă parte, autoritatea publică nu îşi poate invoca propria culpă pentru a obţine avantaje în dauna contribuabilului, în baza principiului „nemo auditur propriam turpitudinem allegans".

Prin urmare, în lipsa derulării unei inspecţii fiscale în condiţiile stabilite de lege dispoziţiile Codului de procedură fiscală împiedică operarea cazului de suspendare a termenului de prescripţie, cu consecinţa curgerii sale neîntrerupte pe toata durata inspecţiei fiscale si până la emiterea actelor administrative fiscale.

În consecinţă, la data emiterii deciziei de nemoditicare şi a dispoziţiei de măsuri, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare era deja împlinită cu privire la obligaţiile fiscale ale societăţii aferente perioadei 01.01.2008-31.12.2009, astfel încât, în temeiul art. 93 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale erau obligate să se abţină de la emiterea actelor fiscale cu privire la obligaţiile fiscale aferente acestei perioade prescrise.

În al treilea rând, chiar admiţând că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare a fost suspendat pe perioada efectuării inspecţiei fiscale, o asemenea suspendare nu putea opera dincolo de termenul de 6 luni stabilit de lege pentru finalizarea controlului; însă, chiar şi în această ipoteză, obligaţiile fiscale aferente anului 2008 şi 2009 trebuie considerate prescrise la momentul emiterii titlului de creanţă, câtă vreme această suspendare putea avea ca efect exclusiv prelungirea momentului împlinirii prescripţiei cu 6 luni.

În al patrulea rând, se invocă dispoziţiile art. 126 alin. (2) din noul Cod de procedură fiscală.

În concluzie, în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligaţii fiscale pentru activitatea desfăşurată de societate în perioada 2008-2009.

3.1.2.3. Greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor aferente pierderilor tehnologice care depășesc normele proprii de consum, în cuantum de 11.451.099 lei aferente Gui de sârma nr. 3

Astfel cum a rezultat din Raportul de expertiză, suma de 11.431.099 lei reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice se încadrează în normele proprii de consum şi este deductibilă fiscal.

Normele Metodologice ale Codului fiscal prevăd, la punctul 35, că sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obţinerii unui serviciu; din textul Normelor Metodologice rezultă că aceste pierderi tehnologice trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, pe bază de determinări tehnice proprii, justificate prin natura şi caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate, uzurii şi adaptărilor tehnologice etc, nefiind făcută nicio trimitere la înregistrările contabile ca element de referinţă pentru calcului pierderilor tehnologice.

Având în vedere cadrul legal incident şi anume, pe de o parte, prevederile art. 21 alin. (1) Cod fiscal, precum şi prevederile pct. 23 din Normele de aplicare ale acestui articol, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, se impunea ca instanţa de fond să analizeze dacă contribuabilul avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidenţa dispoziţiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004.

În situaţia analizată, norma proprie de consum derivă din Cartea Tehnica a Gui pentru sârma de otel, aplicând ajustările pentru uzură şi adaptările la fluxul tehnologic, care nu pot conduce decât la o majorare a consumurilor specifice, iar recurenta a prezentat în probaţiune, pe parcursul inspecţiei fiscale (Anexele 9, 10, 11 la Punctul de vedere al contribuabilului), modul de calcul al consumului specific pentru consumul tehnologic datorat uzurii şi ajustării la fluxul tehnologic, care atrage incidenţa dispoziţiilor pct. 23 lit. e), respectiv, a pct. 6 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal. Totodată, atât pe parcursul inspecţiei fiscale, cât şi pe parcursul soluţionării prezentei cauze, A a clarificat şi a probat provenienţa normei de consum utilizate.

Prin raportare atât la raţionamentul expus de societate, cât şi la concluziile expertului desemnat în cauză, este artificială şi lipsita de orice suport juridic aprecierea instanţei de fond potrivit căreia elementul de referinţă pentru calcului pierderilor tehnologice ar trebui să fie reprezentat de înregistrările contabile, o astfel de concluzie lipsind practic de efecte prevederile art. 23 din Normele de aplicare ale Codului fiscal şi fiind în contradicţie flagrantă cu raţionamentul care derivă din ansamblul prevederilor legale incidente în cauză.

3.1.2.4. Greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile cheltuielilor cu serviciile prestate de C Europe Divizion SRL în valoare de 12.537.672 lei

După cum a rezultat din considerentele reţinute de instanţa de fond, aceasta a înţeles să admită acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 şi să respingă acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raţionament, cuantumul pentru care instanţa de fond ar fi trebuit să admită acţiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009.

În ceea ce priveşte pierderea fiscală aferenta anului 2009, în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligaţii fiscale pentru activitatea desfăşurată de Societate în perioada 2008-2009, raţionament care se aplică mutatis mutandis şi la cheltuielile cu serviciile de management considerate nedeductibile pentru suma de 2.616.093 lei.

3.1.2.5. Greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cuantum de 597.695 lei

În dezvoltarea considerentelor reţinute de instanţă în susţinerea soluţiei referitoare la cheltuielile aferente scoaterii din evidenţă a creanţelor neîncasate, instanţa de fond a reţinut în mod eronat situaţia juridică a clientului E. Astfel, instanţa de fond a reţinut că "la fila 238 din volumul I al dosarului se află un înscris privind consultarea bazei de date a Ministerului Justiţiei din Ungaria iar la datele firmei E se precizează faptul că societatea în cauză era la data de 5.05.2015 în curs de radiere".

Or, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse de A în probaţiune, societatea a dovedit faptul că E  din Ungaria (care anterior se numea EE ) a intrat în procedura falimentului încă din februarie 2004, iar din octombrie 2005 figurează ca fiind radiată din registrul comerţului, ceea ce însemna că procedura falimentului a fost finalizată încă din anul 2005. Prin urmare, anul radierii E  este 2005, iar_nu 2015, cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

În acest sens, se invocă Anexa 4 la punctul de vedere al contribuabilului conţine documente care fac dovada că firma a fost radiată conform Registrului de evidenţă a firmelor de pe site-ul Ministerului de Justiţie din Ungaria; Anexa 6 la contestaţia fiscală formulată de Societate cuprinde Hotărârea arbîtrală nr. 19/2003 pronunţată de Comisia de Arbitraj Comercial de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie Cluj definitivă şi irevocabilă prin care se constată creanţa A în valoare de 112.086,82 Euro şi dobânzi în valoare de 2093,786 Euro.

Prin urmare, cu toate că realitatea tranzacţiilor comerciale, existenţa şi câtimea creanţei a trecut prin filtru jurisdicţional, instanţa pronunţând sentinţa nr. 19/2003 prin care a obligat pârâta EE  (cu noua denumire E ) la plata sumei de 112.086,82 Euro şi 2093,786 Euro dobânzi, organul fiscal a încălcat autoritatea de lucru judecat punând la îndoială realitatea raporturilor comerciale, apreciind că nu există identitate între EE  şi ER, deşi societatea a prezentat inclusiv documentele justificative ale creanţei sale, această abordare fiind în mod nelegal confirmată de instanţa de fond, prin raportare la reţinerea eronată a anului în care s-ar fi produs radierea E .

3.1.2.6.Nelegalitatea soluţiei pronunţate de instanţa de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate

Prin concluziile scrise depuse la dosarul de fond, societatea a arătat că solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată având un cuantum total de 31.555,30 lei, după cum urmează: axa judiciară de timbru în valoare de 150 lei, onorariu avocat în valoare 24.405,30 lei conform OP nr. 1415 /14.12.2016, onorariu raport expertiză în valoare de 12000 lei.

Prin sentinţa civilă atacata, instanţa de fond a obligat la plata taxei judiciare de timbru în valoare de 148 lei, proporţional cu admiterea parţială a acţiunii; a reţinut, în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocaţial, faptul că societatea nu ar fi depus dovada acestuia până la data închiderii dezbaterilor.

Soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate cu titlu de onorariu de avocat este eronată. Astfel cum s-a reţinut în cuprinsul încheierii de dezbateri din data de 12 septembrie 2018, apărătorul convenţional al societăţii a arătat că urmează sa depună dovada cheltuielilor de judecată odată cu concluziile scrise, nefiind exprimată nicio obiecţie în acest sens de către instanţa de judecată. Prin urmare, considerând că există acordul instanţei în acest sens, societatea a depus dovada onorariului de avocat odată cu concluziile scrise, fiind îndreptăţită la recuperarea cheltuielilor de judecată achitate cu acest titlu, proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554 /2004, art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din Codul de procedură civilă.

3.2.Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte a sentinţei atacate, in sensul respingerii in tot a acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1.Instanţa de fond in mod eronat a anulat în parte în parte actele atacate, doar în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei, aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri şi reprezentând cheltuieli cu servicii de consultanta de management facturate de către SC C Europe Division SRL, aferente perioadei 2009-2012.

Instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, a prevederilor pct. 22, 29 si 41 din HG nr. 44 /2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal si dispoziţiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind preturile de transfer pentru companiile multinaţionale şi administrațiile fiscale (versiunile 1995 si 2010).

La soluţionarea pe fond a cauzei nu s-a avut in vedere faptul ca in Contractul si actele adiţionale puse la dispoziţia organelor fiscale nu s-a precizat separat preţul /contravaloarea serviciilor de consultanţă şi preţul /contravaloarea serviciilor de management activ.

Din luna februarie 2010, documentul anexat la fiecare factură, respectiv «Structura generală a grupului de costuri» prezintă o detaliere a cheltuielilor directe şi indirecte ale executantului, fără a preciza valoarea serviciilor de consultanţă, societatea justificând că cheltuielile directe reprezintă valoarea serviciilor de management, iar cheltuielile indirecte reprezintă valoarea serviciilor de consultanţă.

Cu toate ca, din facturi a rezultat ca valorile facturate lunar reprezintă „prestări servicii de consultanţă, asistenţă de specialitate şi servicii de management activ aferente lunii .... conform contract nr. 40/29.01.2009", din procesele verbale de predare-primire a serviciilor si rapoartele privind serviciile acordate rezultă ca întreaga valoare facturata reprezintă de fapt cheltuieli cu remunerarea personalului de conducere si cote parti din cheltuieli indirecte ale executantului.

Instanţa de fond nu a luat in considerare faptul ca societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cheltuielile indirecte menţionate în rapoartele anexate la facturi. Conform documentelor prezentate, cheltuielile indirecte reprezintă cote părţi din cheltuielile cu remunerarea personalului şi contribuţii sociale aferente personalului propriu al executantului, cheltuielile cu chirii şi mijloace fixe, cheltuielile cu servicii prestate de terţi, cheltuielile cu transportul şi deplasările şi alte cheltuieli (protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc).

Reclamanta a declarat că cheltuielile cu serviciile de management reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea societăţii, salariaţi ai executantului, prezentând în acest sens contractele individuale de muncă încheiate de persoanele respective cu SC C EUROPE DIVISION SRL şi contractele de mandat pentru delegare atribuţii de conducere încheiate de persoanele respective cu SC A SA.

Pentru justificarea prestării serviciilor, reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscala un număr de 1.935 pagini de documente întocmite de departamentele SC A SA în desfăşurarea activităţii (aprovizionare, economic, director general, energetic, IT, juridic, producţie, reparaţii, resurse umane). Lista cu documentele aferente fiecărui departament este prezentată în opisul anexat la punctul de vedere al societăţii. Din aceste documente nu rezultă care a fost aportul angajaţilor prestatorului şi care ai angajaţilor A, având în vedere că prestatorul factura lunar contravaloarea salariilor a 3 - 6 angajaţi care aveau funcţii de conducere la A

Contrar reţinerii instanţei de fond, se arată ca documentele prezentate nu sunt în măsură să justifice necesitatea şi prestarea serviciilor, având în vedere faptul că, dacă societatea nu beneficia de serviciile SC C EUROPE DIVISION SRL, aceste documente erau necesar a fi întocmite prin specificul activităţii fiecărui departament.

Astfel, din documentul «Structura generală a grupului de costuri» rezultă că, în fapt, SC C EUROPE DIVISION SRL a refacturat lunar societăţilor din grupul „C” (SC A SA, S.C. C Târgovişte SA, SC F Steel SA şi G SA Brăila), în totalitate, costurile sale indirecte, în anul 2010, în părţi egale, iar în anul 2011, în funcţie de ponderea cifrei de afaceri a fiecărei societăţii, din cifra de afaceri totală a grupului C din România şi nu în funcţie de serviciile prestate, de volumul şi gradul de complexitate a acestor servicii.

Consideră recurenta că aceste costuri ar fi trebuit suportate la nivel central sau regional de societate-mamă, în speţă fiind aplicabile prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal.

Totodată, având în vedere că SC C EUROPE DIVISION SRL avea calitatea de administrator al SC A SA, valoarea serviciilor facturate poate fi considerată o formă de creditare a administratorului, în conformitate cu prevederile art. 144 indice 4 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.

SC C EUROPE DIVISION SRL, în calitatea de administrator la SC A SA, nu avea dreptul de a presta aceste servicii societăţii A SA, întrucât clauzele contractuale sunt favorabile administratorului, având în vedere faptul că acesta prestează astfel de servicii doar societăţilor din grup, iar C Câmpia Turzii SA nu a achiziţionat astfel de servicii şi de la terţe persoane.

Din documentele justificative existente la dosarul cauzei nu se poate face dovada că angajaţii SC C EUROPE DIVISION SRL au prestat serviciile de consultanţă şi asistenţă de specialitate prevăzute în contract. Documentele justificative prezentate sunt ordine, decizii, dispoziţii, circulare, instrucţiuni, protocoale şi corespondenţa electronică, care au un pronunţat caracter de obligativitate pentru SC 1CST SA şi de management al grupului C.

Conform rapoartelor privind serviciile prestate, întreaga valoare facturată este constituită din cheltuieli cu remunerarea angajaţilor C EUROPE DIVISION şi cota parte din cheltuielile indirecte ale executantului, ceea ce rezultă că nu au fost prestate servicii de consultanţă şi asistenţă de specialitate, ci doar servicii de management activ.

Referitor la cheltuielile indirecte, 75% din acestea reprezintă cheltuieli cu remunerarea personalului propriu al executantului. Conform pct. 1.2 din actul adiţional la contract, aceste cheltuieli nu erau în sarcina beneficiarului.

Aceste cheltuieli reprezintă costuri de management şi control, respectiv costuri generate de monitorizarea activității contestatarei, exercitată de societatea mamă C International „H” Elveţia, prin intermediul administratorului contestatarei, SC C EUROPE DIVISION SRL, costuri care nu se justifică a fi alocate societăților din grup.

În acest sens, în ianuarie 2011, Comisia Europeana a publicat un studiu privind îndrumări pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică, în care se precizează că costurile activităților de management şi control trebuie considerate costuri ale acționarului.

Prin urmare, costurile cu managementul activ trebuie suportate de societatea-mamă, respectiv C International „H” Elveţia în conformitate cu prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal.

Mai mult decât atât, din luna februarie 2010, documentul anexat la fiecare factură, respectiv « Structura generală a grupului de costuri » prezintă o detaliere a cheltuielilor directe şi indirecte ale executantului, fără a preciza valoarea serviciilor de consultanţă, reclamanta justificând că, cheltuielile directe reprezintă valoarea serviciilor de management, iar cheltuielile indirecte reprezintă valoarea serviciilor de consultanţă.

Cu toate că din facturi rezultă ca valorile facturate lunar reprezintă „prestări servicii de consultantă, asistentă de specialitate şi servicii de management activ aferente lunii.... conform contract nr. 40/29.01.2009", din procesele verbale de predare-primire a serviciilor si rapoartele privind serviciile acordate, rezultă ca întreaga valoare facturata reprezintă de fapt cheltuieli cu remunerarea personalului de conducere si cote părţi din cheltuieli indirecte ale executantului.

La data inspecţiei, societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cheltuielile indirecte menţionate în rapoartele anexate la facturi.

Conform documentelor prezentate cheltuielile indirecte reprezintă cote părţi din cheltuielile cu remunerarea personalului şi contribuţii sociale aferente personalului propriu al executantului, cheltuielile cu chirii şi mijloace fixe, cheltuielile cu servicii prestate de terţi, cheltuielile cu transportul şi deplasările şi alte cheltuielile ( protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc).

Societatea a declarat că cheltuielile cu serviciile de management reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea societăţii, salariaţi ai executantului, prezentând în acest sens contractele individuale de muncă încheiate de persoanele respective cu SC C EUROPE DIVISION SRL şi contractele de mandat pentru delegare atribuţii de conducere încheiate de persoanele respective cu SC A SA.

Pentru justificarea prestării serviciilor, societatea a prezentat un număr de 1.935 pagini de documente întocmite de departamentele SC A SA în desfăşurarea activităţii (aprovizionare, economic, director general, energetic, IT, juridic, producţie, reparaţii, resurse umane). Din documentele aferente fiecărui departament prezentate de reclamanta nu a rezultat care a fost aportul angajaţilor prestatorului şi care al angajaţilor A, având în vedere că prestatorul factura lunar contravaloarea salariilor a 3 - 6 angajaţi care aveau funcţii de conducere la A.

Din documentul «Structura generală a grupului de costuri » rezultă că, în fapt SC C EUROPE DIVISION SRL a refacturat lunar societăţilor din grupul C (S.C. A SA, SC C Târgovişte SA, SC F Steel SA şi G SA Brăila), în totalitate, costurile sale indirecte, în anul 2010, în părţi egale, iar în anul 2011, în funcţie de ponderea cifrei de afaceri a fiecărei societăţii, din cifra de afacerii totală a grupul C din România şi nu în funcţie de serviciile prestate, de volumul şi gradul de complexitate a acestor servicii.

Din păcate, avantajele şi calităţile manageriale ale executantului, invocate de reclamantă, au dus la intrarea în procedura de insolvenţă a reclamantei, în perioada 2009 - 2012 înregistrând o pierdere fiscală de 344.579.215 lei, iar numărul de angajaţi a scăzut de la 2.486 în anul 2009 la 232 în anul 2014, lucru care ne întăreşte convingerea că serviciile nu au fost prestate conform cerinţelor contractuale.

Consideră recurenta că aceste costuri ar fi trebuit suportate la nivel central sau regional de societate-mamă, în speţă fiind aplicabile prevederile pct.41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal.

SC C EUROPE DIVISION SRL, în calitatea de administrator la A SA, nu avea dreptul de a presta aceste servicii societăţii A SA, întrucât clauzele contractuale sunt favorabile administratorului, având în vedere faptul că acesta prestează astfel de servicii doar societăţilor din grup, iar C Câmpia Turzii SA nu a achiziţionat astfel de servicii şi de la terţe persoane.

În concluzie, constatările organului fiscal privind nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile facturate de SC C EUROPE DIVISION SRL. sunt temeinice si legale, instanţa de fond anulând eronat actele administrative in ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei, aferenta pct. 10 din dispoziţia de masuri, referitoare la cheltuielile cu serviciile de consultanta si management facturate de SC C Europe Division SRL SRL si pentru care documentele prezentate nu justifica prestarea efectiva si necesitatea serviciilor, având in vedere relaţia juridica dintre societăţi.

3.2.2.In ceea ce priveşte onorariul avocaţial in cuantum de 148 lei, a solicitat exonerarea de la plata acestei sume, întrucât parata DGAMC nu se afla in culpa procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa în cauza, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate sunt temeinic si legal întocmite.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, fiind învestită cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, a statutat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedura civila.

3.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea în parte a hotărârii atacate şi în rejudecare, respingerea în integralitate a acţiunii reclamantei-intimate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea este nelegală în ceea ce priveşte admiterea capetelor de cerere privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri şi anularea RIF în ceea ce priveşte această sumă, pentru acestea fiind aplicabile dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

3.3.1. În ceea ce priveşte anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, se arată că această solicitare trebuia respinsă în integralitate ca inadmisibilă, aşa cum de altfel s-a relevat şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi am arătat şi instanţei de fond.

Potrivit dispoziţiilor art. 85-87 din C.pr.fiscală, în forma aplicabilă speţei potrivit principiului tempus regit actum şi conform art. 106 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, şi art. 205 din Codul de procedură fiscală (care stabileşte limitele obligatorii în care trebuie să se încadreze organul de soluţionare a contestaţiilor), raportul de inspecţie fiscală a cărui anulare se solicită este înscrisul în care au fost prezentate constatările inspecţiei, din punct de vedere faptic şi legal.

Acest înscris, denumit „raport" stă la baza emiterii deciziei de impunere, conform dispoziţiilor legale mai sus citate în temeiul Titlului IX din Codul de procedură fiscală, astfel încât, la fel ca şi organul de soluţionare a contestaţiei administrative, instanţa nu se putea pronunţa decât asupra deciziei de impunere, decizie ce a fost emisă în baza raportului de inspecţie fiscală.

Potrivit Ordinului nr. 1021/2013 privind aprobarea formularului Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală:

„În conformitate cu art. 205 şi 207 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, împotriva prezentului act administrativ fiscal se poate formula contestaţie, care se depune, în termen de 30 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent, sub sancţiunea decăderii. La prezenta decizie de impunere se anexează raportul de inspecţie fiscală care, împreună cu anexele, conţine... pagini. Prezenta decizie reprezintă titlu de creanţă."

Aşadar, în condiţiile în care Decizia de impunere este titlu de creanţă care devine titlu executoriu în condiţiile Codului de procedură fiscală, acesta fiind singurul document opozabil intimatei şi totodată, fiind singurul document care produce efecte faţă de ea, consideră recurenta că în mod eronat prima instanţă a dispus anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală, din moment ce acesta în sine nu întrunește condiţiile stabilite de art. 44 din Codul de procedură fiscală pentru a fi act administrativ-fiscal, astfel încât recursul trebuie admis pentru acest capăt de cerere.

3.3.2. Referitor la admiterea parţială a cererii privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de SC C East Europe Metalurgicall Division SRL în valoare de 2.616.093 lei.

Recurenta a apreciat că sunt eronate reţinerile instanţei privind deductibilitatea parţială a sumei indicate, diferenţierea făcută de instanţă între perioada 2010-2012 şi anul 2009 nefiind posibilă şi nici relevantă pentru aprecierea stării de fapt incidente.

Este eronată concluzia expertului, îmbrăţişată şi de instanţă, potrivit căreia C EUROPE DIVISION SRL nu era nici acţionar al intimatei şi nici nu era remunerată pentru activitatea de membru al Consiliului de Administraţie.

Astfel, pentru a justifica necesitatea şi utilitatea serviciilor facturate de SC C EUROPE DIVISION SRL, intimata a arătat serviciile prestate de executant pentru fiecare proces operaţional, după cum urmează: servicii prestate în scopul aprovizionării reclamantei cu materia primă; servicii prestate în scopul aprovizionării reclamantei cu gaz şi energie electrică; servicii prestate în scopul aprovizionării reclamantei cu alte bunuri şi servicii; servicii prestate în scopul desfacerii produselor finite şi a deşeurilor rezultate în urma activităţii de producţie a reclamantei; servicii de consultanţă în materia relaţiilor de muncă stabilite între angajaţi şi reclamantă; servicii prestate în scopul contractării unor credite bancare pentru finanţarea activităţii reclamantei; servicii prestate în scopul diminuării riscurilor în activitatea de contractare comercială, precum şi riscul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. 4 lit. m) din C. Fiscal coroborate cu prevederile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a C. fiscal, condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia sa probeze necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate.

Potrivit probatoriului de la dosarul cauzei, trebuie reţinut faptul că în conţinutul Contractului si actelor adiţionale acestuia nu se precizează separat preţul /contravaloarea serviciilor de consultantă şi preţul/contravaloarea serviciilor de management activ.

Din luna februarie 2010, documentul anexat la fiecare factură, respectiv «Structura generală a grupului de costuri» prezintă o detaliere a cheltuielilor directe şi indirecte ale executantului, fără a preciza valoarea serviciilor de consultanţă, intimata justificând în mod eronat aceasta prin faptul că cheltuielile directe reprezintă valoarea serviciilor de management, iar cheltuielile indirecte reprezintă valoarea serviciilor de consultanţă.

Cu toate că, din operaţiunile consemnate în facturi rezultă ca valorile pretinse lunar reprezintă „prestări servicii de consultantă, asistenţă de specialitate şi servicii de management activ aferente lunii (...), conform contract nr. 40/29.01.2009", din procesele verbale de predare-primire ale serviciilor şi rapoartele privind serviciile acordate, rezultă ca întreaga valoare facturată reprezintă de fapt cheltuieli cu remunerarea personalului de conducere şi cote părţi din cheltuieli indirecte ale executantului.

Potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. 2 din C.pr. Fiscală, „sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale. (1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.".

De asemenea este de reţinut şi faptul că intimata nu a depus la dosarul cauzei vreo probă cu caracter de document justificativ din care să rezulte natura cheltuielilor indirecte cuprinse în rapoartele anexate la facturi. Conform probatoriului, cheltuielile indirecte reprezintă cote părţi din cheltuielile cu remunerarea personalului şi contribuţii sociale aferente personalului propriu al executantului, cheltuielile cu chirii şi mijloace fixe, cheltuielile cu servicii prestate de terţi, cheltuielile cu transportul şi deplasările şi alte cheltuielile (protocol, materiale nestocate, servicii bancare etc).

Intimata a susţinut faptul că cheltuielile cu serviciile de management reprezintă costurile salariate aferente persoanelor din conducerea societăţii, salariaţi ai executantului, prezentând în acest sens contractele individuale de muncă încheiate de persoanele respective cu SC C EUROPE DIVISION SRL şi contractele de mandat pentru delegare atribuţii de conducere încheiate de persoanele respective cu ea.

În acest sens, s-a depus un probatoriu constând în documente întocmite de departamentele intimatei în desfăşurarea activităţii (aprovizionare, economic, director general, energetic, IT, juridic, producţie, reparaţii, resurse umane). Aceste documente, însă, nu sunt în măsură să justifice necesitatea şi prestarea serviciilor, având în vedere faptul că, dacă intimata nu beneficia de serviciile SC C EUROPE DIVISION SRL, aceste documente erau necesare a fi întocmite şi chiar puteau fi întocmite prin specificul activităţii fiecărui departament organizat la nivelul intimatei.

Din documentul «Structura generală a grupului de costuri» rezultă că, de fapt SC C EUROPE DIVISION SRL a refacturat lunar societăţilor din grupul C (SC A SA, SC C Târgovişte SA, SC F Steel SA şi G SA Brăila), în totalitate, costurile sale indirecte, în anul 2010, în părţi egale, iar în anul 2011, în funcţie de ponderea cifrei de afaceri a fiecărei societăţi, din cifra de afaceri totală a grupului C din România si nu în funcţie de serviciile prestate, de volumul si gradul de complexitate a acestor servicii.

Mai mult, din probatoriul de la fond, rezultă că avantajele şi calităţile manageriale ale Executantului, au concurat la intrarea în procedura de insolvenţă a reclamantei, în perioada 2009 - 2012 înregistrând o pierdere fiscală de 344.579.215 lei, iar numărul de angajaţi a scăzut de la 2.486 în anul 2009 la 232 în anul 2014, aspect al stării de fapt care confirmă că aceste servicii nu au fost prestate conform cerinţelor contractuale.

Conform prevederilor pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a C.fiscal, există posibilitatea legală a suportării a cestor costuri la nivel central sau regional de societatea-mamă.

Totodată trebuie reţinut că, contrar celor stabilite de judecătorul fondului, SC C EUROPE DIVISION SRL avea calitatea de administrator al intimatei şi fără îndoială, valoarea serviciilor facturate poate fi considerată o formă de creditare a administratorului, aşa cum este aceasta descrisă de prevederile art. 144 indice 4 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990, republicată.

Or, indiferent de perioada la care se raportează, SC C EUROPE DIVISION SRL în calitatea de administrator al intimatei nu avea posibilitatea legală de a presta aceste servicii tot intimatei, deoarece clauzele contractuale sunt favorabile administratorului având în vedere faptul că acesta prestează astfel de servicii doar societăţilor din grup, iar C Câmpia Turzii SA (fosta denumire a intimatei) nu a achiziţionat astfel de servicii şi de la terţe persoane.

„Situaţia facturilor emise de SC C EUROPE DIVISION SRL" şi fotocopiile facturilor emise de această firmă nu au relevanţă în cauza dedusă judecăţii, având în vedere că nu demonstrează necesitatea prestării acestor servicii în folosul activităţii intimatei, o situaţie centralizatoare a facturilor neputându-se constitui într-un mijloc de probă care dovedeşte această necesitate şi realitatea prestării acestor servicii conform normelor legale incidente cauzei care reglementează domeniu masei impozabile a profitului.

În concluzie, nu pot fi reţinute argumentele instanţei pentru admiterea parţială a capătului de cerere privind nerecunoaşterea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor cu serviciile prestate de SC C Europe Division SRL, astfel încât recursul trebuie admis şi pentru acest motiv.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1.Întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de 1SCT Câmpia Turzii, ca nefondat.

 În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Intimata a invocat inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect anularea dispoziţiei de măsuri şi a raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, prin cererea precizatoare depusă la dosar la data de 22.02.2017, reclamanta a renunţat expres la a mai susţine nelegalitatea constatărilor referitoare la pct. 1,2,4, 11 şi 14 din dispoziţia de măsuri, astfel că instanţa s-a învestit doar cu analiza legalităţii sumelor corespunzătoare de la punctele 3,5,8, 10 şi 17.

Or, prin prezentul recurs, recurenta a criticat legalitatea sumei de la punctul 11 din dispoziţia de măsuri (suma de 597 695 lei reprezentând cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate). Renunţarea la un capăt de cerere este un act juridic unilateral care dobândeşte caracter definitiv şi nu poate fi retrasă sau reintrodusă prin calea de atac a unei hotărâri judecătoreşti.

Intimata a mai arătat că motivul de recurs prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă este nefondat; instanţa nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept invocate, ci le poate analiza global, sintetic, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a reclamanţilor nu reprezintă un motiv de nulitate a sentinţei recurate.

În ceea ce priveşte motivul de casare de la art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, au fost reluate apărările susţinute în faţa instanţei de fond.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 din Codul de procedură civilă.

4.2.Întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare, prin care a solicitat admiterea recursului DGAMC Bucureşti aşa cum a fost formulat şi respingerea recursului formulat de A Câmpia Turzii, ca nefondat.

 În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.2.1.În ceea ce priveşte recursul promovat de DGAMC Bucureşti.

Aşa cum a indicat şi prin recursul său, hotărârea este nelegală doar în ceea ce priveşte admiterea capetelor de cerere privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri şi anularea RIF în ceea ce priveşte această sumă, pentru acestea fiind aplicabile dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă. De altfel, motivele invocate de DGAMC în calea de atac din cauza pendinte sunt în mare măsură congruente cu cele din recursul său.

4.2.2.Referitor la recursul formulat de A Câmpia Turzii.

4.2.2.1.Referitor la cheltuielile cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate in suma de 597.695 lei.

Astfel, în baza ordinului directorului general al recurentei nr. DG/470 din 7 decembrie 2009, s-a procedat la scoaterea din evidenţă a creanţelor comerciale neîncasate în sumă totală de 938.076 Iei şi trecerea acestora pe cheltuieli prin înregistrarea în contul contabil 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi". Din probele depuse în faţa primei instanţe a rezultat fără dubiu că acestea nu confirmă că firma ER este una şi aceeaşi cu EE şi E, astfel încât în mod corect au fost respinse şi aceste susţineri de la fond.

4.2.2.2.Referitor la cheltuieli aferente pierderilor tehnologice care depăşesc normele proprii de consum în sumă de 11.451.099 lei.

Recurenta şi-a diminuat masa impozabilă a profitului cu valoarea pierderilor tehnologice care au depăşit consumurile planificate cuprinse în documentele de gestiune internă, respectiv balanţele de metal şi materiale întocmite lunar de petentă.

Deşi recurenta invocă faptul că norma de consum dată de proiectant s-a păstrat în aceleaşi limite de-a lungul anilor, conform documentelor de gestiune internă, producţia realizată era raportată lunar la consumurile planificate de societate, respectiv la normele de consum stabilite de reclamantă, având caracter de optimizare si nu la normele de consum instituite de proiectant ca fiind obligatorii. Argumentul potrivit căruia normele de consum planificate, cu caracter de optimizare aveau scopul de a identifica modalităţile de eficientizare tehnica şi tehnologică a producţiei şi de stimulare a performanţelor individuale a salariaţilor, nu are suport legal în condiţiile în care conform prevederilor C. fiscal, organul de inspecţie fiscală poate solicita efectuarea unei expertize tehnice, pentru modificarea normei de consum, numai dacă sunt indicii obiective că pierderile tehnologice au fost supradimensionate, ceea ce în mod temeinic nu s-a considerat că este necesar, drept pentru care s-au luat în considerare normele de consum ale reclamantei, respectiv consumurile planificate din documentele de gestiune internă ale petentei.

Aşa cum a arătat şi organul de soluţionare a contestaţiei, în aplicarea principiului „actor incumbit probatio", consfinţit de art 243 din C.pr.civ., „cel care face o susţinere în cursul procesului trebuie să o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege." Având în vedere cele de mai sus, rezultă indubitabil faptul că sarcina probei revine contestatarului.

4.2.2.3.Referitor la criticile privind nelegalitatea constatărilor referitoare la cheltuielile aferente pierderilor tehnologice care depăşesc normele proprii de consum.

Referitor la cheltuielile nedeductibile stabilite de organele de inspecţie aferente pierderilor tehnologice care depăşesc normele proprii de consum, reclamanta afirmă că inspecţia fiscală a ignorat limitele maxime de consum fundamentate pe documentaţia tehnică, folosind drept pretext indicatorii de consum pentru a considera nedeductibile consumurile specifice care depăşesc aceşti indicatori, deşi se încadrează în limitele maxime de consum admisibile astfel cum sunt stabilite de documentaţia tehnică.

La solicitarea echipei de inspecţie fiscala, de a prezenta normele de consum proprii la G de sârma, reclamanta a pus la dispoziţie Normele de consum la secţia G de sârma, norme de consum care au stat ia baza stabilirii diferenţelor suplimentare. Conform acestor norme de consum, consumul mediu propriu normat Ia G de sarma este de 1.040 kg tagla/tona produs finit.

Ulterior, reclamanta a fost informată cu privire la constatările privind depăşirea normelor de consum proprii şi a prezentat (numai pentru anii fiscali 2010 şi 2011) documentele „norme de consum cu caracter obligatoriu", care conform susţinerilor reclamantei, ar fi fost aprobate de conducerea societăţii prin ordinele directorului general nr.DG1/04.01.2010şi nr.DG1/03.01.2011.

În baza acestor norme cu „caracter obligatoriu", consumul propriu normat de tagla la G de sarma este de 1.059,88 kg tagla/tona produs finit. Conform ordinelor directorului general, nr. DG1/04.01.2010 si nr. DG1/03.01.2011, normele de consum prezentate la începutul inspecţiei fiscale, (norme care au fost stabilite de departamentul tehnic al societăţii) ar fi de fapt norme cu „caracter de optimizare" a consumului.

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, pentru anii fiscali 2008 si 2009, nu au fost prezentate ordine similare ordinelor directorului general, nr. DG1 /04.01.2010 si nr. DG1 /03.01.2011, din care sa rezulte că si pentru aceşti ani au existat doua tipuri de norme de consum („de optimizare" şi „cu caracter obligatoriu").

Astfel, rezultă că reclamanta se referă la normele de consum comunicate iniţial echipei de inspecţie fiscale, ca fiind „indicatori planificaţi de consum".

Cu toate că prin prisma dispoziţiilor ordinelor directorului generat, norma de 1.059,88 kg tagla/tona produs finit este „cu caracter obligatoriu", din documentele prezentate de reclamantă privind înregistrarea în evidenţele contabile a consumului de tagla efectiv realizat, s-a constatat că norma de consum iniţial prezentată (aceea care ulterior a fost denumita „cu caracter de optimizare"), respectiv norma de 1.040 kg tagla/tona produs finit, a stat la baza înregistrărilor contabile.

De reţinut este faptul ca, deşi este cu „caracter obligatoriu", norma de 1.059,88 kg tagla/tona produs finit nu a fost evidenţiată în contabilitatea reclamantei, rămânând până la urmă o normă cu caracter declarativ, balanţele de metal şi alte documente specifice fiind întocmite în baza normei de 1.040 kg tagla/tonă produs finit.

Referitor la critica recurentei potrivit căreia norma proprie de consum de metal, cu „caracter de obligativitate" a fost stabilită de aceasta Ia valoarea de 1.059,88 kg/tona de tagla având în vedere factori tehnici obiectivi, G fiind de mult dat în exploatare, trebuie făcute următoarele precizări care contrazic cele susţinute.

Astfel, în perioada ulterioară punerii în exploatare, G a avut parte de modificări importante (recondiţionări şi modernizări), care au dus la îmbunătăţirea parametrilor tehnico economici, în sensul scăderii consumului de tagla. De exemplu, conform Procesului verbal nr. CI-7 din 6 octombrie 2008 aprobat de directorul general al societăţii, s-a propus şi aprobat „reconstrucţia părţii din spate" a Gui, unul din scopurile principale ale modernizării fiind, conform pct.2.3.1. din proces, reducerea consumului de metal.

Astfel, în urma acţiunilor succesive de modernizare înregistrate, conform Fisei mijlocului fix aferentă Gui, numai in perioada 24.12.2007 - 31.05.2010, valoarea de inventar a Gui a fost majorată cu suma totala de 22.253.450,45 lei. în acest sens, sunt relevante o parte din recepţiile modernizărilor arătate de organul de inspecţie fiscală.

În concluzie, în concordanţă cu cele stabilite şi de judecătorul fondului, argumentele recurentei nu confirmă faptul că modificarea normei medii de consum proprie, de 1040 kg tagla/tona produs finit a dus la modificarea înregistrărilor contabile (norma de 1.059,88 kg tagla/tona produs finit nu a fost evidenţiată în contabilitatea firmei, având caracterul unei norme cu caracter declarativ, balanţele de metal şi alte documente specifice fiind întocmite în baza normei de 1.040 kg tagla/tona produs finit).

De asemenea, prezentarea de justificări de natura tehnico - organizatorice şi manageriale, nu constituie o probă pertinentă şi utilă cauzei în acest caz, deoarece singura norma proprie de consum înregistrată în evidenţele contabile ale reclamantei, este norma de consum în baza căreia echipa de inspecţie fiscală a determinat cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil.

4.2.2.4.Referitor la nelegalitatea reţinerilor referitoare la nerecunoaşterea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor cu serviciile prestate de SC C Europe Division SRL.

Referitor la neacordarea dreptului de deducere a TVA, recurenta consideră această măsură ca fiind nelegală în condiţiile în care oportunitatea sau realitatea serviciilor de management nu prezintă importanţă în condiţiile în care TVA-ul aferent facturilor respective a fost colectat şi virat bugetului de stat de către prestatorul de servicii, în acest sens invocând în susţinerea sa Decizia nr. 3954/2012 a Curţii de Apel Cluj.

Totodată, recurenta arată că serviciile de management activ reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea A, persoane cu care A a încheiat contracte de mandat fără remunerare, aceste cheltuieli fiind suportate de C EUROPE DIVISION. De asemenea, recurenta subliniază faptul că din valoarea totală de 15.153.765 lei, reprezentând cheltuieli cu serviciile de consultanţă şi asistenţă de specialitate, serviciile de management activ sunt în sumă de 5.655.227 Iei.

Raportând susţinerile recurentei la starea de fapt consemnată în Raportul de inspecţie fiscală şi reţinută de prima instanţă, rezultă faptul că acestea nu sunt relevante în soluţionarea cauzei. Documentele invocate de recurentă tratează dreptul de deducere a TVA aferent serviciilor respective, iar inspecţia fiscală finalizată prin emiterea actului administrativ contestat, a vizat impozitul pe profit, respectiv dreptul de deductibilitate a cheltuielilor aferente serviciilor respective.

Serviciile facturate de C EUROPE DIVISION sunt în "coliziune", respectiv nu sunt în acord cu prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal, care precizează că aceste cheltuieli de administrare, management, control, consultanţă sunt costuri care trebuie suportate de societatea mamă, respectiv C INTERNATIONAL „H” Elveţia, întrucât C EUROPE DIVISION a prestat aceste servicii exclusiv firmelor din grupul C din România.

Totodată SC C EUROPE DIVISION SRL fiind administrator al contestatarei, prestările de servicii facturate reprezintă o creditare a administratorului, creditare care intră sub incidenţa prevederilor art. 144⁴ alin. (1) lit. b) şi alin. (3) lit. b) din Legea nr. 31 /1990 privind societăţile comerciale.

SC C EUROPE DIVISION SRL nu avea posibilitatea legală de a presta aceste servicii petentei deoarece clauzele contractuale sunt favorabile administratorului având în vedere faptul că acesta prestează astfel de servicii doar societăţilor din grup, iar A nu a achiziţionat astfel de servicii şi de la terţe persoane.

Constatările inspecţiei fiscale nu au pus la îndoială faptul că angajaţii C EUROPE DIVISION şi-au desfăşurat activitatea la sediul beneficiarului, ci faptul că din documentele justificative prezentate nu rezultă că aceste persoane au prestat serviciile de consultanţă şi asistenţă de specialitate prevăzute în contract. Documentele justificative prezentate sunt ordine, decizii, dispoziţii, circulare, instrucţiuni, protocoale şi corespondenţa electronică, care au un pronunţat caracter de obligativitate pentru SC A SA şi de management al grupului C.

Conform rapoartelor privind serviciile prestate, întreaga valoare facturată este constituită din cheltuieli cu remunerarea angajaţilor C EUROPE DIVISION şi cota parte din cheltuielile indirecte ale executantului, ceea ce rezultă că nu au fost prestate servicii de consultanţă şi asistenţă de specialitate, ci doar servicii de management activ. Această stare de fapt este confirmată şi prin probatoriul depus la dosar, unde valoarea facturată este defalcată în cheltuieli cu managementul activ şi alte cheltuieli indirecte ale executantului.

Referitor la cheltuielile indirecte, 75% din acestea reprezintă cheltuieli cu remunerarea personalului propriu al executantului. Conform pct. 1.2 din actul adiţional la contract, aceste cheltuieli nu erau în sarcina beneficiarului.

În concluzie, în fapt aceste cheltuieli reprezintă costuri de management şi control, respectiv costuri generate de monitorizarea activităţii contestata re i, exercitată de societatea mamă C INTERNATIONAL „H” Elveţia, prin intermediul administratorului contestatarei, SC C EUROPE DIVISION SRL, costuri care nu se justifică a fi alocate societăţilor din grup.

În acest sens, în ianuarie 2011, Comisia Europeana a publicat un studiu privind îndrumări pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică (Anexa nr. 4 a inspecţiei fiscale transmisă împreună cu punctul de vedere al acestora conform art. 213 alin. 4 Cod procedură fiscală), în care referitor la costurile activităţilor de management şi control se precizează că trebuie considerate costuri ale acţionarului.

În Anexa 2 a studiului se precizează că: „d.Costurile activităţilor de management si control (monitorizare) aferente managementului şi protejării investiţiilor în participată, cu excepţia cazului în care o companie independentă ar fi fost dispusă să plătească pentru aceste activităţi sau să le efectueze singură, in general trebuie considerate costuri ale acţionarului".

Prin urmare, costurile cu managementul activ trebuie suportate de societatea-mamă, respectiv C International „H” Elveţia în conformitate cu prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal.

4.2.2.5.Referitor la preţurile de transfer, respectiv diminuarea pierderilor fiscale stabilite de Societate si a ajustării veniturilor aferente livrărilor între persoanele afiliate, prin stabilirea unor venituri suplimentare în sumă de 161.864.811 lei - cap. 4 din RIF.

În fapt, prima instanţa a stabilit în mod temeinic şi legal faptul că organele de inspecţie fiscală au efectuat ajustări ale preţurilor de transfer aferente livrărilor efectuate de Societate către persoane afiliate în perioada 2010 - 2012, în cuantum de 161.864.811 lei.

Potrivit art.19 alin.1 şi alin.5 din Codul fiscal şi art. 11 alin.2 din acelaşi act normativ, precum şi conform prevederilor 23, 24, 29, 32 şi 33 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare C. fiscal, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate. Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aşa cum prevede art.11 alin. 2 din C. fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Alegerea celei mai adecvate metode de determinare a preţurilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstanţele tranzacţiei analizate, oferă cea mai potrivită măsură sau cea mai bună estimare a unei valori de piaţă. în funcţie de profilul funcţional şi de risc al persoanei afiliate testate se va alege un indicator financiar.

Autorităţile fiscale au posibilitatea legală de a efectua ajustări atunci când marja netă de profit obţinută de persoana afiliată rezidentă din tranzacţii controlate nu este cuprinsă în intervalul de comparare rezultat ca urmare a analizei profitabilităţii obţinute de societăţi independente comparabile. Ajustările se efectuează la valoarea mediană, unde valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare, aşa cum prevede art.2 alin.3 din Ordinul 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

Majoritatea produselor recurentei au fost vândute către C România SRL, dar nu toate produsele au fost vândute acestei firme, astfel încât comparaţia efectuată cu marja din revânzare obţinută de C România SRL (8,09% pentru perioada 2008 - 2012) să fie relevantă în demonstrarea afirmaţiilor recurentei de la pct.3.9.1. în perioada 3 august 2010 - 31 decembrie 2012, din valoarea totală de 749.391.597 lei corespunzătoare vânzărilor către afiliaţi, 342.914.969 lei reprezintă contravaloarea vânzărilor către C România SRL, respectiv 45,76% din total. Deoarece nu toate produsele au fost vândute afiliatului C România rezultă că criticile recurentei sunt fără fundament real pentru ca, pur si simplu nu este posibilă extrapolarea rezultatelor privind C România SRL Ia toate vânzările efectuate de petentă la afiliaţi.

In analiza efectuata, recurenta a utilizat în determinarea „marjei brute din revânzare" veniturile din vânzarea mărfurilor, respectiv cheltuielile privind mărfurile. Sintetizând, pentru calculul veniturilor din exploatare suplimentare (determinate de ajustarea preturilor de vânzare către afiliaţi), au fost utilizate veniturile din exploatare, respectiv cheltuielile din exploatare. Compararea veniturilor din exploatare cu veniturile din vânzări/cheltuielile cu vânzările (care au fost folosite de petentă în calculul "marjei brute de revânzare") nu determină rezultate relevante, deoarece este vorba de mărimi/indicatori diferiţi (veniturile din exploatare nu sunt egale cu veniturile din vânzări, la fel cum cheltuielile din exploatare nu sunt egale cu cheltuielile cu vânzarea mărfurilor).

În acest sens, nici analiza preţurilor de vânzare pentru „cele mai semnificative" produse finite vândute de A atât către părţi afiliate, cât şi către părţi independente, nu are vreo relevanţă în cazul de faţă.

Referitor la studiul de comparabilitate efectuat de recurentă, utilizând baza de date Amadeus, din care a rezultat, pentru perioada 2008 - 2012, o valoare mediană de 13,13%, respectiv o ajustare (maximală) de preţ, de.97.589.115 lei, trebuie făcute o serie de precizări, precizări care de altfel au fost făcute şi în faţa primei instanţe.

Aşa cum s-a reţinut şi în aprecierea fondului din faţa primei instanţe, criteriile de căutare în baza de date AMADEUS, folosite de recurentă nu sunt relevante, deoarece la criteriul de căutare "Cod de activitate" a inclus în căutare companiile cu codul CAEN 4672 "Comerţ cu ridicata al metalelor şi al minereurilor metalice" şi nu codul CAEN 2410 "Producţia de metale feroase sub forme primare şi de feroaliaje" care este, conform Actului constitutiv depus la ORC, principalul domeniu de activitate al recurentei. În concluzie, afirmaţia că marjele brute din revânzare obţinute de companii independente pe piaţă sunt în medie de 13,13 % în perioada analizată nu reflectă starea de fapt reală.

În motivarea acţiunii introductive şi a recursului în ceea ce priveşte preţurile de transfer, recurenta abordează modalitatea de efectuare a ajustării într-un mod denaturat, având în vedere că analiza şi prezentarea este abordată din perspectiva unui distribuitor (intermediar - care doar cumpăra şi vinde fără a interveni asupra produsului), fără a preciza şi analiza faptul ca reclamanta este un producător (produce anumite produse finite rezultate din prelucrarea materiilor prime, care ulterior sunt valorificate). Astfel activitatea recurentei este una specifica unui "producător" şi nu unui "distribuitor".

Fiind o activitate de producţie, pentru analiza în cadrul raportului de inspecţie fiscală s-a folosit metoda marjei nete, analizându-se profitabilitatea prin prisma indicatorului "Rata rentabilităţii costurilor".

Conform Ghid OECD, pct. 3.26 "Metoda marjei tranzacţionale nete examinează marja profitului net raportat la o baza corespunzătoare (ex. costuri, vânzări, active) pe care un contribuabil o realizează dintr-o tranzacţie controlata".

Într-o manieră eronată societatea, în cuprinsul acţiunii introductive şi a recursului, abordează profitabilitatea societăţii prin prisma indicatorului "marja medie din revanzare" analizând rata rentabilităţii vânzărilor, fiind o analiza total diferita fata de cea cuprinsa in raportul de inspecţie fiscală, inclusiv recurenta menţionând ca "C România SRL acţionează ca un distribuitor".

Rezultă astfel cu puterea evidenţei cele două diferenţe semnificative între cele două abordări, care face lipsită de consistenţă susţinerea recurentei. Prin "marja medie din revânzare" analizându-se rata rentabilităţii vânzărilor, se analizează preţul, şi este adecvată revânzătorilor (utilizata în susţinerea acţiunii de fond). Metoda marjei nete, analizează profitabilitatea prin prisma indicatorului "Rata rentabilităţii costurilor" prin care se examinează marja profitului net raportat la o baza corespunzătoare (ex. costuri).

Aşadar, în ciuda celor susţinute de recurentă, indicatorii rezultaţi nu pot fi comparaţi fără o ajustare corespunzătoare, întrucât rezultatele obţinute nu sunt comparabile

În acţiunea de fond, recurenta arată ca C România SRL ar trebui să fie considerată "parte testata" în analiza de comparabilitate, fără a prezenta similitudinile sau diferenţele între partea testata şi partea analizata (A), şi astfel nu se poate face o ajustare corectă pentru a reflecta corect preţul de piaţă. Aşa cum s-a demonstrat, cea mai mare diferenţiere care face inadecvată comparabilitatea este dată de structura activităţi: producător (contestatorul), respectiv distribuitor (SC C România SRL). Concluzionând, în cadrul raportului de inspecţie fiscală s-a efectuat ajustarea profitabilităţii societăţii în baza costurilor înregistrate, pentru a se încadra în marja de profitabilitate obţinută la societăţi independente şi identice funcţional.

În analiză s-a utilizat doar CAEN 2410 "Producţia de metale feroase sub forme primare şi de feroaliaje" care este, conform Actului constitutiv depus la ORC, principalul domeniu de activitate al petentei A. Pe de altă parte, ajustarea se face pe fiecare an fiscal, nu pe perioadă. Din punct de vedere statistic şi implicit fiscal, folosirea unei valori medii a medianei calculată pentru întreaga perioada (în cazul de faţă, 13,13%) în locul unei valori anuale, conduce la distorsionarea rezultatelor (prin utilizarea unei valori medii pentru întreaga perioadă, rezultatele ar fi corecte într-un singur caz, atunci când valorile de ajustat anuale ar fi egale, ceea ce nu este cazul de faţă).

În fapt, în scopul stabilirii valorii de piaţă a livrărilor de produse de către Societate către părţile afiliate, autorităţile fiscale au utilizat metoda TNMM, aplicând această metodă la un nivel agregat al tuturor veniturilor obţinute de petentă din relaţia cu părţile sale afiliate.

Potrivit art.11, alin.2 C. fiscal si normele metodologice la acesta, rezultă că metoda marjei nete a fost corect aplicată, în sensul ca partea testată a fost SC A SA şi nu persoanele afiliate, pct. 29 din Normele Metodologice. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceeaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens trebuie avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afacere. Prin urmare, metoda marjei nete de stabilire a preţului de piaţă presupune compararea între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate cu aceeaşi indicatori ai persoanelor independente care desfăşoară tranzacţii similare.

Din interpretarea textului de lege rezultă că estimarea marjei nete a profitului se efectuează prin: compararea nivelului acesteia obţinut în tranzacţiile societăţii afiliate cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile realizate între persoane independente, în cazul în care societatea afiliată nu a desfăşurat tranzacţii cu persoane independente.

Este de reţinut că starea fiscală a recurentei atestă faptul că a înregistrat pierderi consecutive în perioada verificată (2008 – 2012, cu excepţia anului 2008 când a avut profit) în condiţiile în care, grupul din care face parte, cu excepţia anului 2012. a avut un profit substanţial în perioada supusă verificării.

Alegerea metodei adecvate de determinare a preţurilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstanţele tranzacţiei analizate, oferă cea mai potrivită măsură sau cea mai bună estimare a unei valori de piaţă, se va alege un indicator financiar, iar ca indicator financiar pentru a testa valoarea de piaţă a tranzacţiilor controlate (în cazul distribuitorilor) este marja netă din vânzări ce se determină ca şi raport dintre profitul din exploatare şi vânzări. Marjele nete sunt de asemenea mai tolerante Ia unele diferenţe funcţionale între tranzacţiile controlate şi tranzacţiile necontrolate decât marjele de profit brut ceea ce înlesneşte procesul de identificare a tranzacţiilor necontrolate şi a societăţilor comparabile.

Nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în cursul judecăţii de fond, recurenta nu a probat faptul că tranzacţiile prezentate în dosarul preţurilor de transfer întocmit au avut loc în termeni comerciali de piaţă liberă, fapt sesizat şi de instanţa de fond, astfel încât aceste critici ale recurentei nu pot fi reţinute.

În decursul perioadei analizate, recurenta a înregistrat cheltuieli care au un caracter excepţional şi pe care le-a exclus din baza de cost care a stat la calculului ajustării de preţuri de transfer.

Din documentele existente la dosarul cauzei a rezultat că analiza inspecţiei fiscale s-a efectuat asupra unui eşantion reprezentativ, format din societăţi independente, care au fost cât mai apropiate funcţional de societatea analizată şi care au activat în acelaşi domeniu cu recurenta astfel încât criticile recurentei nu au suport legal.

Totodată, în vederea determinării intervalului de piaţă pentru indicatorul „Net Cost Plus" determinat ca şi raport între "Rezultat de exploatare" şi „Cheltuieli de exploatare" autoritatea fiscală a întocmit un studiu de benchmarking în baza de date Orbis, cu scopul de a identifica un eşantion de companii cu un profil funcţional şi de risc similar cu al societăţii A.

Referitor la critica recurentei în ceea ce priveşte entităţile comparabile selectate de autorităţile fiscale (12 în total), că în eşantionul de companii au fost incluse 2 societăţi care nu prezintă un grad de similitudine al profilului suficient pentru a fi considerate că entităţi independente comparabile, se constată că societăţile M SL si N SL nu pot fi excluse din eşantion deoarece, activitatea principală este identică celei a recurentei, nefiind relevant faptul că mai au şi alte activităţi secundare.

În general, cea mai mare parte a veniturilor/cheltuielilor de exploatare este generată de activitatea principală. Astfel: pentru Compania 4, activitatea acestei societăţi cuprinde "Producţie piese de schimb pentru toate tipurile de industrii din diverse materiale: oţel, oţel inoxidabil, alamă, bronz, aluminiu, etc...", fiind în acelaşi domeniu cu societatea analizată. Pentru Compania 7, această companie are acelaşi domeniu de activitate cu al recurentei.

De altfel, în Punctul de vedere scris al reclamantei la constatările cuprinse în proiectul de raport de inspecţie fiscală, au fost acceptate aceste societăţi, constatându-se că în motivarea contestaţiei petenta nu a prezentat vreun argument legal, motiv de drept conform art. 206 Cod procedură fiscală, republicat, care să infirme recomandările ghidului OECD utilizate de inspecţia fiscală.

În scopul determinării marjei brute obţinute de C România, recurenta a apelat la baza de date online TPSoft.ro de unde a extras informaţii financiare cu privire la indicatorii „venituri din vânzarea mărfurilor" şi „cheltuieli privind mărfurile". Aşadar, sursa datelor pentru calculul Marjei brute din revânzare aferentă vânzărilor efectuate de C ROMÂNIA SRL este "baza de date TPSoft.ro" creată exclusiv pentru societatea Transfer Pricing Services (firma care a redactat pentru A pdv - partea cu DPT) şi nu o bază de date neutră /independentă pentru cazul de faţă, aşa cum sunt, conform celor arătate de inspecţia fiscală, bazele de date ORBIS şi AMADEUS.

Aşa cum a indicat şi judecătorului fondului, mecanismul ajustării preţurilor de transfer reprezintă pârghia pusă la dispoziţia autorităţilor fiscale în combaterea relocării profitului între societăţile afiliate fie într-o jurisdicţie cu care are o rată de impozitare mai mică, fie în arcul aceleaşi jurisdicţii, dar către o societate care înregistrează profituri impozabile în scopul diminuării acestora.

Din analiza rezultatelor financiare ale societăţilor afiliate rezidente, cocontractanţi în raport cu A, în calitate de furnizor, se constată că majoritatea din acestea înregistrau în perioada 2010-2012 pierderi fiscale considerabile, iar unele din acestea înregistrau venituri atât de nesemnificative încât lipseau de sens orice relocare a profitului.

Din probatoriul aflat la dosarul cauzei rezultă că societăţile afiliate rezidente au „realizat" în perioada 2008 - 2012, pierderi contabile si fiscale considerabile. Unul din motivele acestor pierderi, ar putea fi, managementul C EUROPE DIVISION Targoviste, care prin servicii de management activ, remunerate în mod semnificativ au determinat ca în decurs de câţiva ani, societăţile rezidente afiliate să înregistreze pierderi foarte mari si în cazul unora dintre ele, chiar intrarea în insolvenţă a acestora, dar, la nivel de grup situaţia este inversă. Astfel, în considerarea celor mai sus prezentate, rezultă că în mod t legal prima instanţă a apreciat că organele de inspecţie fiscală corect au procedat la ajustarea preţurilor de transfer aferente livrărilor efectuate de recurentă către persoane afiliate în perioada 2010 - 2012, motiv pentru care şi aceste critici ale recurentei trebuie respinse.

Conform pct. 22 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, reconsiderarea evidenţelor, realizata de autoritatea fiscala în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor şi serviciilor, se efectuează şi la celelalte persoane (rezidente) afiliate implicate.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC au efectuat inspecţia fiscală la SC C România SRL, fără a-i solicita Dosarul preţurilor de transfer. Acest aspect al stării de fapt nu poate fi asimilat ipotezei pe care recurenta încearcă să o inducă în motivarea recursului, respectiv că în situaţia SC C România SRL organele de inspecţie fiscală, verificând Dosarul preţurilor de transfer al acesteia - întocmit similar Dosarului preţurilor de transfer a recurentei - au fost de acord cu acesta, deoarece precizarea inserată de organele de inspecţie fiscală ale DGAMC în cuprinsul filei 38 a RIF nr. F-MC 139/02.06.2015 arată fără putinţă de tăgadă faptul că „DPT nu a fost solicitat", infirmând astfel varianta stării de fapt prezentată de recurentă astfel încât aceste acte administrativ fiscale emise pentru SC C România SRL nu au relevanţă în cauza dedusă judecăţii.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 din Codul de procedură civilă.

4.3.Întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă

Reclamanta A SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de recurentele-pârâte, cu obligarea acestora la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Astfel cum a rezultat din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor înregistrate în perioada 2009-2012 este următorul: 2.616.093. pentru anul 2009; 6.746.890, pentru anul 2010; 3.460.848, pentru anul 2011; 2.329.934, pentru anul 2012.

După cum a rezultat din considerentele reţinute de instanţa de fond, aceasta a înţeles să admită acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 şi sa respingă acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raţionament, cuantumul pentru care instanţa pe fond ar fi trebuit să admită acţiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009.

Reclamanta a arătat că, din perspectivă procedurală, a antamat această chestiune pe calea recursului formulat în cauză. În ceea ce priveşte însă recursurile formulate de recurentele-pârâte, în condiţiile în care acestea au înţeles să îşi însuşească dispozitivul hotărârii de fond, ignorând contradicţiile dintre acesta şi considerente, limita învestirii instanţei de recurs este valoarea de 2.616.093 lei, indicată în mod expres de recurentele-pârâte. Prin urmare, în ipoteza admiterii recursurilor DGAMC şi DGRFP Timişoara, consecinţa nu ar putea fi decât aceea a respingerii cererii de chemare în judecată pentru valoarea de 2.616.093 lei.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management prestate de C EUROPE DIVISION, pct. 10 din Dispoziţia de măsuri, din considerentele reţinute de instanţa de fond rezultă că aceasta a înţeles să admită acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 şi să respingă acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009.

Faţă de considerentele reţinute de instanţa de fond, dar şi de concluziile raportului de expertiză judiciară omologat în cauză, criticile formulate de recurentele-pârâte sunt nefondate, astfel cum vom dezvolta în cele ce urmează.

Societatea a demonstrat că serviciile prestate de C EUROPE DIVISION îndeplinesc condiţiile pentru a fi calificate drept servicii destinate operaţiunilor taxabile ale A. Prin recursurile formulate în cauză, autorităţile fiscale reiterează interpretarea eronată a prevederilor punctului 41 din Normele de aplicare ale art. 11 din Codul Fiscal, care a stat la baza soluţiei fiscale adoptate, constatând că pentru serviciile facturate de C EUROPE DIVISION exclusiv societăţilor din cadrul Grupului C din România nu poate fi cerută o remuneraţie având în vedere relaţia juridică dintre societăţi.

Prin acest paragraf se doreşte o transpunere în legislaţia naţională a punctului 7.10 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer, fiind avute în vedere costurile acţionarului (aşa numitele „shareholding costs") aferente activităţilor de tip shareholding şi care sunt legate în principal de structura juridică a unui grup. O astfel de activitate ar fi fost una pe care un membru al grupului (de regulă societatea-mamă) o efectuează numai în baza interesului reprezentat de dreptul sau de proprietate asupra unuia sau mai multor membri ai grupului, adică în calitatea sa de acţionar. Acest tip de activitate (shareholding activity) nu ar justifica plata unui preţ de către societăţile destinatare.

Or, în cazul de faţă, serviciile prestate de C EUROPE DIVISION sunt incluse în categoria serviciilor suport, natura acestor servicii fiind alta decât cea de „shareholding activity". Mai mult, contrar susţinerilor nedovedite ale recurentelor-pârâte şi contrare atât constatărilor instanţei de fond, cât şi constatărilor expertului judiciar, C EUROPE DIVISION nu are calitatea de acţionar al reclamantei, nu a fost constituită pentru controlul subsidiarelor, ci a fost pentru eficientizarea proceselor operaţionale, astfel cum a fost detaliat expus supra.

Aplicarea raţionamentului recurentelor-pârâte ar conduce la o dublă impunere asupra aceleiaşi baze de impozitare. C EUROPE DIVISION a înregistrat venituri impozabile din serviciile prestate şi a plătit impozit pe profit în mod corespunzător. în consecinţă, aplicând raţionamentul propus de recurentele-pârâte, în mod injust s-ar ajunge la „o dublă impunere" aplicată asupra aceleiaşi baze de impozitare (sens în care cităm, ca jurisprudenţă relevantă, Decizia nr. 1470 din data de 20 martie 2012 pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie).

Societatea a demonstrat îndeplinirea condiţiilor pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile reprezentând management activ din perioada 2009-2012. Cheltuielile cu serviciile de management activ reprezintă costurile salariaie aferente persoanelor din conducerea Beneficiarului, salariaţi ai Executantului, care prestau serviciile conform unui program de muncă complet la sediul Beneficiarului, cheltuieli suportate prin refacturare de către Beneficiar, aşa cum s-a stabilit prin actul adiţional din 27.03.2009 la Contractul nr. 40/29.01.2009. După cum respectivele persoane cu funcţii de conducere aveau un program de muncă complet la sediul Beneficiarului, nu se aplică un tarif orar, cî se va deconta remuneraţia lunară a acestora, o formulă mult mai avantajoasă pentru Beneficiar comparativ cu determinarea unui tarif orar având în vedere că directorii prestau servicii exclusiv pentru Beneficiar, la sediul acestuia.

Prin argumentele invocate în susţinerea cererilor de recurs, recurentele-pârâte ignoră concluziile Raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză şi omologat de instanţa de fond. Raţionamentul expus de recurentele-pârâte este în contradicţie flagrantă cu concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză şi omologat ca probă de instanţa de fond. Astfel, concluziile expertului desemnat au fost în sensul că din suma totală de 15.153.765 lei, a cărei deductibilitate nu a fost recunoscută de organele fiscale, este deductibilă la determinarea bazei impozabile suma de 12.537.672 lei, în timp ce cheltuielile aferente anului 2009 au fost considerate de expert ca fiind nedeductibile (pag. 28 parag. 5 din Raportul de expertiză).

Totodată, s-a reţinut că serviciile facturate de C EUROPE DIVISION, conform facturilor aferente perioadei 2009-2012 sunt destinate realizării operaţiunilor taxabile şi pentru necesităţile A. Astfel cum a explicat anterior, Scopul C EUROPE DIVISION a fost acela de a asigura servicii de consultanţă pentru afaceri şi management pentru F Steel SA, COS Târgovişte SA (fosta C Târgovişte SA) şi reclamanta, societăţi care au acelaşi obiect de activitate (cod CAEN 241 - Producţia de metale feroase sub forme primare şi de feroaliaje, diviziunea 24 Cod CAEN - industria metalurgică), în considerarea similitudinii proceselor operaţionale derulate la nivelul acestora.

În arhiva Societăţii au fost identificate de expertul desemnat documente justificative aferente serviciilor de management, consultanţă şi asistenţă de specialitate care îndeplinesc condiţiile impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal şi cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Totodată, expertul desemnat a reţinut că aceste cheltuieli de natura consultanţei şi managementului au fost efectuate atât la nivelul societăţilor afiliate din România (astfel cum au fost nominalizate mai sus), în măsura în care acestea serveau tuturor societăţilor din grup, dar şi direct pentru fiecare dintre societăţi, prin persoane delegate în acest scop.

În ceea ce priveşte motivele de recurs invocate de DGRFP Timişoara cu privire la inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect anularea RIF, reclamanta a arătat că sunt nefondate. Prin recursul formulat în cauză, DGRFP Timişoara susţine ca în mod greşit ar fi fost respinsă critica de inadmisibilitate a capătului de cerere având ca obiect anularea RIF, câta vreme acest act administrativ fiscal nu produce efecte în mod independent.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă "deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale ta care se referă" (s.n.). Prin urmare, textul de lege este neîndoielnic în sensul că fac obiectul controlului de legalitate atât deciziile emise de autoritatea administrativă, cât şi actele adiacente, printre care se numără şi raportul de inspecţie fiscală.

Conform art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, scopul raportului de inspecţie fiscală este tocmai acela de a evidenţia operaţiunile administrative care stau la baza emiterii deciziei de impunere, fiind dincolo de orice îndoială că art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 permite în mod expres analiza acestuia pe calea acţiunii în anulare.

Interpretarea textelor de lege citate, a fost confirmată în doctrină, apreciindu-se în mod întemeiat că raportul de inspecţie fiscală poate fi supus controlului de legalitate.

În concluzie, Raportul de inspecţie fiscală, chiar dacă nu este un act executoriu în sine, ci doar un "act premergător", tocmai natura sa de a sta la baza emiterii Deciziei de impunere îndreptăţeşte Societatea să-l conteste şî să solicite anularea sa împreună cu Decizia de impunere.

Reclamanta a mai invocate caracterul nefondat al recursului formulat de DGAMC cu privire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată. Prin cererea de recurs formulată, DGAMC susţine că în mod greşit ar fi fost obligată la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat, în condiţiile în care în sarcina sa nu pot fi reţinute nici culpa procesuală, nici exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

La baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată, deci temeiul juridic al restituirii, se află culpa procesuală, dedusă din expresia „partea care cade în pretenţii"¹. în ceea ce priveşte această primă condiţie, aceea a culpei procesuale, autorii de specialitate stabilesc că partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile.

În speţă, reclamanta m invocat culpa recurentelor-pârâte manifestată prin refuzul de a recunoaşte drepturile societăţii anterior formulării cererii de chemare în judecată, drepturi care au fost recunoscute în parte de instanţa de judecată. Totodată, prin formularea capătului de cerere referitor la restituirea cheltuielilor de judecată cereri de chemare în judecată, este acoperită cerinţa avută în vedere de art. 453 alin. (1) al Codului de procedură civilă, sintetizată în cuprinsul sintagmei „la cerere".

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) raportat la art. 205 Cod procedură civilă.

5.Răspunsurile la întâmpinări

5.1.Răspunsul la întâmpinări depus de recurenta-reclamantă

Reclamanta A SA a formulat răspuns la întâmpinările depuse de intimatele-pârâte DGAMC şi DGRFP Timişoara, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor acestora.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele:

În marea lor majoritate, argumentele celor două intimate-pârâte reprezintă preluări ad litteram ale apărărilor prezentate în faţa instanţei de fond.

Prin recursul promovat în cauză, reclamanta a atacat în parte sentinţa, exclusiv cu privire la respingerea acţiunii introductive în ceea ce priveşte următoarele:

„Anularea parţială a Dispoziţiei de Măsuri şi a RIF în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 97.656.410 lei, ce reprezintă:

• 73.069.944 lei - venituri stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi, ca urmare a analizei dosarului preţurilor de transfer (pct. 17 din Dispoziţia de măsuri);
• 597.695 lei - cheltuieli cu scoaterea din evidenta a creanţelor neîncasate (pct. 11 din Dispoziţia de Masuri);
• 11.451.099 lei - cheltuieli cu pierderile tehnologice care depăşesc normele proprii de consum (pct. 5 din Dispoziţia de masuri);
• 12.537.672 lei - cheltuieli cu servicii de management prestate de C EUROPE DIVIZION S.R.L. (pct. 10 din Dispoziţia de Măsuri."

Din cuprinsul întâmpinărilor formulate în cauză, reiese că intimatele-pârâte au inserat inclusiv apărări cu privire la chestiuni ce au format obiectul judecăţii în faţa primei Instanţe, dar care nu au fost însă menţinute şi în calea de atac a recursului.

Reclamanta a invocat caracterul nefondat al excepţiei inadmisibilităţii invocate de intimata-pârâtă DGAMC.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă DGAMC susţine în mod eronat că reclamanta ar fi renunţat în faţa instanţei de fond la judecata cauzei în ceea ce priveşte constatările organelor fiscale de la pct. 11 din Dispoziţia de Măsuri (i.e. diminuarea pierderii fiscale cu suma de 597.695 lei, reprezentând cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate), motiv pentru care capătul de cerere subsidiar al reclamantei din cererea de recurs ar fi inadmisibil.

Această afirmaţie a DGAMC nu are nicîun fundament faptic ori legal, câtă vreme prin cererea modificatoare formulată în faţa primei instanţe la termenul de judecată din data de 22.02.2017 reclamanta nu a renunţat la judecata acestui aspect, astfel cum în mod evident rezultă din documentele existente la dosarul cauzei şi prima instanţă s-a şi pronunţat în mod direct şi nemijlocit cu privire la criticile reclamantei faţă de soluţia organelor fiscale din cuprinsul pct. 11 al Dispoziţiei de Măsuri, acesta fiind şi motivul pentru care reclamanta a înţeles să formuleze recurs inclusiv în ceea ce priveşte această soluţie a primei instanţe.

Reclamanta a arătat că instanţa de fond a înlăturat în mod nejustificat si fără a motiva în vreun fel concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză; instanţa de fond nu a motivat în vreun fel considerentele pe care s-a întemeiat; hotărârea primei instanţe cuprinde considerente contradictorii, astfel cum rezultă din motivarea soluţiei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management şî cu privire la ajustarea veniturilor obţinute din vânzările către afiliaţi.

Nu în ultimul rând, nu pot fi reţinute argumentele DGAMC din cuprinsul întâmpinării formulate în cauză, în contextul în care aspectele relevate anterior denotă încălcarea de către prima instanţă a exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură civilă, astfel cum acestea au fost reliefate în doctrina şi practica Judiciară relevante.

Reclamanta a mai subliniat caracterul nefondat al apărărilor intimatelor-pârâte cu privire la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anii 2008 şl 2009, reluând argumentele din cuprinsul cererii de recurs.

De asemenea, reclamanta a reiterat argumentaţia din cererea de recurs referitoare la nelegalitatea soluţiei primei instanţe sub aspectul ajustărilor efectuate în materia preţurilor de transfer, calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cuantum de 597.695 lei şi la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor cu servicii de management în cuantum de 12.537.672 lei, precum şi la caracterul nefondat al argumentelor intimatelor-pârâte cu privire la criticile reclamantei sub aspectul soluţiei primei instanţe în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) raportat la art. 201 alin. (2) din Codul de procedură civila.

5.2.Intimatele-pârâte nu au depus răspunsuri la întâmpinarea reclamantei, deşi aceasta le-a fost comunicată în termenul legal.

6. Procedura de soluționare a recursului

6.1.Cererea de intervenţie accesorie în interesul recurentei-reclamante A SA

La termenul din 19 octombrie 2021, a fost depusă o cerere de intervenţie accesorie în interesul debitoarei A SA de către societatea I FINANCIAL, care a fost încuviinţată în principiu prin Încheierea de şedinţă de la data de 8 martie 2022, pentru motivele cuprinse în conţinutul acelei încheieri.

6.2.Cererea de sesizare a ICCJ pentru dezlegarea unei chestiuni prealabile

6.2.1.Cererea formulată de reclamantă

Recurenta – reclamantă a formulat în temeiul art. 519 şi urm. din Codul de procedură civilă cerere pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile privind aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, ale Normelor Metodologice de aplicare a art. 11 din Vechiul Cod Fiscal precum şi ale Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, in sensul dacă este necesară determinarea măsurii în care organele fiscale, în efectuarea analizei de preturi de transfer, sunt obligate să aplice dispoziţiile Liniilor Directoare privind preţurile de transferate Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Reclamanta A SA a solicitat dezlegarea următoarei chestiuni de drept:

„În analiza modului de stabilire a preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate - în ceea ce priveşte modalitatea de alegere şi aplicare a metodei de stabilire a pretului de piaţă - respectarea dispoziţiilor Liniilor Directoare reprezintă o obligaţie pentru organul de inspecţie fiscală, sau, după caz, o recomandare a cărei neîndeplinire nu atrage consecinţe cu privire la validitatea/corectitudinea respectivei analize?

În analiza modului de stabilire a preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate - în ceea ce priveşte alte elemente în afară de modalitatea de alegere şi aplicare a metodei de stabilire a preţului de piaţă - respectarea dispoziţiilor Liniilor Directoare reprezintă o obligaţie pentru organul de inspecţie fiscale sau, după caz, o recomandare a cărei neîndeplinire nu atrage consecinţe cu privire la validitatea/corectitudinea respectivei analize?”

În ceea ce priveşte admisibilitatea cererii pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile, recurenta-reclamantă a arătat că prezenta cerere pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept îndeplineşte toate condiţiile de admisibilitate sus-menţionate, după cum urmează: chestiunea de drept a cărei dezlegare se impune poate genera interpretări diferite; chestiunea de drept a cărei dezlegare se impune se află pe rolul unui complet al înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în ultimă instanţă - faza procesuală a recursului; în funcţie de interpretarea chestiunii de drept în discuţie, instanţa de judecată învestită cu soluţionare recursului se va putea raporta în mod corect ia textul de lege în temeiul căruia organele de inspecţie fiscală au procedat la alegerea metodei de calcul a preţurilor de transfer; în urma analizei jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nu a identificat o hotărâre prealabilă care să fi lămurit/o hotărâre în cadrul căreia aceasta să fi statuat asupra chestiunii de drept ce face obiectul prezentei cereri. De asemenea, chestiunea de drept care face obiectul prezentei cereri nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.

S-a arătat că, în considerarea opiniei divergente între organele de inspecţie fiscală şi Societate cu privire la respectarea prevederilor Liniilor Directoare, ce are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării cauzei, este necesar să se stabilească de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în ce măsură sunt obligate organele fiscale să respecte dispoziţiile Liniilor Directoare când procedează la schimbarea metodei de calcul a preţurilor de transfer efectuată de contribuabil în cadrul dosarului preţurilor de transfer, întocmit în conformitate cu prevederile OPANAF 222/2008.

Recurenta a arătat că, în speţa de faţă, organele de inspecţie fiscală au procedat la schimbarea metodei de calcul a preţurilor de transfer efectuată de către Societate în dosarul preţurilor de transfer în conformitate cu Liniile Directoare (metoda preţului de revânzare), aplicând o cu totul altă metodă de calcul a preţurilor de transfer (metoda marjei nete de tranzacţionare), fără a analiza dacă această metodă este cea mai adecvată în speţa de faţă, deşi Liniile Directoare prevăd în mod expres elementele ce ar fi trebuit fi avute în vedere la efectuarea analizei de preţuri de transfer, şi care confirmă în mod expres poziţia Societăţii.

Mai mult, fără a prezenta criteriile obiective în baza cărora au procedat la modificarea în integralitate a metodei de calcul a preţurilor de transfer utilizată de Societate, organele fiscale nu au analizat cu prioritate nici măcar metodele tradiţionale de analiză a preţurilor de transfer, din care face parte şi metoda preţului de revânzare adoptat de Societate, ci doar a constatat că există date suficiente pentru a aplica metoda marjei nete de tranzacţionare, o metodă de calcul netradiţională care se aplică de regulă în mod subsidiar.

Cu alte cuvinte, la momentul schimbării metodei de calcul a preţurilor de transfer, organele fiscale nu au respectat Normele Metodologice şi nici prevederile Liniilor Directoare, care stabilesc criteriile obiective în baza cărora se poate proceda la alegerea unei metode diferite.

Consideră recurenta că în măsura în care Liniile Directoare nu sunt obligatorii pentru organele fiscale, fără a fi necesară stabilirea şi prezentarea criteriilor în baza cărora s-a procedat la schimbarea metodei de calcul a preţurilor de transfer, inevitabil se vor naşte abuzuri din partea organelor de inspecţie fiscală, întrucât acestea ar beneficia de un drept discreţionar de a stabili metoda de calcul a preţurilor de transfer care duce, în cele mai multe cazuri, la impozitarea cât mai consistentă a contribuabilului, în pofida unui temei legal.

Totodată, s-a arătat că este necesar să se stabilească de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în ce măsură sunt obligate organele fiscale să respecte dispoziţiile Liniilor Directoare cu privire la stabilirea/determinarea celorlalte aspecte/elemente necesare stabilirii preţului de piaţă, ce nu au legătură în mod direct şi nemijlocit cu metoda aleasă la efectuarea analizei de preţuri de transfer (e.g. stabilirea părţii testate, determinarea comparabilelor etc).

În mod separat, recurenta a considerat necesar să se stabilească de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în ce măsură sunt obligate organele fiscale să respecte dispoziţiile Liniilor Directoare cu privire la stabilirea/determinarea celorlalte aspecte/elemente necesare stabilirii preţului de piaţă, ce nu au legătură în mod direct şi nemijlocit cu metoda aleasă la efectuarea analizei de preţuri de transfer (e.g. stabilirea părţii testate, determinarea comparabilelor etc).

Recurenta a avut în vedere faptul că, în speţa de faţă, şi cu privire la acest aspecte există o divergenţă de opinii între organele fiscale şi Societate cu privire la aplicarea Liniilor Directoare. Mai exact, la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer, Societatea a luat în considerare recomandările Liniilor Directoare cu privire la aspectele esenţiale pentru stabilirea preţului de piaţă. Contrar conduitei Societăţii, la momentul ajustării preţului de piaţă, organele fiscale au ignorat prevederile Liniilor Directoare, stabilind în mod discreţionar, inter alia, atât partea testată, cât şi companiile cu care a fost comparată partea testată.

În mod specific, în cadrul studiului de comparabilitate organele fiscale au concluzionat că ar fi trebuit luată în considerare "utilizarea codului CAEN 2410 - „Producţia de metale feroase sub forme primare si de feroaliaje" (care implica de fapt selectarea A ca si parte testata), întrucât „aceasta este, conform actului constitutiv depus la ORC, principalul domeniu de activitate al societăţii verificate".

Or, abordarea organelor fiscale contravine prevederilor paragrafelor 3.18 si 3.19 din Liniile Directoare, care descriu în mod clar faptul că alegerea părţii testate în cadrul unei analize de preţuri de transfer trebuie să aibă la bază cu totul alte considerente (respectiv, care este profilul funcţional al fiecăreia dintre părţile implicate în tranzacţie, cine deţine activele necorporale valoroase necesare produselor fabricate, care entitate are o contribuţie valoroasă în cadrul tranzacţiei, etc).

Nu în ultimul rând, în lumina celor menţionate şi în vederea obţinerii unui răspuns complet şi corect la ambele întrebări de mai sus, recurenta consideră necesar ca, în efectuarea analizei sale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să stabilească prin intermediul hotărârii prealabile şi care este semnificaţia sintagmelor prevăzute în Normele Metodologice şi în art. 6 din OPANAF 228/2008, potrivit cărora dispoziţiile acestor acte normative se completează cu cele ale Liniilor Directoare; mai exact, să dezlege şi măsura în care interpretarea şi aplicarea corectă a acestor referinţe legislative la Liniile Directoare trebuie interpretate în sensul că stabilesc o obligaţie în sarcina organelor fiscale de a respecta şi aplica de plano prevederile Liniilor Directoare, ori, dacă acestea reprezintă exclusiv recomandări, ce pot fi ignorate de către organul fiscal de control.

Dispoziţiile legale relevante pentru solicitare au fost indicate ca fiind art. 11 alin. (2) din Vechiul Cod Fiscal, cele din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) Cod fiscal şi art. 6 din OPANAF 222/2008.

În drept, au fost invocate prevederile art. 519 şi urm. din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă.

6.2.2.Punctul de vedere exprimat de recurenta-pârâtă DGAMC

Intimata-pârâtă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a solicitat respingerea cererii de sesizare in vederea pronunţării unei hotărâri prealabile în principal, ca inadmisibil,a iar in subsidiar ca neîntemeiată.

Intimata a arătat, după o largă prezentare a speţei şi a problemelor de fapt şi de drept deduse judecăţii, că nu exista o chestiune de drept care sa dea naştere unor interpretări diferite, ci exista o problema fiscala individuala raportat la elementele existente in dosarul preturilor de transfer, dedusa judecaţii intre contribuabilul A SA si organul fiscal DGAMC.

De asemenea, referitor la caracterul esenţial al problemei de drept se arată că nici aceasta condiţie nu este îndeplinita, întrucât sesizarea este prezentata extrem de succint, lipsind elemente esenţiale care ar permite Curţii să înţeleagă situaţia de fapt din litigiul principal.

Este evident că interpretarea solicitată de societate nu are nicio legătură cu realitatea fiscala sau cu obiectul litigiului principal, problema fiind prezentata in cadrul cererii de sesizare de natură ipotetică, fara a reitera in cuprinsul cererii elementele de fapt şi de drept pentru care apreciază ca organele fiscale nu au procedat corect si în conformitate cu dispoziţiile legale, in condiţiile in care astfel cum se observa mai sus, organele de inspecţie au expus punctual motivele pentru care au apreciat individual, raportat la diverşi coeficienţi, ca in prezenta speţa nu se aplica metoda folosita greşit de societate.

In subsidiar, a solicitat respingerea cererii ca nefondată, cât timp alegerea metodelor de determinare a preturilor de transfer diferă de la o societate la alta, oportunitatea aplicării oricăreia dintre metode fiind influenţată de caracteristicile tranzacţiilor analizate. Astfel, selectarea unei anumite metode depinde de existenta tranzacţiilor comparabile desfăşurate între persoanele independente - aşa-numîtele „tranzacţii necontrolate"), precum si de alţi factori de comparabilitate după cum urmează: caracteristicile bunurilor sau serviciilor tranzacţionate (e.x. caracteristicile fizice ale bunurilor, natura bunurilor - tangibile sau intangibile, etc), funcţiile îndeplinite şi riscurile asumate de părţile implicate în tranzacţie {ex. funcţia de producţie, marketing, distribuţie, riscul de piaţă, riscul de inventar sau riscul de neîncasare a creanţelor etc), termenii contractuali ai tranzacţiei respective (ex. termenii de plată, reducerile comerciale, garanţiile acordate etc), circumstanţele economice (ex. condiţiile pieţei unde sunt tranzacţionate bunurile respective etc.) şi strategiile de afaceri implementate (ex. scheme de penetrare a pieţelor etc). Selectarea unei anumite metode depinde totodată de totalitatea şi acurateţea informaţiilor disponibile precum şi de scopul utilizării metodei în cauza, respectiv pentru planificare fiscală, documentaţie sau în vederea justificării valorii de piaţă a tranzacţiilor deja efectuate. Nici una dintre cele 5 metode menţionate nu este în sine corectă sau greşita având în vedere un ansamblu de circumstanţe date. Mai degrabă, se poate afirma că alegerea celei mai adecvate metode de determinarea a preţurilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstanţele tranzacţiei analizate, oferă cea mai potrivită măsură sau cea mai bună estimare a unei valori de piaţă.

6.2.3.Punctul de vedere exprimat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat respingerea solicitării ca inadmisibilă, deoarece sunt îndeplinite doar primele trei condiţii de admisibilitate, întrucât cererea este formulată în cadrul unui litigiu aflat pe rolul ÎCCJ, învestită cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă.

După largi referiri la mecanismul hotărârii prealabile şi la noţiunea de "chestiune de drept" din cuprinsul art. 519 din C.pr.civ, în jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, intimata a arătat că recurenta nu prezintă interpretările diferite pe care norma apreciată neclară le poate suscita şi obstacolele care împiedică ca, în îndeplinirea obligaţiei instanţelor judecătoreşti de a interpreta şi aplica legea în cadrul soluţionării unui litigiu, completul investit cu judecarea recursului să nu poată să decidă asupra interpretării corecte.

Altfel spus, solicitarea recurentei nu cuprinde o motivare completă a îndeplinirii condiţiei de admisibilitate referitoare la existenţa unei chestiuni de drept reale, nefiind suficientă prezentarea punctului de vedere al reclamantei asupra acestei chestiuni, fără o expunere a punctului/punctelor de vedere alternativ/alternative şi a dificultăţii de a discerne între acestea. Cadrul legal expus de recurentă nu reflectă existenţa unor norme îndoielnice, imperfecte, lacunare sau neclare, apte să suscite interpretări diferite, prefigurate sau deja consacrate, de natură a conferi chestiunii de drept în discuţie caracteristicile unei veritabile şi serioase probleme de drept care conturează riscul iminent at apariţiei unei practici judiciare neunitare.           

Or, din această perspectivă se observă că problema de drept în discuţie s-a ivit în faţa unei singure instanţe de fond, neexistând vreun indiciu care să sugereze că a fost identificată practică judiciară neunitară în privinţa chestiunii de drept ce formează obiectul solicitării. În condiţiile în care recurenta nu indică hotărâri judecătoreşti definitive prin care să fi fost tranşată în mod explicit problema de drept, rezultă că instanţa de recurs este prima învestită cu soluţionarea definitivă a chestiunii de drept.

Totodată, în contextul în care dispoziţiile legale incidente (expuse în motivarea cererii de sesizare) sunt clare şi lipsite de echivoc, dezlegarea problemei de drept se rezumă la îndeplinirea rolului fundamental ce revine judecătorului de a soluţiona cauza prin mecanismele de interpretare şi aplicare a actelor normative la circumstanţele litigiului dedus judecăţii.

6.2.4.Note scrise depuse de recurenta-reclamantă

Recurenta-reclamantă a formulat note scrise faţă de punctele de vedere ale intimatelor, prin care a solicitat respingerea argumentelor prezentate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Recurenta a arătat că prevederile art. 11 alin. 2 din Vechiul Cod fiscal, normele metodologice de aplicare, precum şi prevederile art. 6 din OPANAF 222/2008 nu stabilesc care este modalitatea de interpretare şi aplicare a acestor prevederi, acest aspect conducând la abordarea diferită a organelor fiscale faţă de cea a societăţii.

Astfel lămurirea chestiunilor de drept este determinantă în ce priveşte soluţionarea pe fond a cauzei deduse judecăţii, având în vedere faptul că normele de drept invocate de Societate nu sunt suficient de clare, motiv ce a condus la existenţa unor interpretări diferite între organele fiscale şi Societate cu privire la aplicarea Liniilor Directoare.

In al doilea rând, existenţa unei jurisprudenţe contradictorii este necesară în cadrul procedurii recursului în interesul legii, nu şi în situaţia în care se intenţionează pronunţarea unei hotărâri prealabile. Astfel, conform prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, legiuitorul nu a stabilit faptul că este necesara dovedirea existenţei unei jurisprudenţe contradictorii în legătură cu chestiunea de drept a cărei interpretare se solicită, ci doar este necesar ca aceasta să fie o chestiune nouă şi asupra căreia ICCJ nu s-a pronunţat cu ocazia judecării unei recurs în interesul legii. Prin urmare, câtă vreme hotărârea prealabilă pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este pronunţată tocmai în vederea preîntâmpinării apariţiei unei practici neunîtare, este evident faptul câ legiuitorul nu a intenţionat să reglementeze condiţia existenţei unei practici neunitare, având în vedere că aceasta este o condiţie în ceea ce priveşte procedura recursului în interesul legii.

 7. Soluția instanței de recurs

7.1.Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanță

La data de 18.06.2015 a fost emisă dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală (nr. 94896) în ceea ce o privește pe reclamantă prin care s-a dispus ca la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2015, reclamanta SC A SA să înregistreze în evidența contabilă și fiscală diminuarea pierderii fiscale în sumă de 216 279 139 lei stabilită prin raportul de inspecție fiscală (RIF) F-MC 152/18.06.2015.

Suma de 216.279.139 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile, ajustare venituri și diminuare pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi defalcată astfel:

• 506.613 lei, cheltuieli nedeductibile cu casarea producţiei neterminate (1),
• 390.712 lei, cheltuieli nedeductibile cu casarea de piese de schimb (2),
•  484.671 lei, cheltuieli nedeductibile cu servicii de consultanță facturate de C Steel Management 000 din Rusia, pentru care nu s-au prezentat documente justificative privind necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor (3),

- 253.962 lei, cheltuieli nedeductibile cu servicii de reclamă și publicitate, pentru care nu s-au prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a serviciilor (4),

• 11.451.099 lei, cheltuieli nedeductibile cu pierderile tehnologice care depășesc normele proprii de consum (5),

- 94.235 lei, cheltuieli nedeductibile cu servicii de transport, pentru care nu s-au prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a serviciilor în beneficiul societăţii (6),

• 51.062 lei, venituri stornate pentru refuzurile cantitative ale clienţilor (7),

- 792.109 lei, cheltuieli nedeductibile cu servicii de consultanță facturate de C Steel Group OAO din Rusia, pentru care nu s-au prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a serviciilor în beneficiul societăţii (8),

- 8.272.820 lei, diminuare pierdere fiscală aferentă anilor 2006 și 2007 ca urmare a nerespectării de către societate a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 28391/09.11.2009 (9),

- 15.153.765 lei, cheltuieli cu servicii de consultanță și management facturate de S.C. C Europe Division SRL, pentru care documentele prezentate nu justifică prestarea efectivă și necesitatea serviciilor, având în vedere relaţia juridica dintre societăţi (10),

- 597.695 lei, cheltuieli cu scoaterea din evidență a creanţelor neîncasate (11),

- 199.950 lei, cheltuieli cu prestări de servicii efectuate de sindicatul societăţii cu ocazia Zilei Metalurgistului (12),

- 318.750 lei, cheltuieli cu comisioanele bancare, care nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (13),

- 887.397 lei, cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor de la persoane afiliate (14),

- 330.956 lei, cheltuieli cu comisionul bancar de renunţare la un credit, refacturat de S.C. F Steel S.A., pentru care nu este încheiat un contract (15),

- 14.628.522 lei, pierdere fiscală din exerciţiul financiar 2007, pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie în exerciţiul financiar 2012 (16),

- 161.864.811 lei, venituri stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi, ca urmare a analizei dosarului prețurilor de transfer prezentat de societate (17).

Dispoziția mai sus indicată a fost emisă în urma raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 152/18.06.2015, care a conținut atât expunerea situației de fapt cât și temeiurile juridice ale măsurilor adoptate, temeiuri juridice care se regăsesc și în dispoziția de măsuri atacată la pct. 1.4.

Reclamanta a formulat contestație administrativă care a fost respinsă ca nemotivată pentru anumite susțineri, ca neîntemeiată și ca lipsită de inters împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

Reclamanta a contestat actele mai sus invocate (dispoziția de măsuri și RIF) invocând mai multe motive de nelegalitate în ceea ce privește modalitatea de desfășurare a inspecției fiscale și cea a soluționării contestației, nelegalitatea modificării bazei de impunere prin emiterea unei dispoziții de măsuri, în lipsa emiterii unei decizii de ajustare/decizii de modificare a bazei de impunere și a unei decizii de impunere, lipsa motivării dispoziției de măsuri, precum și aspecte de fond.

7.2.Cu privire la cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, formulată de recurenta- reclamantă A S.A., Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la admisibilitatea sesizării

Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, rezultă următoarele condiţii de admisibilitate a sesizării, care trebuie îndeplinite cumulativ:

- existenţa unei chestiuni de drept; problema pusă în discuţie trebuie să fie una veritabilă, susceptibilă să dea naştere unor interpretări diferite;

- chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecăţii în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă;

- chestiunea de drept să fie esenţială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluţionarea pe fond a cauzei; noţiunea de „soluţionare pe fond” trebuie înţeleasă în sens larg, incluzând nu numai problemele de drept material, ci şi pe cele de drept procesual, cu condiţia ca de rezolvarea acestora să depindă soluţionarea pe fond a cauzei;

- chestiunea de drept să fie nouă;

- chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele.

Procedând la analiza admisibilităţii sesizării, se constată că aceste condiţii nu sunt îndeplinite decât în parte.

În ceea ce priveşte condiţia ca respectiva chestiune de drept să fie ridicată în cursul judecăţii în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, aceasta este îndeplinită, instanţa în faţa căreia s-a formulat sesizarea fiind ICCJ-Secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal, într-o cauză aflată în faza procesuală a recursului.

De asemenea, este îndeplinită şi cerinţa ca această chestiune de drept să fie esenţială, în mod evident de lămurirea ei depinzând soluţionarea pe fond a motivului de recurs referitor la modalitatea de ajustare a veniturilor reclamantei din preţurile de transfer.

În ceea ce priveşte condiţia ca respectiva chestiune de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele, se constată că, în mod formal, asupra chestiunii în sine nu există o decizie de unificare.

În ceea ce priveşte, însă, prima condiţie, se constată că nu este îndeplinită cerinţa existenţei unei veritabile probleme de drept, care să fie născută dintr-un text incomplet, neclar sau susceptibil de interpretări diferite.

Dispoziţiile legale relevante pentru solicitare au fost indicate ca fiind art. 11 alin. (2) din Vechiul Cod Fiscal, cele din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) Cod fiscal şi art. 6 din OPANAF 222/2008.

Această cerinţă de admisibilitate a sesizării este referitoare la caracterul real şi serios al problemei de drept cu care a fost sesizată Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, respectiv se impune ca aceasta să prezinte un grad de dificultate suficient de mare, astfel încât să justifice declanşarea procedurii prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă.

Sub acest aspect, în doctrină s-a arătat că declanşarea mecanismului de preîntâmpinare a jurisprudenţei neunitare presupune existenţa unei chestiuni de drept reale, iar nu aparente, care să privească interpretarea diferită sau contradictorie a unui text de lege, a unei reguli cutumiare neclare, incomplete sau, după caz, incerte, nu orice problemă de drept putând face obiectul unei astfel de sesizări.

În jurisprudenţa dezvoltată în legătură cu această condiţie de admisibilitate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat în mod constant că, în declanşarea procedurii pronunţării unei hotărâri prealabile, trebuie să fie identificată o problemă de drept care necesită cu pregnanţă a fi lămurită, care să prezinte o dificultate suficient de mare, în măsură să reclame intervenţia instanţei supreme în scopul rezolvării de principiu a chestiunii de drept şi a înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securităţii raporturilor juridice deduse judecăţii (Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017; Decizia nr. 10 din 4 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 393 din 23 mai 2016, Decizia nr. 62 din 18 septembrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 797 din 9 octombrie 2017).

Chestiunea de drept trebuie să fie aptă să suscite interpretări diferite care trebuie arătate în sesizare, cerinţă care rezultă din dispoziţiile art. 520 alin. (1) teza a II-a din Codul de procedură civilă, conform cărora încheierea de sesizare trebuie să cuprindă şi punctul de vedere al completului de judecată, care astfel este ţinut, în primul rând, să stabilească dacă există o problemă de interpretare ce implică riscul unor dezlegări diferite ulterioare în practică.

Or, din susţinerile recurentei nu rezultă existenţa unei controverse de practică judiciară evidenţiată ca atare şi nici nu este argumentată dificultatea de interepretare a textelor legale (care nu se confundă cu dificultatea problemei de rezolvat în speţă).

Astfel, pe de o parte, în ilustrarea caracterului dificil al problemei de drept supuse analizei, recurenta a înţeles să prezinte exclusiv textele legale şi a omis să prezinte soluţii de practică sau opinii doctrinare în sens invers, ceea ce duce la o imposibilitate de a concluziona în sensul existenţei concrete unor tendinţe diferite de practică judiciară. Ca urmare, deşi ilustrarea caracterului controversat al rezolvării date unei anumite probleme de drept nu se impune a fi făcută prin numeroase soluţii de practică judiciară, aceasta trebuie să fie suficient de convingătoare cu privire la caracterul profund al dilemei judecătorului în interpretarea textelor de lege in discuţie, cerinţă neîndeplinită în cauză.

Pe de altă parte, sub aspectul clarităţii normei a cărei interpretare unitară se solicită, dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Vechiul Cod Fiscal, cele din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) Cod fiscal şi ale art. 6 din OPANAF 222/2008 sunt suficient de explicite, modalitatea lor de aplicare reprezentând o chestiune de fapt, iar nu de drept; cu alte cuvinte, ceea ce se solicită a fi dezlegat de către instanţa supremă este modul de aplicare a acestor norme, iar nu modul de interpretare.

În consecinţă, se constată că în cauză nu este invocată o problemă de drept pentru a reclama o rezolvare de principiu pe calea hotărârii prealabile.

Pe de altă parte, se constată că în cauză nu este îndeplinită nici cerinţa legată de noutatea chestiunii de drept supuse analizei, având în vedere data adoptării normelor juridice a căror interpretare se solicită şi neindicarea de către recurentă a unor temeiuri care să fi condus la reconsiderarea modalității de interpretare a acestor norme juridice.

În consecinţă, faţă de neîndeplinirea în mod cumulativ a tuturor condițiilor cerute de lege pentru a fi admisibilă sesizarea în vederea pronunţării unei hotărâri prin care să se lămurească o chestiune de drept, se impune – în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă -respingerea cererii, ca inadmisibilă.

7.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

7.3.1.În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă

(i)Într-o primă susţinere, recurenta a invocat faptul că instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat şi fără a motiva în vreun fel concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta a invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanță (înlăturarea nejustificată a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză); or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi.

Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanță a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică.

(ii)Într-o a doua critică, recurenta a invocat faptul că instanța de fond nu a motivat in vreun fel considerentele pe care s-a întemeiat, deoarece fie a împărtășit susţinerile pârâtei, fără a trage propriile concluzii, fie deşi a invocat propriile concluzii, nu le-a motivat în vreun fel şi nici nu le-a explicitat, rezumându-se la afirmaţii sumare.

Înalta Curte constată că critica nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

Or, astfel cum îşi motiveaza recurenta această critică, rezultă că aceasta invocă de fapt o greşită aplicare a dispoziţiilor legale incidente cauzei; susţinerea recurentei, în sensul că rămâne absolut nemotivată concluzia instanței de fond că anume metoda marjei nete este cea mai adecvată metodă, făcând trimitere la normele care doar consacră cu rang de principiu dreptul organelor fiscale de a face ajustare, nu şi la modul cum se face această ajustare, reprezintă o critică ce se încadrează în motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanței de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 Cod de procedură civilă, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților şi punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăşi esența înfăptuirii justiției, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din Codul de procedură civilă, sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. 2 din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. 2 şi art. 425 Cod de procedură civilă. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

„În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria A nr. 288). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria A nr. 303-B).”

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

(iii) Recurenta a mai invocat faptul că hotărârea pronunţată de instanţa de fond cuprinde considerente contradictorii.

Pe de o parte, se invocă existenţa considerentelor contradictorii cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de managament, pct. 10 din Dispoziţia de măsuri, în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor înregistrate în perioada 2009-2012; astfel, acesta este următorul: 2.616.093, pentru anul 2009; 6.746.890, pentru anul 2010; 3.460.848, pentru anul 2011; 2.329.934, pentru anul 2012. Or, arată recurenta, după cum a rezultat din considerentele reţinute de instanţa de fond, aceasta a înţeles să admită acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 şi să respingă acţiunea în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raţionament, cuantumul pentru care instanţa de fond ar fi trebuit să admită acţiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009.

Înalta Curte constată că, din considerentele sentinţei, rezultă că, la pct. 10 s-a reținut că, potrivit concluziilor expertizei efectuate în cauză pentru perioada anilor 2010-2012, reclamanta deține contracte, acte adiționale procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, precum și alte documente justificative, din care rezultă realitatea prestării serviciilor facturate. In privința sumelor aferente anului 2009, expertul a arătat că din documentele ce i-au fost puse la dispoziție nu a putut stabili o legătură acestea și serviciile facturate, astfel că instanța consideră că este eronată concluzia finală a expertului că serviciile prestate de C EUROPE DIVISION aferente facturilor 2009-2012 ar fi destinate realizării operațiunilor taxabile și pentru necesitățile reclamantei Concluzia se poate aplica doar în privința perioadei 2010-2012, iar nu și a anului 2009, față de cele reținute anterior de către expert. Față de cele reținute în precedent, prima instanța a constatat întemeiată acțiunea reclamantei în ceea ce privește anularea actelor atacate referitoare la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2 616 093 lei, reprezentând cheltuieli cu servicii de consultanță și management facturate de către SC C Europe Division SRL SRL.

Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentei-reclamante cu privire la motivarea contradictorie a sentinţei pe acest aspect, urmând a fi analizate aceste susțineri şi în cadrul motivului de recurs de la punctul 8 al art. 488 alin. 1 din Codul de procedură civilă, apreciind că pe acest capăt de cerere se impune casarea cu rejudecare (punctul 10 din Dispoziţia de măsuri).

Recurenta a mai invocat şi faptul că sentinţa conţine motive contradictorii cu privire la pct. 17 din Dispoziţia de măsuri şi anume veniturile stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi. Astfel, instanţa de fond a reţinut ca fiind relevantă pentru soluţia pronunţată împrejurarea că "din analiza rezultatelor financiare ale societăţilor afiliate rezidente, cocontractanţi cu reclamanta în calitate de furnizor, acestea au realizat pierderi considerabile, astfel că realocarea profitului către acestea era lipsită de sens, nu acelaşi lucru se poate reţine în privinţa grupului, membrilor săi externi"; în acelaşi timp însă, instanţa de fond reţine că este legală măsura de la pct. 17 din Dispoziţia de măsuri prin care s-au stabilit venituri suplimentare în sumă de 161 864 811 lei, ca urmare a ajustării veniturilor obţinute de către societate către afiliaţi, inclusiv societatea afiliată rezidentă C România. Or, ca urmare a eliminării ajustărilor aferente tranzacţiilor dintre A şi C România, din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi în cuantum de 161.864.812 lei, stabilita de inspecţia fiscală, rămâne doar suma totală de 88.794.868 lei (pag. 14, parag. 5 din Raportul de expertiză) aferentă tranzacţiilor dintre A şi celelalte părţi afiliate (externe). De altfel, şi expertiza a confimat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei.

Înalta Curte constată că această critică antrenează modalitatea de aplicare a legii la situaţia de fapt dedusă judecăţii, iar nu aspecte de motivare contradictorie, astfel că va fi analizată în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod de procedură civilă, este nefondat.

7.3.2.Motivul de recurs referitor la greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la încălcarea dispoziţiilor legale din materia prescripţiei extinctive

Înalta Curte va analiza cu prioritate motivul de recurs referitor la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, deoarece, în mod evident, constatarea ca fondată a excepției prescripţiei va duce la inutilitatea analizei pe fond a chestiunilor deduse judecăţii pentru perioada ipotetic prescrisă.

În primul rând, recurenta a invocat faptul că motivul pentru care instanţa de fond a respins criticile societăţii cu privire la intervenirea prescripţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2008 şi 2009, a fost reprezentat de aprecierea că termenul de prescripţie începe să curgă nu de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, ci de la 1 ianuarie a anului următor celui în care există obligaţia de declarare a creanţei fiscale, iar o astfel de interpretare este în contradicţie flagrantă cu prevederile exprese ale legii.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie nu face o corectă aplicare a legii; prima instanţă a reţinut că termenul de prescripție pentru impozitul pe profit aferent anului 2008 a început să curgă de la data de 1.01.2010, iar nu de la 1.01.2009, pentru că declarațiile referitoare la acest impozit se depun în anul următor celui la care se referă (art. 35 Cod Fiscal – Legea nr. 571/2003).

Or, interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. 4 din Codul de procedură civilă.

Pe de altă parte, având în vedere principiul ierarhiei actelor normative, Înalta Curte nu poate avea în vedere un act administrativ normativ cu putere inferioară Codului de procedură fiscală; astfel, Decizia nr. 7 /2011 a Comisiei Centrale nu poate fi invocată cu putere superioară legii şi, cu atât mai puţin, modalității obligatorii de interpretare a legii date prin decizia din recursul în interesul legii.

În al doilea rând, recurenta a invocat faptul că suspendarea termenului de prescripție- ca urmare a începerii inspecției fiscale conform art. 92 alin. 2 lit. b din Codul de procedură fiscală - nu putea opera decât în condiţiile în care inspecţia fiscală era realizată cu respectarea cerinţelor legale, respectiv (i) se desfăşura în mod efectiv după înscrierea sa în RUC şi (ii) durata inspecţiei nu depăşea termenul de 6 luni stabilit prin lege. Or, în speţă, susţine recurenta, niciuna din aceste condiţii nu a fost îndeplinită, câtă vreme termenul de realizare a inspecţiei fiscale a fost cu mult depăşit, de vreme ce inspecţia a fost finalizată la data de 11.05.2015 (la mai mult de un an de la expirarea termenului legal de 6 luni).

În ceea ce priveşte acest aspect, recurenta a invocat faptul că nu a fost respectat termenul de avizare a inspecției fiscale prevăzut de art. 102 alin. 1 lit. a Cod procedură fiscală, iar acest termen este unul imperativ și prin urmare încălcarea lui ar atrage nelegalitatea inspecției fiscale.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că legea nu prevede sancțiunea nulității nici pentru inspecția fiscală efectuată cu nerespectarea dispozițiilor mai sus indicate și nici pentru actele administrative emise în urma unei astfel de inspecții fiscale.

Pe de altă parte, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că avizul de inspecție fiscală se comunică la începerea inspecției fiscale în cazul efectuării unei inspecții fiscale la un contribuabil aflat în procedura de insolvență; or, reclamanta se află în procedura insolvenței din data de 17.04.2013, când s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței în dosarul nr. xxx/1285/2013 al Tribunalului Specializat Cluj. Prin urmare, în cazul reclamantei ,avizul de inspecție fiscală putea fi comunicat chiar la începerea inspecției fiscale, iar comunicarea anterioară nu putea produce reclamantei nicio vătămare.

Față de cele reținute mai sus, nu se poate reține că inspecția fiscală nu se poate considera demarată în mod legal pentru că nu au fost respectate prevederile art. 102 alin. 1 lit a Cod procedură fiscală. Pe de altă parte, termenul de suspendare a cursului prescripției se raportează la data începerii inspecției fiscale și nu la data comunicării avizului de inspecție.

În al treilea rând, recurenta a invocat faptul că, chiar admiţând că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare a fost suspendat pe perioada efectuării inspecţiei fiscale, o asemenea suspendare nu putea opera dincolo de termenul de 6 luni stabilit de lege pentru finalizarea controlului; chiar şi în această ipoteză, obligaţiile fiscale aferente anului 2008 şi 2009 trebuie considerate prescrise la momentul emiterii titlului de creanţă, câtă vreme această suspendare putea avea ca efect exclusiv prelungirea momentului împlinirii prescripţiei cu 6 luni.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că nici acest motiv nu poate atrage nulitatea actelor emise în urma inspecției fiscale din lipsa unei dispoziții speciale în acest sens, nulitățile trebuind să fie expres prevăzute în lege; rațiunea reglementării termenului de efectuare a inspecției fiscale nu este aceea ca un act emis în urma unei inspecții care nu respectă termenul să fie sancționat cu nulitatea, ci ca afectarea activității contribuabilului să fie minimă.

Verificând dispoziţiile art. 92 alin. 2 lit. b din Codul de procedură fiscală, acestea prevăd următoarele:

„Art. 92

Întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale

(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

(...)b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.”

Recurenta a invocat o cauză de încetare a suspendării termenului de prescripţie care nu este prevăzută de lege; legea se referă la suspendarea termenului de prescripţie pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, fără a condiţiona explicit sau fără a prevede că pe durata suspendării efectuării inspecţiei fiscale încetează suspendarea termenului de prescripţie.

Prin urmare, neputând lua în considerare o asemenea cauză de încetare, Înalta Curte constată că de la data începerii inspecţiei fiscale operează o suspendare a termenului de prescripţie si pentru impozitul pe profit aferent anilor 2008 şi 2009; in condiţiile in care inspecția a început efectiv pe 17.06.2013, rezulta ca de la aceasta data a intervenit suspendarea termenului de prescripţie potrivit prev. art. 92 alin. 2 lit. b Cod procedura fiscala, ce durează pana la data emiterii deciziei de impunere, ceea ce e de natura a da dreptul calculării de obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit aferent anilor 2008 şi 2009.

În concluzie, nu se poate reţine susţinerea recurentei, în sensul că orice încălcare a condiţiilor legale ce privesc modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale duce în mod automat la pierderea abilităţii legale de a suspenda termenul de prescripţie, deoarece o astfel de consecinţă ar echivala cu o nulitate a inspecţiei fiscale, nulitate care trebuie să fie expres reglementată de lege.

În al patrulea rând, invocarea prevederilor art. 126 alin. (2) din noul Cod de procedură fiscală, conform cărora „în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere” este nerelevantă în cauza de faţă, care are ca obiect verificarea legalităţii actelor administrativ-fiscale emise sub imperiul vechiului Codul de procedură fiscală.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anilor 2008 şi 2009.

7.3.3.Cu privire la criticile referitoare la greșita soluţionare de către instanţa de fond a acţiunii referitor la stabilirea în sarcina A de venituri suplimentare şi a diminuării pierderii fiscale ca urmare a ajustărilor efectuate în materia preţurilor de transfer (critici subsumate motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă)

Ca o primă precizare, Înalta Curte va porni în raţionamentul său de la poziţia exprimată de către recurentă prin cererea de recurs, în sensul că raportat la concluziile expertului judiciar desemnat în cauză şi exprimate prin Raportul de expertiză şi Răspunsul la obiecţiuni, aceasta şi-a însuşit cele reţinute de acesta, în sensul că, prin eliminarea ajustărilor aferente tranzacţiilor dintre A şi C România („C"), din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi în cuantum de 161.864.812 lei, stabilită de inspecţia fiscală, este menţinută doar ajustarea aferentă tranzacţiilor dintre A şi celelalte părţi afiliate în sumă totală de 88.794.868 lei.

Astfel, având în vedere că prin raportul de expertiză s-a stabilit că tranzacţiile între A şi C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de preţuri de transfer şi respectiv din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliaţi, în cuantum de 161.864.812 lei, a fost menţinută ajustarea doar pentru suma de 88.794.868 lei, aferentă livrărilor către alţi afiliaţi, aceasta înseamnă că, pentru diferenţa de 73.069.944 lei, expertul a înţeles să infirme măsura ajustării preţurilor de vânzare şi în cosecinţă cea a stabilirii veniturilor suplimentare şi respectiv de diminuare a pierderii fiscale. Ca atare, în loc de diminuarea pierderii fiscale cu 161.864.812 lei, expertiza a confirmat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei.

Prin urmare, toate criticile din prezentul recurs sunt circumscrise doar analizei tranzacţiilor între A şi persoana afiliată rezidentă - C România.

7.3.3.1.Într-un prim motiv de critică, recurenta a invocat faptul că în mod eronat a infirmat instanţa de fond selectarea în calitate de parte testată a persoanei afiliate rezidente - C România.

Pentru a infirma modalitatea de selectare a părţii testate propusă de A, instanţa de fond a reţinut că ar prezenta relevanţă împrejurarea că societatea afiliată indicată ca parte testată de către A ar fi fost doar distribuitor, în timp ce A ar fi fost şi producător.

Pentru a verifica corecta aplicare a legii de către prima instanţă sub aspectul alegerii „părţii testate”, Înalta Curte are în vedere faptul că, în materia preţurilor de transfer, partea testată reprezintă cea mai simplă entitate implicată în cadrul unei tranzacţii cu părţi afiliate din punct de vedere al profilului funcţional, pentru care există date rezonabile atât în ce priveşte compania aleasă, cât şi a comparabilelor disponibile.

Selectarea părţii testate se realizează în urma efectuării unei analize funcţionale a părţilor implicate în cadrul unei tranzacţii şi asupra lanţului creator de valoare aferent tranzacţiilor intra-grup analizate; reprezintă primul pas pentru alegerea metodei celei mai adecvate de preţuri de transfer în cadrul unei tranzacţii desfăşurate între părţi afiliate; se realizează raportat la aspecte precum complexitatea profilului funcţional al părţilor implicate în tranzacţiile cu părţi afiliate, activele utilizate, riscurile asumate, precum şi rolul acestora în cadrul lanţului creator de valoare al activităţilor desfăşurate.

Astfel cum s-a reţinut în raportul de expertiză judiciară, în jurisprudenţa internaţională s-a reţinut că partea testată ar trebui sa fie cea mai puţin complexă entitate pentru care există date rezonabile atât în ceea ce priveşte compania aleasă, cât şi în cazul comparabilelor disponibile (hotărârea din 02.08.2013 pronunţată în cauza General Motor India Pvt. Ltd.).

În speţă, prima instanţă nu a justificat într-o manieră convingătoare înlăturarea persoanei afiliate rezidente - C România de la categoria de parte testată nici prin invocarea unei anumite modalităţi de interpretare a prevederilor legale incidente, nici din perspectiva direcţiilor ce rezultă din reglementările şi jurisprudența europene.

Deşi modalitatea de apreciere a probatoriului reprezintă apanajul exclusiv al instanţei de fond şi nu poate face obiectul criticilor din recurs, aplicarea concretă a legii prin corecta selectare a entităţilor alese pentru a fi considerate „parte testată” reprezintă atribuţia instanţei de recurs; cu alte cuvinte, verificarea corectei alegeri a parţii testate reprezintă un aspect de aplicare a legii, iar nu un aspect de fapt.

Astfel, prima instanţă nu a motivat suficient de convingător de ce a înlăturat concluziile analizei tehnice de specialitate realizate de expertul desemnat în cauză, care a reţinut că nu a identificat argumente în favoarea opiniei organului fiscal, dar care a arătat că pot fi reţinute trimiterile la unele paragrafe din Ghidul preţurilor de transfer, care susţin alegerea C Romania ca parte testată.

Astfel, sunt aplicabile prevederile par. 2.22 şi 3.18 din Ghidul invocat, care dispun că partea testată este aceea asupra căreia metoda de preţuri de transfer poate fi aplicată într-un mod cât mai fiabil şi pentru care pot fi identificate comparabile cât mai exacte, respectiv în cele mai multe cazuri compania care are profilul funcţional mai puţin complex.

Experţii nu au identificat un text legal care să interzică, cât priveşte analiza preţului producătorului, alegerea ca parte testată a distribuitorului afiliat al acestor produse; este evident că A îndeplinește funcțiile cele mai complexe (e.g. cercetare-dezvoltare, achiziții materii prime, producție, logistică etc), utilizând atât active necorporale valoroase şi unice (e.g. know-how de producție, patente etc), dar şi active corporale semnificative (e.g. echipamente etc), iar C Romania SRL acționează ca distribuitor, cu un profil funcțional mai puțin complex, ceea ce justifică alegerea ei ca şi parte testată.

Experţii au avut în vedere partea finală a exemplului dat în paragraful 3.19 din Ghid: „[...] Să presupunem acum că A fabrică produsul P2 pentru care deţine şi utilizează active necorporale valoroase precum patente şi mărci, şi pentru care B acţionează ca un distribuitor. Să presupunem că în cadrul acestor tranzacţii cu produse P2, B desfăşoară doar funcţii simple şi nu efectuează nicio contribuţie unică şi valoroasă în cadrul tranzacţiilor. în cazul acestor tranzacţii cu produse P2 în majoritatea cazurilor partea testată va fi B".

În ceea ce priveşte argumentul unic al organului fiscal şi al primei instanţe, referitor la faptul că diferenţierea care face inadecvată comparabilitatea este dată de structura activităţi: producător (contestatorul), respectiv distribuitor (SC C România SRL), Înalta Curte constată că nu acesta este criteriul esenţial, după cum rezultă din chiar exemplul de mai sus.

Selectarea de către organele fiscale a A ca parte testată este eronată, această selectare nefiind efectuată în baza unei analize amănunţite asupra contextului specific în care au fost desfăşurate tranzacţiile analizate, ci exclusiv prin raportare la argumentul formal potrivit căruia "aceasta este, conform actului constitutiv depus la ORC, principalul domeniu de activitate al societăţii verificate" (respectiv A).

Abordarea organelor de inspecţie fiscală contravine prevederilor articolelor 3.18 şi 3.19 din Liniile Directoare OCDE privind preţurile de transfer, care descriu în mod clar faptul că alegerea părţii testate în cadrul unei analize de preţuri de transfer trebuie să aibă la bază cu totul alte considerente (respectiv care este profilul funcţional al fiecăreia dintre părţile implicate în tranzacţie, cine deţine activele necorporale valoroase necesare produselor fabricate, care entitate are o contribuţie valoroasă în cadrul tranzacţiei etc).

În practica de preţuri de transfer, aplicând Liniile Directoare OECD, testarea rezultatului unui producător prin analiza rezultatului celeilalte părâi la tranzacţie (distribuitorul) este o metodologie acceptată şi în conformitate cu prevederile în domeniul prețurilor de transfer.

Prin urmare, Înalta Curte va reforma sentinţa pe acest aspect, reţinând ca fiind fondat motivul de recurs referitor la greşita alegere a părții testate de către prima instanţă.

7.3.3.2.Recurenta a mai invocat faptul că în mod eronat a reţinut instanţa de fond ca întemeiată înlăturarea de către organele fiscale a analizelor economice prezentate şi a metodei de comparare a preţurilor, ca urmare a eliminării celor trei societăţi din eşantionul de comparare.

Pentru a răpsunde la această critică, Înalta Curte va face o analiză mai complexă a situaţiei deduse judecăţii, în cele ce urmează.

Potrivit art.19 alin.1 şi alin.5 din Codul fiscal şi art. 11 alin.2 din acelaşi act normativ, precum şi conform prevederilor 23, 24, 29, 32 şi 33 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare C. fiscal, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate. Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aşa cum prevede art.11 alin. 2 din C. fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Potrivit pct.12 din Liniile Directoare OCDE :

"1. Preturile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cât şi pentru administraţia fiscală, pentru că ele determină în mare parte venitul şi cheltuielile, şi prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, în diferite jurisdicţii.

Problemele de preţuri de transfer au apărut iniţial în tranzacţiile între companii afiliate ce operau în aceeaşi jurisdicţie fiscală. Aspectele naţionale nu sunt luate în considerare în acest Raport, care se concentrează în principal pe aspectele internaţionale ale preţurilor de transfer. Aceste aspecte internaţionale sunt mai dificil de soluţionat pentru că sunt implicate mai multe jurisdicţii fiscale, şi de aceea orice corectare a preţului de transfer într-o jurisdicţie presupune o corectare corespondenta într-o altă jurisdicţie. Cu toate acestea, dacă cealaltă jurisdicţie nu acceptă să efectueze corectarea corespunzătoare, grupul de MNE-le va fi impozitat de două ori pentru acea parte din profituri. Pentru a minimiza riscul de dubla impunere, este necesar un consens internaţional cu privire la modul în care se stabilesc, în scopuri fiscale, preţurile de transfer pentru tranzacţiile trans-frontaliere.”

De asemenea, la capitolul Glosar din Liniile Directoare OCDE sunt definite noţiunile:

Costuri directe - Costuri ocazionate în mod specific de producerea unui bun sau de prestarea de servicii, cum ar fi costul materiilor prime.

Costuri indirecte - Costuri de producere a unui produs, sau a unui serviciu care, deşi strâns legate de procesul de producţie, pot fi comune mai multor produse sau servicii (de exemplu, costurile unei unităţi de reparaţii care asigură service pentru echipamentele utilizate la producţia de produse diferite).

Metoda marjei tranzacţionale nete - O metodă de profit tranzacţional ce examinează marja profitului net faţă de o bază corespunzătoare (ex. costuri, vânzări, active) realizată de contribuabil din tranzacţii controlate (sau tranzacţii care pot fi agregate conform principiilor din Capitolul I).

Principiul lungimii de braţ - Standardul internaţional asupra căruia ţările membre OCDE au căzut de acord a fi utilizat pentru a se determina preţurile de transfer din punct de vedere fiscal. Este prezentat în Articolul 9 al Convenţiei Fiscale Model a OECD după cum urmează: în cazul în care "condiţiile create sau impuse între companii afiliate în relaţiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat, în lipsa acestor condiţii, la una dintre companii, dar nu s-au acumulat datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei companii şi impozitate în consecinţă".

Conform Ghidului OECD, - pct. 2.21 specifica "Metoda preţului de revanzare porneşte de la preţul la care un produs ce a fost achiziţionat de la o companie afiliata este revandut unei companii independente. Acest preţ (preţul de revanzare) se reduce apoi cu o marja bruta corespunzătoare ("marja preţului de revanzare"), ce reprezintă suma din care revanzatorul ar încerca sa isi acopere cheltuielile de vânzare si alte cheltuieli de exploatare si, in lumina funcţiilor efectuate (tinand cont de activele utilizate si riscurile asumate), sa realizeze un profit corespunzător. Aceasta metoda este probabil cea mai utila atunci când se aplica la operaţiuni de marketing"

- pct. 2.22 "Este mai uşor de determinat o marja a preţului de revanzare corespunzătoare atunci când revanzatorul nu adaugă substanţial la valoarea produsului. Dimpotrivă, poate sa fie mai dificil de folosit metoda preţului de revanzare pentru a se ajunge la un preţ la lungime de braţ atunci când, înainte de revanzare, bunurile sunt procesate in continuare si incorporate intr-un produs mai complicat, in asa fel incat identitatea lor este pierduta sau transformata (ex. unde componentele sunt asamblate in produse finite sau semifabricate). In astfel de cazuri, contribuţia bunurilor transferate iniţial la valoarea produsului final nu poate fi evaluata cu uşurinţa"

Alegerea celei mai adecvate metode de determinare a preţurilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstanţele tranzacţiei analizate, oferă cea mai potrivită măsură sau cea mai bună estimare a unei valori de piaţă. în funcţie de profilul funcţional şi de risc al persoanei afiliate testate se va alege un indicator financiar.

Autorităţile fiscale au posibilitatea legală de a efectua ajustări atunci când marja netă de profit obţinută de persoana afiliată rezidentă din tranzacţii controlate nu este cuprinsă în intervalul de comparare rezultat ca urmare a analizei profitabilităţii obţinute de societăţi independente comparabile. Ajustările se efectuează la valoarea mediană, unde valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare, aşa cum prevede art.2 alin.3 din Ordinul 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

Astfel, societatea a prezentat Dosarul preţurilor de transfer, prin care, la stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor între părţile afiliate, a aplicat metoda comparării preţurilor, iar în analiza de comparabilitate, a comparat preţurile practicate de societate cu preţurile medii de import şi de export furnizate de rapoartele anuale ale UniRomSider (Uniunea Producătorilor de Oţel din România), respectiv de Centrul Român pentru Promovarea Comerţului.

Organul fiscal a reproşat reclamantei că, în cadrul analizei de comparabilitate, societaea nu a stabilit un eşantion comparabil de companii şi nu a utilizat preţurile practicate de companii comparabile independente, în baza cărora să se determine marja de comparare în conformitate cu prevederile art. 2 alin. 1 şi 2 din Anexa nr. 1 din OPANAF nr. 222/ 2008.

Societatea a concluzionat că tranzacţiile privind produsele finite vândute către persoanele afiliate nerezidente, precum şi achiziţiile de ţaglă şi sârmă laminată de la persoanele afiliate nerezidente, s-au efectuat practicând preţuri de transfer la nivelul preţurilor de piaţă, justificând acest lucru prin diferenţele rezultate dintre preţurile medii ponderate ale societăţii şi cele furnizate de rapoartele anuale ale UniRomSider şi ale Centrului Român pentru Promovarea Comerţului pentru anii 2008-2012.

Organul fiscal a reţinut că metoda comparării preţurilor face parte din cadrul metodelor tranzacţionale tradiţionale, prin care valoare de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente. Metoda poate fi folosită şi este de încredere dacă produse identice sau substanţial similare sunt vândute în circumstanţe identice sau similare, atât în tranzacţii controlate, cât şi necontrolate.

În sinteză, organul fiscal a reţinut că deficienţele constatate privind dosarul preţurilor de transfer prezentat de societate sunt următoarele:

-societatea nu a stabilit un eşantion comparabil de companii independente, în baza cărora să se determine intervalele maxime/ minime (cuartilele), intervale care sp fie comparabile cu cele ale societăţii testate; compararea s-a efectuat în baza preţurilor fixe de vânzare, fără niciun fel de referire la costuirle implicate;

-metoda aleasă de societate nu este adecvată activităţii desfăşurate şi nu a fost aplicată corect;

-informaţiile cuprinse în dosarul preţurilor de transfer prezentat de societate nu permit stabilirea intervalului de comparare, respectiv stabilirea unei valori mediane a inervalului de comparare şi nici a mediei artimetice a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare, pentru reflectarea preţului de piaţă.

În consecință, având în vedere deficienţele constatate, echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea preţurilor de transfer utilizând metoda COST-PLUS, prin parcurgerea următoarelor etape: stabilirea eşantionului de scoeităţi independente comparabile, prin interogarea bazei de date ORBIS; stabilirea valorii mediane a marjei de profit a societăţilor selectate în eşantion; verificarea preţurilor de transfer practicate de societate în tranzacţiile cu persoanele afiliate şi ajustarea veniturilor societăţii, în baza indicatorilor economico.financiari înregistraţi de societate.

Pentru stabilirea la nivelul lungimii de braţ a preţurilor de transfer între companii afiliate, organul fiscal a considerat că cea mai adecvată metodă este metoda cost-plus, metodă prin care valoarea de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunurilor sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorate cu o marjă de prfit corespunzătoare.

Expertul desemnat în faţa primei instanţe a constatat că, din Sumarul strategiei de căutare realizată de reclamantă, statutul de independenţă al celor 7 companii companii comparabile selectate din totalul societăilor incluse în eşantion (39) s-a asigurat prin excluderea din eşantion a companiilor afiliate, în care cel puţin un acţionar deţine direct sau indirect peste 255 din capital; totuşi, companiile al căror procentaj de deţienre nu era cunoscut, au fost reţinute în eşantion pentru a se determina ulterior, în selecţia manuală, statutul lor de independenţă.

Expertiza, analizând situaţia afilierii celor 7 companii prin interogarea bazelor de date, a identificat relaţii de afiliere în perioada analizată pentru un număr de 3 societăţi (J SRL, K SRL, L SRL), relaţii de afiliere care prin natura lor contravin statutului de companie independentă.

Cu toate acestea, expertul a apreciat că studiul de comparabilitate efectuat de reclamantă în baza de date Amadeus pentru testarea profitabilităţii distribuitorului a fost corect întocmit raportat la situaţia de fapt desupă judecăţii, dar nu şi la regulile de preţuri de transfer aplicabile, în sensul nerespecătrii statuutlui de companie independentă pentru 3 din cele 7 societăţi reţinute în eşantion.

Raportat la indicatorii din studiul de comparabilitate, expertul a apreciat că modul de stabilire a medianei intervalului intercuartilar nu este corect, din cauza influenţelor excluderii celor 3 societăţi identificate ca fiind în relaţii de afiliere. În ipoteza excluderii acestor 3 societăţi din eşantionul final stabilit în studiul de comparabilitate realizat pentru C Romania, recalcularea nivelului medianei ineervalului intercuartilar cu cele 4 societăţi reţinute în eşantionul de societăţi comparabile conduce la rezultatul unei marje brute de exploatare de 12,28 %. Întrucât veniturile obţinute de C Romania din revânzarea produselor achiziţionate de la reclamantă sunt realizate în relaţie cu părţi independente (veniturile sunt la preţ de piaţă), faptul că C a realizat o marjă brută din revânzare mai mică sau egală cu cea obţinută de către distribuitorii independenţi, demonstrează că nu se impune o ajustare în sus a preţului la care A vinde produse finite către C, deoarece o astfel de ajustare ar avea drept rezultat obţinerea de către C a unei marje brute din revânzare şi mai mici decât cea care a fost realizată în anii 2008, 2009, 2010 şi 2012 (respectiv, o marjă brută mai mică decât cuartila 1 obţinută de către cei patru distribuitori independenţi reţinuţi de expert în eşantionul de societăţi comparabile).

În concluzie, expertul a reţinut că tranzacţia constând în vânzarea de produse finite de către A către C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de preţuri de transfer.

Analizând cele mai sus prezentate, Înalta Curte constată că este întemeiat argumentul reclamantei, referitor la nesusţinerea argumentată a soluției de infirmare în totalitate a metodei de comparare a preţurilor, ca urmare a eliminării celor 3 societăţi din eşantionul de comparare.

Astfel cum s-a explicitat în mod argumentat prin raportul de expertiză întocmit în cauză, legislaţia naţională (art. 2 alin 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 222 /2008) permite calcularea medianei utilizând un eşantion din 4 societăţi, iar faptul că din 7 societăţi din eşantion au rămas doar 4 societăţi nu invalidează metoda de calcul, ci doar conduce la recalcularea nivelului medianei intervalului intercuartilar.

Instanţa de fond, însă, a ignorat în totalitate analiza şi metoda de calcul aplicată de reclamantă şi ulterior de către expertul judiciar, întemeiată pe norme din legislaţia naţională şi Ghidul OECD, justificând susţinerile pârâtei de respingere a acestei analize, în lipsa indicării oricărui temei de drept sau unui raţionament logico-juridic.

7.3.3.3.Recurenta a mai invocat faptul că în mod eronat a reţinut instanţa de fond că A nu ar fi indicat motivele alegerii metodei preţului de revânzare

Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe pe acest aspect nu este suficient şi rezonabil motivată pe aspectul legat de înlăturarea aplicabilităţii metodei preţului de revânzare şi de aplicabilitatea metodei cost-plus invocată de organul fiscal.

Or, faţă de cele reţinute în cuprinsul raportului de expertiză, Înalta Curte constată că o corectă aplicare a legii, în ceea ce priveşte analiza tranzacţiilor între A şi persoana afiliată rezidentă - C România, impune luarea în considerare a argumentaţiei din acest raport, care a concluzionat că, în ceea ce priveşte relaţia dintre A şi C România, cea mai adecvată metodă aplicabilă este metoda preţului de revânzare, care face parte dintre metodele tradiţionale, aplicabile cu prioritate, în cazul în care există informaţii disponibile în acest scop.

Astfel, expertul desemnat a constatat că organele fiscale au ales să aplice Metoda Marjei Nete de Tranzacţionare fără a analiza dacă aceasta este metoda cea mai adecvată. Din recalcularea de către expert a indicatorului "marjei brute din revânzare", exclusiv pentru mărfurile achiziţionate de C de la A şi revândute către neafiliaţi (analiză care a fost necesară raportat la invocarea de către organele fiscale a faptului că metoda aplicată de Societate nu ar fi făcut distincţia între bunurile achiziţionate de C de la A şl de la alţi clienţi, afiliaţi sau neafiliaţi, ceea ce ar fi făcut irelevantă metoda marjei brute din revânzare), a rezultat că marja obţinută este de 5.94 % în 2010, 10,23 % în 2011 şi 10,26 % în 2012. Totodată, s-a precizat că întrucât marja societăţilor din eşantionul comparabil a fost calculată pentru întregul an 2010, iar la C numai pe 5 luni, rezultă că marja C este sub cvartila inferioară şi s-ar putea impune o ajustare în sensul reducerii şi nu majorării veniturilor obţinute de către A în relaţia cu C, iar pentru ceilalţi ani, marja brută din revânzare se încadrează în intervalul de comparare rezultat pentru celelalte societăţi, neimpunandu-se nicio ajustare a veniturilor obţinute de către A din relaţia cu C.

Expertul a explicat pe larg de ce aplicarea Metodei Marjei Nete de Tranzacţionare ar fi fost inadecvată şi ar fi prezentat o serie de inconveniente.

Astfel, având în vedere faptul că preţul perceput de către C în legătură cu bunurile achiziţionate de la partea afiliata A în vederea revânzării către companii terţe neafiliate respectă prin natura sa principiul preţului de piaţă, fiind astfel considerat preţ de piaţă, iar marja brută din revanzarea produselor achiziţionate de la A nu a depăşit intervalul intercuartilar al rezultatelor obţinute de companiile comparabile, o ajustare din punct de vedere al preţurilor de transfer realizată la nivelul A nu este justificată.

Societatea a demonstrat lipsa de fundament a susţinerilor ANAF potrivit cărora pentru utilizarea Metodei Preţului de Revanzare analiza ar fi trebuit efectuată raportat la alţi potenţiali 20 de vânzători afiliaţi. Astfel cum reţine chiar expertul desemnat nu există niciun argument legal care să contrazică reglementările care permit abordarea analizei doar pe relaţia A - C.

La fel sunt lipsite de temei criticile ANAF cu privire la dificultatea de a obţine informaţii cu privire la potenţialii 20 de revânzători, în condiţiile în care, asa cum a reţinut şi expertul, la efectuarea expertizei s-a renunțat la analiza tranzacţiilor A cu celelalte societăţi afiliate, altele decât C România, pentru care s-a păstrat metoda aplicată de organul fiscal, inclusiv alegerea părţii testate; cu privire la informaţia aferentă C România, „care are o pondere de aproape 50 % în total vânzări, nu a existat nici la data inspecţiei fiscale şi nici la data expertizei nicio dificultate de a obţine informaţiile necesare, care sunt disponibile organelor fiscale din raportările C".

În concluzie, în ceea ce priveşte analiza tranzacţiilor A cu celelalte societăţi afiliate, altele decât C România, pentru care s-a păstrat metoda aplicată de organul fiscal, inclusiv alegerea părţii testate, se menţin concluziile organului fiscal.

În ceea ce priveşte analiza tranzacţiilor A cu C România, se au în vedere concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, în sensul că tranzacţia constând în vânzarea de produse finite de către A către C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de preţuri de transfer.

În ceea ce priveşte apărarea intimatei-pârâte, în sensul că recurenta a apelat la baza de date online TPSoft.ro de unde a extras informaţii financiare cu privire la indicatorii „venituri din vânzarea mărfurilor" şi „cheltuieli privind mărfurile", iar sursa datelor este "baza de date TPSoft.ro" creată exclusiv pentru societatea Transfer Pricing Services (firma care a redactat pentru A pdv - partea cu DPT) şi nu o bază de date neutră /independentă pentru cazul de faţă, aşa cum sunt, conform celor arătate de inspecţia fiscală, bazele de date ORBIS şi AMADEUS, Înalta Curte constată că recurenta a arătat că în vederea stabilirii marjei brute de revanzare aplicată pe piaţă, A a efectuat un studiu de comparabilitate în baza de date Amadeus, aspect confirmat şi de către expertul desemnat în cauză.

În ceea ce priveşte argumentul că sentinţa conţine motive contradictorii cu privire la veniturile stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi, recurenta a invocat faptul că în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca fiind relevantă pentru soluţia pronunţată împrejurarea că "din analiza rezultatelor financiare ale societăţilor afiliate rezidente, cocontractanţi cu reclamanta în calitate de furnizor, acestea au realizat pierderi considerabile, astfel că realocarea profitului către acestea era lipsită de sens, nu acelaşi lucru se poate reţine în privinţa grupului, membrilor săi externi".

Înalta Curte a avut în vedere concluziile raportului de expertiză în adoptarea prezentei soluţii, care concluzii au înlăturat susţinerile prime instanţe contrare celor statuate de expertul desemnat în cauză.

Prin urmare, se constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 73.069.944 lei aferentă punctului 17 din Dispoziţia de măsuri (dosarul prețurilor de transfer), actele fiscale urmând a fi menţinute în ceea ce priveşte diferenţa de 88.794.868 lei aferentă livrărilor către alţi afiliaţi până la ajustarea totală în cuantum de 161.864.812 lei.

7.3.4.Motivul de recurs referitor la greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor aferente pierderilor tehnologice care depăşesc normele proprii de consum, în cuantum de 11.451.099 lei aferente Gui de sârma nr. 3 (pct. 5 din dispoziția de măsuri)

Prima instanţă a reţinut că doar pentru anii 2010 și 2011 au fost prezentate decizii interne prin care au emise norme proprii de consum, pentru ca ulterior, anexat raportului de expertiză, să fie depusă o decizie și privind anul 2012, însă, cum corect au arătat organele fiscale, aceste norme interne nu au fost avute în vedere în contabilitatea reclamantei, toate documentele contabile, balanțe de metal, documente specifice indicând norma stabilită inițial. Pe de altă parte, răspunsul expertului desemnat în cauză face trimitere atât la ordinele anuale ale directorului general, cât și la cartea tehnică a Gui, ca documente prin care au fost stabilite normele de consum, dar în mod nejustificat susține că din punctul de vedere al contabilității nu interesează norma de consum și înregistrările contabile referitoare la acest aspect. O astfel de ipoteză nu poate fi reținută, pentru că tocmai înregistrările contabile stau la baza întocmirii situațiilor financiare și implicit și a considerării unor sume ca fiind deductibile sau nu. Or, textul de la art. 21 alin. 1 Cod fiscal se referă tocmai la deductibilitatea anumitor sume.

Înalta curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, ca urmare a greşitei aplicări a prevederilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004.

Normele Metodologice ale Codului fiscal prevăd că sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obţinerii unui serviciu; din textul Normelor Metodologice rezultă că aceste pierderi tehnologice trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, pe bază de determinări tehnice proprii, justificate prin natura şi caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate, uzurii şi adaptărilor tehnologice etc, nefiind făcută nicio trimitere la înregistrările contabile ca element de referinţă pentru calcului pierderilor tehnologice.

Având în vedere cadrul legal incident şi anume, pe de o parte, prevederile art 21. alin. (1) Cod fiscal, precum şi prevederile pct. 23 din Normele de aplicare ale acestui articol, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, se impunea ca instanţa de fond să analizeze dacă contribuabilul avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidenţa dispoziţiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004.

Astfel, pentru anii 2008 şi 2009, nu există ordine interne, fiind prin urmare aplicabile normele de consum din Cartea tehnică a Gui, confirmate de către proiectantul general Iprolam prin Adresa nr. 403/31.03.2017, depusă în probaţiune.

Pentru anii 2010 şi 2011, reclamanta a prezentat Ordinele Directorului General nr. DG 1/04.01.2010 şl nr. DG1/03.01.2011, prin care norma de 1.059,88 kg tagla/tona produs finit are caracter obligatoriu.

Cu toate acestea, organele fiscale au semnalat faptul ca, deşi prin Ordinele Directorului General a fost stabilită norma de 1.059,88 kg tagla/tonă produs finit cu caracter obligatoriu, în înregistrările contabile ale Societăţii a fost evidenţiată norma de 1040 kg tagla/tonă produs finit.

Or, astfel cum în mod fundamentat a reţinut expertul desemnat, din perspectiva urmăririi încadrării în consumurile normate, care nu este sarcina contabilităţii, interesează nu „norma de consum" înscrisă pentru comparaţie în evidenţa primară, ci deciziile managementului societăţii, bazate pe analizele tehnice concretizate în ordinele Directorului general, evidenţierea eronată ca reper în documentele primare a normei cu caracter de recomandare şi nu a celei cu caracter obligatoriu neputând influenţa concluzia bazată pe documente asumate de conducerea Societăţii.

Astfel, în raport şi de împrejurarea că norma de consum pentru ţaglă stabilită de conducerea societăţii coincide cu cea din cartea tehnică a Gui, iar specialistul confirmă menţinerea coeficienţilor de consum prescrisi de producător, independent de acţiunea de modernizare a echipamentului, Înalta Curte constată că dimensionarea consumurilor de ţaglă prin Ordinele Directorului General nr. DG1/04.01.2010 şi nr. DG1/03.01.2011 întruneşte exigentele unui proces tehnic, aşa cum s-a menţionat în raportul de expertiză.

Prin raportare atât la raţionamentul expus de societate, cât şi la concluziile expertului desemnat în cauză, este lipsită de suport legal reţinerea organului fiscal potrivit căreia elementul de referinţă pentru calculul pierderilor tehnologice ar trebui să fie reprezentat de înregistrările contabile, o astfel de concluzie lipsind practic de efecte prevederile art. 23 din Normele de aplicare ale Codului fiscal şl fiind în contradicție flagrantă cu raţionamentul care derivă din ansamblul prevederilor legale incidente în cauză.

În concluzie, astfel cum a rezultat din raportul de expertiză administrat în cauză, suma de 11.431.099 lei reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice se încadrează în normele proprii de consum şi este deductibilă fiscal, ceea ce va determina admiterea recursului reclamantei şi casarea în parte a sentinţei, în sensul anulării diminuării pierderii fiscale cu suma de 11.451.099 lei aferentă punctului 5 din Dispoziţia de măsuri (cheltuielile cu pierderile tehnologice).

7.3.5.Greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile cheltuielilor cu serviciile prestate de C Europe Divizion SRL în valoare de 12.537.672 lei

În cadrul motivului de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a constatat că sunt fondate criticile recurentei-reclamante cu privire la motivarea contradictorie a sentinţei pe acest aspect, urmând a fi analizate aceste susțineri şi în cadrul motivului de recurs de la punctul 8 al art. 488 alin. 1 din Codul de procedură civilă, apreciind că pe acest capăt de cerere se impune casarea spre rejudecare (punctul 10 din Dispoziţia de măsuri).

Ca urmare, Înalta Curte constată că, din considerentele sentinţei, rezultă că, la pct. 10 s-a reținut că, potrivit concluziilor expertizei efectuate în cauză pentru perioada anilor 2010-2012, reclamanta deține contracte, acte adiționale procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, precum și alte documente justificative, din care rezultă realitatea prestării serviciilor facturate.

In privința sumelor aferente anului 2009, expertul a arătat că din documentele ce i-au fost puse la dispoziție nu a putut stabili o legătură acestea și serviciile facturate, astfel că instanța a considerat că este eronată concluzia finală a expertului că serviciile prestate de C EUROPE DIVISION aferente facturilor 2009-2012 ar fi destinate realizării operațiunilor taxabile și pentru necesitățile reclamantei Concluzia se poate aplica doar în privința perioadei 2010-2012, iar nu și a anului 2009, față de cele reținute anterior de către expert. Față de cele reținute în precedent, prima instanța a constatat întemeiată acțiunea reclamantei în ceea ce privește anularea actelor atacate referitoare la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2 616 093 lei, reprezentând cheltuieli cu servicii de consultanță și management facturate de către SC C Europe Division SRL.

Analizând din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din PCc, Înalta Curte constată că se impune admiterea criticilor în ceea ce priveşte anularea diminuării pierderii fiscale cu suma de 12.537.672 lei aferentă punctului 10 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu serviciile de consultanţă şi management facturate de SC C Europe Division SRL pentru anii 2010 -2012), faţă de cele reţinute în considerente, fiind o eroare de preluare a sumelor de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte pierderea fiscală aferenta anului 2009, reclamanta a invocat faptul că în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligaţii fiscale pentru activitatea desfăşurată de societate în perioada 2008-2009, ca urmare a prescripţiei, raţionament care se aplică mutatis mutandis şi la cheltuielile cu serviciile de management considerate nedeductibile pentru suma de 2.616.093 lei.

Or, reţinând caracterul nefondat al acestui motiv de recurs (la punctul 7.3.2. din prezentele considerente), ca şi consecinţă, se constată caracterul nefondat şi al acestei critici, care nu aduce alte argumente suplimentare pe fondul raportului juridic dedus judecăţii.

7.3.6.Motivul de recurs referitor la greşita soluţionare de către instanţa de fond a criticilor societăţii cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cuantum de 597.695 lei

Cu titlu prealabil, Înalta Curte trebuie să răspundă apărărilor intimatei DGAMC, care a invocat inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect anularea dispoziţiei de măsuri şi a raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale de la punctul 11 din dispoziţia de măsuri (suma de 597 695 lei reprezentând cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate), excepţie ce a fost calificată de instanţa de recurs ca fiind o apărare de fond.

Astfel, intimata DGAMC a invocat faptul că prin cererea precizatoare depusă la dosar la data de 22.02.2017, reclamanta a renunţat expres la a mai susţine nelegalitatea constatărilor referitoare la pct. 1, 2, 4, 11 şi 14 din dispoziţia de măsuri, astfel că instanţa s-a învestit doar cu analiza legalităţii sumelor corespunzătoare de la punctele 3, 5, 8, 10 şi 17. Or, prin prezentul recurs, recurenta a criticat legalitatea sumei de la punctul 11 din dispoziţia de măsuri, deşi renunţarea la un capăt de cerere este un act juridic unilateral care dobândeşte caracter definitiv şi nu poate fi retrasă sau reintrodusă prin calea de atac a unei hotărâri judecătoreşti.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că, prin recursul promovat în cauză, reclamanta a atacat în parte sentinţa, exclusiv cu privire la respingerea anulării parţiale a Dispoziţiei de Măsuri şi a RIF în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 97.656.410 lei, ce reprezintă:

• 73.069.944 lei - venituri stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obţinute de societate din livrările de bunuri către afiliaţi, ca urmare a analizei dosarului preţurilor de transfer (pct. 17 din Dispoziţia de măsuri);
• 597.695 lei - cheltuieli cu scoaterea din evidenta a creanțelor neîncasate (pct. 11 din Dispoziţia de Masuri);
• 11.451.099 lei - cheltuieli cu pierderile tehnologice care depăşesc normele proprii de consum (pct. 5 din Dispoziţia de masuri);
• 12.537.672 lei - cheltuieli cu servicii de management prestate de C Europe Divizion S.R.L. (pct. 10 din Dispoziţia de Măsuri."

Prin cererea modificatoare formulată în faţa primei instanţe la termenul de judecată din data de 22.02.2017, reclamanta nu a renunţat la judecata acestui aspect, ci a arătat că prin rearanjarea petitului, acest capăt de cerere se menţine, urmând a fi regăsit la punctul 2 pag. 41 din cererea de chemare în judecată (iar nu la punctul 5 pag. 46, cum era iniţial).

Ca urmare, reclamanta a realizat în cadrul termenului procedural o precizare a cererii de chemare în judecată, fără consecințe asupra învestirii instanţei, apărările intimatei privind inadmisibilitatea reiterării în recurs a unei chestiuni cu privire la care se renunţase în faţa primei instanțe fiind nefondate.

Pe fond, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a prezentat nicio susținere referitoare la creanța rezultată din diferența sumei precizate și aceea privind aferentă clientului E  (anterior EE), adică suma de 482 859 lei.

In privința acestui din urmă client, a reţinut că la fila 238 din volumul 1 al dosarului se află un înscris privind consultarea bazei de date a Ministerului Justiției din Ungaria, iar la datele firmei E se precizează faptul că societatea în cauză era la data de 5.05.2015 în curs de radiere. De asemenea apare și mențiunea privind faptul că data de 3.10.2005 reprezintă intrarea în vigoare a radierii. Prin urmare, prima instanţă a reţinut că mențiunile prezentate de către reclamantă sunt contradictorii. Reclamanta nu a dovedit că este în ipoteza prevăzută de art. 21 alin. 2 lit n) Cod fiscal, pentru că nu a depus nicio dovadă privind o eventuală procedură de faliment la care să fi fost supusă firma debitoare și în niciun caz nu s-a dovedit că o asemenea procedură a fost închisă pe baza unei hotărâri judecătorești.

Înalta Curte constată că, astfel cum invocă recurenta-reclamantă, instanţa de fond a reţinut în mod eronat situaţia juridică a clientului E. Astfel, instanţa de fond a reţinut că "la fila 238 din volumul I al dosarului se află un înscris privind consultarea bazei de date a Ministerului Justiţiei din Ungaria iar la datele firmei E se precizează faptul că societatea în cauză era la data de 5.05.2015 în curs de radiere".

Or, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse de A în probaţiune, societatea a dovedit faptul că E  din Ungaria (care anterior se numea EE ) a intrat în procedura falimentului încă din februarie 2004, iar din octombrie 2005 figurează ca fiind radiată din registrul comerţului, ceea ce însemna că procedura falimentului a fost finalizată încă din anul 2005. Prin urmare, anul radierii E  este 2005, iar_nu 2015, cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

În acest sens, se invocă Anexa 4 la punctul de vedere al contribuabilului conţine documente care fac dovada că firma a fost radiată conform Registrului de evidenţă a firmelor de pe site-ul Ministerului de Justiţie din Ungaria; Anexa 6 la contestaţia fiscală formulată de Societate cuprinde Hotărârea arbîtrală nr. 19/2003 pronunţată de Comisia de Arbitraj Comercial de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie Cluj definitivă şi irevocabilă prin care se constată creanţa A în valoare de 112.086,82 Euro şi dobânzi în valoare de 2093,786 Euro.

Prin urmare, realitatea tranzacţiilor comerciale, existenţa şi câtimea creanţei au trecut prin filtru jurisdicţional, instanţa pronunţând sentinţa nr. 19/2003 prin care a obligat pârâta EE  (cu noua denumire E ) la plata sumei de 112.086,82 Euro şi 2093,786 Euro dobânzi.

Or, potrivit art. 21 alin. 2 lit n) Cod fiscal (legea nr. 571/2003) sunt cheltuieli în scopul realizării de venituri „ pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri: procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti...”.

În ceea ce priveşte cuantumul acestei creanţe neîncasate, cu privire la care se impune anularea diminuării pierderii fiscale cu suma de 482.859 lei aferentă punctului 11 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate), se constată că petitul din recurs se referă la suma de 597 695 lei, iar prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat să se reţină nelegalitatea constatărilor din cuprinsul actelor administrative atacate cu privire la cheltuielile cu scoaterea din evidență a creanţelor neîncasate în cuantum de 597.695 lei, deşi în motivarea cererii, s-a arătat că din suma totală de 597.695 lei considerată de autorități ca fiind nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal, suma de 482.859 lei este aferentă unui singur client și anume E  din Ungaria (care anterior se numea EE ), neexistând motive suplimentare de nulitate invocate prin cererea de recurs care să acopere restul sumei.

Prin urmare, Înalta Curte constată că se impune casarea în parte a sentinţei, în sensul anulării actelor contestate în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 482.859 lei aferentă punctului 11 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate).

7.3.7.Criticile din recurs referitoare la nelegalitatea soluţiei pronunţate de instanţa de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate

Prin concluziile scrise depuse la dosarul de fond, societatea a arătat că a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată având un cuantum total de 31.555,30 lei, după cum urmează: taxa judiciară de timbru în valoare de 150 lei, onorariu avocat în valoare 24.405,30 lei conform OP nr. 1415 /14.12.2016, onorariu raport expertiză în valoare de 12000 lei.

Prin sentinţa civilă atacata, instanţa de fond a obligat la plata taxei judiciare de timbru în valoare de 148 lei, proporţional cu admiterea parţială a acţiunii; a reţinut, în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocaţial, faptul că societatea nu ar fi depus dovada acestuia până la data închiderii dezbaterilor.

Recurenta a invocat faptul că soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate cu titlu de onorariu de avocat este eronată, deoarece, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul încheierii de dezbateri din data de 12 septembrie 2018, apărătorul convenţional al societăţii a arătat că urmează sa depună dovada cheltuielilor de judecată odată cu concluziile scrise, nefiind exprimată nicio obiecţie în acest sens de către instanţa de judecată. Prin urmare, considerând că există acordul instanţei în acest sens, societatea a depus dovada onorariului de avocat odată cu concluziile scrise, fiind îndreptăţită la recuperarea cheltuielilor de judecată achitate cu acest titlu, proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că, procedând de această manieră, prima instanță a realizat o greşită aplicare a prevederilor art. 451 din Codul de procedură civilă coroborat cu art. 258 din Codul de procedură civilă; odată proba încuviinţată şi explicată şi modalitatea de administrare a acestia în şedinţă publică, instanţa are obligaţia de a urma instrucţiunile date părţilor. Or, modalitatea în care a procedat prima isntanţă a condus la încălcarea prevederilor art. 13 din Codul de procedură civilă referitor la dreptul la apărare.

Prin urmare, şi sub acest aspect se impune casarea sentinței şi obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 24405,30 lei, reprezentând onorariu de avocat în fond conform facturii nr. LEGFV-000002797 din 18.11.2016 emise de Radu şi Asociaţii SPRL şi ordinului de plată ataşat (filele 243 şi 244, vol.VI, dosar de fond) şi 148 lei, reprezentând taxa judiciară de timbru în fond.

7.4.Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor aduse de intimata-reclamantă

7.4.1.În ceea ce priveşte critica din recursul recurentei DGRFP Timişoara referitoare la inadmisibilitatea anulării raportului de inspeţcie fiscală, deoarece acesta nu este un act administrativ fiscal, Înalta Curte constată că este nefondată.

Conform prevederilor art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/ 2004, „instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.”

Astfel, anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală se poate dispune împreună cu actul administrativ fiscal care îl înglobează, ca şi operaţiune adminsitrativă ce a stat la baza emiterii actului supus judecăţii, indiferent de menţiunile din Ordinul nr. 1021/2013 privind aprobarea formularului „Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală”, care nu poate contraveni calificării date de legea contenciosului administrativ ca lege organică.

7.4.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs (comun celor două recursuri ale pârâtelor) referitor la admiterea parţială a cererii privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de SC C Europe Division SRL în valoare de 2.616.093 lei.

Cu ocazia soluţionării recursului reclamantei, analizând din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a constatat că se impune admiterea criticilor în ceea ce priveşte anularea diminuării pierderii fiscale cu suma de 12.537.672 lei aferentă punctului 10 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu serviciile de consultanţă şi management facturate de SC C Europe Division SRL pentru anii 2010 -2012), faţă de cele reţinute în considerente, fiind o eroare de preluare a sumelor de către prima instanţă.

 Astfel, a fost analizat exclusiv aspectul legat de eroarea materială referitoare la suma aferentă pierderii fiscale pentru anii 2010-2012.

În ceea ce priveşte pierderea fiscală aferenta anului 2009, reclamanta a invocat faptul că în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligaţii fiscale pentru activitatea desfăşurată de societate în perioada 2008-2009, ca urmare a prescripţiei, raţionament care se aplică mutatis mutandis şi la cheltuielile cu serviciile de management considerate nedeductibile pentru suma de 2.616.093 lei. Or, reţinând caracterul nefondat al acestui motiv de recurs, ca şi consecinţă, s-a constatat caracterul nefondat şi al acestei critici, care nu aduce alte argumente suplimentare pe fondul raportului juridic dedus judecăţii.

Ca urmare, se va reţine caracterul fondat al recursurilor pârâtelor în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei pentru anul 2009, aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri, cu privire la care va fi casată sentinţa recurată, în sensul înlăturării anulării diminuării fiscale cu această sumă.

În cadrul recursului pârâtelor, se critică reţinerile instanţei privind deductibilitatea parţială a sumei indicate, diferenţierea făcută de instanţă între perioada 2010-2012 şi anul 2009 nefiind posibilă şi nici relevantă pentru aprecierea stării de fapt incidente.

Autorităţile fiscale reiterează interpretarea eronată a prevederilor punctului 41 din Normele de aplicare ale art. 11 din Codul Fiscal, care a stat la baza soluţiei fiscale adoptate, constatând că pentru serviciile facturate de C EUROPE DIVISION exclusiv societăţilor din cadrul Grupului C din România nu poate fi cerută o remuneraţie având în vedere relaţia juridică dintre societăţi.

Prin acest paragraf se doreşte o transpunere în legislaţia naţională a punctului 7.10 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer, fiind avute în vedere costurile acţionarului (aşa numitele „shareholding costs") aferente activităţilor de tip shareholding şi care sunt legate în principal de structura juridică a unui grup. O astfel de activitate ar fi fost una pe care un membru al grupului (de regulă societatea-mamă) o efectuează numai în baza interesului reprezentat de dreptul sau de proprietate asupra unuia sau mai multor membri ai grupului, adică în calitatea sa de acţionar. Acest tip de activitate (shareholding activity) nu ar justifica plata unui preţ de către societăţile destinatare.

Înalta Curte constată că sentinţa recurată este motivată corespunzător şi întemeiată pe o corectă aplicare a legii, raportat la situaţia de fapt reţinută prin concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză şi omologat ca probă de instanţa de fond. Astfel, concluziile expertului desemnat au fost în sensul că din suma totală de 15.153.765 lei, a cărei deductibilitate nu a fost recunoscută de organele fiscale, este deductibilă la determinarea bazei impozabile suma de 12.537.672 lei, în timp ce cheltuielile aferente anului 2009 au fost considerate de expert ca fiind nedeductibile.

Totodată, s-a reţinut că serviciile facturate de C EUROPE DIVISION, conform facturilor aferente perioadei 2009-2012 sunt destinate realizării operaţiunilor taxabile şi pentru necesităţile A. Astfel cum a explicat anterior, Scopul C EUROPE DIVISION a fost acela de a asigura servicii de consultanţă pentru afaceri şi management pentru F Steel SA, COS Târgovişte SA (fosta C Târgovişte SA) şi reclamanta, societăţi care au acelaşi obiect de activitate (cod CAEN 241 - Producţia de metale feroase sub forme primare şi de feroaliaje, diviziunea 24 Cod CAEN - industria metalurgică), în considerarea similitudinii proceselor operaţionale derulate la nivelul acestora.

În arhiva Societăţii au fost identificate de expertul desemnat documente justificative aferente serviciilor de management, consultanţă şi asistenţă de specialitate care îndeplinesc condiţiile impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal şi cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Totodată, expertul desemnat a reţinut că aceste cheltuieli de natura consultanţei şi managementului au fost efectuate atât la nivelul societăţilor afiliate din România (astfel cum au fost nominalizate mai sus), în măsura în care acestea serveau tuturor societăţilor din grup, dar şi direct pentru fiecare dintre societăţi, prin persoane delegate în acest scop.

Serviciile prestate de C EUROPE DIVISION sunt incluse în categoria serviciilor suport, natura acestor servicii fiind alta decât cea de „shareholding activity". Societatea a demonstrat îndeplinirea condiţiilor pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile reprezentând management activ din perioada 2010-2012. Cheltuielile cu serviciile de management activ reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea Beneficiarului, salariaţi ai Executantului, care prestau serviciile conform unui program de muncă complet la sediul Beneficiarului, cheltuieli suportate prin refacturare de către Beneficiar, aşa cum s-a stabilit prin actul adiţional din 27.03.2009 la Contractul nr. 40/29.01.2009. După cum respectivele persoane cu funcţii de conducere aveau un program de muncă complet la sediul Beneficiarului, nu se aplică un tarif orar, ci se va deconta remuneraţia lunară a acestora, o formulă mult mai avantajoasă pentru Beneficiar comparativ cu determinarea unui tarif orar având în vedere că directorii prestau servicii exclusiv pentru Beneficiar, la sediul acestuia.

Astfel, reţinând că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii raportat la cele mai sus statuate, dincolo de menţiunile contradictorii privind sumele, Înalta Curte va admite criticile pârâtelor în ceea ce priveşte anularea diminuării pierderii fiscale cu privire la suma de 2.616.093 lei pentru anul 2009, aferentă punctului 10 din dispoziţia de măsuri, cu privire la care va fi casată sentinţa recurată, în sensul înlăturării anulării diminuării fiscale cu această sumă.

Totodată, Înalta Curte va considera nefondate criticile recurentelor-pârâte cu privire la suma de 12.537.672 lei aferentă punctului 10 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu serviciile de consultanţă şi management facturate de SC C Europe Division SRL pentru anii 2010 -2012), aspect pentru care se va dispune admiterea recursului recurentei-reclamante.

7.4.3.Motivul de recurs formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) pe aspectul obliugării sale la plata cheltuielilor de judecată

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3 /2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursur care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților acordate de prima instanţă reclamantei care a câștigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din Codul de procedură civilă neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale ), în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurentă este nefondat.

7.4.4.Cu privire la cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta I Financial.

Faţă de prevederile art. 67 din Codul de procedură civilă, faţă de aspectele admise prin prezenta decizie din cele criticile invocate Prin recursul reclamantei, Înalta Curte va admite cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta I Financial.

7.5.Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, formulată de recurenta- reclamantă A S.A., ca inadmisibilă; va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A S.A. prin administrator judiciar B S.P.R.L. și de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara; va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va anula actele contestate în ceea ce priveşte: diminuarea pierderii fiscale cu suma de 11.451.099 lei aferentă punctului 5 din Dispoziţia de măsuri (cheltuielile cu pierderile tehnologice); diminuarea pierderii fiscale cu suma de 12.537.672 lei aferentă punctului 10 din Dispoziţia de măsuri (cheltuieli cu serviciile de consultanţă şi management facturate de SC C Europe Division SRL SRL pentru anii 2010 -2012); diminuarea pierderii fiscale cu suma de 482.859 lei aferentă punctului 11 din Dispoziţia de măsuri ( cheltuieli cu scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate);  diminuarea pierderii fiscale cu suma de 73.069.944 lei aferentă punctului 17 din Dispoziţia de măsuri (dosarul prețurilor de transfer); va menţine în rest actele administrativ – fiscale atacate; va obliga pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 24405,30 lei, reprezentând onorariu de avocat în fond şi 148 lei, reprezentând taxa judiciară de timbru în fond; va menţine sentinţa recurată în ceea ce priveşte stabilirea cuantumului onorariului expertului judiciar; va admite cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta I Financial.