Act administrativ fiscal. Suspendare. Aprecierea limitelor în care poate fi analizat litigiul în procedura suspendării executării actului administrativ
Cuprins pe materii: Contencios administrativ. Suspendarea actului administrativ
Index alfabetic:
- Act administrativ-fiscal (suspendare)
- Caz bine justificat
- Aparenţa dreptului
Legea nr. 554/2004, art. 2 alin. (1) lit. t), art. 14
Codul de procedură civilă, art. 488 alin. (1) pct. 6
În analiza îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat, prima instanță a depășit limitele examinării sumare a cauzei, prejudecând fondul, de vreme ce a examinat aspecte care vizează interpretarea dispozițiilor legale aplicabile și de valoarea probatorie a înscrisurilor.
Pot fi examinate în soluționarea cererii de suspendare, inclusiv aspecte care vizează interpretarea dispozițiilor legale aplicabile sau valoarea probatorie a înscrisurilor, câtă vreme aceste aspecte nu depășesc limitele aparenței situației de fapt și de drept și creează o îndoială serioasă asupra legalității unui act administrativ.
ICCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1893 din 30 martie 2022
I. Circumstanțele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 9 august 2021, sub nr. x/33/2021, reclamanta A-Sucursala Cluj a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere F-MC nr. 226/13.07.2021 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală F-MC nr. 130/9.07.2021, până la pronunțarea instanței de fond și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea instanței de fond
Prin sentința civilă nr. 213 din 30 august 2021, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de suspendare formulată de reclamantele A – Sucursala Cluj și B, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-MC 226/13.07.2021 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, până la pronunțarea instanței de fond.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.
Cu privire la motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că motivarea este contradictorie când din unele considerente rezultă temeinicia cererii, iar din altele, netemeinicia, sau atunci când se reține caracterul fondat concomitent a două cereri, cu toate că ele s-ar exclude reciproc.
Prima instanță a considerat nefondat faptul că suma de 13.939.292 lei evidențiată de reclamantă în contul 322, aferentă lotului 1 este evidențiată cu titlu de revendicări, prestații suplimentare și a făcut obiectul unui arbitraj finalizat printr-o hotărâre în 25.05.2020 din care ar rezulta că această sumă este suplimentară prețului contractual (f. 27-47 vol. 3). Conținutul acestei hotărâri arbitrale ridică o îndoială serioasă asupra naturii juridice stabilite de organul fiscal pentru suma de 13.939.292 lei, în decizia de impunere atacată. Această îndoială se extinde astfel și asupra soluției aplicate în baza art. 6 din Legea nr. 207/2015 pentru această sumă respectiv de contrapartidă pentru serviciile prestate/bunurile livrate pentru care exista obligația de colectare a TVA și nu de despăgubiri, așa cum susțin reclamantele, și pentru care nu există obligația colectării TVA potrivit art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea 227/2015.
Procedând astfel, Curtea a analizat veritabile motive de nelegalitate care nu pot fi analizate în procedura sumară specifică cererii de suspendare a executării.
Or, în aceste condiții, este evident că instanța de fond a procedat la antamarea fondului litigiului, aspect care nu este posibil în această etapă a procedurii, caracterizată prin cercetarea sumară a aparenței dreptului, conform dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.
Cu alte cuvinte, analizarea de către Curte a apărărilor formulate de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat au antamat fondul cauzei, confundându-se practic cu acesta, ceea ce nu este permis în procedura de judecată sumară a unei cereri de suspendare a executării, întrucât cazul bine justificat nu se referă la critici de nelegalitate specifice acțiunii în anulare, ci la împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, critici pe care instanța de fond le-a considerat nefondate.
Starea de fapt fiscală este similară cu cea constatată de către organele de inspecție fiscală la controlul ce a vizat TVA și care a cuprins perioada 01.07.2014 – 28.02.2017 (RIF F-MC 264/09.08.2017 și decizia de impunere nr. F-MC nr. 508/09.08.2017), sens în care operațiunea de nefacturare a valorii lucrărilor a fost tratată din punct de vedere fiscal la fel ca la controlul precedent, respectiv în mod corect s-a colectat TVA la fel ca și în actul de control încheiat de organele de inspecție fiscală pentru perioada 01.07.2014 – 28.02.2017.
Acest aspect, așa cum a reținut și instanța de fond, confirmă legalitatea actului de impunere și, în consecință, duce la concluzia inexistenței unui caz bine justificat pentru suma de 13.939.292 lei și care are aceeași natură juridică ca în actul precedent.
Referitor la suma de 11.200.000 lei reprezentând soldul contului 332 la data de 28.02.2017, prima instanță nu a luat în considerare că reprezentantul reclamantei a renunțat la aceste venituri în favoarea leaderului și acestea vor deveni venituri ale leaderului asocierii.
Acest fapt s-a demonstrat în urma controlului inopinat încrucișat efectuat la C – sucursala Cluj, PV 73/21.04.2021 (anexa nr. 26), control solicitat de echipa de inspecție fiscală în vederea stabilirii stării de fapt fiscale la liderul asocierii, societatea C – sucursala Cluj.
Cu privire la argumentul tratamentului fiscal eronat al sumelor încasate în baza acordului din 22.01.2020, argument invocat de reclamantă în susținerea existenței condiției unui caz bine justificat, prima instanță a reținut corect că acest aspect nu ridică o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere.
Însă în completă contradicție, Curtea a reținut greșit, legat de calificarea acestei sume ca fiind venituri obținute din lucrările executate la cele trei loturi, că aprecierea caracterului nedeductibil a TVA aferentă achizițiilor utilizate pentru prestarea serviciilor la lotul 3 Sebeș Turda în valoare de 16.351.294 lei, ridică o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere din speță.
Totodată, antamând din nou fondul cauzei, Curtea a reținut eronat că din perspectiva dreptului de deducere a TVA în suma de 3.106.746 lei aferent achizițiilor realizate pentru lotul 3 Sebeș-Alba si pentru care s-a dedus TVA în cuantumul sus indicat se reține existența cazului bine justificat și din perspectiva art. 67 alin. (17) din Normele Metodologice de aplicare a Legii 227/2015, cu referire la art. 297 alin. (4) Cod Fiscal, și, având în vedere că în speță aparent neutilizarea acestor achiziții pentru operațiuni impozabile se datorează acordului încheiat la data de 22.01.2020, acord determinat însă de starea de insolvență și de modalitatea în care s-a decis derularea acestei proceduri de insolvență.
În condițiile în care reclamanta a susținut faptul că suma de 2.200.000 euro încasată în baza prevederilor acordului reprezintă "(...) beneficiul obținut de D este o despăgubire (lumpsum) obținută în contextul unei tranzacții, după compararea și stingerea pretențiilor reciproce ale părților, (...)" aceasta a fost tratată de societate ca o încasare de creanțe și nicidecum ca un venit (taxabil sau nu).
De aceea, în ceea ce privește netaxarea sumei de 2.200.000 euro (10.513.800 lei), actul de impunere este corect, suma de 10.513.800 lei (2.200.000 euro) nu intră în baza de impozitare a TVA, reclamanta încadrând-o la prevederile art. 286 alin. (4) lit. b) Cod fiscal.
În ceea ce privește problema taxării inverse, o parte din sumă a fost stabilită cu titlu de TVA de colectat (268.755 lei), prima instanță, în mod eronat, a considerat că pentru această sumă se reține existența unei îndoieli privind legalitatea deciziei de nerecunoaștere a dreptului de deducere pentru aceleași argumente ca și cele expuse pentru suma de 3.106.746 lei.
Așadar, prima instanță nu s-a limitat să analizeze cererea de suspendare doar la nivel de aparență, ci a intrat în analiza fondului, reținând profund nelegal și contradictoriu existența unei îndoieli serioase atât în ceea ce privește legalitatea TVA-ului de colectat (respectiv TVA aferent sumei de 13.939.292 lei), cât și aferent întregului TVA deductibil stabilit suplimentar de organele fiscale.
În ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că instanța investita cu soluționarea cererii de suspendare, poate numai să pipăie fondul cauzei, evitând a se pronunța asupra acestuia, cu riscul prejudecării fondului, ceea ce ar contraveni dispozițiilor art. 15 cu referire la condițiile stipulate în art. 14 al Legii nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.
Totodată, existența cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie dovedită de către persoana care se pretinde vătămată, aceasta fiind obligată să propună și să administreze probe concludente, din care să rezulte îndeplinirea cumulativă a celor două condiții stipulate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.
ICCJ, prin Decizia nr. 3854/2010, a arătat că o clarificare a aspectelor care țin de interpretarea dispozițiilor legale aplicabile și de valoarea probatorie a înscrisurilor nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ci doar în cadrul acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ, și anume fondul cauzei.
În privința pagubei iminente, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a art. 8 alin. (3) din Regulamentul (UE) nr. 484/2015 al Parlamentului European și al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvență – Drepturile reale ale terților.
Paguba trebuie să constea într-o împrejurare determinată și dovedită efectiv și nu doar presupusă.
Riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a reclamantei nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.
În caz contrar, s-ar ajunge la concluzia că cerința pagubei iminente este presupusă în toate cazurile executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative.
Nici cuantumul sumei nu poate reprezenta în sine un motiv de suspendare a executării, la fel cum nu poate reprezenta un motiv de suspendare nici celeritatea desfășurării procedurii de executare în materie fiscală.
Executarea imediată ce ar produce un prejudiciu reclamantei prin imposibilitatea achitării ratelor creditului bancar nu este suficientă pentru a demonstra iminența producerii unei pagube, întrucât aceasta ar trebui să constea într-o consecință a executării, iar nu în însăși executarea actului administrativ atacat.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Intimatele-reclamante A – Sucursala Cluj și B au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
În motivare, intimatele-reclamante au arătat că, în soluționarea cererii de suspendare, instanța are posibilitatea de a analiza superficial viciile de fond expuse de către reclamante, care creionează o aparență de vădită nelegalitate a actului administrativ atacat, fiind suficient de întemeiate pentru a stabili că există o probabilitate ridicată de succes a acțiunii în anulare.
C, liderul asocierii, a emis factura fiscală TS/200.20 la 21.10.2020 către Beneficiarul CNAIR (factura este atașată în copie prezentei întâmpinări), fără a colecta TVA în raport de costurile de staționare, factură ce a fost achitată fără obiecțiuni de către statul român prin CNAIR, fără a se sesiza la acel moment lipsa cuprinderii TVA în sumele de plată. Astfel, pe acest lanț de facturare, nu s-a colectat la niciun moment TVA, iar statul român, prin CNAIR S.A. nu a procedat la plata TVA, motiv pentru care nu s-a cauzat un prejudiciu la bugetul de stat care să impună colectarea sumelor suplimentare, neutralitatea TVA fiind menținută. Cu toate acestea, prin impunerea realizată de către organele fiscale, TVA ajunge să fie suportat de către reclamante în calitate de persoane impozabile, iar nu de către consumatorul final, încălcându-se principiul neutralității TVA.
Existența unor dubii extrem de serioase cu privire la natura juridică a sumelor în discuție a fost sesizată corect de către Curtea de Apel Cluj, iar simplele alegații din memoriul de recurs nu sunt apte să schimbe această concluzie.
Cu privire la suma de 11.200.000 lei, tratamentul fiscal al acesteia a fost abordată și reglată în inspecția fiscală anterioară, motiv pentru care nu se mai putea reveni asupra acestei discuții decât eventual cu ocazia unei reverificări fiscale, ceea ce nu este cazul în speță.
Art. 6 Cod procedură fiscală a fost încălcat și din perspectiva faptului că, o sumă în raport de care a fost efectuată deja o inspecție fiscală fără a fi stabilite obligații fiscale, a generat la acest moment un nou tratament fiscal. Așadar, a fost dublată și inclusă în baza de impozitare suplimentară o sumă de 13.939.292 lei compusă din suma de 11.200.000 lei (existentă în sold la 28.02.2017), reprezentând despăgubiri pentru întârzierea primirii accesului și posesiei asupra amplasamentelor autostrăzii și a drumurilor de legătură și din suma de 2.739.292 lei, care reprezintă majorarea valorii claim (reevaluare), înregistrată în decembrie 2017. Suma de 2.739.292 lei are aceeași natură juridică de despăgubire precum suma de 11.200.000 lei. Această sumă a făcut deja obiectul inspecției fiscale anterioare finalizată prin emitere Raportului de inspecție fiscală F-MC nr. 264 din 9.08.2017 – cu o soluție diametral opusă față de cea actuală.
Cu privire la Acordul din 22.01.2020 și interpretarea eronată a tratamentului fiscal al dreptului de deducere TVA în cuantum de 3.106.746 lei, intimatele-reclamante au arătat că nu este posibilă efectuarea niciunei ajustări de TVA pentru achizițiile D, anterioare intrării societății în procedura de insolvență specială din Italia. Toate achizițiile efectuate au corespuns unor achiziții necesare și utile în perioada în care D a desfășurat activitate în vederea îndeplinirii obligațiilor contractuale ale asocierilor de întreprinderi din care a făcut parte. Simplu faptul că societatea s-a pus sub protecția legislației speciale privind insolvență din Italia nu schimbă natura juridică a achizițiilor în discuție. Iar, așa cum arată Curtea, în noțiunea largă de activitate economică se includ și operațiunile specifice lichidării întreprinderii, astfel încât dreptul de deducere pentru achiziții exercitat pentru perioada anterioară trebuie cu certitudine conservat. Doar o asemenea soluție este de natură să asigure respectarea principiului neutralității fiscale.
Ca urmare, Acordul din 20.01.2020 nu putea fundamenta stabilirea de obligații fiscale suplimentare în sarcina societății în materia TVA, acestea impunându-se a fi anulate.
4.2. Prin notele scrise înregistrate la dosar la 21 martie 2022, intimatele-reclamante A – Sucursala Cluj și B au solicitat admiterea excepției lipsei de interes a recursului, având în vedere că prin decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021, ANAF – DGSC a constatat cu titlu definitiv, nulitatea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 5.570.558 lei și desființarea parțială pentru suma de 268.755 lei.
II. Soluția instanței de recurs
1. Argumente de fapt și de drept relevante
În temeiul art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va soluționa cu prioritate excepția lipsei de interes în susținerea recursului.
Chiar dacă prin decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021, ANAF – DGSC a constatat cu titlu definitiv nulitatea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 5.570.558 lei și desființarea parțială pentru suma de 268.755 lei, nu se poate reține că recurenta-pârâtă nu mai are interes parțial în susținerea recursului său, deoarece interesul, condiție de exercitare a acțiunii civile, privește cererea de recurs în întregul său, și nu părți din aceasta. De vreme ce decizia de impunere nu a fost anulată în întregime în urma contestației formulate, executarea acesteia poate continua în privința celorlalte sume decât cele menționate anterior. În aceste condiții, recurenta-pârâtă are interes în susținerea recursului său, deoarece prin admiterea acestuia, s-ar menține posibilitatea executării deciziei de impunere atacate în privința celorlalte sume. De aceea, în baza art. 32 și 33 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes în susținerea recursului, ca neîntemeiată.
Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-pârâtă este neîntemeiat, deoarece sentința recurată nu cuprinde motive contradictorii. Toate motivele menționate în considerentele sentinței recurate sunt concordante, iar calificarea juridică dată sumelor analizate este aceeași pe parcursul întregii motivări. Faptul că prima instanță ar fi depășit limitele analizării aparenței situației de fapt și de drept, intrând în analiza fondului, nu conferă un caracter contradictoriu motivelor, așa cum afirmă recurenta-pârâtă.
Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă a afirmat că în analiza îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat, prima instanță a depășit limitele examinării sumare a cauzei, prejudecând fondul, de vreme ce a examinat aspecte care vizează interpretarea dispozițiilor legale aplicabile și de valoarea probatorie a înscrisurilor. Decizia nr. 3854/2010 invocată de recurenta-pârâtă nu este obligatorie în cauză, nefiind o hotărâre pronunțată în urma unui recurs în interesul legii sau o hotărâre prealabilă pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.
Înalta Curte apreciază că pot fi examinate în soluționarea cererii de suspendare, inclusiv aspecte care vizează aparența rezultată din interpretarea dispozițiilor legale aplicabile sau valoarea probatorie a înscrisurilor, câtă vreme aceste aspecte nu depășesc limitele aparenței situației de fapt și de drept și creează o îndoială serioasă asupra legalității unui act administrativ. Existența unor îndoieli serioase cu privire la natura juridică a sumelor în discuție, îndoieli rezultate din aplicarea unor dispoziții legale (starea de drept) sau examinarea sumară a Acordului încheiat între părți la 22.01.2020 (starea de fapt), se subsumează noțiunii de caz bine justificat în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.
Cu privire la suma de 11.200.000 lei, Înalta Curte observă că aceasta a făcut obiectul inspecției fiscale anterioare, finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală F-MC nr. 264 din 9.08.2017, fără a fi stabilite obligații fiscale pentru reclamante, astfel încât nu mai putea fi verificată decât eventual cu ocazia unei reverificări fiscale, ceea ce nu este cazul.
În privința sumei de 2.200.000 euro, din examinarea aparentă a Acordului din 22.01.2020, reiese că aceasta are caracterul unei despăgubiri, obținută în contextul unei tranzacții, după compararea și stingerea pretențiilor reciproce ale părților, iar nu o contraprestație pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în cadrul contractual E. Prin urmare, conform art. 286 alin. (4) lit. b) Cod fiscal, această sumă nu intră în baza de impozitare a TVA.
Nu este vorba de o repartizare de venituri cu ocazia ieșirii din asociere întrucât tranzacția în cauză nu privește sume care să fi fost încasate de asocierea temporară de întreprinderi din România (în baza unor certificate intermediare de plată - CIP) și la încasarea cărora să se fi renunțat.
Relevante în acest sens sunt prevederile Acordului din 22.01.2020, prin intermediul căruia, la art. 2.3. D a declarat în mod expres că renunță la orice drept, credit, pretenție prezentă sau viitoare, față de F, GIE1, GIE2, G, precum și orice drept conex celor trei contracte de achiziție publică. În raport de aceste concesii, F achită suma de 2.200.000 euro către D și își asumă îndeplinirea tuturor activităților necesare pentru a finaliza contractele anterior referite.
De aceea, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat.
De asemenea, este îndeplinită și condiția prevenirii unei pagube iminente. Relevant este că reclamanta de rândul 1 a înregistrat în anii fiscal anteriori pierderi, iar reclamanta de rândul 2 este în procedură de insolvență.
Ținând seama de această situație financiară concretă a reclamantelor și de cuantumul creanței fiscale, executarea deciziei de impunere creează pericolul iminent al imposibilității îndeplinirii obligațiilor față angajați și față de partenerii contractuali din contractele aflate în derulare.
2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
În temeiul textelor de lege menționate, al art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte a respins recursul ca nefondat.