Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 16.03.2018, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat:
(i) anularea în tot a Deciziei nr. 12/16.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/25.08.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (denumită în continuare "Decizia de soluţionarea a contestaţiei" –Anexa nr. 1);
(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, Activitatea de inspecţie fiscală (Anexa nr. 2), în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 33.990.269 RON stabilite în mod netemeinic şi nelegal, formate din:
- Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în cuantum de 15.135.310 RON;
- Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi în cuantum de 8.396.901 RON;
- Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 217.749 RON;
- Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 401.602 RON;
- Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi în cuantum de 401.784 RON;
- Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în cuantum de 199.923 RON;
- Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 4.158.312 RON;
- Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în cuantum de 4.398.963 RON;
- Contribuţii pentru indemnizaţii de la persoane fizice sau juridice în cuantum de 679.725 RON;
(iii) constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 emis de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, Activitatea de inspecţie fiscală (Anexa nr. 3), în ceea ce priveşte constatările ce au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale în cuantum de 33.990.269 RON, cu titlul de contribuţii sociale obligatorii menţionate la pct. 2.
(iv) exonerarea S.C. A. S.R.L. de la plata obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar cu titlul de contribuţii sociale obligatorii în cuantum de 33.990.269 RON menţionate la pct. 2 de mai sus (v) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 133 din 11 martie 2021, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal:
(i) a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta AJFP Hunedoara;
(ii) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată legal prin practicianul în insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi AJFP Hunedoara;
(iii) a anulat în parte Decizia nr. 12/16.01.2018, emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017, emise de AJFP Hunedoara, pentru suma de 33.967.389,9 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale constând în contribuţii sociale obligatorii;
(iv) a respins în rest acţiunea;
(v) a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parţiale în cuantum de 48.986,3 RON.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei nr. 133 din 11 martie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Recurentele au solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, reţinând cauza spre rejudecare, respingerea în totalitate, ca neîntemeiată, a cererii de anulare în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată pentru persoane juridice F-HD nr. 198/31 mai 2017, respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere prin care se solicită constatarea nulităţii parţiale a raportului de inspecţie fiscală numărul F-HD 158 din 31 mai 2017, încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi respingerea solicitării de obligare a pârâtei recurente la plata cheltuielilor de judecată.
În esenţă, recurentele au consideră incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Critică aplicarea în cauză a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, considerând că în cazul de faţă însăşi societatea a afirmat şi a calificat sumele plătite angajaţilor că fiind venituri de natură salarială, nefiind vorba de incidenţa unei recalificări a obligaţiilor fiscale efectuate urmare a inspecţiei fiscale.
În privinţa contribuţiilor sociale, contrar celor reţinute de instanţa de fond, consideră că sunt incidente prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 deoarece legiuitorul a stipulat faptul că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.
Raportat la starea de fapt, recurentele consideră că, potrivit actelor adiţionale la contractele de muncă, contravaloarea prestaţiei aferentă desfăşurării activităţii în Germania era acordată în funcţie de orele lucrate, reclamanta având obligaţia de a vira în România contribuţiile sociale aferente.
Critică probatoriul administrat reprezentat de raportul de expertiză şi lipsa statelor de plată din Germania, apreciind că, dacă intimata ar fi achitat diurne angajaţilor, consecinţa logică ar fi fost că aceasta nu ar mai fi plătit impozit pe venit în Germania. În consecinţă, suma plătită salarizarea salariaţilor trimişi în această ţară nu poate avea un tratament fiscal în Germania şi altul în România.
Recurentele fac referire şi la întocmirea formularului A1 şi la întocmirea statelor de salarii în Germania, afirmând că inspecţia fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizaţia de detaşare - şi nu o recalificare a indemnizaţiilor primite de angajaţii intimatei în perioada supusă inspecţiei fiscale, ca fiind venituri de natură salarială, din moment ce însăşi intimata era conştientă că achită salarii şi nu diurne.
Se mai arată că atât Directiva 96/71/CE cât şi Legea nr. 344/2006 tratează indemnizaţiile specifice detaşării ca parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport şi masă. Invocă prevederile art. 2 alin. (1) din directivă, dispoziţii ce definesc noţiunea de lucrător detaşat şi art. (3) alin. (1) lit. b) din lege care defineşte salariatul detaşat de pe teritoriul României şi susţine că, de esenţa delegării ori a detaşării transnaţională, care are caracteristicile detaşării reglementate de art. 45 din Codul Muncii, este exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, iar scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare este acela de a asigura protecţia socială angajatului, cu compensare a inconvenientelor cauzate de delegare/detaşare.
Trimiterea personalului în Germania nu poate fi considerată detaşare, aşa cum este definită de codul muncii, şi implicit nici sumele achitate personalului nu pot fi considerate indemnizaţii de detaşare, motiv pentru care apreciază că, fiind posesori ai documentului portabil A1, pentru activităţile dependente realizate în străinătate pentru care reclamanta a achitat în Germania impozitul pe salarii, datorează contribuţiile sociale aferente acestor sume cu plata lor în România.
Cu privire la solicitarea de anulare parţială a raportului de inspecţie fiscală recurenta consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de articolul 1 din legea contenciosului administrativ, în sensul în care, raportul de inspecţie fiscală, ca act de sine stătător, nu este un act administrativ care să producă efecte juridice pasibile de executare faţă de reclamantă, iar normele legale de procedură fiscală dau posibilitatea atacării pe calea contenciosului administrativ a deciziei de impunere întocmită în baza raportului de inspecţie fiscală. În acest sens invoca dispoziţiile art. 131 şi 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.
Recurenta ANAF invocă, suplimentar, Regulamentul CE nr. 883/2004 şi consideră că jurisprudenţa curţii europene de justiţie în cauza C-522/12, care se referă la salariul minim pe care societatea germană trebuia să îl plătească salariatului Izbir, nu are aplicabilitate în prezenta speţă.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală, cu plata cheltuielilor de judecată.
II. Soluţia instanţei de recurs
Ambele recursuri sunt nefondate pentru următoarele considerente:
Primordial, Înalta Curte consideră necesare a fi reţinute următoarele circumstanţe de fapt şi de drept relevante.
A. S.R.L. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, având ca obiect de activitate realizarea lucrărilor de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, care a efectuat lucrări de construcţii în Germania cu lucrători români, angajaţi cu contracte individuale de muncă în România, contracte în care se menţionează locul de muncă: în şantier, la sediul beneficiarului, precum şi salariul de bază brut lunar cu spor de şantier şi diurnă, conform prevederilor legale.
Pentru personalul angajat şi trimis în Germania, societatea a obţinut de la Casa Naţională de Pensii şi alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială. Acest document atestă faptul că, personalul trimis în străinătate nu are obligaţii de plată a contribuţiilor sociale într-un alt stat, întrucât angajaţii reclamantei sunt asiguraţi în Romania, fiind aplicată legislaţia în materie a statului român.
Sumele acordate de către angajator cu titlu de diurnă au fost calificate de către organul fiscal drept remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate şi tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât aceste sume au fost impozitate în Germania.
Conflictul juridic dedus judecăţii instanţei de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de diurnă pentru muncitorii români din şantierele din Germania.
În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât şi din perspectiva normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă este următorul:
Cu privire la cadrul normativ ce stabileşte regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de diurnă, în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2012-31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:
"(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
(2) în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
i) indemnizaţia şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.
k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
(4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit:
g) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare."
Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementa:
"68. Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:
n6) indemnizaţia primită de angajaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, precum şi orice alte sume de aceeaşi natură, pentru partea care depăşeşte de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013;
85. În categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil;
106. Venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate".
Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016- 30.04.2019, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd:
"(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor.
(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:(...)
k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;
(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură
(4) Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit:
h) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 stipulează:
Pct. 12. (1) În sensul art. 76 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salariată primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:
a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire:
(i) salariile de bază;
(ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;
ix) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
Pct. (16) În aplicarea prevederilor art. 76 alin. (4) lit. h), în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.
Din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuţie pentru toată perioada în discuţie.
Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) şi nu reprezintă venit asimilat salariilor şi neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care nu depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.
În speţă, detaşarea personalului contractual s-a făcut în Germania şi, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil stabilit de normele fiscale antemenţionate este de 2,5x35 euro, respectiv de 87,50 euro/zi.
Înalta Curte subliniază şi faptul că reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, act de detaşare care prin conţinutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detaşare (indemnizaţie, cheltuieli de transport şi cazare).
Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă trebuie reţinut că, din perspectiva normelor naţionale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.
Întrucât în speţa de faţă activitatea desfăşurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE şi, având în vedere că Legea nr. 344/2006 modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 transpun această directivă, se poate constata că nu există incoerenţe la nivelul cadrului normativ aplicabil ratione temporis.
Astfel, reprezintă detaşare transnaţională de pe teritoriul României, detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).
Salariul minim pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detaşat salariatul, astfel cum este definit de legislaţia şi/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).
Cheltuielile generate de detaşare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizaţia specifică detaşării este definită ca indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)
Directiva 96/71/CE nu cuprinde menţiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim şi aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.
Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noţiunea de salariu minim definită de art. 3 pct. 1 din aceeaşi directivă s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry ocazie cu care a statuat că:
"32. Astfel, este necesar să se arate, pe de o parte, că articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislaţia sau la practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).
33. Pe de altă parte, articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menţionată precizează, în ceea ce priveşte alocaţiile proprii detaşării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condiţiilor de muncă şi de încadrare în muncă prevăzute la articolul 3 din aceeaşi directivă.
34. Astfel, sub rezerva indicaţiilor care figurează la articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noţiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ţine de dreptul statului membru în care se face detaşarea, cu singura condiţie ca această definire, astfel cum rezultă din legislaţia sau din convenţiile colective naţionale relevante sau din interpretarea conferită acestora de instanţele naţionale, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37)."
"46. În ceea ce priveşte aspectul dacă o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, trebuie să se arate că din dosarul de care dispune Curtea reiese că convenţiile colective în materie de muncă pertinente în Finlanda prevăd acordarea unei diurne lucrătorilor detaşaţi. În conformitate cu aceste convenţii, diurna respectivă ia forma plăţii zilnice a unei sume fixe, al cărei cuantum, în perioada în discuţie, era cuprins între 34 de euro şi 36 de euro.
47. Din dosar reiese că această diurnă nu este vărsată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71.
48. Astfel, diurna menţionată este destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit.
49. Rezultă că o astfel de diurnă trebuie calificată drept "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71.
50. Or, în conformitate cu dispoziţia menţionată, această alocaţie este o parte a salariului minim.
51. În aceste condiţii, diurna respectivă trebuie plătită unor lucrători detaşaţi cum sunt cei în discuţie în litigiul principal în aceeaşi măsură în care lucrătorii locali beneficiază de aceasta cu ocazia unei detaşări pe teritoriul finlandez.
52. Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se concluzioneze că o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză."
Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detaşare şi nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare.
Noţiunea de diurnă cu particularităţile de mai sus se circumscrie noţiunii de indemnizaţie specifică detaşării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) şi nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea).
Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detaşat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare şi masă ele nu fac parte din salariul minim.
În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.
Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.
Din punct de vedere al legislaţiei naţionale, art. 43 şi 45 codul muncii, delegarea şi detaşarea salariatului sunt definite, în esenţă, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obişnuit al salariatului, la acelaşi angajator sau la altul.
Salariaţii delegaţi ori detaşaţi au dreptul la o indemnizaţie de delegare/detaşare, în condiţiile legii ori contractului colectiv de muncă.
Esenţial în definirea acestor instituţii este locul obişnuit de muncă al salariatului şi caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.
Pornind de la aceste determinări terminologice, în soluţionarea recursurilor Înalta Curte stabileşte următoarele:
Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susţinând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă.
Contrar opiniei recurenţilor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat aceste cheltuieli ca fiind diurne, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, organul fiscal putea stabili diferenţele de obligaţii de plată.
Pe de altă parte, organul fiscal susţine că detaşarea salariaţilor în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale, nu este şi nu trebuie confundată cu detaşarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.
Înalta Curte constată că aceste reţineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizaţie specifică detaşării şi diurnă, contrar opiniei judecătorului fondului.
În principal, trebuie reţinut că locul obişnuit de muncă al angajaţilor români a fost în Germania, şi nu în România, la sediul angajatorului.
Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale.
Chiar dacă angajaţii intimatei se deplasau din România în Germania pentru a-şi desfăşura activitatea, această împrejurare nu este suficientă pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiţie nu este îndeplinită.
Raportat la concluzia că angajaţii reclamantei nu desfăşurau temporar activitate în Germania, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 2963 - 2965 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.
În aceste condiţii, edificiul criticilor de nelegalitate a actelor fiscale nu poate fi susţinut.
Sunt lipsite de relevanţă dispoziţiile H.G. nr. 518/1995, întrucât acestea îşi găseau aplicarea numai în situaţia în care era necesar a se determina, conform normelor fiscale naţionale, nivelul maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna, motiv pentru care nu va fi îmbrăţişat punctul de vedere al judecătorului fondului.
Pe de altă parte, noţiunea de diurnă poate avea ca şi conţinut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare caz în care se circumscrie noţiunii de "indemnizaţie specifică detaşării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea şi sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.
Din actele dosarului rezultă că suma acordată de intimata-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcţie de orele lucrate şi de angajat, nefiind acordată nici pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare în Germania întrucât atât transportul cât şi cazarea au fost asigurate de către societatea reclamantă.
Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, fiind, aşadar, venituri salariale şi/sau asimilate salariilor, care, potrivit prevederilor art. 2964lit. o) şi art. 2965din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.
Reţinând că, faţă de conţinutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detaşare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunţate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13, drept o indemnizaţie specifică detaşării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.
Nu în ultimul rând, în condiţiile în care se susţine că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului şi a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligaţiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligaţia de a plăti angajaţilor detaşaţi în ţările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaţionale) un salariu minim stabilit în aceste ţări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).
Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depăşesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, fiind impozitate în Germania, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfăşurată în Germania.
Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.
Faţă de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de reclamantă salariaţilor ce au prestat activitate în Germania cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, şi, din punct de vedere fiscal, acestea sunt suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.
În consecinţă, actele fiscale au fost legal emise, însă, în ciuda acestui fapt, nu pot fi admise recursurile pârâtelor întrucât prima instanţă a reţinut corect incidenţa în cauză a normelor privind anularea unor obligaţii fiscale.
Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine că, în privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de reclamantă pe perioada 01.01.2012-01.07.2015, erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora: "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."
În plus, Înalta Curte constată că şi după data de 01.07.2015 legiuitorul a înţeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligaţii, prin Legea nr. 72/2022 – art. 1 "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."
Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidenţa acestor norme.
Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizaţiei de delegare/detaşare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislaţiei muncii, situaţia constatată fiind aceea a existenţei unei discrepanţe între veniturile la care se stabilesc şi plătesc obligaţii fiscale, de regulă salariul minim din România şi totalitatea veniturilor plătite angajaţilor, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.
Or, tocmai aceasta este şi situaţia care se regăseşte în speţă.
Raţionamentul recurentelor suferă în privinţa afirmaţiilor contradictorii potrivit cărora, pe de o parte, obligaţiile fiscale nu au fost stabilite urmare recalificării sumelor primite pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări dar, pe de altă parte, inspecţia fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizaţia de detaşare.
În opinia instanţei de control judiciar, numai realizând recalificarea sumelor în cauză din indemnizaţie de detaşare/diurnă în venituri salariale era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite.
Cu privire la inadmisibilitatea acţiunii îndreptată împotriva raportului de inspecţie fiscală, instanţa de control judiciar aminteşte că, în temeiul art. 281 alin. (2) cod de procedură fiscală, actele adiacente emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, deciziei de impunere pot face obiectul controlului de legalitate al instanţei de contencios împreună cu decizia ce constituie act administrativ fiscal, situaţie care se regăseşte şi în cauză, prin urmare, lipsa caracterului de act administrativ fiscal al raportului de inspecţie fiscală este lipsit de relevanţă. În acelaşi sens sunt şi prevederile art. 18 Legea contenciosului administrativ care permit verificarea legalităţii operaţiunilor care stau la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.
Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material în limitele de mai înainte arătate.
Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 133 din 11.03.2021 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.