Şedinţa publică din data de 28 februarie 2023
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată la această instanţă la data de 01.04.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. filiala Braşov a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:
a) în principal, anularea în tot a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/25.04.2019 şi a Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 emisă în baza acestui raport, ambele întocmite de către organele de control fiscal din cadrul AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală, prin care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în sarcina subscrisei în valoare de totală de 4.964.482 RON, fiind emise cu încălcarea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, dar şi a tuturor actelor subsecvente acestora;
b) să se constatate prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligaţii de plată pentru operaţiunile înregistrate în contabilitate în anii 2012 şi 2013 prin Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 şi RIF;
c) în subsidiar, anularea în parte a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/25.04.2019 şi a Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 în ceea ce priveşte constatările de la punctele 2, 3.1., 3.5, 3.6, 3.8, 5 şi 7 din cuprinsul actelor ca fiind nelegale şi nefondate, precum şi anularea tuturor actelor subsecvente acestora emise de organul fiscal, având în vedere că: organul fiscal nu a luat în considerare toate înscrisurile, explicaţiile şi lămuririle prezentate de către reclamantă; organul fiscal a exprimat aprecieri subiective, fără suport legal, cu depăşirea competenţelor stabilite prin lege; motivele de fapt reţinute de către organul fiscal contravin atât normelor interne în materie cât şi Recomandărilor Comisiei Europene şi jurisprudenţei GUE în materie; organul fiscal a procedat la interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept fiscal incidente în speţă;
d) anularea în tot a Deciziei nr. 18/30.01.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de către subscrisa împotriva actelor administrativ fiscale indicate supra, ca nelegală şi netemeinică.
La data de 16.09.2020 reclamanta, în raport de solicitarea instanţei de a indica dacă se judecă cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov ori cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin reprezentant Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, a precizat că se judecă cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, reiterând această precizare şi la termenul de judecată din data de 17.09.2020.
La acest termen de judecată au fost respinse de instanţă excepţiile lipsei calităţii de reprezentant şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov invocate de această pârâtă şi a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, cu motivarea menţionată în încheierea de şedinţă.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin încheierea din 10 iunie 2021, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, având nevoie de timp pentru a delibera, a dispus amânarea pronunţării la data de 24 iunie 2021.
Prin sentinţa nr. 71 din 24 iunie 2021, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. filiala Braşov, împotriva pârâtelor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat Decizia de impunere nr. x/25.04.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, precum şi Decizia nr. 18/30.01.2020 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili suplimentar obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit aferent anului 2012; a respins cererea reclamantei de constatare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligaţii fiscale aferente anului 2013.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor contestate ca fiind corect şi legal emise.
Sub un prim aspect, a fost criticată soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei AJFP Braşov, având în vedere că Decizia nr. 18/30.01.2020 nu a fost emisă de către instituţia recurentă, ci de către ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti, astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii şi de aceea nu există motive pentru a se pronunţa o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu recurenta relativ la actul administrativ antemenţionat.
Sub un alt aspect, recurenta a susţinut că instanţa de fond a dat o interpretare greşită prevederilor art. 126 alin. (2) coroborat cu art. 127 Codul de procedură fiscală.
Astfel, recurenta a susţinut ca fiind greşit raţionamentul instanţei de fond relativ la faptul ca în măsura în care s-ar reţine aplicabilitatea prevederilor art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, ar fi însemnat că legiuitorul ar fi reglementat pentru aceeaşi ipoteză două durate diferite de efectuare a inspecţiei fiscale, una de 180 de zile, iar alta de 360 de zile, fără a menţiona care este raţiunea coexistenţei acestor termene. Iar în lipsa unor menţiuni exprese în textul art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu privire la includerea perioadelor de suspendare legală a inspecţiei fiscale în perioada privind dublul perioadei prevăzute la alin. (1) trebuie interpretată în favoarea contribuabilului.
Instanţa de recurs nu poate valida însă această argumentaţie juridică, deoarece, acceptând acest raţionament ar însemna ca, pe cale de interpretare, să se adauge la lege o sancţiune pe care legiuitorul nu a prevăzut-o, ceea ce nu este permis, instanţa de judecată având rolul constituţional, consacrat de art. 126 din Constituţie, numai de a interpreta legea şi, implicit, de a verifica modul de aplicare a legii, iar nu de a crea norme juridice noi.
În acest sens, considerentele obligatorii ale Curţii Constituţionale din Decizia nr. 608/2019, respectiv pct. 23, în care instanţa de control constituţional "subliniază că, potrivit art. 13 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului, aşa cum este exprimată în lege. În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ţine seama de scopul emiterii actului normativ. Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înţelesuri, se interpretează în sensul care corespunde cel mai bine obiectului şi scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. Dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menţionate prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului."
Recurenta a susţinut că norma care reglementează strict şi limitativ situaţiile în care actele administrative sunt sancţionate cu nulitatea este reprezentată de prevederile art. 49 Codul de procedură fiscală, acest text reglementând cazurile de nulitate expresă şi necondiţionată, iar printre aceste situaţii nu se regăseşte şi cel legat de nerespectarea termenelor procedurale, situaţie în care sancţiunea care ar putea să intervină ar fi nulitatea parţială, dar condiţionată de dovedirea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin desfiinţarea actului, în condiţiile art. 175 din C. proc. civ.
De asemenea, recurenta a susţinut că durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii care prezintă sedii secundare, indiferent de mărime, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecţia fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere. Însă perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu se includ în calculul mai sus menţionat.
În cauză, perioada efectivă de durată a inspecţiei fiscale a fost de 128 zile (380 - 252) de zile, nefiind depăşit termenul de decădere de 360 de zile, stabilit de lege pentru durata maximă a inspecţiei fiscale.
O altă critică adusă de către recurentă vizează soluţia dată prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţia de plată reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012.
Astfel, a arătat că în mod nelegal instanţa de fond a fundamentat respectiva soluţie doar pe considerentele Deciziei nr. 21 din 14.09.2020, pronunţată de către ICCJ raportat strict la prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, în opinia recurentei putându-se reţine incidenţa şi a dispoziţiilor art. 92 alin. (3) din acelaşi act normativ.
Din coroborarea art. 21, art. 22 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală reiese ca termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Totodată, se reţine că termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.
Însă, speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ.
Referitor la data de la care începe sa curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurenta a invocat dispoziţiile art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.
Astfel, urmare a modificărilor aduse pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit (D 101) pentru anul 2012 este 25 martie 2013, inclusiv.
În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 7 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala nr. 1950/2012.
Astfel, este evident faptul că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2014, în lipsa acestei declaraţii neluând naştere obligaţia fiscală.
Ori, A. S.A. a depus Declaraţia 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2012 la data de 23.05.2013, fiind înregistrată sub nr. x, iar prescripţia dreptului la acţiune a organului de inspecţie fiscala începe sa curgă de la data de 01.01.2014.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar C. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, solicitând în principal, anularea recursului; în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
De asemenea, în situaţia în care se va aprecia ca fiind întemeiat recursul declarat de către recurenta-pârâtă în ceea ce priveşte soluţia de anulare a Deciziei de impunere x/25.04.2019, Raportului de inspecţie fiscală aferent emise de AJFP Braşov şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 18/30.01.2020 emisă de ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţilor, având în vedere faptul că prima instanţă a constatat nelegalitatea actelor de control ca urmare a nerespectării cerinţei legale impuse de prevederile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fără să analizeze fondului cauzei deduse judecăţii, intimata – reclamantă a solicitat, ca raportat la prevederile art. 20 din Legea 554/2004, instanţa de recurs să dispună trimiterea cauzei primei instanţe.
II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov este fondat, în considerarea argumentelor expuse în continuare.
Critica recurentei – pârâte privind soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Braşov nu poate fi primită, sentinţa urmând a fi menţinută sub acest aspect.
Soluţia instanţei de fond este corectă, în condiţiile în care, prin demersul judiciar iniţiat în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a contestat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2019 şi Decizia de impunere nr. x/25.04.2019, recurenta – pârâtă fiind emitentul actelor fiscale contestate. În mod evident, calitatea procesuală pasivă a acesteia este raportată doar cu privire la actele administrative pe care le-a emis.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la interpretarea dată de prima instanţă normelor de procedură fiscală care reglementează durata inspecţiei fiscale şi efectelor depăşirii acestei durate maximale stabilite de lege, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale: "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;"
De asemenea, potrivit art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale:
"(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".
Având în vedere aceste prevederi normative, instanţa reţine că, deşi inspecţia fiscală trebuie efectuată în termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sancţiunea nulităţii actelor fiscale întocmite cu nerespectarea duratei inspecţiei fiscale intervine doar în ipoteza reglementată de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal, respectiv în ipoteza întocmirii unor acte administrativ-fiscale ca urmare a unei inspecţii fiscale nefinalizată într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) (180 zile).
Potrivit art. 130 alin. (4) Codul de procedură fiscală "Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept."
Făcând aplicarea în cauză a dispoziţiilor legale citate în precedent, Curtea reţine că, în condiţiile în care reclamanta avea calitatea de contribuabil mijlociu la momentul începerii controlului şi sedii secundare, durata aplicabilă în privinţa inspecţiei fiscale era de 180 de zile, iar dublul perioadei până la care putea fi efectuată inspecţia era de 360 de zile.
Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă că inspecţia fiscală a început la data 28.03.2018 (data înregistrării în registrul unic de control) şi s-a finalizat la data de 12.04.2019 (data programată pentru discuţia finală).
Totodată, se observă că inspecţia fiscală a fost suspendată, prin Deciziile de suspendare nr. 5/05.04.2018, nr. 14/20.06.2018, nr. 26/08.11.2018, în perioadele 10.04.2018-23.04.2018, 21.06.2018-29.10.2018 şi 08.11.2018-25.02.2019, pentru un număr de 252 de zile.
Potrivit art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, "Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia".
Astfel, durata efectivă a inspecţiei fiscale fiind de 128 de zile, nu a fost depăşit termenul legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecţiei fiscale, a cărei consecinţă ar fi fost neemiterea raportului de inspecţie fiscală.
Contrar celor susţinute de intimata-reclamantă, Înalta Curte reţine că la calcularea duratei inspecţiei fiscale, inclusiv cea specială prevăzută de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nu este inclusă perioada în care inspecţia fiscală a fost suspendată, dispoziţiile art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală nefăcând nicio distincţie, în acest sens fiind aplicabil principiul de interpretare potrivit căruia unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă - "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".
Rezultă, aşadar, că inspecţia fiscală a fost finalizată într-o perioadă de 128 de zile, adică mai puţin decât perioada maximă prevăzută la art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, de 360 de zile, motiv pentru care afirmaţia reclamantei, conform căreia inspecţia fiscală a depăşit perioada legală prevăzută la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nu putea fi reţinută ca şi motiv de nulitate a actelor fiscale contestate.
În consecinţă, soluţia instanţei de fond privind anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, precum şi a Deciziei nr. 18/30.01.2020 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este nelegală, motivul de recurs invocat de recurenta – pârât sub acest aspect fiind întemeiat şi conducând în mod obligatoriu la consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare pentru cercetarea tuturor motivelor de nulitate (procedurală/de fond) ce fuseseră invocate de reclamantă şi au rămas nesoluţionate.
Recurenta – pârâtă a criticat sentinţa instanţei de fond şi în privinţa soluţiei date asupra prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligaţii fiscale pentru anul 2012.
Înalta Curte constată că, în mod contradictoriu, prima instanţă, deşi anulase integral actele administrativ-fiscale atacate ca urmare a considerării ca fondat a motivului de nulitate procedurală referitor la depăşirea dublului duratei legale a inspecţiei fiscale (motiv de nulitate ce ar fi afectat integral legalitatea actelor contestate), a soluţionat şi motivul de nulitate referitor la prescripţia dreptului organului fiscal de a impune obligaţii fiscale.
Or, Înalta Curte constată că nu se mai impunea, din perspectiva logicii judiciare, analizarea acestui motiv, cât timp primul conduce la soluţionarea integrală a cauzei.
Ca urmare a considerării ca fondat a motivului de recurs referitor la depăşirea dublului duratei maxime a inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată necesitatea resoluţionării de către prima instanţă şi a motivului de nulitate referitor la prescripţia aferentă anului 2012, aspect ce va fi inclus în rejudecarea cauzei.
Pe de altă parte, exclusiv în ceea ce priveşte prescripţia aferentă anului 2013, având în vedere principiul disponibilităţii procesului civil, faţă de faptul că reclamanta nu a promovat recurs împotriva soluţiei de respingere a motivului de nulitate constând în prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2013, această soluţie a intrat în puterea lucrului judecat, urmând a fi menţinută sentinţa recurată şi sub aspectul soluţionării acestui motiv.
În concluzie, Înalta Curte va admite recursul şi va casa în parte sentinţa recurată, în sensul trimiterii spre rejudecare în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2012 sub aspectul soluţionării excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a impune obligaţii fiscale; va menţine sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei AJFP Braşov şi în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a impune obligaţii fiscale aferente anului 2013; în mod obligatoriu, faţă de prevederile art. 497 C. proc. civ. şi faţă de nesoluţionarea integrală a cauzei de către prima instanţă, se va trimite spre rejudecare întreaga cauză pentru soluţionarea tuturor motivelor de nulitate (de natură procedurală sau de fond) invocate de reclamantă şi rămase necercetate, cu excepţia celui referitor la depăşirea dublului duratei inspecţiei fiscale şi a celui referitor la prescripţia aferentă anului 2013.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din 10 iunie 2021 şi sentinţei nr. 71 din 24 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2012.
Menţine în rest sentinţa recurată.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 februarie 2023.